3. Geschil
Evenals bij de rechtbank is primair in geschil of voor het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 uitstel is verleend in de zin van artikel 11, lid 3, tweede volzin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en de aanslag tijdig is opgelegd.
3.2.a. Indien de onder 3.1 vermelde vraag bevestigend wordt beantwoord is in geschil of bij de vaststelling van de aanslag terecht geen rekening is gehouden met het door belanghebbende aangegeven verlies van € 2.578.053 van [R] BV (hierna ook: het verlies).
3.2.b. Indien de onder 3.1 vermelde vraag ontkennend wordt beantwoord is in geschil of de aanslag kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag en zo ja of bij de vaststelling van de navorderingsaanslag terecht geen rekening is gehouden met door belanghebbende aangegeven verliezen.
Voorts is in geschil de vraag of het niet, althans niet tijdig, indienen van een verweer-schrift door de inspecteur heeft te leiden tot een vereenvoudigde afdoening van het hoger beroep.
4. Beoordeling
Het niet (tijdig) indienen van een verweerschrift door de inspecteur
Belanghebbende heeft zich bij brieven aan het Hof van 27 juni 2013 erover beklaagd dat de inspecteur, ten vervolge op het bij het Hof op 18 september 2012 ingekomen hogerberoepschrift, op dat moment nog geen verweerschrift had ingediend. In dat verband heeft belanghebbende zich afgevraagd waarom het Hof niet tot vereenvoudigde behandeling is overgegaan. Volgens belanghebbende is ook sprake van een processuele ongelijkheid, omdat indien belanghebbende zou hebben nagelaten zijn hogerberoepschrift te motiveren, dit tot een niet-ontvankelijkverklaring zou hebben geleid. Als de inspecteur meerdere mogelijkheden voorbij heeft laten gaan om stellingen van de wederpartij te weerspreken, dient, gelet op een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, op enig moment te worden aangenomen dat de inspecteur die stellingen niet heeft weersproken.
In het bij het Hof, na verzending – op 5 augustus 2013 – van de oproep voor de zitting, op 26 augustus 2013 ontvangen stuk van de inspecteur is op het niet (tijdig) indienen van een verweerschrift niet ingegaan. Ook overigens heeft de inspecteur geen verklaring gegeven voor het niet (tijdig) indienen van een verweerschrift.
Ingevolge het eerste lid van artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (Awb), dat in art. 8:108, eerste lid, Awb op het hoger beroep van overeenkomstige toepassing is verklaard, dient de inspecteur binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift een verweerschrift in te dienen en ingevolge het tweede lid van deze bepaling kan – in dit geval – het Hof die termijn verlengen. In par. 4.1.1 van het Besluit Beroep in Belastingzaken is voorgeschreven dat de inspecteur zijn verweerschrift binnen de door het gerechtshof gestelde termijn indient.
Vaststaat dat partijen bij brief van 5 augustus 2013 zijn opgeroepen voor het bijwonen van de zitting (van 9 oktober 2013) en dat van de inspecteur op 26 augustus 2013 een als verweerschrift aangeduid stuk met bijlagen is ontvangen. Deze gang van zaken houdt een schending in van de onder 4.1.3 vermelde voorschriften. Aan de schending van het Besluit Beroep in Belastingzaken verbindt het Hof geen gevolgen, aangezien het hier een intern voorschrift van de Belastingdienst betreft. De schending van het voorschrift van 8:42 Awb noopt het Hof tot een afweging van het belang dat belanghebbende heeft bij een tijdige kennisneming van de standpunten van de inspecteur en het belang van een juiste toepassing van het materiële recht dat in het geding zou kunnen komen, indien het alsnog door de inspecteur ingediende geschrift in het kader van de door belanghebbende voorgestane vereenvoudigde afdoening van de zaak buiten aanmerking zou blijven. Gelet op de termijn die beschikbaar was tussen de ontvangst door het Hof van het ‘verweerschrift’ van de inspecteur en de zitting van 9 oktober 2013, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof voldoende gelegenheid gehad om van het stuk van de inspecteur kennis te nemen en is er geen reden dit stuk, ondanks de te late indiening, buiten aanmerking te laten. Een verzoek om nog schriftelijk op het stuk van de inspecteur te mogen reageren is niet ontvangen. Ook overigens ziet het Hof geen reden om het op 26 augustus 2013 van de inspecteur bij de beoordeling van het hoger beroep niet mede in aanmerking te nemen. Het Hof heeft in de door partijen ingediende stukken geen reden gezien om hen eerst nog de gelegenheid te geven daarop schriftelijk te reageren.
Voor zover belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de door het Hof op 27 september 2013 ontvangen stukken van de inspecteur stelt het Hof vast dat het hier stukken betreft als bedoeld in art. 8:58, eerste lid, Awb, en dat deze stukken binnen de in deze bepaling vermelde termijn zijn ingediend. Gelet op de aard en de omvang van deze stukken (waaronder het e-mail bericht van[F]aan[H] van 24 september 2006) – die (deels) reeds voor indiening bij het Hof aan belanghebbende bekend waren – heeft het Hof geen reden gezien deze stukken buiten aanmerking te laten dan wel belanghebbende in de gelegenheid te stellen daarop schriftelijk te laten reageren.
Tijdigheid van de aanslag
Over de tijdigheid van de aanslag heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.1. Eiseres voert aan dat haar geen uitstel voor het indienen van de aangifte is verleend, zodat de aanslag na afloop van de driejaarstermijn van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is opgelegd. De rechtbank volgt eiseres niet in die beroepsgrond. Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat[C], de bij verweerder voordien reeds bekende belastingconsulent van eiseres, bij brief van 27 maart 2006 onder meer voor eiseres uitstel heeft gevraagd voor het indienen van de aangifte onder de zogenaamde Beconregeling. Verweerder heeft immers een afschrift van dat verzoek waar ook eiseres als cliënt is vermeld, in het geding gebracht. Met de onder 2.21 weergegeven informatie uit zijn geautomatiseerd systeem heeft verweerder daarnaast aannemelijk gemaakt dat hij het verzochte uitstel heeft verleend en de inwilliging van het verzoek op de gebruikelijke wijze op 5 april 2007 aan[C] heeft gecommuniceerd. De enkele ontkenning van eiseres dat de consulent dat bericht niet heeft ontvangen, overtuigt de rechtbank niet. Dat de aangifte inmiddels op 30 maart 2007 was ingediend, doet niet af aan het feit dat het gevraagde uitstel is verleend zodat de aanslagtermijn is verlengd en - zo is dan niet in geschil - dus de aanslag niet te laat is opgelegd. Eiseres heeft nog op basis van het onder 2.22 aangehaalde citaat uit het rapport van het boekenonderzoek naar voren gebracht dat verweerder er op dat moment kennelijk zelf van uitging dat geen uitstel was verleend. Die stelling brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Nog daargelaten dat – zoals verweerder ter zitting heeft aangevoerd – deze opmerking van de controleur op een vergissing kan berusten, kan die passage niet tot gevolg hebben dat verweerder afstand heeft gedaan van zijn bevoegdheid om binnen de verlengde aanslagtermijn de aanslag op te leggen.”
Belanghebbende stelt dat de inspecteur aannemelijk moet maken dat voor het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 uitstel is verleend en aan haar bekend is gemaakt. Volgens belanghebbende is de inspecteur niet in dit bewijs geslaagd. In dit verband gaat belanghebbende ervan uit dat zij heeft aangegeven geen gebruik te maken van een belastingadviseur die gebruik maakt van de uitstelregeling voor ‘belastingconsulenten’ (hierna: Beconregeling). In dit verband heeft belanghebbende erop gewezen dat in de aangifte is vermeld dat van een belastingconsulent geen gebruik is gemaakt, hetgeen toepassing van de Beconregeling volgens haar uitsluit. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat[C] uitdrukkelijk heeft ontkend dat voor het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2006 voor haar uitstel is verleend. Dit volgt ook uit de omstandigheid dat de aangifte binnen de reguliere termijn – eindigend op 1 april 2007 – is ingediend. De Belastingdienst moet hiermee op de hoogte zijn geweest toen het uitstelverzoek op of omstreeks 5 april 2007 zou zijn behandeld.
4.2.3. Belanghebbende wijst voorts op een Resolutie van 7 november 1968, FED 1987/371, en stelt dat de inspecteur in gevallen waarin geen zekerheid bestaat over het verleend zijn van uitstel zich ervan dient te vergewissen dat uitstel is verleend en dit door de desbetreffende belastingconsulent te laten bevestigen. De inspecteur heeft dit in het onderhavige geval nagelaten. Dat sprake was van onzekerheid betreffende de termijn voor het opleggen van een aanslag ziet belanghebbende bevestigd in onderdeel 7 van het controlerapport (uitspraak rechtbank, onderdeel 2.22) en een – naar achteraf is gebleken – nooit verzonden brief van de inspecteur van 15 april 2010 aan[C] waarmee de inspecteur – naar het Hof begrijpt – beoogde om ten vervolge op zijn in 2.6.1 vermelde brief van 12 maart 2010 nog eens (expliciet) navraag te doen naar de door haar gevoerde uitsteladministratie met betrekking tot belanghebbende.
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat voor het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2006 door belanghebbende uitstel is verleend.
Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk te achten dat namens belanghebbende door[C] om uitstel is verzocht voor het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2006 en dat tot 1 april 2008 uitstel is verleend. Het Hof baseert zich voor dit oordeel op de door de inspecteur overgelegde brief van[C] van 27 maart 2007 (uitspraak rechtbank 2.18), kopieën van schermprints, alsmede de daarop door Groot (uitspraak rechtbank 2.21) en de inspecteur (ter zitting van het Hof) verstrekte toelichting (zoals opgenomen onder 2.6.2). Op grond van deze bewijsmiddelen acht het Hof voorts ten minste het vermoeden gerechtvaardigd dat het verleende uitstel ook aan[C] is bekendgemaakt. Met hetgeen zij daartegenover heeft aangevoerd, heeft belanghebbende dit bewijsvermoeden niet ontzenuwd. De hiervoor vermelde bewijsmiddelen wijzen immers erop dat ten aanzien van belanghebbende sprake is geweest van een gestandaardiseerde toepassing van de Beconregeling, welke gang van zaken in beginsel gepaard gaat met evenbedoelde bekendmaking. Het Hof ziet in de door de inspecteur beschreven gang van zaken geen reden om te veronderstellen dat in het onderhavige geval de gebruikelijke bekendmaking van het verleende uitstel achterwege zou zijn gebleven. Van de zijde van[C] zijn – ofschoon de inspecteur daar blijkens zijn brief van 12 maart 2010 uitdrukkelijk naar heeft geïnformeerd – geen omstandigheden aangevoerd op grond waarvan – desalniettemin – die bekendmaking redelijkerwijs zou moeten worden betwijfeld.
Dat de aangifte vennootschapsbelasting 2006 van belanghebbende was opgenomen in de uitsteladministratie van[C] is, in samenhang met hetgeen hiervoor is overwogen, ook af te leiden uit de moeite die[C] heeft moeten doen om het ertoe te leiden dat belanghebbende zelf de aangifte zou indienen. Het Hof verwijst op dit punt naar de gang van zaken die is vermeld in het interne memo van[C] van 30 maart 2007, als aangehaald in onderdeel 2.19 van de uitspraak van de rechtbank.
Dat de aangifte niet na 1 april 2007 en – anders dan ten aanzien van belanghebbende te doen gebruikelijk was (de aangiften 2005 en 2007 zijn wel door[C] ingediend en, naar mag worden aangenomen, heeft[C] ook de totstandkoming van de fiscale eenheid tussen belanghebbende en [R] BV begeleid) – niet via[C] is ingediend, doet aan het hiervoor overwogene niet af, omdat het bij de toepassing van artikel 11, derde lid, AWR niet gaat om de vraag wanneer en door wie uiteindelijk het aangiftebiljet is ingediend, maar om de vraag of voor het indienen van dat aangiftebiljet kenbaar uitstel is verleend, welke vraag hiervoor bevestigend is beantwoord. De omstandigheid dat de door belanghebbende elektronisch ingediende aangifte op 30 maart 2007 is ontvangen en dat daarin de vraag of hij gebruik maakt van een belastingadviseur met ‘nee’ is beantwoord, terwijl het uitstelverzoek op of omstreeks 5 april 2007 is behandeld, doet hieraan evenmin af. Het Hof weegt hierbij mee dat[C] twee dagen eerder (op 28 maart 2007; zie uitspraak rechtbank onder 2.18) namens belanghebbende een verzoek om uitstel had ingediend met toepassing van de Beconregeling. In aanmerking genomen het geringe tijdsverloop tot aan de beoordeling van dit uitstelverzoek, hebben belanghebbende en[C] daarmee de aan belanghebbende toerekenbare schijn van vertegenwoordigings-bevoegdheid van[C] gewekt.
In het licht van hetgeen hiervoor is overwogen hebben de opstellers van het controle-rapport naar het oordeel van het Hof, zoals ook blijkt uit onderdeel 7 van het controlerapport (uitspraak rechtbank, onderdeel 2.22), omtrent het verleend zijn van uitstel gedwaald. De inhoud van dat rapport kan aan het verleend zijn van uitstel niet afdoen. Het Hof verwerpt ook het beroep van belanghebbende op de Resolutie uit 1968. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat die resolutie niet is ingetrokken, acht het Hof dat beleid voor het onderhavige geval niet relevant, omdat, uitgaande van hetgeen hiervoor omtrent het ten aanzien van belanghebbende verleende uitstel is overwogen, geen sprake is geweest van een gebrek aan zekerheid omtrent het verleend zijn van uitstel, als bedoeld in (onderdeel 5 van) het desbetreffende besluit.
Het Hof concludeert derhalve dat de aanslag tijdig is opgelegd, zodat voorbij kan worden gegaan aan de subsidiaire stelling van de inspecteur dat de aanslag moet worden geconverteerd in een navorderingsaanslag.
Het in aanmerking nemen van een verlies uit hoofde van optiecontracten
4.3.1. Met betrekking tot het door belanghebbende in aanmerking nemen van het door [R] BV geleden verlies uit hoofde van optiecontracten van € 2.578.053, dat is samengeteld uit de onder 2.3 weergegeven posten (hierna: het verlies) heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.3. De rechtbank is van oordeel dat er bij het samenstel van de handelingen bedoeld onder 2.7 tot en met 2.12 waar eiseres bij was betrokken, sprake is van schijnhandelingen in die zin dat de betrokken partijen hebben geweten dat de tussen hen naar de schijn gesloten overeenkomsten en door hen verrichte rechtshandelingen in werkelijkheid niet gelden. De rechtbank komt tot dit oordeel op grond van de volgende overwegingen en omstandigheden, gezamenlijk en in onderlinge samenhang beschouwd:
a. Gelet op de gekozen uitoefenprijs bij en de aard van de optiecontracten, de zeer korte looptijd van deze contracten, de voor de opties betaalde prijs en de AEX-koers bij het afsluiten daarvan was het, zoals verweerder ook onbestreden heeft gesteld, nagenoeg zeker (bijna 99%) dat [R] en dus eiseres een verlies van de omvang van de vrijgevallen herinvesteringsreserve zou lijden. De rechtbank verwijst hierbij naar de e-mails en andere stukken, hiervoor onder 2.3 tot en met 2.6 weergegeven, waaruit de vooropgezette bedoeling blijkt;
b. Uit de hiervoor genoemde correspondentie komt bovendien naar voren dat indien de AEX-index zich anders zou ontwikkelen dan waar partijen bij het sluiten van de overeenkomsten vanuit zijn gegaan, de CV beoogde en in staat zou zijn door middel van aanvullend te sluiten soortgelijke overeenkomsten alsnog het gewenste verlies te realiseren;
c. Het oorspronkelijk door[G] in het e-mailbericht van 24 september 2006 genoemde risico van iets boven de 1% wordt nog verder verkleind doordat de in de overeenkomst tussen[G] en [M] genoemde optierechten uitsluitend op 15 december 2006 konden worden uitgeoefend;
d. Het is in het zakelijk verkeer zeer onwaarschijnlijk dat een derde tegen een vergoeding van € 1 de verplichting op zich neemt op korte termijn aandelen [R] voor € 18.000 te kopen terwijl voordien door deze vennootschap naar alle waarschijnlijkheid een zeer significant verlies gerealiseerd zal worden ten gevolge waarvan [R] een zeer groot negatief vermogen zou hebben;
e. De rechtbank acht het in het zakelijk verkeer verder zeer onwaarschijnlijk dat [R], een nieuw opgerichte vennootschap met een eigen vermogen van € 18.000 zonder enige activiteiten, zonder verdere voorwaarden van een derde € 6.000.000 zou kunnen lenen voor transacties waarvan het nagenoeg zeker is dat [R] hierop een significant verlies zal lijden;
f. Op grond van de gesloten leningovereenkomst heeft [I] het recht eiseres aan te spreken voor niet-(volledige) terugbetaling van de lening van € 6.000.000 door [R], nu eiseres op 12 januari 2007 nog aandeelhouder van [R] was, maar verweerder heeft onweersproken gesteld dat dit tot op heden niet gebeurd is, hetgeen in derden-verhoudingen ongebruikelijk is;
g. Uit de genoemde e-mailberichten volgt ook - naar de rechtbank begrijpt - dat weliswaar voor € 3.000.000 optiecontracten zijn gesloten door de CV waarin [R] als commanditair vennoot participeerde en dat de leningen betrekking hadden op € 6.000.000, maar dat de verschillen in bedragen tussen de gesloten overeenkomsten slechts bedoeld zijn om de feitelijke bedoeling van partijen te verhullen.
De werkelijke bedoeling van partijen is het met behulp van een papieren werkelijkheid waaraan geen reële betekenis kan worden toegekend, een fiscaal verlies voor eiseres te creëren waarvan 65% ten goede komt aan de bij de overeenkomsten betrokken wederpartijen van eiseres. Uit het hiervoor overwogene volgt dan ook dat de door eiseres en [R] gesloten overeenkomsten – de lening door [R] van € 6.000.000 van [I], de optietransacties die[G] [...] CV is aangegaan en de putoptie die eiseres op de aandelen [R] heeft verkregen - dienen te worden genegeerd. Verweerder heeft derhalve terecht aangevoerd dat daarom bij de vennootschapsbelastingheffing bij eiseres met het gestelde verlies van [R] geen rekening hoeft te worden gehouden.”
Belanghebbende heeft betwist dat sprake is van een (absolute) schijnhandeling, als verstaan in die zin, dat partijen hebben geweten dat de tussen hen naar de schijn gesloten overeenkomsten en door hen verrichte rechtshandelingen in werkelijkheid niet hebben gegolden. Volgens belanghebbende volgt de aanwezigheid van een dergelijke schijnhandeling niet uit de daarop betrekking hebbende overwegingen van de rechtbank. Belanghebbende stelt voorts dat de rechtbank zich ten onrechte niet over de bewijslast met betrekking tot de door de inspecteur gestelde schijnhandeling heeft uitgelaten dan wel de verdeling van die bewijslast niet (voldoende) heeft gemotiveerd.
De inspecteur heeft in het kader van zijn subsidiaire verweer voorop gesteld dat de bewijslast ter zake van het door belanghebbende verantwoorde verlies op haar rust. Tevens stelt de inspecteur dat hij niet aannemelijk behoeft te maken dat alle feiten zijn gefingeerd. Dat is zijns inziens ook onmogelijk, omdat bepaalde feiten zich daadwerkelijk hebben voorgedaan. De optiecontracten tussen[G] CV en[N] CV (als vermeld onder 2.4; hierna: de optie-overeenkomsten) bestaan volgens de inspecteur evenwel ook in civielrechtelijke zin niet.
Naar het oordeel van het Hof ligt de bewijslast voor het zich daadwerkelijk voorgedaan hebben van bepaalde rechtshandelingen, indien wordt betwist dat dat het geval is, op de partij die stelt dat die rechtshandeling(en) zich heeft (hebben) voorgedaan. In zoverre ligt in het onderhavige geval de bewijslast op belanghebbende.
Uit het controlerapport blijkt dat in de administratie van belanghebbende overeenkomsten zijn aangetroffen. Tevens zijn in het controlerapport de tussen [R] BV i.o. en[G] CV overeengekomen samenwerkingsovereenkomst en de aan belanghebbende toegekende putoptie op aandelen in [R] BV beschreven. Tot de stukken van het geding behoren kopieën van deze overeenkomsten. Bovendien ontbreken in het controlerapport aanwijzingen (van feitelijke aard) die erop zouden wijzen dat sprake is van schijnhandelingen (in absolute zin). Op deze gronden dient naar het oordeel van het Hof in beginsel – en behoudens door de inspecteur te leveren tegenbewijs – ervan te worden uitgegaan dat sprake is van reële rechtshandelingen.
Voor zijn stelling dat de rechtshandelingen die hebben geleid tot het door belanghebbende verantwoorde verlies als schijnhandeling moeten worden aangemerkt heeft de inspecteur geen bewijs geleverd. Onder schijnhandeling verstaat het Hof in dit verband een (samenstel van) rechtshandeling(en) dat (die) niet alleen fiscaalrechtelijk, maar ook civielrechtelijk niet bestaat(n), omdat partijen die rechtshandeling(en) in hun onderlinge verhouding niet zijn overeengekomen dan wel in hun onderlinge verhouding een of meer van die rechtshandeling(en) afwijkende rechtshandelingen zijn overeengekomen (schijnhandeling in absolute zin). Dat sprake is van één of meer transacties die – zoals de rechtbank heeft overwogen – in het zakelijk verkeer heel onwaarschijnlijk zijn, acht het Hof in dit verband niet voldoende als bewijs. Dat een transactie in het zakelijke verkeer onwaarschijnlijk is wil nog niet zeggen dat deze in werkelijkheid niet is verricht. Mogelijk zegt die onwaarschijnlijkheid wel iets over de fiscaalrechtelijke realiteit van die transactie, maar dat is iets anders dan de vraag of sprake is van een transactie die naar civielrechtelijke maatstaven door de desbetreffende partijen is beoogd. Ook is niet aannemelijk geworden dat de optie-overeenkomsten achteraf zijn opgemaakt, nadat bekend was welke koersontwikkeling, bij welke aantallen opties tot een verlies zou leiden dat qua omvang ongeveer zou overeenkomen met de vrijval in 2006 van de herinvesteringsreserve van belanghebbende. Dat het verlies en die vrijval (bijna) aan elkaar gelijk zijn beschouwt het Hof weliswaar als zeer toevallig, maar bij gebreke aan nader bewijs is dat onvoldoende om (mede) op grond daarvan te concluderen dat sprake is van schijnhandelingen (in absolute zin). Het Hof volgt de rechtbank derhalve in zoverre niet in haar oordeel dat geen reële betekenis kan worden toegekend aan de rechtshandelingen die hebben geleid tot het door belanghebbende in aanmerking nemen van het verlies.
De inspecteur heeft subsidiair gesteld dat belanghebbende onzakelijk heeft gehandeld.Tevens heeft de inspecteur betoogd dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van ondernemingslasten die bij belanghebbende in aanmerking kunnen worden genomen. Meer subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat het in 2006 bij belanghebbende in aanmerking nemen van het verlies in strijd is met goed koopmansgebruik.
Voor belanghebbende is het niet duidelijk waar de inspecteur op doelt met zijn stelling dat sprake is van onzakelijk handelen. Volgens belanghebbende kan die stelling alleen doel treffen als sprake is van een verbondenheid, waarbij de ene gelieerde partij wordt bevoordeeld door de andere. Van een schending van goed koopmansgebruik is volgens belanghebbende evenmin sprake.
Voor de beoordeling van de vraag of het verlies (van [R] BV) als een ‘voordeel’ uit de door belanghebbende gedreven onderneming kan worden beschouwd is van belang dat belanghebbende zich tegen het voor haar rekening komen van dat verlies op voorhand had ingedekt door middel van de door haar verkregen put-optie op de aandelen in [R] BV. Deze putoptie hield in dat belanghebbende zich vóór 12 januari 2007 en nadat zij bekend kon zijn met de aanwezigheid van het verlies van haar belang in [R] BV kon ontdoen.
Op 28 december 2006, bijna twee weken nadat is komen vast te staan dat het verlies is geleden (met andere woorden, na 15 december 2006, de afloopdatum van de optie-overeenkomsten, als vermeld onder 2.4), is namens belanghebbende een aanvraag gedaan voor het aangaan van een fiscale eenheid tussen haar en [R] BV per 13 december 2012, de oprichtingsdatum van [R] BV. In beginsel zou dit aangaan van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en [R] BV ertoe leiden dat het resultaat over 2006 van [R] BV als resultaat van belanghebbende zou behoren te worden aangemerkt. Echter, dit aangaan van een fiscale eenheid kan niet worden losgezien van de overige daarmee samenhangende rechtshandelingen, waaronder het door belanghebbende aangaan van de put-optieovereen-komst op aandelen in [R] BV, in het kader waarvan aannemelijk is te achten dat het voor rekening van belanghebbende komen van een reëel verlies niet is beoogd. Belanghebbende had zich immers tegen de eventualiteit dat een verlies van [R] BV voor haar rekening zou komen reeds op 1 december 2006 door het aangaan van die put-optieovereenkomst ingedekt.
Onder de omstandigheden die zich nadien (meer in het bijzonder: op 15 december 2006) hebben voorgedaan, waarbij in aanmerking wordt genomen dat niet is gebleken van enige andere (voorgenomen) activiteit van [R] BV dan het participeren in[G] CV, zou belanghebbende onzakelijk hebben gehandeld, indien zij ervoor zou kiezen de putoptie niet uit te oefenen. Naar mag worden aangenomen stond ook reeds eind 2006 vast dat belanghebbende de putoptie zou gaan uitoefenen, er is althans geen enkele zakelijke reden aannemelijk te achten op grond waarvan dat reeds toen niet moest worden verwacht.
Dit betekent dat toen de aanvraag voor het aangaan van de fiscale eenheid werd ingediend, aannemelijk is te achten dat belanghebbende de putoptie zou gaan uitoefenen en dat daardoor die fiscale eenheid op een onmiddellijk aan de vervreemding van de aandelen [R] BV voorafgaand moment zou worden ontbonden. Die vervreemding heeft, blijkens een tot de stukken behorende akte van ‘verkoop, koop en levering’ plaatsgevonden op 12 januari 2007.
Het vorenstaande houdt in dat de enige relatie tussen het verlies en (de door) belang-hebbende (gedreven onderneming) bestaat uit het, vanaf haar oprichting op 13 december 2006 tot – in ieder geval – 1 januari 2007 gevoegd zijn van [R] BV met belanghebbende, terwijl aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van het aanvragen van de fiscale eenheid voornemens was [R] BV te vervreemden. Die vervreemding lag als het ware besloten in het samenstel van rechtshandelingen dat door (onder meer) belanghebbende en haar directeur enig aandeelhouder was aangegaan.
In het licht van de onder 4.3.13 bedoelde vervreemding van de aandelen in [R] BV en het streven dat verlies economisch uitsluitend voor rekening van [R] BV te laten bestond er voor belanghebbende, anders dan in het voorkomen van belastingheffing over een herinvesteringsreserve, geen zakelijke reden voor het door haar aanvragen van een fiscale eenheid. Weliswaar zou het (door [R] BV geleden) verlies op grond van de totstand-koming van de fiscale eenheid met belanghebbende per 13 december 2006 als een verlies van belanghebbende moeten worden beschouwd, maar, nu vaststaat dat belanghebbende, beoordeeld naar het moment waarop zij besloot een fiscale eenheid met [R] BV aan te vragen, civielrechtelijk/commercieel uit hoofde van de door [R] BV aangegane rechtshandelingen geen verlies kon lijden, kan uitsluitend die aanvraag en de daarop gevolgde totstandkoming van de fiscale eenheid niet tot gevolg hebben dat het door [R] BV (als ‘special purpose vehicle’) geleden verlies, als een (negatief) voordeel uit de onderneming van belanghebbende moet worden aangemerkt.
Voor zover nodig voegt het Hof hieraan toe dat als gevolg van de optiecontracten tegengestelde risico’s zijn komen te liggen bij [R] BV en [M], in die zin dat [R] BV een zeer grote kans op een gefixeerd verlies van ten naaste bij het bedrag van de vrijgevallen HIR, en een vrijwel verwaarloosbare kans op een zeer grote winst had, terwijl het omgekeerde het geval was bij [M]. Het negatieve risico van [R] kon door middel van de garantiebepaling voor rekening van [I] worden gebracht.
Daarbij geldt dat positieve en negatieve risico’s van optiecontracten kunnen worden ‘uitgedoofd’ door de winsten en corresponderende verliezen bij gelieerde partijen te laten neerslaan, dat de identiteit van de uiteindelijke belanghebbenden bij [M] niet kon worden vastgesteld en dat het om ongebruikelijke optiecontracten gaat die op maat kunnen worden gesneden. Op deze gronden is aannemelijk te achten dat met die rechtshandelingen geen ander belang is gediend dan het creëren van een aftrekpost ten behoeve van een belastingplichtige met een HIR-probleem.
4.3.16. Het beroep van de inspecteur op de regels van goed koopmansgebruik behoeft verder geen behandeling. Dat geldt eveneens voor de stelling van de inspecteur dat tussen belanghebbende en [R] BV ten onrechte een fiscale eenheid is tot stand gekomen.
Slotsom
4.3.17. De slotsom is derhalve dat de rechtbank bij de bepaling van de winst van belangheb-bende het verlies terecht buiten aanmerking heeft gelaten, dat de hogere beroepen ongegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan, als griffier. De beslissing is op 12 december 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.