ECLI:NL:CBB:2026:226

COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN

[naam 1] AA, te [woonplaats] ( [naam 1] )

de Stichting Autoriteit Financiële Markten (AFM)

(gemachtigde: mr. M.L. Batting) Procesverloop in hoger beroep

Grondslag van het geschil

Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer. Het College volstaat met het volgende.

[naam 1] staat sinds 1999 ingeschreven in het register van de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants. Ten tijde van belang werkte [naam 1] als extern accountant bij [naam 4] (accountantskantoor). Tevens was hij destijds als beleidsbepaler en compliance-officer verbonden aan het accountantskantoor.

In een onderzoek van de AFM in 2013 is het accountantskantoor als ‘onvoldoende’ beoordeeld. Naar aanleiding hiervan heeft het accountantskantoor een herstelplan opgesteld. In 2015 heeft de reviewcommissie van de SRA (Samenwerkende Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten) twee wettelijke controles met betrekking tot het boekjaar 2014 die het accountantskantoor had verricht als ‘onvoldoende’ aangemerkt en, nadat een second opinion dit oordeel bevestigde, het accountantskantoor als ‘rood kantoor’ overgedragen aan de AFM. Naar aanleiding hiervan heeft de AFM een gesprek met [naam 1] gehad. Hierop heeft de AFM besloten een onderzoek in te stellen naar het accountantskantoor met als doel om vast te stellen in hoeverre het accountantskantoor en [naam 1] voldeden aan het bij of krachtens de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) bepaalde. Met een brief van 4 september 2017 heeft de AFM [naam 1] op de hoogte gesteld van haar besluit.

Met een brief van 10 oktober 2017 heeft de AFM aan [naam 1] inzage gevraagd in de controledossiers van de wettelijke controles van [naam 5] B.V. ( [naam 5] ) en [naam 6] B.V. ( [naam 6] ) over het boekjaar 2016. Het onderzoek ter plaatse naar deze wettelijke controles heeft plaatsgevonden in de periode van 4 tot en met 14 december 2017. Bij brief van 29 maart 2018 heeft de AFM haar voorlopige bevindingen ten aanzien van de onderzochte onderdelen van het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de voorlopige conclusies en bevindingen over de twee wettelijke controles met [naam 1] gedeeld. De voorlopige conclusie is, kort gezegd, dat (de naleving van) het stelsel van kwaliteitsbeheersing ten aanzien van de onderzochte onderdelen onvoldoende is en dat beide wettelijke controles als onvoldoende moeten worden gekwalificeerd. De AFM heeft [naam 1] de gelegenheid geboden om te reageren op de voorlopige conclusies. Met een brief van 14 juni 2018 heeft [naam 1] van deze gelegenheid gebruik gemaakt.

Op 1 oktober 2018 en 18 maart 2019 hebben de AFM en [naam 1] gesprekken gevoerd naar aanleiding van brieven van 29 maart 2018 en 14 juni 2018. Op 26 juni 2020 deelde de AFM telefonisch aan [naam 1] mee dat zij van plan was een tuchtklacht in te dienen over de twee wettelijke controles. De AFM heeft de klacht op 12 oktober 2020 ingediend. Op 13 oktober 2020 legde de AFM aan het accountantskantoor een waarschuwing op vanwege ernstige tekortkomingen in het kwaliteitsbeheersingssysteem over de periode van 22 januari 2016 tot en met 13 juli 2017.

Uitspraak van de accountantskamer

De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, houdt in dat [naam 1] als extern accountant heeft gehandeld in strijd met de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels doordat hij is tekortgeschoten in de controle van de jaarrekeningen 2016 van [naam 5] en [naam 6] . De accountantskamer heeft in de bestreden uitspraak allereerst een aantal meer algemene vraagstukken besproken, namelijk:

- de ontvankelijkheid van de klacht;

- de vraag of de producties van de AFM van 6 september 2021 buiten beschouwing moeten worden gelaten wegens strijd met de goede procesorde en schending van de zorgvuldigheid;

- de vraag of de AFM artikel 48a, vierde lid, van de Wta in acht heeft genomen;

- de toepassing van professionele oordeelsvorming;

- het verweer van [naam 1] .

Vervolgens heeft de accountantskamer de klacht inzake de controle van de jaarrekeningen 2016 van [naam 5] en [naam 6] besproken. De AFM verwijt [naam 1] dat hij geen voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen bij deze jaarrekeningen teneinde het controlerisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen en daarmee [naam 1] in staat te stellen om redelijke conclusies te trekken, waarop hij zijn oordeel kan baseren (Standaard 200.17). Bovendien heeft [naam 1] geen voldoende en geschikte controle-informatie verkregen over het voorkomen, de volledigheid, de nauwkeurigheid en de afgrenzing van de omzet (Standaard 500.6) en heeft hij de wettelijke controles niet met de vereiste professioneel-kritische instelling verricht (Standaard 200.15). Ook heeft [naam 1] in strijd gehandeld met de fundamentele beginselen van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid door het controledossier voor [naam 6] te wijzigen na ommekomst van de wettelijke archiveringstermijn.

Bij haar bespreking van de controle van de jaarrekening van [naam 5] heeft de accountantskamer eerst het verweer van [naam 1] dat hij de volledigheid van de omzet niet hoefde te controleren besproken, en ook de vraag of [naam 1] kon steunen op de IT General Controls en het lijstwerk. Vervolgens heeft de accountantskamer de door de AFM geformuleerde klachtonderdelen, onderverdeeld naar het gedeelte van de omzet waarop de desbetreffende werkzaamheden zien, besproken:

a. De gehele omzet

Klachtonderdeel 1 Data-analyse op de verkoopboekingen

Klachtonderdeel 2 Aansluiting op reppack

Klachtonderdeel 3 Cijferbeoordeling

b. Onderdelen van de omzet

Klachtonderdeel 4 Detailcontroles basiscontracten

Klachtonderdeel 5 Afgrenzing basiscontracten

Klachtonderdeel 6 Meerwerk

Klachtonderdeel 7 Deelwaarneming op facturen

c. Balansposten gerelateerd aan de omzet

Klachtonderdeel 8 Onderhanden projecten

Klachtonderdeel 9 Nog te factureren omzet

Klachtonderdeel 10 Afloop op openstaande debiteuren

d. Geen werkzaamheden op 22% van de omzet

Klachtonderdeel 11 Overige bevindingen ten aanzien van de omzet

Hierna heeft de accountantskamer de door de AFM geformuleerde klachtonderdelen ten aanzien van de werkzaamheden aan de controle van de jaarrekening van [naam 6] besproken:

a. Dual-purpose test

Klachtonderdeel 1 Effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen

Klachtonderdeel 2 Opzet en nauwkeurigheid van de interne beheersingsmaatregelen

Klachtonderdeel 3 Betrouwbaarheid van de totstandkoming van de selectie van projecten

Klachtonderdeel 4 Betrouwbaarheid van de ontvangen documenten

Klachtonderdeel 5 Onderbouwing omvang van de selectie van de projecten

Klachtonderdeel 6 Controle-informatie met betrekking tot de volledigheid van de omzet

Klachtonderdeel 7 Projectie van controleresultaten op de gehele populatie van de omzet

b. Gegevensgerichte controle van de omzet

Klachtonderdeel 8 Cijferanalyse

Klachtonderdeel 9 Data-analyse

Klachtonderdeel 10 Afgrenzing omzet

Klachtonderdeel 11 Afloopcontrole debiteuren

c. Wijziging controledossier

Klachtonderdeel 12 Wijziging controledossier na ommekomst van wettelijke archiveringstermijn

De accountantskamer heeft de klacht eerst behandeld op een zitting van 4 juni 2021. Dit betrof een regiezitting. De accountantskamer heeft het onderzoek ter zitting geschorst en partijen in de gelegenheid gesteld om over de klacht met elkaar in gesprek te gaan. Dat gesprek heeft op 5 juli 2021 plaatsgevonden.

Met een brief van 6 september 2021 heeft de AFM aan de accountantskamer laten weten dat zij heeft besloten het klaagschrift te handhaven. Met deze brief heeft de AFM bijlagen gevoegd, waaronder een toelichting op het besluit tot handhaving van de klacht,

e-mailcorrespondentie tussen [naam 1] en de AFM en bijlagen uit het controledossier. Met zijn brieven van 28 januari 2022 en 3 februari 2022 heeft [naam 1] , op verzoek van de accountantskamer, een samenvatting van zijn verweer ingebracht. De accountantskamer heeft de behandeling van de klacht op de zitting van 8 april 2022 (inhoudelijk) voortgezet.

In de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer alle klachtonderdelen gegrond verklaard, met uitzondering van de klachtonderdelen 8 en 11 inzake de controle van de jaarrekening van [naam 6] . De accountantskamer heeft [naam 1] de maatregel opgelegd als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onder d, van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) van tijdelijke doorhaling van de inschrijving van de accountant in de registers, voor de duur van drie maanden.

Beoordeling van het geschil in hoger beroep

Het College zal hierna eerst de algemene hogerberoepsgronden van [naam 1] over de ontvankelijkheid van de klacht en de uitbreiding van de klacht bespreken. Vervolgens zal het College de klacht voor zover deze ziet op de controle van de jaarrekening van [naam 5] bespreken. Daarbij zal het College de hogerberoepsgronden van [naam 1] tegen de overkoepelende onderdelen bespreken (volledigheid van de omzet en de IT General Controls) en vervolgens per klachtonderdeel ingaan op wat [naam 1] tegen de overwegingen en het oordeel van de accountantskamer heeft aangevoerd. Daarna zal het College de klacht voor zover deze ziet op de controle van de jaarrekening van [naam 6] bespreken door per klachtonderdeel in te gaan op wat [naam 1] tegen de overwegingen en het oordeel van de accountantskamer heeft aangevoerd. Tot slot komt de maatregel aan de orde die de accountantskamer aan [naam 1] heeft opgelegd.

Het College merkt op dat partijen hun standpunten zowel in eerste aanleg als in hoger beroep schriftelijk zeer uitvoerig hebben toegelicht. In verband met de leesbaarheid van de uitspraak zal het College zoveel mogelijk volstaan met een beknopte weergave van wat [naam 1] in hoger beroep heeft aangevoerd en zal het College bij de beoordeling voor zover nodig ingaan op het verweer van de AFM.

Ontvankelijkheid van de klacht

Overschrijding driejaarstermijn

[naam 1] heeft aangevoerd dat de klacht van de AFM niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard omdat de driejaarstermijn van artikel 22, eerste lid, van de Wtra is overschreden. Uit het klaagschrift blijkt namelijk dat de AFM in haar eerdere onderzoek in 2013 al heeft vastgesteld dat de kwaliteit van de wettelijke controles bij het accountantskantoor niet op orde was. Dit terwijl de klacht dateert van 12 oktober 2020.

Artikel 22, eerste lid, van de Wtra, zoals dat van 1 januari 2014 tot 1 januari 2019 luidde, bepaalde, voor zover hier van belang, dat een ieder bij een vermoeden van handelen of nalaten als bedoeld in artikel 31, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) door een externe accountant als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van die wet, binnen drie jaar nadat de klager heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren dat het handelen of nalaten in strijd is met het bij of krachtens de Wta bepaalde of met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep, door middel van een klaagschrift een klacht kan indienen bij de accountantskamer. Deze bepaling hield voorts in dat de accountantskamer de klacht niet in behandeling neemt als tussen het moment van het handelen of nalaten en het moment van indiening van de klacht een periode van zes jaar is verstreken. Zoals het College heeft overwogen in zijn uitspraak van 16 juni 2016 (ECLI:NL:CBB:2016:199), gaat het voor het bepalen van de aanvang van de driejaarstermijn erom op welk moment sprake is van een situatie waarin een klager zodanige feiten heeft geconstateerd of redelijkerwijs heeft kunnen constateren dat hij daarop een vermoeden van (mogelijk) tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen of nalaten als bedoeld in artikel 22, eerste lid, van de Wtra kon baseren.

Met ingang van 1 januari 2019 is de in artikel 22, eerste lid, van de Wtra bedoelde driejaarstermijn komen te vervallen. Voorts is de klachttermijn tussen het moment van het handelen of nalaten en het moment van indiening van de klacht gewijzigd van zes jaar naar tien jaar. Op grond van artikel 51 van de Wtra is deze nieuwe klachttermijn niet van toepassing als een van de oude klachttermijnen van drie jaar of zes jaar al was verstreken op 1 januari 2019.

De AFM heeft de klacht ingediend op 12 oktober 2020. Gelet op de in 4.2.1 en 4.2.2 genoemde wetgeving geldt als peildatum voor de toepasselijkheid van de driejaarstermijn 1 januari 2016 (drie jaar vóór 1 januari 2019). Als het moment waarop sprake is van een situatie waarin de AFM zodanige feiten heeft geconstateerd, of redelijkerwijs heeft kunnen constateren, dat zij daarop een vermoeden van (mogelijk) tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen of nalaten kon baseren, voor 1 januari 2016 ligt, geldt de driejaarstermijn. Als dit moment is gelegen op een datum op of na 1 januari 2016, dan is de driejaarstermijn niet van toepassing.

Het College stelt vast dat alle klachtonderdelen betrekking hebben op het handelen en/of nalaten van [naam 1] ten aanzien van de controle van de jaarrekeningen 2016 van [naam 5] en [naam 6] . [naam 1] heeft deze controleverklaringen afgegeven op respectievelijk 12 juni 2017 (voor [naam 5] ) en 13 juli 2017 (voor [naam 6] ). Alleen al hieruit volgt dat de AFM niet voor 1 januari 2016 (redelijkerwijs) kon constateren dat het handelen of nalaten van [naam 1] ten aanzien van deze specifieke jaarrekeningen (mogelijk) een tuchtrechtelijk verwijt zou opleveren. De omstandigheid dat de AFM al in 2013 heeft geconstateerd dat het accountantskantoor de kwaliteit van de wettelijke controles niet op orde had – wat hiervan ook zij – maakt dit niet anders. Zoals het College eerder in zijn uitspraak van 17 september 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:417) heeft overwogen, vangt met elke controle weer een nieuw moment aan waarop sprake kan zijn van klachtwaardig handelen.

Uit 4.4 volgt dat de driejaarstermijn niet was verstreken voor 1 januari 2019, toen deze termijn door wijziging van de Wtra kwam te vervallen. Verder is niet in geschil dat de met ingang van 1 januari 2019 geldende klachttermijn van tien jaar niet is overschreden. Het College volgt [naam 1] dan ook niet in zijn stelling dat de klacht wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk is. De daarop gerichte hogerberoepsgrond slaagt niet.

Onzorgvuldig proces

[naam 1] heeft in hoger beroep aangevoerd dat de accountantskamer de klacht van de AFM niet-ontvankelijk had moeten verklaren wegens schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Er is sprake van een onzorgvuldig proces en de AFM heeft het beginsel van hoor en wederhoor niet toegepast. Op grond van artikel 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bestond er in dit geval voor de AFM een verplichting om [naam 1] te horen. Weliswaar heeft op 5 juli 2021 een bijeenkomst plaatsgehad waarbij [naam 1] en de AFM aanwezig waren, maar dat gesprek is door de accountantskamer geïnitieerd om partijen tot een oplossing te laten komen. Over een oplossing is in dat gesprek echter niet gesproken. De vragen die [naam 1] had, zijn niet beantwoord en de vragen van de AFM waren enkel gericht op het nader onderbouwen van de klacht. Daarbij komt dat de twee uur durende bijeenkomst van 5 juli 2021 te kort was om een klacht van 94 pagina’s te bespreken. Bovendien is het gesprek, ondanks een voorafgaande toezegging, niet op band opgenomen. [naam 1] acht het niet aannemelijk dat twee notulisten al hetgeen de acht aanwezige personen gedurende twee uur hebben gezegd in 25 pagina’s hebben kunnen notuleren. In het transcript zijn met name dingen die [naam 1] heeft gezegd, achterwege gelaten. Er is geen sprake van een transparant proces van aanpak, hetgeen verwacht mag worden van een bestuursorgaan. De vraag die [naam 1] tijdens de regiezitting meerdere malen heeft gesteld, namelijk hoe de paar A4’tjes met bevindingen van 29 maart 2018 een zeer gedetailleerde klacht van 94 pagina’s kunnen opleveren, zonder communicatie op detailniveau, is nog steeds onbeantwoord. De zaak bevindt zich daarom nog steeds in de stand waarop deze was op 4 juni 2021, namelijk: de klacht is niet rijp voor een volledige inhoudelijke behandeling, want er is niet op detailniveau gesproken met [naam 1] .

De accountantskamer heeft in de bestreden uitspraak onder 4.3.2 het volgende overwogen:

“De AFM is een bestuursorgaan in de zin van artikel 1:1 lid 1 sub b van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Uit artikel 3:1 lid 2 van de Awb volgt, dat de afdelingen 3.2 tot en met 3.4 van de Awb van overeenkomstige toepassing zijn op andere handelingen van bestuursorganen, voor zover de aard van de handelingen zich daartegen niet verzet. Niet gesteld of gebleken is dat het indienen van een klacht op grond van de Wtra zich tegen de overeenkomstige toepassing van deze afdelingen verzet. Uit artikel 3:2 van de Awb volgt, dat de AFM bij de voorbereiding van de indiening van een klacht de nodige kennis dient te vergaren omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen. Een verplichting om een accountant steeds voorafgaand aan het indienen van een klacht te horen volgt niet uit deze bepaling. Ook uit de wetsgeschiedenis volgt dat niet, omdat op andere handelingen van bestuursorganen dan besluiten het beginsel van hoor- en wederhoor niet van toepassing is. […] Wel merkt de Accountantskamer op dat van de AFM mag worden verlangd dat zij haar voorbereidend onderzoek zorgvuldig verricht en dat zal veelal (ook) betekenen dat een accountant in de gelegenheid wordt gesteld op de bevindingen van de AFM te reageren voordat een tuchtklacht eventueel wordt ingediend.”

Het College onderschrijft deze overweging van de accountantskamer en maakt haar tot de zijne. Het College voegt hieraan nog toe dat in de memorie van toelichting bij de Awb wordt opgemerkt dat organen die in een tuchtrechtelijke procedure zijn belast met het aanbrengen van zaken bij een tuchtrechtelijk college in het algemeen wel onder het bereik van de Awb vallen, met enkele uitzonderingen (Kamerstukken II, 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 43). De AFM wordt niet genoemd als uitzondering.

Het College stelt vast dat de AFM [naam 1] zowel mondeling als met een (zestien pagina’s tellende) brief van 29 maart 2018 op de hoogte heeft gesteld van haar bevindingen en voorlopige conclusies. [naam 1] heeft hierop met een brief van 14 juni 2018 gereageerd. De AFM heeft [naam 1] echter niet vooraf geïnformeerd over de conversie van deze bevindingen tot een op 12 oktober 2020 ingediende 94 pagina’s tellende klacht. Het College is van oordeel dat het de voorkeur had verdiend dat de AFM [naam 1] daarover wel vooraf had geïnformeerd. Dat neemt niet weg dat de klacht de aanvang is van de accountantstuchtrechtelijke procedure en dat [naam 1] op instigatie van de accountantskamer (alsnog) de mogelijkheid heeft gehad om inhoudelijk te reageren op de klacht, namelijk tijdens de bijeenkomst op 5 juli 2021. Van deze mogelijkheid heeft [naam 1] ook gebruik gemaakt.

In het proces-verbaal van de zitting bij de accountantskamer van 4 juni 2021 is het volgende opgenomen:

“De Accountantskamer is van oordeel dat deze zaak nu niet rijp is voor een volledige inhoudelijke behandeling. Problematisch is dat niet vast te stellen is in hoeverre er op detailniveau een gesprek met betrokkene is geweest. In het kader van de zorgvuldigheid van het onderzoek is dat wel van belang. De Accountantskamer wil daarom een voorstel doen aan partijen, namelijk dat zij eerst met elkaar in gesprek gaan. […] Hoe het daarna zal gaan is voor de Accountantskamer nog een open vraag. Eventueel zou een nieuwe behandeling van de klacht kunnen plaatsvinden ofwel een nieuwe schriftelijke ronde. Ook een nieuw verweerschrift van betrokkene behoort tot de mogelijkheden.”

Hieruit leidt het College af dat de accountantskamer – vanuit een oogpunt van zorgvuldigheid – heeft aangestuurd op een gesprek tussen [naam 1] en de AFM om een volledige inhoudelijke behandeling van de zaak mogelijk te maken en niet (primair) om tussen partijen een schikking te bewerkstelligen.

Uit de agenda en het verslag van de bijeenkomst op 5 juli 2021 blijkt voor het College dat inhoudelijk gesproken is over de klacht en dat [naam 1] de gelegenheid heeft gehad om zich over alle klachtonderdelen uit te laten. Daarbij komt dat de AFM [naam 1] voorafgaand aan de bijeenkomst in de gelegenheid heeft gesteld om zijn eigen punten aan de agenda toe te voegen. [naam 1] heeft zijn stelling dat in het verslag van de bijeenkomst met name door hem gedane mededelingen achterwege zijn gelaten, niet nader toegelicht. [naam 1] heeft zelf een geluidsopname gemaakt van het gesprek, zodat het voor hem eenvoudig moet zijn om de gestelde achterwege gelaten verklaringen te beschrijven. Dit heeft [naam 1] echter niet gedaan.

Uit het voorgaande volgt dat de grond dat de klacht niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard omdat sprake is van een onzorgvuldig proces, wat daar verder ook van zij, niet slaagt.

Onvolledige weergave feiten

[naam 1] stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat de accountantskamer de feiten in de bestreden uitspraak onvolledig heeft weergegeven. Volgens [naam 1] is het feitencomplex zoals dat in paragraaf 2 (‘De feiten’) is opgenomen, onvoldoende om zijn verweer goed te begrijpen en daarom moet de klacht niet-ontvankelijk worden verklaard.

Volgens vaste jurisprudentie van het College (zie bijvoorbeeld de uitspraak van 21 juni 2022 (ECLI:NL:CBB:2022:331)) dient de accountantskamer de feiten vast te stellen voor zover dat voor de beoordeling van de jegens een accountant gerezen bezwaren dienstig is. Feiten die naar het oordeel van de accountantskamer niet relevant zijn voor de beoordeling van deze bezwaren hoeven niet te worden betrokken bij de feitenvaststelling. Dat betekent dat de accountantskamer ook niet gehouden is om ieder feit dat volgens een partij relevant is op te nemen in de uitspraak. Voor zover een onvolledige opsomming van de feiten van invloed blijkt te zijn geweest op de beoordeling van de klacht door de accountantskamer, zal dit aan de orde komen bij de beoordeling van de gronden tegen het desbetreffende onderdeel van de bestreden uitspraak.

Uitbreiding van de klacht?

[naam 1] heeft aangevoerd dat de accountantskamer ten onrechte de door de AFM op 6 september 2021 ingediende stukken in de procedure heeft betrokken. Dit is volgens hem in strijd met de regels van een goede procesorde, want het gaat hier om een volledig nieuwe aanvulling op de klacht die niet eerst in het kader van hoor en wederhoor met [naam 1] is gedeeld.

Het College oordeelt als volgt. In haar brief van 6 september 2021 heeft de AFM een toelichting op de totstandkoming van de agenda voor het gesprek op 5 juli 2021 en op het verloop van het gesprek gegeven. Hiermee is de klacht niet uitgebreid. De bijlagen bij de brief van 6 september 2021 bevatten e-mailverkeer tussen de AFM en [naam 1] zelf – waar [naam 1] dus al over beschikte – en stukken die de AFM eerder al als bijlagen bij de klacht had gevoegd en waarvan [naam 1] dus ook al kennis had. Het gaat hier dan ook niet om stukken waarmee de klacht is uitgebreid, zodat het indienen van deze stukken niet in strijd komt met de goede procesorde. Verder is het College van oordeel dat de toelichting die de AFM heeft gegeven op de handhaving van de klacht, die ook behoort tot de stukken die de AFM op 6 september 2021 heeft ingediend, geen uitbreiding maar enkel een uitleg van de klacht inhoudt. Daarbij komt nog dat de stukken ruim zeven maanden voor de (tweede) zitting bij de accountantskamer zijn ingediend, zodat van strijd met de goede procesorde ook daarom geen sprake is.

[naam 5]

Volledigheid van de omzet(verantwoording)

[naam 1] heeft in hoger beroep het volgende aangevoerd. De accountantskamer volgt de AFM ten onrechte in haar (verkeerde) interpretatie van de omvang van de controle op de omzetverantwoording. Dit heeft een grote invloed op de beoordeling van de controledossiers. [naam 1] heeft aangevoerd dat hij de volledigheid van de omzet, dat wil zeggen de vaststelling dat alle geleverde prestaties tot in de jaarrekening verantwoorde omzet hebben geleid, niet hoefde te controleren. [naam 1] heeft een risico-inschatting gemaakt en op grond daarvan vastgesteld dat er geen significant risico was op fraude in de omzetverantwoording.

In Standaard 500.6 van de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NV COS) is bepaald dat de accountant controlewerkzaamheden dient op te zetten en uit te voeren, die in de omstandigheden geschikt zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Op grond van NV COS 330.18 dient de accountant, ongeacht de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang, gegevensgerichte controles op te zetten en uit te voeren voor elk van de transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen die van materieel belang zijn. In NV COS 330.A42 staat ter toelichting hierop:

“Op grond van paragraaf 18 is vereist dat de accountant gegevensgerichte controles opzet en uitvoert voor elk van de van materieel belang zijnde transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen, ongeacht de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang. Dit vereiste geeft weer dat:

a. de risico-inschatting door de accountant een kwestie van oordeelsvorming is, waardoor het dus mogelijk is dat niet alle risico’s op een afwijking van materieel belang worden geïdentificeerd; en

b. er inherente beperkingen zijn met de betrekking tot de interne beheersing, waaronder doorbreken daarvan door het management.”

De accountantskamer heeft in haar uitspraak het volgende overwogen:

“5.3 […] De jaarrekening dient op grond van artikel 2:362 lid 1 van het Burgerlijk Wetboek (BW) een zodanig inzicht te geven dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd over onder meer het resultaat van de rechtspersoon. De winst- en verliesrekening dient op grond van lid 3 van dit artikel onder meer getrouw het resultaat van het boekjaar weer te geven. Uit artikel 2:393 BW volgt, dat de accountant dient te onderzoeken of de jaarrekening het in artikel 2:362 lid 1 BW vereiste inzicht geeft en naar aanleiding van het onderzoek een verklaring omtrent de getrouwheid van de jaarrekening af te geven. De opbrengsten van een onderneming vormen voor de gebruikers van de jaarrekening een belangrijke informatiebron bij de beoordeling van de prestaties van de onderneming. De opbrengstverantwoording is daarom een essentieel onderdeel van de jaarrekening.

De Accountantskamer is van oordeel dat betrokkene ook de bewering diende te controleren dat alle geleverde prestaties tot een opbrengstverantwoording hebben geleid (de volledigheid van de omzet). De mogelijkheid dat de opbrengstverantwoording in de jaarrekening niet volledig is, hoeft niet steeds het gevolg te zijn van fraude, maar kan ook het gevolg zijn van bijvoorbeeld een boekhoudkundige fout of omissie zoals het per abuis niet factureren van een geleverde prestatie. De controle van de volledigheid van de omzet is bij [BV1] te meer van belang, omdat zij voorschotten aan haar opdrachtgevers in rekening brengt. Daarom moet worden vastgesteld of de prestaties waarop die voorschotten betrekking hebben, ook daadwerkelijk en overeenkomstig de afspraken in 2016 zijn geleverd. Op grond van Standaard 240.26 bestaat de mogelijkheid dat een accountant de opbrengstverantwoording niet identificeert als een risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, maar dat neemt niet weg dat hij wel de volledigheid van de opbrengstverantwoording moet controleren. Uit Standaard 330.18 volgt dat een gegevensgerichte controle van (onder meer) elk van de transactiestromen (zoals de omzet) noodzakelijk is, ongeacht de risico-inschatting. Uit Standaard 315.A128 volgt dat een accountant de aspecten zoals die tot uitdrukking zijn gebracht in de beweringen opgesomd in Standaard 315.A129a moet behandelen, waaronder de volledigheid van alle transacties en gebeurtenissen die hadden moeten worden vastgelegd. In termen van Standaard 315.A129a: “alle transacties en gebeurtenissen die hadden moeten worden vastgelegd, zijn ook vastgelegd en alle daarop betrekking hebbende toelichtingen die hadden moeten worden opgenomen in de financiële overzichten, zijn opgenomen”. […]”

Het College kan deze overwegingen van de accountantskamer over de controle van de volledigheid van de omzetverantwoording op zichzelf volgen. In het geval van [naam 1] is daarbij van belang dat de AFM met juistheid heeft gesteld dat [naam 1] gehouden moet worden aan wat hij zich volgens de opzet van de controle zelf had voorgenomen. De AFM, als toezichthouder, moet namelijk in staat zijn de door [naam 1] uitgevoerde wettelijke controle, zoals deze is afgerond op de datum van de afgifte van de controleverklaring, te beoordelen. In het controledossier (het ‘Memo omzetverantwoording eindejaars controle – [naam 5] B.V. ( [naam 5] ) 2016’ (Memo omzetverantwoording)) heeft [naam 1] opgenomen dat de doelstelling van zijn controle is: de juistheid en volledigheid van de omzetverantwoording in de jaarrekening van [naam 5] controleren. Weliswaar heeft hij de volledigheid van de omzet zelf niet als significant risico geïdentificeerd, maar uit het memo omzetverantwoording blijkt op verschillende plekken dat [naam 1] de omzet wel als significante post voor de jaarrekening en van materieel belang heeft beschouwd. Verder heeft hij op verschillende plekken in het Memo omzetverantwoording vermeld dat hij ook werkzaamheden heeft opgezet en uitgevoerd met het oog op de volledigheid van de omzetverantwoording.

Uit het voorgaande volgt dat [naam 1] gehouden was om, zoals hij ook in de controle-opzet had opgenomen, de volledigheid van de omzetverantwoording te controleren. Voor zover [naam 1] in hoger beroep – subsidiair – heeft aangevoerd dat hij met de 27 verschillende werkzaamheden die hij op de omzetverantwoording heeft verricht (door [naam 1] ‘controlemix’ genoemd), de volledigheid van de omzetverantwoording heeft gecontroleerd, slaagt deze hogerberoepsgrond niet. Het College verwijst naar wat het hierna in overweging 10.3 overweegt, namelijk dat [naam 1] de 27 werkzaamheden niet nader heeft geduid, noch heeft verwezen naar de vindplaats van deze werkzaamheden in het controledossier.

De in 8.1 weergegeven hogerberoepsgronden van [naam 1] slagen niet.

IT General Controls en lijstwerk

Uit het controledossier blijkt dat [naam 5] in mei 2016 is overgegaan op een nieuwe IT-omgeving, waarbij de databases van de applicaties Exact Globe (voor de financiële administratie), Exact Synergy (voor de fiattering van inkoopfacturen) en FileMaker/Promis (Promis) (voor de projectadministratie) zijn gemigreerd naar die nieuwe omgeving. De accountantskamer heeft – kort samengevat en voor zover hier van belang – in overweging 6.4 van de bestreden uitspraak geoordeeld dat [naam 1] had moeten vaststellen dat de data en alle instellingen juist, volledig en zonder ongeautoriseerde wijzigingen door IT-leverancier [naam 7] (IT-leverancier) waren overgezet, wat [naam 1] niet heeft gedaan. Het risico op ongeautoriseerde mutaties van de databases is niet weggenomen. De accountantskamer heeft de argumenten van [naam 1] dat zulke mutaties technisch bijzonder complex zijn en dat binnen [naam 5] geen prikkel bestond tot het uitvoeren van dergelijke mutaties, verworpen als het wegredeneren van risico’s.

[naam 1] heeft aangevoerd dat de IT-leverancier een onafhankelijke derde partij is die heeft bevestigd dat de database juist en volledig is overgezet. De IT-leverancier heeft bevestigd dat hij geen ongeautoriseerde mutaties heeft toegepast en dat het risico dat medewerkers van [naam 5] dergelijke mutaties hebben uitgevoerd klein is omdat de technische kennis en middelen daarvoor, en ook een motief daartoe, ontbreken. De accountantskamer treedt volgens hem buiten het geschil door over ongeautoriseerde mutaties te spreken terwijl die niet uit het controledossier blijken.

Met de accountantskamer is het College van oordeel dat [naam 1] zelf had moeten vaststellen dat de IT-leverancier alle instellingen en data juist, volledig en zonder ongeautoriseerde wijzigingen heeft overgezet. Dit volgt ook uit het rapport van de IT-auditor van het accountantskantoor, die heeft gerapporteerd dat het controleteam aanvullende gegevensgerichte werkzaamheden moest uitvoeren. De enkele stelling dat er bij de IT-leverancier of de medewerkers van [naam 5] geen motief was, dan wel ontbrekende kennis en kunde, om ongeautoriseerde mutaties uit te voeren, laat onverlet dat ook niet-opzettelijke fouten kunnen zijn gemaakt bij de overzetting naar de nieuwe database. Dat van deze fouten dan wel ongeautoriseerde mutaties niet is gebleken in het controledossier, betekent niet dat de accountantskamer met de duiding van het risico buiten de omvang van het geschil is getreden.

De accountantskamer heeft verder in overweging 6.5 van de bestreden uitspraak overwogen dat – kort gezegd – de betrouwbaarheid van gegevens uit de applicaties Exact Globe, Exact Synergy en Promis ter discussie staat vanwege uitgebreide gebruikersrechten, waaronder die van de businesscontroller. De AFM heeft onweersproken erop gewezen dat de businesscontroller van [naam 5] uitgebreide rechten heeft in en toegang heeft tot (onder meer) deze applicaties. De IT-auditor van het accountantskantoor wijst op het risico ten aanzien van Promis dat wijzigingen in gebruikersrechten niet worden bijgehouden en het change management alleen informeel is geregeld, en dat dit risico door aanvullende controlemaatregelen moet worden gemitigeerd. Uit de overgelegde producties uit het controledossier blijkt niet dat [naam 1] deze risico’s heeft onderzocht of extra controlemaatregelen heeft genomen om de juistheid en volledigheid van de gebruikte gegevens uit (onder meer) Promis te waarborgen. De bewering dat het controleteam zelf het lijstwerk heeft geproduceerd, volgt de accountantskamer niet, omdat dit niet uit het controledossier blijkt.

[naam 1] heeft aangevoerd dat de betrouwbaarheid van het lijstwerk voldoende is geëvalueerd in de IT-audit. Het lijstwerk dat verwerkt wordt in de jaarrekening 2016 is uitsluitend afkomstig uit Exact Globe, dit is een standaardapplicatie en hiervan kunnen de instellingen alleen door het bedrijf [naam 7] worden aangepast en niet door de medewerkers van [naam 5] . Omdat Exact Globe een standaard softwareapplicatie is, behoeft niet van al het lijstwerk dat uit Exact Globe komt apart de betrouwbaarheid te worden geëvalueerd.

Deze hogerberoepsgrond slaagt niet. Het College overweegt als volgt. Dat Exact Globe een standaardapplicatie is waarvan alleen de instellingen door de IT-leverancier kunnen worden aangepast, komt niet overeen met wat de IT-auditor van het accountantskantoor in zijn rapport heeft opgenomen. In dat rapport is namelijk te lezen dat [naam 8] en [naam 9] , beiden medewerker van [naam 5] , beheerders zijn met alle rechten in Exact Globe en dat zij instellingen kunnen aanpassen. Dat betekent dat als het College de stelling van [naam 1] zou volgen dat alleen lijstwerk uit Exact Globe in de jaarrekening 2016 is gebruikt – en dus geen lijstwerk uit Promis – het voor de jaarrekening 2016 gebruikte lijstwerk nog steeds niet voldoende betrouwbaar is.

Klachtonderdeel 1 Data-analyse op de verkoopboekingen

De AFM heeft in haar klacht [naam 1] het volgende verweten. Met de aansluiting van de data-dump van de verkoopboekingen uit Exact Globe op de jaarrekening en het vaststellen van de doorlopende nummering van de verkoopfacturen heeft [naam 1] geen controle-informatie verkregen over de omzet. [naam 1] kon niet zonder meer steunen op deze data-dump en doorlopende nummering, omdat hij niet kon steunen op de IT General Controls en de interne beheersingsmaatregelen.

De accountantskamer heeft vastgesteld dat [naam 1] verschillende controlewerkzaamheden heeft uitgevoerd op de omzet, zoals het controleren van verkoopfacturen in Exact Globe en het aansluiten van de omzet volgens de jaarrekening op de export van de verkoopboekingen uit Exact Globe. De aansluiting van de omzet volgens Exact Globe op de omzet volgens de jaarrekening levert geen controle-informatie op, omdat Exact Globe zélf de bron is voor de jaarrekening. Uit het controledossier blijkt verder dat [naam 1] de omzet heeft willen controleren via de integrale controle van de autorisatie van inkoopfacturen, omdat volgens [naam 1] de omzet bestaat uit inkoopkosten plus contractuele opslagen. Maar uit het controledossier blijkt volgens de AFM en de accountantskamer niet dat [naam 1] deze integrale controle daadwerkelijk heeft uitgevoerd. [naam 1] heeft een mix van controle-elementen benoemd, waaronder een IT-audit, risico-inschatting, kennis van het facturatieproces en deelwaarnemingen op de omzet. De accountantskamer overweegt dat vooral de eerste drie elementen geen voldoende controle-informatie opleveren, dat het controledossier geen bewijs bevat van de integrale controle van inkoopfacturen, en dat een deelwaarneming op 78% van de omzet geen betrouwbare uitspraak over de volledige omzet toestaat. De stelling van betrokkene dat hij de doorlopende nummering van de verkoopfacturen heeft gecontroleerd levert alleen de informatie op dat die nummering doorloopt, maar niet dat verkoopfacturen inhoudelijk ongewijzigd zijn gebleven. De accountantskamer komt tot het oordeel dat de uitgevoerde controlewerkzaamheden niet voldoende onderbouwd zijn om de volledigheid en juistheid van de omzet vast te stellen.

[naam 1] voert tegen de overwegingen 7.2 tot en met 7.6 van de bestreden uitspraak, samengevat, aan dat de documentatie over de data-analyse (wel) in het controledossier zit, dat de mix aan controlewerkzaamheden die hij heeft uitgevoerd uitgebreider is dan de accountantskamer in de bestreden uitspraak heeft weergegeven en dat deze controlemix cumulatief bezien voldoende en geschikte controle-informatie oplevert.

Deze hogerberoepsgrond slaagt niet. Het College is met de accountantskamer van oordeel dat de door [naam 1] uitgevoerde controlewerkzaamheden niet voldoende onderbouwd zijn om de volledigheid en juistheid van de omzet vast te stellen. Niet duidelijk is hoe uit de documentatie waarnaar [naam 1] verwijst, blijkt dat een integrale controle van de autorisatie van alle inkoopfacturen heeft plaatsgevonden. Zoals de accountantskamer terecht heeft overwogen, is de systeemgerichte controle van het autorisatieproces niet hetzelfde als de gegevensgerichte integrale controle van alle inkoopfacturen. Voor wat betreft de ‘controlemix’ wijst het College erop dat [naam 1] zelf tijdens de bijeenkomst met de AFM op 5 juli 2021 zeven werkzaamheden heeft benoemd als belangrijkste werkzaamheden op de omzet. De 27 werkzaamheden waarvan hij in hoger beroep stelt dat hij die heeft uitgevoerd, heeft [naam 1] niet nader geduid. Ook heeft hij niet verwezen naar de vindplaats van deze werkzaamheden in het controledossier. Verder heeft [naam 1] in hoger beroep nagelaten om te motiveren waarom het oordeel van de accountantskamer dat de controlemix van zeven werkzaamheden onvoldoende controle-informatie oplevert, naar zijn mening onjuist is. Hij heeft slechts de gronden die hij eerder bij de accountantskamer heeft ingediend, herhaald.

Klachtonderdeel 2 Aansluiting op de reppack

De AFM heeft in haar klacht het volgende gesteld. Als onderdeel van de werkzaamheden die zien op de controle van de volledigheid van de omzetverantwoording heeft de externe accountant de omzet in de jaarrekening aangesloten op de omzet in de zogenoemde reppack. De reppack betreft een door de businesscontroller van [naam 5] handmatig bijgehouden Excel-overzicht van circa 650 regels met projectnummers, klantnamen, omzet, kostenmarge en margepercentages. Met de aansluiting van de omzet volgens de jaarrekening op de omzet volgens de reppack heeft [naam 1] volgens de accountantskamer ten onrechte niet vastgesteld of de transacties in de reppack volledig zijn, de prestaties daadwerkelijk zijn geleverd en tegen de juiste prijzen en in de juiste periode zijn verantwoord. Ook heeft [naam 1] de betrouwbaarheid van de reppack onvoldoende vastgesteld.

De accountantskamer is van oordeel dat de reppack alleen nuttige controle-informatie oplevert als eerst is vastgesteld dat de gegevens daarin nauwkeurig en volledig zijn. Omdat de reppack alleen door de businesscontroller wordt bijgehouden, is deze betrouwbaarheid niet vanzelfsprekend. [naam 1] stelde dat hij de betrouwbaarheid had getoetst, maar de accountantskamer vindt dat onvoldoende onderbouwd. Het feit dat slechts één persoon de reppack beheert, vermindert juist de betrouwbaarheid. Ook het toetsen van een klein deel van de facturen biedt onvoldoende betrouwbaarheid. De accountantskamer verwerpt de bewering van [naam 1] dat hij de reppack slechts als hulpmiddel gebruikte, want in het Memo omzetverantwoording staat: “De vaststelling of er ‘teveel’ is gedeclareerd, vindt plaats aan de hand van de reppack (…)”.

[naam 1] stelt in hoger beroep dat de reppack geen informatie produceert die in Exact Globe en vervolgens in de jaarrekening terecht komt. Aansluiting van de reppack op de jaarrekening levert geen relevante controle-informatie op. Verder stelt [naam 1] dat de AFM in haar klaagschrift wel degelijk heeft vermeld dat er werkzaamheden zijn gedaan die betrekking hebben op de betrouwbaarheid van de reppack.

Ook deze hogerberoepsgrond slaagt niet. Het College stelt vast dat de accountantskamer in haar uitspraak – onder verwijzing naar een citaat uit het door [naam 1] zelf opgestelde Memo omzetverantwoording – heeft geoordeeld dat de stelling dat [naam 1] de reppack slechts als hulpmiddel heeft gebruikt niet juist is. In hoger beroep motiveert [naam 1] niet waarom dit oordeel van de accountantskamer onjuist is. Het College ziet geen aanleiding voor een ander oordeel dan waartoe de accountantskamer is gekomen. Verder volgt het College [naam 1] niet in zijn bewering dat de AFM wél heeft vermeld dat er werkzaamheden zijn gedaan die betrekking hebben op de betrouwbaarheid van de reppack. De AFM heeft in haar klaagschrift juist opgemerkt dat [naam 1] de betrouwbaarheid van de reppack onvoldoende heeft vastgesteld.

Klachtonderdeel 3 Cijferbeoordeling

De AFM heeft in haar klacht [naam 1] het verwijt gemaakt dat hij een cijferanalyse als bedoeld in NV COS 520 met onvoldoende diepgang heeft uitgevoerd. De accountantskamer heeft geoordeeld dat dit klachtonderdeel gegrond is. Volgens de accountantskamer heeft [naam 1] – anders dan hij stelt – een gegevensgerichte cijferanalyse verricht, namelijk door een overzicht van de brutomarge per maand in 2015 en 2016 op te stellen en te beoordelen. Deze werkzaamheden vallen onder NV COS 520.5. [naam 1] had daarom de geschiktheid van de gegevensgerichte analyse moeten bepalen, een verwachting moeten opbouwen en evalueren en een aanvaardbaar verschil moeten bepalen. [naam 1] heeft deze standaard echter niet toegepast, aldus de accountantskamer.

In hoger beroep stelt [naam 1] dat de accountantskamer heeft miskend dat het document ‘bruto marge per periode’ standaardinformatie betreft die vanuit de auditfile wordt gegenereerd door software. Het betreft dus geen informatie die [naam 1] heeft opgesteld of gebruikt. Hij heeft in de basis geen cijferanalyses uitgevoerd als bedoeld in NV COS 520. Er is gekozen voor een andere mix van controlewerkzaamheden. Wel zijn er (richtinggevende) cijferbeoordelingen uitgevoerd, maar die zijn niet gebruikt als controlebewijs.

Het College is van oordeel dat uit het Memo omzetverantwoording blijkt dat [naam 1] ten behoeve van de controle van de omzet cijferbeoordelingen heeft uitgevoerd, waaronder een analyse van de brutomarge-ontwikkeling. Al zou het document ‘brutomarge per periode’ zonder tussenkomst van [naam 1] zijn geproduceerd, dan nog blijkt uit het Memo omzetverantwoording dat [naam 1] dit document heeft gebruikt in zijn beoordeling. Nu tussen partijen verder niet in geschil is dat de cijferbeoordeling niet voldoet aan NV COS 520.5, is de accountantskamer terecht tot het oordeel gekomen dat klachtonderdeel 3 gegrond is. De in 12.2 weergegeven hogerberoepsgrond slaagt dus niet.

Klachtonderdeel 4 Detailcontroles basiscontracten

In de klacht heeft de AFM [naam 1] verweten dat hij met zijn werkzaamheden heeft nagelaten voldoende en geschikte controle-informatie over de verantwoorde omzet op basis van de contracten met [naam 10] en [naam 11] te verkrijgen. Voor wat betreft [naam 10] heeft [naam 1] uitsluitend de verkoopfacturen aangesloten met de reppack en slechts vastgesteld of de voorschotnota's in tien gelijke termijnen zijn gefactureerd. Daarmee heeft hij, volgens de AFM, geen controle-informatie verkregen over het voorkomen, de volledigheid, de nauwkeurigheid en afgrenzing van de omzet (NV COS 500.6). Voor wat betreft [naam 11] heeft [naam 1] met het aansluiten van de in Exact Globe opgenomen verkoopfacturen, het ontvangen van doorgestuurde e-mails en het handmatig noteren dat er zeventien uitzendingen zijn geweest, onvoldoende controlewerkzaamheden uitgevoerd op het voorkomen, de volledigheid, de nauwkeurigheid en afgrenzing van de omzet.

De accountantskamer is met de AFM van oordeel dat – kort gezegd – [naam 1] niet voldoende controlewerkzaamheden heeft verricht. [naam 1] had behoren vast te stellen welke prestaties in 2016 daadwerkelijk aan [naam 10] zijn geleverd, dat die prestaties in overeenstemming met de afspraken zijn gefactureerd en dat die prestaties in de omzet zijn verantwoord. De accountantskamer wijst erop dat prestaties op grond van het basiscontract met [naam 10] ook uit andere ‘Productions and Services’ kunnen bestaan dan die waarop de voorschotnota’s betrekking hebben en dat [naam 1] diende vast te stellen welke omzet in 2016 op basis van de geleverde prestaties waarop de voorschotten betrekking hebben, diende te zijn verantwoord. De aansluiting op de reppack levert volgens de accountantskamer geen voldoende en geschikte controle-informatie op, gelet op haar eerdere overwegingen ten aanzien van de betrouwbaarheid hiervan. Wat betreft [naam 11] komt de accountantskamer tot dezelfde overwegingen ten aanzien van het tekortschieten van de controle van de omzet. De accountantskamer wijst verder op interne communicatie binnen [naam 5] waaruit blijkt dat de [opdracht] niet is gefactureerd aan [naam 11] , wat volgens de accountantskamer aantoont dat het risico op onjuiste omzetverantwoording reëel is. Ook hier heeft [naam 1] onvoldoende controle op geleverde prestaties verricht.

[naam 1] heeft in hoger beroep aangevoerd dat het niet aannemelijk is dat er nog andere omzet is, die niet vooraf op basis van de voorcalculatie is afgestemd met [naam 10] ; het controledossier biedt ook geen aanleiding om dit aan te nemen. Uit de NV COS blijkt geen verplichting om vast te stellen dat alle prestaties zijn geleverd. Desondanks stelt [naam 1] dat de levering van de prestaties (aan [naam 10] ) indirect blijkt uit het voorkomen van de kosten, de betaling achteraf en de Purchase Order-nummers (PO-nummers). Voor wat betreft [naam 11] betoogt [naam 1] dat de kans op een materiële fout in de omzetverantwoording zeer beperkt is omdat er op basis van uitzendingen wordt gefactureerd, zodat op basis van gerealiseerde uitzendingen alles direct wordt afgewikkeld.

Deze hogerberoepsgrond slaagt niet. Met de AFM is het College van oordeel dat [naam 1] risico’s ‘wegredeneert’. Hij stelt zowel ten aanzien van [naam 10] als [naam 11] dat het niet aannemelijk is dat er andere omzet is dan die op basis van de voorcalculatie is vastgesteld, maar heeft dit niet gecontroleerd. Terwijl, zoals hiervoor in 8.4 al is vastgesteld, [naam 1] moet controleren of alle geleverde prestaties ook daadwerkelijk tot omzetverantwoording hebben geleid. Bovendien blijkt uit het door de accountantskamer gegeven voorbeeld van de [opdracht] dat het risico dat een prestatie wel is geleverd maar niet is gefactureerd, reëel is. Weliswaar is deze fout tijdig ontdekt, zoals [naam 1] stelt, en zou in die zin gesteld kunnen worden dat de interne beheersingsmaatregelen werken, maar dat neemt niet weg dat fouten als deze kunnen voorkomen en dat [naam 1] daarnaar geen aanvullende controle heeft verricht. Kortom, de betaling van de voorschotten zegt niet per se iets over de geleverde prestaties.

Klachtonderdeel 5 Afgrenzing basiscontracten

De AFM heeft [naam 1] in de klacht – kort gezegd – verweten dat hij onvoldoende werkzaamheden heeft uitgevoerd om het vastgestelde prestatieverschil van (afgerond) € 302.000,- vast te stellen, dat ultimo 2016 op grootboekrekening 1810 (overlopende passiva) is geboekt. Dit prestatieverschil houdt verband met een verschil tussen de op grond van de basiscontracten gefactureerde termijnen enerzijds en de feitelijk geleverde prestaties anderzijds. [naam 1] heeft ten aanzien van de post overlopende passiva wel inlichtingen bij de businesscontroller ingewonnen, maar uit het controledossier blijkt niet wie de post overlopende passiva heeft vastgesteld en welke werkzaamheden op deze post zijn uitgevoerd. Verder heeft [naam 1] de toedeling van 50% van de seizoensomzetten uit de basiscontracten met [naam 10] en [naam 11] aan het boekjaar 2016 niet aan de hand van de basiscontracten onderbouwd.

De accountantskamer heeft geoordeeld dat het verweer van [naam 1] dat de overlopende passiva niet uit de basiscontracten met [naam 10] en [naam 11] voortkomen, onvoldoende is, omdat [naam 1] dit verweer niet heeft toegelicht. Ook ontbreekt een duidelijke toelichting op de stelling van [naam 1] dat de overlopende activa en passiva voor wat betreft alle posten in de jaarrekening zijn aangesloten met onderliggende stukken, veelal op documenten van derden. [naam 1] gebruikte de reppack als controlemiddel om vast te stellen of er te veel is gedeclareerd en heeft de afgrenzing van de omzet gebaseerd op gegevens uit de administratie van [naam 5] , maar heeft de betrouwbaarheid hiervan niet geëvalueerd en heeft de juistheid en volledigheid van de gegevens niet geverifieerd. Specifiek over het bedrag van € 70.000,- voor niet geleverde commentatoren bij tv-uitzendingen ontbreekt een toelichting over uitgevoerde controlewerkzaamheden op de specificatie van genoemd bedrag in het dossier. Volgens [naam 1] bestaat geen groot risico bij de afgrenzing van de omzet vanwege het karakter van live sportuitzendingen die half december stoppen en de gebruikte voorcalculaties. De accountantskamer stelt echter vast dat het contract met bijvoorbeeld [naam 11] niet alleen de Nederlandse voetbalcompetitie kan betreffen, maar meerdere, Europese voetbalcompetities en basketbal, en dat [naam 1] onvoldoende heeft gecontroleerd of uitzendingen daadwerkelijk hebben plaatsgevonden en overeenkomen met de gefactureerde prestaties en voorschotten.

[naam 1] heeft in hoger beroep aangevoerd dat de verdeling van de omzet niet wordt bepaald door de basiscontracten, maar door de voorcalculaties en het uitzendschema, dat nog niet bekend is op het moment van het sluiten van de basiscontracten. Hij heeft ook aangevoerd dat nagenoeg alle omzet uiteindelijk voortkomt uit de basiscontracten. Uit de basiscontracten volgen immers de voorcalculaties. Hij wijst op de informatie ten aanzien van de overlopende passiva die hij in het controledossier heeft opgenomen: een memo met uitgevoerde werkzaamheden op de overlopende passiva en een specificatie met opbouw van de post overlopende passiva, inclusief brondocumenten met toelichting. Een data-analyse op de autorisatie van de inkoopfacturen is in het controledossier aanwezig. Ook is er een gedetailleerde Excel-specificatie met de niet geleverde commentatoren opgenomen in een separate map die onderdeel uitmaakt van het controledossier.

Deze hogerberoepsgrond slaagt niet. Het College onderschrijft het oordeel van de accountantskamer en maakt dit oordeel en de overwegingen die daaraan ten grondslag liggen, tot de zijne. Daaraan voegt het College nog toe dat – zoals de AFM terecht heeft gesteld – [naam 1] de werkzaamheden die hij stelt te hebben verricht niet heeft onderbouwd met duidelijke verwijzingen naar de werkzaamheden die blijken uit het controledossier. Het College volgt de AFM in haar stelling dat [naam 1] geen nieuwe informatie over zijn controlewerkzaamheden ten aanzien van het prestatieverschil en de afgrenzing naar voren heeft gebracht.

Klachtonderdeel 6 Meerwerk en klachtonderdeel 7 Deelwaarneming op facturen

De AFM heeft [naam 1] – kort gezegd – het volgende verweten. [naam 1] heeft vastgesteld dat het meerwerk, de omzet buiten de basiscontracten om, circa € 7,8 miljoen bedraagt en heeft een selectie gemaakt van de acht grootste projecten met een omvang van € 2.419.000,- (15% van de totale omzet). Uit het controledossier blijkt niet uit welke lijst/overzicht [naam 1] zijn selectie voor het meerwerk heeft gemaakt. Ook heeft [naam 1] onvoldoende de betrouwbaarheid van het lijstwerk vastgesteld waaruit hij zijn selectie van acht facturen (één factuur per project) heeft gemaakt (NV COS 500.9). [naam 1] kan namelijk niet steunen op de IT General Controls en heeft bij het uitvoeren van zijn werkzaamheden niet vastgesteld of de lijst volledig en betrouwbaar is. Verder heeft hij met zijn selectie op basis van 'de grootste posten' geen steekproef uitgevoerd in overeenstemming met NV COS 530. Ook de werkzaamheden op twintig kleinere projecten die [naam 1] in aanvulling op de werkzaamheden op de acht grootste projecten heeft uitgevoerd, leveren onvoldoende controle-informatie op.

De AFM wijst erop dat [naam 1] twee deelwaarnemingen heeft verricht op zeven facturen met een gezamenlijke waarde van, afgerond, € 1.381.000,- en op 23 facturen, verdeeld over twintig kleine projecten, met een gezamenlijke waarde van, afgerond, € 24.000,-. De AFM verwijt [naam 1] dat hij met zijn werkzaamheden ten aanzien van de zeven facturen geen controle-informatie heeft verkregen over de vraag of de diensten zijn geleverd, tegen de afgesproken prijzen en onder de afgesproken voorwaarden. [naam 1] heeft zijn werkzaamheden op de 23 facturen eveneens onvoldoende uitgevoerd, omdat hij niet heeft vastgesteld of de gestelde werkzaamheden daadwerkelijk zijn geleverd, betaald en volledig verantwoord.

De accountantskamer heeft – kort samengevat – als volgt geoordeeld. [naam 1] voerde onvoldoende controlewerkzaamheden uit op het deel van de omzet buiten de basiscontracten en op de twintig kleinere projecten. De werkzaamheden op deze projecten zijn niet aantoonbaar in het controledossier. Ook voor de zeven geselecteerde facturen en 23 andere facturen zijn de uitgevoerde werkzaamheden ontoereikend en ontbreekt bewijs in het controledossier van aansluiting op de voorcalculatie. De accountantskamer concludeert dat [naam 1] slechts op beperkte wijze controleerde: hij beschreef werkzaamheden voor één factuur per project en voerde een ‘kritische deelwaarneming’ uit op twintig kleinere projecten maar zonder nadere onderbouwing. Zijn beweringen over extra werkzaamheden zijn niet terug te vinden in het controledossier en de selecties van facturen vormen geen geldige steekproef als bedoeld in NV COS 530. De werkzaamheden ten aanzien van de zeven facturen waren gericht op overeenstemming met administratie, niet op controle van het bestaan van omzet; controle van autorisatie van inkoopfacturen blijkt niet uit het dossier. Daarnaast zijn de gebruikte interne documenten niet geëvalueerd op betrouwbaarheid. Al met al is het controledossier onvoldoende om een verantwoorde conclusie over de totale omzet te ondersteunen.

In hoger beroep heeft [naam 1] , samengevat, aangevoerd dat de werkzaamheden die hij heeft verricht en de hieraan ten grondslag liggende stukken in het controledossier dan wel – vanwege de grote omvang – op de netwerkschijf te vinden zijn. Verder stelt [naam 1] zich op het standpunt dat hij met de selectie van acht facturen uit de acht grootste projecten geen steekproef maar een deelwaarneming heeft willen verrichten, zodat NV COS 530 niet van toepassing is. [naam 1] heeft de reppack slechts als hulpmiddel gebruikt voor de uitvoering van de controlewerkzaamheden; de jaarrekening is gebaseerd op Exact Globe en die applicatie wordt niet gevoed door de reppack. Bovendien is de betrouwbaarheid van de reppack en het lijstwerk met cumulatieve werkzaamheden door [naam 1] vastgesteld.

Het College volgt de AFM in haar stelling dat [naam 1] in zijn hogerberoepschrift ten aanzien van het meerwerk geen werkzaamheden noemt die niet al door de accountantskamer in haar oordeel betrokken zijn. Opnieuw verwijst [naam 1] naar producties waaruit zonder nadere toelichting niet is af te leiden hoe deze de volgens hem verrichte werkzaamheden onderbouwen. [naam 1] erkent dat de vastlegging voor wat betreft documentatie voor verbetering vatbaar is, bijvoorbeeld ten aanzien van de werkzaamheden op de deelwaarnemingen, maar de verhelderende toelichting die dit gebrek volgens [naam 1] zou moeten ondervangen blijft, ook in hoger beroep, achterwege. Voor wat betreft de stellingen van [naam 1] over de reppack en het lijstwerk verwijst het College naar zijn eerdere overwegingen in respectievelijk 11.4 en 9.6.

Ten aanzien van de stelling van [naam 1] dat hij geen steekproef maar een deelwaarneming heeft uitgevoerd, oordeelt het College als volgt. Zoals de accountantskamer in de bestreden uitspraak terecht heeft opgemerkt, heeft [naam 1] in het document Omzetrecapitulatie het woord ‘steekproef’ gebruikt. Dat dit een typefout is, zoals [naam 1] in hoger beroep stelt, en dat hij eigenlijk ‘deelwaarneming’ wilde schrijven, volgt het College niet. Voor zover bij twee duidelijk van elkaar verschillende woorden al gesproken kan worden van een typefout, mag van een professioneel accountant worden verwacht dat hij dergelijke essentiële begrippen niet door elkaar haalt. Bovendien volgt het College de AFM in haar stelling dat [naam 1] gehouden moet worden aan hetgeen hij in zijn controledossier heeft opgenomen. De AFM, als toezichthouder, moet in staat zijn de door [naam 1] uitgevoerde wettelijke controle, zoals deze is afgerond op de datum van de afgifte van de controleverklaring, te beoordelen.

De in 15.3 weergegeven hogerberoepsgronden slagen dus niet.

Klachtonderdeel 8 Onderhanden projecten

[naam 1] heeft ten aanzien van de onderhanden projecten aan de hand van de gegevens in Filemaker vastgesteld dat per balansdatum voor een bedrag van € 2.000,- aan onderhanden projecten uitstaat en hij heeft werkzaamheden uitgevoerd op de afgrenzing van de omzet op basis van de verkoopfacturen van het eerste kwartaal 2017. In de klacht heeft de AFM [naam 1] verweten dat hij sterk heeft geleund op de interne beheersingsmaatregelen rondom de maandelijkse afstemmingen tussen diverse systemen en overzichten door medewerkers van [naam 5] . Hij heeft namelijk beoordeeld of de verkoopfacturen – die in Exact Globe zijn ingeboekt en die zijn gekoppeld aan projecten in Promis – verwijzen naar de juiste projecten in Promis. Maar [naam 1] heeft de betrouwbaarheid van de gebruikte informatie niet vastgesteld (NV COS 500.9). Hij heeft zelf geconcludeerd dat hij niet kan steunen op de effectieve werking van de IT General Controls. Het gegeven dat de omzet in Exact Globe maandelijks wordt afgestemd met de reppack doet daaraan niet af, omdat [naam 1] de effectieve werking van deze interne beheersingsmaatregel niet heeft vastgesteld. [naam 1] had aanvullende werkzaamheden moeten uitvoeren om vast te stellen of de gegevens op de factuur en de gegevens uit de systemen betrouwbaar zijn, bijvoorbeeld door te controleren of de prestaties die volgens de administratie van [naam 5] zijn geleverd ook daadwerkelijk zijn geleverd en in de correcte periode en volledig zijn verantwoord.

De accountantskamer heeft in de bestreden uitspraak geoordeeld dat [naam 1] de werkzaamheden die hij zegt te hebben uitgevoerd onvoldoende heeft toegelicht en onderbouwd in het controledossier. Verwijzingen naar producties bieden geen sluitend verweer, en de aansluiting van de reppack op Exact Globe levert geen relevante controle-informatie. De accountantskamer concludeert dat [naam 1] voornamelijk steunde op lijstwerk uit Promis zonder vast te stellen of dit betrouwbaar was, en dat controle op autorisatie van inkoopfacturen niet blijkt uit het controledossier. [naam 1] heeft daarmee onvoldoende bewijs verzameld om met zekerheid te stellen dat het saldo onderhanden projecten niet materieel is.

[naam 1] heeft in hoger beroep aangevoerd dat de post onderhanden projecten geen groot risico vormt. Het gaat om een niet-materieel saldo aan onderhanden projecten. Uit de gegevensgerichte werkzaamheden die zijn gedaan, is niet gebleken van een afwijking of een fout. Deze werkzaamheden geven dus per saldo voldoende en geschikte controle-informatie. Verder stelt [naam 1] dat er geen enkele ruimte is geweest om iets te kunnen toelichten, dat delen van het bewijsmateriaal buiten beschouwing zijn gebleven en dat sprake is van vooringenomenheid bij verschillende instanties. Verder wordt, aldus [naam 1] , overdreven nadruk gelegd op de betrouwbaarheid van het lijstwerk in geval van standaardsoftware.

Deze hogerberoepsgronden slagen niet. Met de accountantskamer is het College van oordeel dat [naam 1] niet voldoende controle-informatie heeft verzameld om te kunnen concluderen dat de post onderhanden projecten niet materieel is. [naam 1] heeft in hoger beroep niet alsnog gewezen op een onderbouwing in het controledossier van de volgens hem verrichte werkzaamheden. Verder oordeelt het College dat uit de stukken in deze procedure niet blijkt dat [naam 1] geen ruimte heeft gekregen om zijn standpunt(en) te kunnen toelichten. Het College wijst erop dat [naam 1] schriftelijk verweer heeft kunnen voeren (en dit ook uitgebreid heeft gedaan), en dat hij zowel tijdens de bijeenkomst met de AFM op 5 juli 2021, de zitting bij de accountantskamer op 8 april 2022 als de zitting bij het College de ruimte heeft gekregen om zijn standpunten toe te lichten. De stelling dat delen van het bewijsmateriaal buiten beschouwing zijn gebleven, heeft [naam 1] niet onderbouwd. Ook de stelling dat sprake is van vooringenomenheid heeft [naam 1] niet nader toegelicht. Voor wat betreft de nadruk die wordt gelegd op de betrouwbaarheid van het lijstwerk terwijl sprake is van standaardsoftware, verwijst het College naar wat het in hiervoor in overweging 9.6 heeft geoordeeld.

Klachtonderdeel 9 Nog te factureren omzet

Volgens de AFM zijn de door [naam 1] verrichte werkzaamheden op de nog te factureren omzet met een saldo van € 570.000,- , gecorrigeerd tot € 560.000, onvoldoende om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over het voorkomen, de volledigheid, de nauwkeurigheid en de afgrenzing van de omzet. [naam 1] heeft slechts vastgesteld dat het saldo nog te factureren omzet administratief afgeboekt is. Hij heeft niet vastgesteld of de prestaties ook daadwerkelijk zijn geleverd. Evenmin heeft hij vastgesteld of de facturen zijn betaald. [naam 1] heeft niet vastgesteld of de nog te factureren omzet volledig is verantwoord. Bovendien heeft hij geen werkzaamheden verricht op de betrouwbaarheid van de interne specificaties, waaronder de volledigheid en de nauwkeurigheid van die specificaties.

Volgens de accountantskamer heeft [naam 1] gesteld dat hij ook andere controlewerkzaamheden heeft uitgevoerd, maar is dit niet af te leiden uit de producties waarnaar [naam 1] verwijst. Veel producties zijn zonder nadere toelichting onduidelijk waardoor niet helder wordt wat het verband is met de nog te factureren omzet. De wijze van documentatie voldoet niet aan de vereiste standaarden. Hoewel [naam 1] verkoopfacturen van 2017 die betrekking hebben op 2016 heeft opgevraagd, blijkt uit het dossier niet dat hij de volledigheid en nauwkeurigheid van deze facturen goed heeft geëvalueerd. Ook blijft onduidelijk of [naam 1] zelf of een medewerker van [naam 5] het door [naam 1] gebruikte lijstwerk heeft opgesteld. De accountantskamer heeft, samengevat, vastgesteld dat [naam 1] vooral naar de (nauwkeurigheid van de) administratieve verwerking heeft gekeken, maar niet heeft vastgesteld dat de prestaties zijn geleverd en volledig zijn verantwoord.

[naam 1] heeft opnieuw gesteld dat hij geen ruimte heeft gekregen om zaken te kunnen toelichten. Delen van het bewijsmateriaal en de onderbouwingen zijn buiten beschouwing gebleven en er is sprake van vooringenomenheid bij verschillende instanties. Verder wordt, aldus [naam 1] , overdreven nadruk gelegd op de betrouwbaarheid van het lijstwerk in geval van standaardsoftware.

Ook deze hogerberoepsgronden slagen niet. Zoals het College al in 16.4 heeft overwogen, heeft [naam 1] voldoende ruimte gehad om zijn standpunten toe te lichten. Ook voor wat betreft klachtonderdeel 9 heeft [naam 1] zijn stellingen dat er bewijsmateriaal buiten beschouwing is gebleven en dat er sprake is van vooringenomenheid niet nader onderbouwd. Voor wat betreft de nadruk die wordt gelegd op de betrouwbaarheid van het lijstwerk terwijl sprake is van standaardsoftware, verwijst het College naar wat hij hiervoor in overweging 9.6 heeft geoordeeld.

Klachtonderdeel 10 Afloop op openstaande debiteuren

[naam 1] heeft de afloop debiteuren die per 31 december 2016 open stonden, vastgesteld op een bedrag van € 1.688.587,-. Van dit bedrag heeft [naam 1] beschreven dat hij voor een bedrag van € 1.587.788,- heeft aangesloten met bankafschriften, die zijn opgenomen in het controledossier. [naam 1] heeft de afloop in mei 2017 nogmaals uitgevoerd en vastgesteld dat alles is betaald. De AFM heeft in haar klacht het volgende gesteld. De afloop van de debiteuren van € 1.587.788,- geeft onvoldoende controle-informatie over de omzet 2016 van € 15.736.550,-. De afloop van de debiteuren kan namelijk uitsluitend controle-informatie geven over het voorkomen en de nauwkeurigheid van de omzet voor een bedrag van € 1.587.788,-. Echter, in dit bedrag zijn mogelijk ook voorschotnota’s begrepen. Betaling van voorschotnota’s geeft geen controle-informatie over de gerealiseerde omzet in boekjaar 2016. Als het voorschotnota’s betreft, levert dit geen controle-informatie op over het voorkomen en de nauwkeurigheid van de omzet, aangezien de diensten en producties nog geleverd dienen te worden. De afloopcontrole geeft daarom volgens de AFM onvoldoende controle-informatie over het voorkomen, de nauwkeurigheid, de volledigheid en de afgrenzing van de rest van de omzet gedurende het jaar. Met de afloopcontrole heeft [naam 1] slechts vastgesteld dat de verstuurde facturen voor een bedrag van € 1.587.788,- zijn betaald. Dit heeft de AFM aan [naam 1] verweten.

De accountantskamer stelt vast dat [naam 1] in zijn verweerschrift een tegenstrijdig standpunt inneemt. Op blz. 23 van zijn verweerschrift heeft [naam 1] , in overeenstemming met het Memo omzetverantwoording, ‘de afloopcontrole op de debiteuren per 31 december 2016’ opgesomd als onderdeel van de ‘controlewerkzaamheden (die) hebben plaatsgevonden op de omzetverantwoording’. In zijn verweerschrift op bladzijde 86 heeft [naam 1] echter gesteld dat het doel van de afloopcontrole is: ‘het vaststellen van het bestaan van de vordering per 31 december 2016, niet meer en niet minder’. De accountantskamer oordeelt dat [naam 1] , behoudens bijzondere omstandigheden, mag (en behoort te) worden gehouden aan wat in het controledossier is opgenomen, namelijk dat de afloopcontrole onderdeel is van de gegevensgerichte controle van de omzet. De afloopcontrole levert informatie op over de post debiteuren in de jaarrekening, maar niet over de totale omzet. Bovendien kunnen voorschotfacturen onderdeel van de post debiteuren vormen, zodat uit de afloopcontrole niet volgt dat de in de post debiteuren begrepen omzet terecht in 2016 is verantwoord.

[naam 1] stelt in hoger beroep dat er (het College begrijpt: geen) sprake is van een tegenstrijdigheid. In de kern is de afloopcontrole op de debiteuren gericht op het bestaan en waardering van vorderingen. Maar uit deze werkzaamheden komt ook informatie vrij die je kunt gebruiken bij de controle op de omzetverantwoording: je ziet de verkoopfactuur en je ziet de betaling, en dit geeft dus controle-informatie over een deel van de omzet en niet over de totale omzetverantwoording. De accountantskamer heeft dit volgens [naam 1] miskend. Los van de documentatiekwesties in het controledossier, want die kunnen volgens [naam 1] beter, is er niet één moment waarop de AFM of accountantskamer beoordeeld heeft of [naam 1] in redelijkheid tot zijn standpunt heeft kunnen komen ten aanzien van de omzetverantwoording. In plaats daarvan wordt gezocht naar losse documenten om vervolgens totaalconclusies te trekken.

Zoals het College al in 15.4.2 heeft overwogen, dient [naam 1] te worden gehouden aan wat hij in het controledossier heeft opgenomen. Uit het Memo omzetverantwoording, dat onderdeel is van het controledossier, blijkt dat [naam 1] zich op het standpunt heeft gesteld dat de afloopcontrole onderdeel is van de (gegevensgerichte) omzetcontrole. In hoger beroep stelt [naam 1] zich echter op het standpunt dat de afloopcontrole slechts controle-informatie geeft over een deel van de omzet. Zoals de AFM terecht stelt, is het echter onvoldoende dat slechts controle-informatie wordt verkregen over een deel van de omzet. Verder stelt het College vast dat [naam 1] geen gronden heeft gericht tegen het oordeel van de accountantskamer dat voorschotfacturen onderdeel van de post debiteuren kunnen vormen, zodat uit de afloopcontrole niet volgt dat de in de post debiteuren begrepen omzet terecht in 2016 is verantwoord. [naam 1] heeft niet gesteld dat hij heeft onderzocht of er voorschotfacturen zijn begrepen in de post debiteuren, terwijl dat wel nodig was om controle-informatie over de gehele omzet in 2016 te verkrijgen. Voor wat betreft de stelling van [naam 1] dat de AFM heeft gezocht naar losse documenten om vervolgens totaalconclusies te trekken, overweegt het College dat het [naam 1] zelf is die in zijn Memo omzetverantwoording stappen heeft opgenomen die onderdeel uitmaken van de controle op de omzet. Dat de AFM deze stappen per onderdeel controleert, is dan ook logisch. De totaalconclusie die hierop volgt, is dat [naam 1] geen voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen bij de jaarrekening 2016 van [naam 5] .

Klachtonderdeel 11 Overige bevindingen ten aanzien van de omzet

De AFM heeft [naam 1] in klachtonderdeel 11 het volgende verweten. [naam 1] heeft in een overzicht berekend dat hij 78% van de omzet heeft 'gecontroleerd en gezien' en zegt daarmee dat hij geen werkzaamheden heeft uitgevoerd op de overige 22% van de omzet. Dit betreft een bedrag van circa € 3.500.000,-, welk bedrag materieel is voor het getrouwe beeld van de jaarrekening. [naam 1] had daarom aanvullende werkzaamheden moeten uitvoeren op dit deel van de omzet. Hij kan met zijn werkzaamheden die zien op 78% van de omzet geen conclusies trekken over het geheel van de omzet, omdat hij niet de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen voor de omzet heeft vastgesteld en bij het uitvoeren van zijn werkzaamheden ten aanzien van de volledige omzet en delen van de omzet heeft nagelaten een steekproef uit te voeren.

De accountantskamer stelt vast dat [naam 1] zich verdedigt door te wijzen op controlewerkzaamheden die volgens hem wel zijn gedaan, zoals de afloop van debiteuren, maar [naam 1] geeft daarbij geen overtuigende toelichting. De accountantskamer oordeelt dat uit de aangeleverde documenten geen bewijs blijkt dat hij de resterende 22% van de omzet heeft gecontroleerd. [naam 1] stelt op zich terecht dat hij niet verplicht was een steekproef te nemen, maar dit is niet de grondslag van het verwijt van de AFM. Verder erkent [naam 1] dat hij de effectiviteit van de interne beheersmaatregelen niet heeft vastgesteld, waardoor hij ook daarop niet kon steunen voor die 22%.

In hoger beroep heeft [naam 1] – kort gezegd – aangevoerd dat hij wél werkzaamheden heeft verricht op de resterende 22% en verwijst hij naar verschillende producties waaruit die werkzaamheden zouden blijken.

Deze hogerberoepsgrond slaagt niet. [naam 1] heeft ook in hoger beroep onvoldoende duidelijk gemaakt welke werkzaamheden hij ten aanzien van de resterende 22% heeft uitgevoerd. [naam 1] verwijst namelijk opnieuw naar de producties waarover de accountantskamer al heeft geoordeeld dat daaruit geen werkzaamheden blijken op de resterende 22%. Het College onderschrijft het in overweging 16.4 van de bestreden uitspraak gegeven oordeel van de accountantskamer.

[naam 6]

Klachtonderdeel 1 tot en met 7 Dual-purpose test

[naam 1] heeft in zijn controledossier werkzaamheden op dertien (van de circa 2.100) van de in 2016 gestarte projecten opgenomen en dit een 'dual-purpose test' genoemd. De reden voor het uitvoeren van de dual-purpose test heeft [naam 1] als volgt toegelicht:

"Proceduretest op de projecten in de vorm van een dual purpose test, hiervoor gekozen omdat de processen inkoop - verkoop - onderhanden projecten middels gegevensgerichte werkzaamheden bij einde jaar zullen worden gecontroleerd.

Vanuit de ICT audit zijn conclusies getrokken t.a.v. de gebruikte systemen, waardoor controle middels data-analyse bij de jaareinde controle 2016 op deze processen wordt ingezet.

Doelstelling is: onderzoek van de in onderstaande opstelling opgenomen projecten ten einde conclusies te kunnen trekken of de interne beheersingmaatregelen t.a.v. de projectecten effectief zijn geweest.

[…]

In swift, sumata en exact globe zijn de autorisaties digitaal zichtbaar. Doelstelling van deze test is vaststellen of deze procedures in lijn zijn met hetgeen wij zien vanuit de onderliggende brondoucmenten."

Daaraan heeft [naam 1] toegevoegd dat de selectie van dertien projecten is gemaakt om opzet, bestaan en werking rondom de projectadministratie (omzet) te testen. De selectie van dertien projecten is willekeurig gemaakt op basis van een uitdraai van alle projecten uit de rapportagetool ‘Sumatra’.

De AFM vindt dat de uitvoering van deze werkzaamheden ontoereikend is en heeft zeven klachtonderdelen geformuleerd. De AFM verwijt [naam 1] dat

1. hij de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen onvoldoende heeft vastgesteld;

2. hij onvoldoende inzicht heeft verkregen in de opzet en nauwkeurigheid van de interne beheersingsmaatregelen;

3. hij onvoldoende de betrouwbaarheid van de totstandkoming van de selectie van de dertien projecten heeft vastgesteld;

4. hij onvoldoende de betrouwbaarheid van de van [naam 6] ontvangen documenten heeft vastgesteld;

5. hij onvoldoende de omvang van de selectie van de dertien projecten heeft onderbouwd;

6. hij met de door hem verrichte werkzaamheden onvoldoende controle-informatie heeft verkregen met betrekking tot de volledigheid van de omzet;

7. hij ten onrechte het controleresultaat op de gehele populatie van de omzet heeft geprojecteerd omdat hij geen steekproef heeft gedaan.

De accountantskamer heeft in de overwegingen 18 tot en met 22 van de bestreden uitspraak geoordeeld over de klachtonderdelen 1 tot en met 7. Zij heeft allereerst vastgesteld dat de term dual-purpose test in NV COS 330.A23 is omschreven als “een toetsing van interne beheersingsmaatregelen en een detailcontrole voor dezelfde transactie”. Verder stelt zij vast dat [naam 1] de volledigheid van de in de jaarrekening van [naam 6] verantwoorde omzet als significant auditrisico heeft geïdentificeerd, dat hij het frauderisico in de opbrengstverantwoording als laag heeft ingeschat en dat dit volgens Standaard 240.26 toelaatbaar is.

De accountantskamer heeft haar oordeel gebaseerd op het controledossier dat [naam 1] volgens NV COS 230.8 moest opstellen, waarbij het dossier voldoende inzicht moet geven in de uitgevoerde controlewerkzaamheden. De accountantskamer heeft het verweer van [naam 1] gepasseerd dat hij met de dual-purpose test niet heeft beoogd de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen ten aanzien van het verkoopproces vast te stellen en dat het een gegevensgerichte controle betrof. Uit het controledossier is namelijk gebleken dat [naam 1] wel degelijk de effectiviteit van de interne beheersingsmaatregelen wilde toetsen, wat volgens NV COS 315.29 bovendien verplicht was vanwege het geïdentificeerde auditrisico.

[naam 1] heeft na kritiek van de AFM geprobeerd zijn werkzaamheden met aanvullende documenten te onderbouwen, maar dat is volgens de accountantskamer te laat, want het controledossier moest ten tijde van de afgifte van de controleverklaring al volledig zijn. Het verweer van [naam 1] is volgens de accountantskamer vaak onduidelijk en bestaat uit verwijzingen naar producties zonder heldere toelichting waarvan bovendien niet altijd duidelijk is of deze onderdeel uitmaken van de controledocumentatie.

De accountantskamer is verder van oordeel dat uit het controledossier niet blijkt dat [naam 1] met betrekking tot de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen voldoende werkzaamheden heeft verricht. Uit het controledossier blijkt niet dat hij heeft vastgesteld welke handelingen functionarissen van [naam 6] hebben verricht en of deze functionarissen daartoe bevoegd waren, terwijl dit volgens NV COS 330.10 verplicht is. Ook zijn bepaalde processtappen die [naam 1] binnen de dertien projecten heeft onderscheiden, niet ingevuld. Daardoor staat niet vast dat verkooptransacties juist zijn geboekt en gecontroleerd. [naam 1] heeft daarnaast de opzet van de interne beheersingsmaatregelen niet voldoende geëvalueerd en de betrouwbaarheid van door [naam 6] aangeleverde documenten niet beoordeeld, wat strijdig is met NV COS 500.9.

Verder overweegt de accountantskamer voor de volledigheid nog dat ook als de werkzaamheden ten aanzien van de dertien projecten een gegevensgerichte controle vormen, die werkzaamheden geen voldoende en geschikte controle-informatie opleveren. [naam 1] heeft niet aannemelijk gemaakt dat de selectie van de dertien projecten een geldige steekproef als bedoeld in Standaard 530 is. Uit de deelwaarneming ten aanzien van de dertien projecten kan op grond van Standaard 500.A55 geen conclusie over de gehele populatie van de omzet worden getrokken.

De accountantskamer concludeert dat de zeven klachtonderdelen gegrond zijn.

[naam 1] heeft tegen de overwegingen 18 tot en met 22 van de bestreden uitspraak – kort samengevat – aangevoerd dat de dual-purpose test niet tot doel had om de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen te toetsen. Volgens [naam 1] blijkt uit het Excel-document met de dertien projecten duidelijk dat er geen interne beheersingsmaatregelen worden getest. Als op een materiële wijze naar dit document gekeken zou worden, zou blijken dat het alleen om een inventarisatie van opzet en bestaan gaat. Ook heeft [naam 1] gesteld dat hij de volledigheid van de omzetverantwoording niet als significant risico heeft geïdentificeerd. [naam 1] heeft verder gesteld dat hij het niet eens is met de duiding door de accountantskamer van NV COS 230.8. Daarin staat dat de accountant de controledocumentatie zo dient op te stellen dat die voldoende is om een ervaren accountant die niet eerder bij de controle betrokken was, in staat te stellen inzicht te verwerven. De accountantskamer heeft miskend dat sprake moet zijn van een ervaren accountant en dat in NV COS 230.8 niet staat dat het controledossier voldoende inzicht moet geven, maar dat daarin staat “in staat stellen inzicht te verwerven” en dat een tekort aan kennis van [naam 6] bij de accountant niet ertoe kan leiden dat documentatie in haar samenhang als onvoldoende wordt aangemerkt. Daarnaast geldt dat op grond van NV COS 230.A5 zaken mondeling mogen worden toegelicht, maar die gelegenheid heeft [naam 1] niet gekregen.

Deze hogerberoepsgronden slagen niet. Uit het controledossier blijkt duidelijk dat [naam 1] met de dual-purpose test tot doel had om de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen – en niet slechts de opzet en het bestaan ervan – vast te stellen. Het College verwijst naar overweging 18.3 van de bestreden uitspraak waarin de accountantskamer meerdere citaten uit het controledossier heeft opgenomen waaruit dit blijkt. Zoals het College hiervoor al heeft overwogen, mag [naam 1] gehouden worden aan wat hij in zijn controledossier heeft vermeld over de inrichting en uitvoering van zijn controle. Ook als met een andere blik naar het Excel-document gekeken zou kunnen worden, zou dat niet meebrengen dat niet van de letterlijke weergave van het onderzoeksdoel uitgegaan moet worden. Ook voor wat betreft de stelling dat [naam 1] de volledigheid van de omzetverantwoording niet als significant risico heeft geïdentificeerd, verwijst het College naar het controledossier. Daar is in het document ‘Controleplan [naam 6] B.V.’ op pagina 5 het volgende te lezen:

“Audit risico’s

Significante risico’s:

1. Volledigheid van de omzet.

De verwachte omzet voor 2016 is geschat op meer dan 27 mln.

[…]”

Dit kan, anders dan [naam 1] stelt, niet worden afgedaan als gebrekkige documentatie van zijn kant. Ook de verwijzing naar de afbeelding uit het programma FDS account-analyser, waaruit zou blijken dat de volledigheid van de omzetverantwoording niet als significant risico is aangemerkt, kan [naam 1] niet baten. Dit stuk betreft een screenshot van de digitale map ‘evaluatie eindejaarscontrole’ waarvan niet duidelijk is wie deze map heeft opgesteld en wanneer. Aan dit stuk kan niet de waarde worden toegekend als aan de door [naam 1] in het controledossier beschreven inrichting van de controle.

Uit NV COS 230.8 volgt dat het aan [naam 1] is om de controledocumentatie zo op te stellen dat die voldoende is om een ervaren accountant in staat te stellen inzicht te verwerven in het controledossier. Het College ziet geen aanleiding om te veronderstellen dat de accountants van de AFM die dit onderzoek hebben uitgevoerd niet ervaren zijn en/of dat zij niet in staat zijn om inzicht te verwerven in het controledossier of in het bedrijf [naam 6] . Verder wijst het College erop dat in NV COS 230.A5 staat dat een mondelinge toelichting door de accountant op zichzelf geen adequate onderbouwing vormt voor de werkzaamheden die hij heeft verricht of voor de conclusies die hij heeft getrokken, maar dat een mondelinge toelichting wel gebruikt kan worden om informatie die in de controledocumentatie is opgenomen, uit te leggen of te verduidelijken. Uit NV COS 230.A5 volgt dat de accountant weliswaar in het controledossier opgenomen informatie mondeling mag toelichten, maar daar valt niet onder: in het controledossier stellen dat een bepaalde werkzaamheid met een bepaald doel zal worden verricht, dit vervolgens achterwege laten en daarna mondeling toelichten dat nooit is beweerd dat die werkzaamheid zou worden verricht. Zoals de accountantskamer terecht heeft overwogen, moet uit het controledossier zoals dat ten tijde van de afgifte van de controleverklaring was samengesteld, volgen welke controlewerkzaamheden de accountant heeft verricht en dat die werkzaamheden voldoende en geschikte controle-informatie hebben opgeleverd. Dus al zou [naam 1] te weinig mogelijkheid hebben gehad om zijn werkzaamheden en standpunten mondeling toe te lichten – wat niet het geval is, zie het oordeel van het College ten aanzien van [naam 5] in 16.4 – dan leidt dit niet tot het oordeel dat [naam 1] met de dual-purpose test slechts tot doel had om de opzet en het bestaan van de beheersingsmaatregelen vast te stellen.

De hogerberoepsgronden die in 20.4.1 zijn weergegeven slagen dus niet.

Klachtonderdeel 8 Cijferanalyse

In de klacht heeft de AFM [naam 1] verweten dat hij de cijferanalyse met onvoldoende diepgang heeft uitgevoerd. Hij heeft namelijk nagelaten (NV COS 520.5, 520.7 en 500.9):

- de geschiktheid van de cijferanalyse te bepalen;

- een verwachting op te bouwen en te evalueren of die verwachting voldoende nauwkeurig is;

- een bedrag te bepalen van eventuele verschillen tussen de vastgelegde bedragen en de verwachte bedragen die aanvaardbaar zijn zonder verder onderzoek;

- de verkregen inlichtingen te verifiëren.

De accountantskamer constateert dat het controledossier twee documenten bevat die de AFM als cijferanalyses als bedoeld in NV COS 520 heeft aangemerkt. Het eerste document betreft een omzet- en kostprijsanalyse met berekening van marges, inclusief bevindingen en conclusies over de volledigheid van de omzet. Het tweede document is een meerjarenoverzicht van de winst- en verliesrekening met (verklarende) opmerkingen, dat kenmerken van een trendanalyse vertoont. [naam 1] stelt dat deze documenten geen cijferanalyses zijn maar cijferbeoordelingen, en dat hij daarom geen verwachting volgens NV COS 520.5c heeft opgebouwd. De accountantskamer oordeelt echter dat het eerste document een gegevensgerichte cijferanalyse is waaraan [naam 1] zekerheid heeft ontleend en dat deze analyse moet voldoen aan de eisen van geschiktheid, betrouwbaarheid, verwachting en aanvaardbare afwijking volgens NV COS 520.5. Omdat dit niet het geval is, is het desbetreffende klachtonderdeel in zoverre gegrond. Voor het tweede document gelden NV COS 520.6 en 520.7, omdat het een afrondende cijferanalyse betreft. De AFM heeft volgens de accountantskamer onvoldoende onderbouwd dat het meerjarenoverzicht niet aan deze eisen voldoet. Verificatie van verkregen inlichtingen is alleen verplicht bij inconsistenties of onverklaarbare significante verschillen, maar gesteld noch gebleken is dat hiervan sprake is. In zoverre is het klachtonderdeel ongegrond.

[naam 1] heeft met betrekking tot het eerste document het volgende aangevoerd. Op bijlage 33 staat ‘cijferbeoordeling’. De bijlage is ook een cijferbeoordeling en geen cijferanalyse, dat maken de accountantskamer en de AFM er ten onrechte zelf van. Met betrekking tot het tweede document heeft [naam 1] aangevoerd dat, kort gezegd, de accountantskamer van deze cijferbeoordeling naar eigen inzicht een trendanalyse maakt, maar een trendanalyse is iets heel anders, omdat deze systematisch in kaart brengt wat de impact is van belangrijke trends en onzekerheden voor de betrokken organisatie.

Deze hogerberoepsgrond slaagt niet. In hoger beroep herhaalt [naam 1] de enkele stelling dat bij het eerste document sprake is van een cijferbeoordeling, maar hij gaat niet in op het oordeel van de accountantskamer hierover en onderbouwt zijn stelling ook niet. De gronden die [naam 1] heeft aangevoerd tegen het onderdeel van de klacht dat ziet op het tweede document, kunnen niet slagen. De accountantskamer heeft immers al geoordeeld dat de klacht in zoverre ongegrond is.

Klachtonderdeel 9 Data-analyse

De AFM heeft in haar klacht, samengevat, [naam 1] het volgende verweten. De data-analyse die [naam 1] heeft uitgevoerd, levert geen voldoende en geschikte controle-informatie op over het voorkomen, de volledigheid, de nauwkeurigheid en de afgrenzing van de omzet. [naam 1] heeft met de uitvoering van de data-analyse een aansluiting gemaakt tussen de systemen Exact Globe en Sumatra, terwijl deze applicaties beide worden gevoed door dezelfde SQL-database. Doordat geen sprake is van onafhankelijke registratie van de omzet in deze systemen, en de datadump is ontleend aan één en dezelfde database, levert deze aansluiting geen controle-informatie over de omzet. Daarnaast heeft [naam 1] de betrouwbaarheid van de gehanteerde datadumps onvoldoende vastgesteld (NV COS 500.9). Verder heeft [naam 1] geen aanvullende controlewerkzaamheden verricht naar aanleiding van zijn bevindingen bij de data-analyse.

In de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer het volgende overwogen. [naam 1] heeft door het koppelen van data uit Sumatra en Exact Globe geen voldoende en geschikte controle-informatie over de omzet verkregen. Beide applicaties halen namelijk data uit dezelfde SQL-database, waardoor de omzet niet onafhankelijk wordt geregistreerd. Daardoor levert de vergelijking/combinatie van de datadumps geen voldoende en geschikte controle-informatie op. Hoewel de data uit dezelfde database komen, heeft [naam 1] bij zijn analyse toch verschillen en fouten geconstateerd, zoals afwijkingen in projectdata en een verschil van ongeveer € 1,6 miljoen in de kostprijs tussen Sumatra en Swift. [naam 1] heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij naar aanleiding van deze constatering aanvullende controlewerkzaamheden heeft verricht. De aangeleverde documenten en verschillende versies van het data-analyseverslag zijn niet voldoende om eventuele werkzaamheden te onderbouwen, mede omdat de versies onderling niet volledig overeenkomen.

[naam 1] heeft in hoger beroep het volgende aangevoerd. [naam 1] erkent dat alleen de data-analyse van Sumatra en Exact Globe geen voldoende en geschikte controle-informatie oplevert. Maar er zijn ook andere controlewerkzaamheden verricht, zodat alsnog voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen. Bovendien heeft de data-analyse wel als resultaat opgeleverd dat er meer inzicht is verkregen in de werking van de processen.

Deze hogerberoepsgrond slaagt niet. Het College is met de AFM van oordeel dat ook de cumulatieve controlewerkzaamheden die [naam 1] stelt te hebben verricht, geen voldoende en geschikte controle-informatie opleveren over de omzet. Dit alleen al omdat een deel van de controlewerkzaamheden ziet op de inkoopkosten en niet op de omzet. Met de stelling dat de data-analyse wel inzicht heeft opgeleverd in de processen van de klant, wat hier ook van zij, gaat [naam 1] eraan voorbij dat de klacht ziet op de controle van de omzet.

Klachtonderdeel 10 Afgrenzing omzet

De AFM heeft in haar klacht [naam 1] verweten dat hij geen voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen over de afgrenzing van de omzet (NV COS 500.7 en 500.A30). [naam 1] heeft namelijk geen werkzaamheden uitgevoerd om controle-informatie te verkrijgen over de vraag of de omzet uit projecten aan de juiste periode wordt toegerekend. Bovendien heeft hij onvoldoende vastgesteld of de geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen effectief zijn, terwijl hij tijdens de data-analyse heeft vastgesteld dat de invoercontroles op de begin- en einddatum van projecten ontbreken in Exact Globe.

De accountantskamer is het eens met de AFM dat [naam 1] geen voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen over de afgrenzing van de omzet. [naam 1] heeft de gemiddelde doorlooptijd van de projecten op zestig dagen berekend, wat betekent dat er op 31 december 2016 projecten moeten hebben bestaan met een resterende doorlooptijd van één tot zestig dagen. De controle op de correcte invoerdatum van de begin- en einddata van de projecten was bij [naam 6] echter niet afdoende geregeld, zodat het de vraag is of [naam 1] wel een correcte gemiddelde doorlooptijd heeft kunnen vaststellen. De verwijzing van [naam 1] in dit verband naar zijn verweer in het kader van de dual-purpose test volgt de accountantskamer niet, omdat zij al heeft vastgesteld dat [naam 1] de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen niet voldoende heeft vastgesteld. Voor zover [naam 1] stelt dat hij met de vaststelling van het aantal onderhanden projecten per 31 december 2016 de afgrenzing van de omzet 2016 heeft bepaald, treft dit verweer geen doel. Bij de afgrenzing van de omzet gaat het immers om de vraag of de in 2016 verantwoorde omzet terecht in dat jaar is verantwoord.

In hoger beroep heeft [naam 1] gewezen op de volgende werkzaamheden. De doorlooptijd is door middel van een cijferanalyse vastgesteld en de afgrenzing van de omzet is geborgd door werkzaamheden waarbij de omzet is gecontroleerd in relatie met de onderhanden projecten aan de hand van verkoopfacturen. Daarnaast is door middel van data-analyse onderzoek gedaan naar sluitingsdata van projecten, zoals blijkt uit het memo ‘onderhanden werk’. De controle van de in 2016 gefactureerde omzet van projecten in 2015 is onderdeel geweest van de controle van de jaarrekening 2015 en [naam 1] heeft vastgesteld dat het bedrag van de beginbalans van de onderhanden projecten aansluit op de beginpositie van de onderhanden projecten. [naam 1] heeft de vooruit gefactureerde omzet gecontroleerd door middel van statusoverzichten in Exact Globe.

Het College is van oordeel dat [naam 1] niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij voldoende werkzaamheden heeft uitgevoerd om vast te stellen of de omzet uit de projecten in de juiste periode is verantwoord. [naam 1] heeft niet het oordeel van de accountantskamer weerlegd dat de controle op de correcte invoerdatum van de begin- en einddata van de projecten niet afdoende is geregeld zodat niet vaststaat dat een correcte gemiddelde doorlooptijd is vastgesteld. De verwijzingen in hoger beroep naar de werkzaamheden op de onderhanden projecten die in het controledossier te vinden zouden zijn, missen onderbouwing. Deze hogerberoepsgrond slaagt niet.

Klachtonderdeel 11 Afloopcontrole debiteuren

24 De accountantskamer heeft dit klachtonderdeel ongegrond verklaard. In overweging 27.4 van de bestreden uitspraak overweegt de accountantskamer ten overvloede dat een factuur kan zijn opgemaakt en betaald, terwijl de prestatie nog niet is verricht. Deze overweging houdt geen oordeel van de accountantskamer in. [naam 1] heeft daarom geen belang bij de beoordeling van de hogerberoepsgrond die hij tegen deze overweging heeft gericht. Daarbij wenst het College, zoals eerder overwogen in de uitspraak van 13 september 2022 (ECLI:NL:CBB:2022:612), echter te benadrukken dat het minder gewenst is dat in de uitspraak van de accountantskamer in een overweging ten overvloede een verwijt lijkt te worden gemaakt dat geen deel uitmaakt van de klacht en dat ook niet als tuchtrechtelijk verwijtbaar is aangemerkt.

Klachtonderdeel 12 Wijziging controledossier na ommekomst van wettelijke archiveringstermijn

De AFM heeft in haar klacht [naam 1] het volgende verwijt gemaakt. Het controledossier bevatte aanvankelijk een Excel-document, bestaande uit twee tabbladen. [naam 1] heeft dit document op 21 november 2017, 130 dagen na afgifte van de controleverklaring en zeventig dagen na afloop van de wettelijke archiveringstermijn, vervangen door een document met drie tabbladen. Daarbij heeft hij de inhoud van het oorspronkelijke document overgenomen, gewijzigd en uitgebreid. Ter zitting bij de accountantskamer heeft de AFM toegelicht dat zij [naam 1] – met een beroep op NV COS 230.13 – verwijt dat hij in het controledossier niet heeft vastgelegd wie de mutaties in het Exceldocument heeft aangebracht en wanneer hij dit heeft gedaan.

De accountantskamer heeft in overweging 28.5 over de wijziging van het controledossier het volgende overwogen:

“Tot het controledossier behoorde aanvankelijk een Exceldocument bestaande uit twee tabbladen. Het was daarin opgenomen met de titel: “I.9 Verkopen, bijlage 6409- Werkzaamheden interim projecten, DOCUMENT IS VERVALLEN (FDS 719)”. Dit Exceldocument is op 21 november 2017 vervangen waarbij de inhoud van het oorspronkelijke Exceldocument is overgenomen, gewijzigd en uitgebreid. De uitbreiding bestaat uit het volgende. De informatie die op het oorspronkelijke tweede tabblad stond is overgenomen op een nieuw, derde tabblad waarbij vier kolommen (getiteld: “voorcalc., inkoop, offerte verk. en controle budget”) zijn toegevoegd en in deze toegevoegde kolommen is in elke rij (van 13 projecten) een “V” geplaatst. De overgenomen en gewijzigde informatie betreft het volgende. De tekst op het oorspronkelijke tweede tabblad is met weglating van sommige regels, zoals de regel “vastgesteld dat alle verplichte documenten aanwezig zijn”, overgezet naar het derde tabblad. Op het tweede tabblad stond in de kolom opmerkingen/bevindingen bij het project: “ad € 1.975 omzet verschil met actueel, verklaring door maandafsluiting. geen nacal.” Op het toegevoegde derde tabblad staat: “€ 1.975 verschil met verkoopfacturen, e.e.a. conform brondocumenten”. Vast staat dat het Exceldocument bestaande uit drie tabbladen tot 21 november 2017 niet in het controledossier was opgenomen.”

De accountantskamer is van oordeel dat de verwijzing naar NV COS 230.13 niet juist is, omdat geen nieuwe controlewerkzaamheden na de controleverklaring zijn uitgevoerd en de nieuwe informatie geen invloed had op de jaarrekening of controleverklaring. Wel is NV COS 230.16 van toepassing, dat vereist dat alle wijzigingen in de controledocumentatie, inclusief de redenen, het tijdstip en de vermelding van de persoon die de veranderingen en toevoegingen heeft aangebracht en beoordeeld, worden vastgelegd. Dit is niet gebeurd. Hierdoor heeft [naam 1] gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. Daarnaast heeft de accountantskamer onder 28.2 overwogen:

“De mededeling in dit document [dat de accountantskamer onder 28.1 heeft geciteerd, College] en het daarmee overeenstemmende verweer van betrokkene dat de wijziging met de externe accountant/compliance officer is besproken en dat die ermee akkoord is (of zijn) gegaan, is misleidend. Betrokkene heeft ter zitting desgevraagd immers bevestigd dat hij zelf zowel de externe accountant als de compliance officer is. De Accountantskamer merkt dit op vanwege de ernst van deze misleidende mededeling. De AFM heeft hierover geen klachtonderdeel geformuleerd en bij de bepaling van de maatregel heeft de Accountantskamer er daarom ook geen rekening mee gehouden.”

[naam 1] heeft aangevoerd dat hij geen nieuwe controle-informatie aan het controledossier kon toevoegen omdat de klantrelatie met [naam 6] al was verbroken. [naam 1] heeft een separaat memo opgesteld, waarin hij heeft weergegeven welke wijzigingen hij heeft aangebracht. Het enige dat hij niet in dit memo heeft opgenomen is één toelichtende zin, namelijk dat bij de dual-purpose test op de verkopen een verschil van € 1.975,- is toegevoegd. Overigens gaat het hier om al bekende informatie, want de informatie is terug te vinden in de aangeleverde documenten, en deze wijziging kon indirect al worden vastgesteld omdat het oude document niet is verwijderd uit het controledossier. Ter zitting van het College heeft [naam 1] gesteld dat het weliswaar niet is toegestaan om na zestig dagen na sluiting van het controledossier nieuwe informatie toe te voegen, maar dat een controledossier wel mag worden verrijkt na die zestig dagen. In dit geval is sprake van verrijking van het dossier. Verder heeft de gemachtigde van [naam 1] zich ter zitting op het standpunt gesteld dat de accountantskamer dit klachtonderdeel ongegrond had moeten verklaren, omdat zij heeft geoordeeld dat de AFM ten onrechte NV COS 230.13 in plaats van NV COS 230.16 aan de klacht ten grondslag heeft gelegd. Ook heeft [naam 1] aangevoerd dat de accountantskamer in de bestreden uitspraak onder 28.2 buiten het geschil is getreden omdat de AFM geen klacht heeft geformuleerd over “misleiding” door [naam 1] .

Naar het oordeel van het College is hier, anders dan [naam 1] stelt, geen sprake van verrijking van het controledossier, maar – zoals de accountantskamer in de in 25.2 weergegeven overweging heeft vastgesteld – van vervanging, wijziging en uitbreiding van het Excel-document in het controledossier. Het College onderschrijft de in 25.2 weergegeven overweging 28.5 van de accountantskamer en maakt deze overweging tot de zijne. In wat [naam 1] in hoger beroep heeft aangevoerd, ziet het College geen aanleiding om aan te nemen dat er slechts één (toelichtende) zin is toegevoegd. Dat de klantrelatie met [naam 6] al was verbroken – wat hier ook van zij – maakt niet dat het voor [naam 1] onmogelijk was om informatie aan het controledossier toe te voegen. Het kan immers ook gaan om de toevoeging van informatie die hij op andere wijze heeft verzameld dan via contact met [naam 6] na de sluiting van het controledossier.

Voorts is het College met de accountantskamer van oordeel dat in dit geval NV COS 230.16 – en niet NV COS 230.13 – van toepassing is. NV COS 230.13 ziet namelijk op de situatie dat er, na de datum van de controleverklaring, nieuwe of aanvullende controlewerkzaamheden worden uitgevoerd. Van dergelijke werkzaamheden is in dit geval niet gebleken. NV COS 230.16 ziet wel op de situatie waarin, zoals in dit geval, veranderingen in bestaande controledocumentatie zijn aangebracht en nieuwe elementen zijn toegevoegd. Het voorgaande betekent echter niet dat de accountantskamer de klacht ongegrond had moeten verklaren, zoals [naam 1] in hoger beroep heeft gesteld. Het verwijt dat [naam 1] het Excel-document heeft vervangen, gewijzigd en uitgebreid, is voldoende onderbouwd, zo volgt uit overweging 25.4.1. De vraag of hiermee is gehandeld in afwijking van een controlestandaard en in het bijzonder van welke controlestandaard, is een kwestie van kwalificatie van een gedraging, niet van uitbreiding of aanvulling van de klacht. Verder heeft de AFM er tijdens de zitting van het College terecht op gewezen dat zij in de klacht ook NV COS 230.16 als basis voor haar klacht over de wijziging van het controledossier heeft genoemd.

Voor zover [naam 1] heeft betoogd dat de accountantskamer de klacht ongegrond had moeten verklaren omdat er geen relatie bestaat tussen de gedraging – het vervangen, wijzigen en uitbreiden van het Excel-document – en de kern van de klacht – de vraag of er voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen over de omzetverantwoording – slaagt ook deze hogerberoepsgrond niet. In NV COS 230.16 is te lezen dat, ongeacht de aard van de verandering of toevoeging, gedocumenteerd moet worden wat de reden van de verandering of toevoeging is en wie deze wanneer heeft aangebracht en beoordeeld. Een koppeling tussen de kern van de klacht en de inhoud van de verandering of toevoeging ligt in deze standaard niet besloten.

De in 25.3 weergegeven hogerberoepsgronden slagen niet.

De maatregel

De accountantskamer heeft de maatregel van tijdelijke doorhaling van de inschrijving van de accountant in de registers voor de duur van drie maanden opgelegd. De accountantskamer heeft daartoe overwogen dat [naam 1] onvoldoende professioneel-kritisch is geweest en tekortgeschoten is in het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie. [naam 1] heeft in strijd gehandeld met het beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. [naam 1] ziet volgens de accountantskamer niet goed in wat van hem als controlerend accountant wordt verlangd en wat zijn verbeterpunten zijn. Hij heeft alleen erkend dat de documentatie in het controledossier beter kan, terwijl de verbeterpunten breder zijn. Dat geen nadeel of fouten in de jaarrekeningen zijn vastgesteld, is niet relevant en doet er niet aan af dat de controleverklaringen op ondeugdelijke gronden zijn afgegeven. Ook rekent de accountantskamer [naam 1] aan dat hij het controledossier van [naam 6] heeft gewijzigd zonder daarbij de toepasselijke regelgeving volledig en strikt na te leven. De accountantskamer heeft in het voordeel van [naam 1] rekening gehouden met de lange duur van het AFM-onderzoek, waardoor de periode van onzekerheid voor [naam 1] over de afloop van de toetsing lang heeft geduurd.

[naam 1] heeft in hoger beroep aangevoerd dat, als zou worden geoordeeld dat sprake is van tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen, een voorwaardelijke maatregel opgelegd zou moeten worden, gelet op de feiten, de lange duur van de procedure en de omstandigheid dat de SRA in de tussentijd toetsingen heeft verricht met een positief oordeel. Volgens [naam 1] zou het College ook moeten laten meewegen dat de AFM, twee dagen na bekendmaking van de bestreden uitspraak, op haar website een publicatie heeft geplaatst met als titel “AFM in gelijk gesteld in tuchtzaak tegen accountant [naam 4] ”. Dit is problematisch, want de bestreden uitspraak was nog niet onherroepelijk en de AFM heeft ten onrechte het accountantskantoor, dat niets met de klacht te maken heeft, genoemd. [naam 1] stelt met deze publiciteit al gestraft te zijn.

Het College stelt vast dat het oordeel van de accountantskamer op alle onderdelen overeind blijft en is van oordeel dat de aard en ernst van de verwijten zodanig zijn dat de door de accountantskamer opgelegde maatregel van doorhaling van de inschrijving van [naam 1] als accountant in de registers voor de duur van drie maanden passend en geboden is. Het College rekent [naam 1] met name aan dat hij ten aanzien van de controle van twee jaarrekeningen (soortgelijk) verwijtbaar handelen heeft getoond, terwijl hij nadien onvoldoende blijk heeft gegeven van inzicht in wat van hem als controlerend accountant wordt verlangd en wat zijn verbeterpunten zijn. Verder weegt het College, net als de accountantskamer, bij de beoordeling van de zwaarte van de maatregel de lange duur van de procedure in het voordeel van [naam 1] mee. Wat betreft de publicatie op de website van de AFM overweegt het College dat daarin weliswaar niet de naam van [naam 1] is genoemd, maar wel die van het kantoor van [naam 1] . Herleiding van de gegrond verklaarde klacht tot [naam 1] zelf, kan vrij gemakkelijk plaatsvinden. Het College heeft daarom bij de beoordeling van de zwaarte van de maatregel ook hiermee rekening gehouden.

Conclusie

27 De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

28 De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wtra.

Beslissing