ECLI:NL:GHAMS:2026:1767

1. Ontstaan en loop van het geding

De inspecteur heeft aan belanghebbende een uitnodiging tot betaling uitgereikt betreffende januari 2018, voor een bedrag van € 147.272,32 (hierna: utb 1). Dit bedrag bestaat voor € 146.176,00 uit omzetbelasting ter zake van invoer en voor het overige (€ 1.096,32) uit rente op achterstallen.

De inspecteur heeft aan belanghebbende een uitnodiging tot betaling uitgereikt betreffende aangiften van november 2016 tot en met september 2017, voor een bedrag van € 1.225.786,12 (hierna: utb 3). Dit bedrag bestaat voor € 1.151.170,90 uit omzetbelasting, € 33.726,20 uit invoerrechten en voor het overige (€ 40.889,02) uit rente op achterstallen.

Het tegen deze utb’s gemaakte bezwaar is door de inspecteur afgewezen. Het tegen deze uitspraken ingestelde beroep is in de bestreden uitspraken door de rechtbank ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen beide uitspraken hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft in beide zaken een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 maart 2026. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

Belanghebbende is douane-expediteur en verzorgt in opdracht van haar klanten in de douanewetgeving voorgeschreven handelingen en douaneformaliteiten voor import- en exportzendingen die aankomen op en vertrekken vanaf de luchthaven [plaats 1] , de haven van [plaats 2] en de railterminal in [plaats 3] .

Belanghebbende beschikt onder meer over een vergunning “Inschrijving in de administratie van de aangever (in het vrije verkeer brengen)” (hierna: GPA-vergunning). Met deze vergunning kan belanghebbende goederen in het vrije verkeer brengen door deze in te schrijven in haar administratie, gevolgd door een maandelijkse aanvullende aangifte in GPA-formaat (“Geautomatiseerde Periodieke Aangifte”). In haar vergunningaanvraag van 21 december 2015 heeft belanghebbende aangegeven dat zij de aangiften wenst te doen in eigen naam en voor eigen rekening. Per 1 juli 2016 is de gevraagde vergunning verleend, waarbij onder 1b is vermeld dat – conform de aanvraag – de aangiften enkel mogen worden gedaan in eigen naam en voor eigen rekening. Tegen deze vergunning heeft belanghebbende geen rechtsmiddelen aangewend.

[bedrijf 1] (hierna: [bedrijf 1] ) is één van de klanten van belanghebbende. [bedrijf 1] is een logistiek dienstverlener die in opdracht van [land 1] leveranciers zorgdraagt voor het vervoer van pakketjes met goederen (waaronder kleding, keukengerei, computeraccessoires, accu’s, etc.) van [land 1] naar eindgebruikers in andere EU-lidstaten (“e-commerce”). Enig aandeelhouder en bestuurder van [bedrijf 1] is [naam] (hierna: [naam] ).

Belanghebbende beschikte ten tijde van het doen van de aangiften over een volmacht tot directe vertegenwoordiging van [bedrijf 1] . De inspecteur was op de hoogte van het bestaan van die volmacht. Belanghebbende heeft in de door haar in opdracht van [bedrijf 1] gedane aangiften niet tot uitdrukking gebracht dat zij deze indiende in naam en voor rekening van [bedrijf 1] .

[bedrijf 1] heeft op 29 juni 2016 aan de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de inspecteur omzetbelasting) verzocht om een aanwijzing op de voet van artikel 23 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: vergunning artikel 23, respectievelijk Wet OB). Met ingangsdatum 11 oktober 2016 is de gevraagde vergunning artikel 23 aan [bedrijf 1] verleend. Belanghebbende beschikte over een afschrift van deze vergunning en heeft daarvan in beide zaken een afschrift overgelegd (als bijlage bij haar bezwaarschriften). In de vergunning heeft de inspecteur omzetbelasting onder meer het volgende vermeld:

“Bij mijn besluit gelden de volgende voorwaarden en bepalingen

(…)

2. Bij de aangifte ten invoer die bij de douane plaatsvindt, moet u documenten – een kopie-factuur, vracht- en ladingspapieren en dergelijke – overleggen waaruit blijkt dat

a. de goederen voor u zijn bestemd;

b. de regeling van artikel 23 van de wet van toepassing is.

Op al deze documenten moet u ook het Btw-identificatienummer (…) vermelden.

3. U moet de invoer van goederen afzonderlijk aantekenen in de administratie. Dat moet zo gebeuren dat de inspecteur de verschuldigde omzetbelasting op eenvoudige wijze kan vaststellen. Daarvoor moet u in elk geval de volgende gegevens vastleggen en de volgende documenten bewaren:

- de inkoopfacturen

- een duidelijke omschrijving van de goederen:

- de factuurprijs;

(…)”

Op 20 maart 2017 heeft belanghebbende een e-mailbericht aan de inspecteur gezonden met daarin de antwoorden van [bedrijf 1] ( [naam] ) op vragen die de inspecteur per e-mailbericht van 3 februari 2017 had gesteld over de zendingen die door belanghebbende in opdracht van [bedrijf 1] werden aangegeven. [naam] heeft onder meer het volgende verklaard:

“In het geval B2B klanten moet je denken aan onderdelen maar kan ook bijv. [bedrijf 2] zijn die producten uit [land 1] besteld. B2C zijn klanten die producten bestellen via de bekende [land 1] websites, [bedrijf 3] , [bedrijf 4] , [bedrijf 2] etc.

(…)

De bestellingen komen (…) binnen (…) bij onze [land 1] collega’s.

(…)

De betalingen van de goederen vinden in [land 1] plaats. [ [bedrijf 1] ] is alleen verantwoordelijk voor de verzending van de goederen van [land 1] naar Nederland, Europa.

(…)

De bestellingen worden (…) vanuit [land 1] naar [plaats 4] vervoert. Daar worden ze ingeklaard en van [d]aaruit in de netwerken van bestaande logistieke bedrijven zoals [bedrijf 5] , [bedrijf 6] , [bedrijf 7] etc gebracht.

(…)

De [land 1] collega’s rekenen de zendingen met de fabrikant, opdrachtgever af. Wij staan daar buiten. Zoals eerder aangegeven zijn wij verantwoordelijk voor het logistieke gebeuren, [land 1] – eindgebruiker (…).”

Bij brief met dagtekening 14 december 2017 heeft de inspecteur omzetbelasting aan [bedrijf 1] meegedeeld dat hij voornemens is haar vergunning artikel 23 in te trekken per 1 januari 2018. Als reden daarvoor is vermeld dat [bedrijf 1] geen eigenaar van de ingevoerde goederen wordt en de goederen ook anderszins niet voor [bedrijf 1] zijn bestemd. De goederen zijn uiteindelijk bestemd voor zowel particulieren als bedrijven.

Bij beschikking van 27 december 2017 heeft de inspecteur omzetbelasting met ingang van 1 januari 2018 de vergunning artikel 23 van [bedrijf 1] ingetrokken. Deze intrekking is op 12 maart 2018 in het computersysteem van de inspecteur omzetbelasting verwerkt. De inspecteur omzetbelasting heeft in een e-mailbericht van 4 juni 2018, gericht aan belanghebbende, erkend dat hij “in gebreke is gebleven bij de IT-technische/administratieve opvolging inzake de per 1-1-2018 ingetrokken vergunning art 23 Wet OB met betrekking tot [bedrijf 1] ”. [bedrijf 1] heeft geen rechtsmiddelen aangewend tegen de intrekkingsbeschikking.

Belanghebbende heeft in de perioden waarop de bestreden utb’s betrekking hebben voor goederen die zij in opdracht van [bedrijf 1] in het vrije verkeer heeft gebracht gebruik gemaakt van haar GPA-vergunning. In de velden E.12 tot en met E.15 (respectievelijk IMP NAAM, IMP ADRES, IMP PLAATS en IMP OB NR) van haar aanvullende aangiften heeft zij telkens de gegevens van [bedrijf 1] ingevuld. De ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting is daarom aanvankelijk niet bij wijze van uitnodiging tot betaling geheven.

De inspecteur heeft een administratieve controle uitgevoerd bij belanghebbende. Met dagtekening 9 januari 2019 is het definitieve controlerapport aan belanghebbende gezonden.

Met de bestreden utb’s heeft de inspecteur alsnog de ter zake van de invoer van de goederen verschuldigde omzetbelasting van belanghebbende geheven, omdat volgens de inspecteur de verleggingsregeling van artikel 23 Wet OB niet van toepassing is, zodat de omzetbelasting op de voet van artikel 22 Wet OB door de douane dient te worden geheven.

Naast utb 1 en utb 3 is nog een derde utb (door partijen aangeduid als ‘utb 2’) uitgereikt. De behandeling van het bezwaar tegen utb 2 is aangehouden in afwachting van de onderwerpelijke procedure. Utb 2 is dus geen onderwerp van geschil in dit hoger beroep.

[bedrijf 1] heeft het met utb 1 geheven bedrag aan de douane betaald. In een civiele procedure tussen belanghebbende en [bedrijf 1] is op 28 januari 2020 vonnis gewezen door de Rechtbank Midden-Nederland. De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende het bedrag van € 147.272,32 dat [bedrijf 1] heeft betaald ter voldoening van utb 1, niet aan [bedrijf 1] hoeft te vergoeden. Daarnaast heeft de rechtbank [bedrijf 1] veroordeeld om zekerheid te stellen voor het bedrag vermeld in utb 3, door middel van een bankgarantie ten gunste van belanghebbende.

3. Geschil in hoger beroep

4. Het oordeel van de rechtbank

5. Beoordeling van het geschil

In artikel 22 Wet OB is bepaald dat de omzetbelasting bij invoer wordt geheven met overeenkomstige toepassing van de bepalingen van het douanerecht. In dat geval geschiedt de heffing door de douane, door uitreiking van een uitnodiging tot betaling aan de in het Douanewetboek van de Unie (DWU) aangewezen douaneschuldenaar, veelal de aangever (artikel 7:6, lid 1, Algemene douanewet in verbinding met artikel 77, lid 3, DWU, alsmede artikel 3, lid 3, aanhef en letter c, Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (tekst 2018)).

Artikel 23 Wet OB bepaalt – in afwijking van artikel 22 Wet OB – dat de omzetbelasting bij invoer van goederen die bestemd zijn voor een aangewezen ondernemer, ‘verlegd’ wordt geheven van die ondernemer, door voldoening op de (binnenlandse) aangifte omzetbelasting. Die ondernemer kan de verschuldigde belasting doorgaans op dezelfde aangifte onmiddellijk weer als voorbelasting in aftrek brengen, mits hij de door hem ingevoerde goederen voor belaste handelingen gebruikt. Bij toepassing van artikel 23 Wet OB is de inspecteur omzetbelasting de bevoegde inspecteur.

Uit de woorden “bestemd voor aangewezen ondernemers” in artikel 23 Wet OB volgt dat verlegging enkel mogelijk is indien aan twee cumulatieve voorwaarden is voldaan:

1. de ondernemer moet beschikken over een aanwijzing op de voet van artikel 23 Wet OB en

2. de goederen dienen te zijn bestemd voor de aangewezen ondernemer.

Indien niet aan die voorwaarden is voldaan, mist artikel 23 Wet OB toepassing en geldt artikel 22 Wet OB. Anders dan belanghebbende voorstaat, kan niet uit de wet worden afgeleid dat wegens invoer verschuldigde omzetbelasting die een ondernemer voor wie de desbetreffende goederen niet zijn bestemd ten onrechte in zijn aangifte omzetbelasting heeft aangegeven, en direct weer in aftrek is gebracht, niet alsnog op de juiste wijze kan worden geheven, namelijk door uitreiking van een uitnodiging tot betaling door de inspecteur van de douane aan de douaneschuldenaar.

Naar ’s Hofs oordeel is in het onderwerpelijke geval niet voldaan aan de tweede in 5.3 vermelde voorwaarde. Uit het arrest Hoge Raad 4 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:781, r.o. 3.3.3, volgt dat goederen “bestemd zijn voor” een aangewezen ondernemer indien:

1. de aangewezen ondernemer de goederen in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten heeft betrokken uit een derde land; of

2. de aangewezen ondernemer de goederen ten tijde waarop zij Nederland binnenkomen gebruikt in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten.

[bedrijf 1] heeft de goederen niet betrokken uit een derde land en evenmin gebruikte zij de goederen op het moment dat zij Nederland binnenkwamen in het kader van haar bedrijfsactiviteiten. Uit de stukken van het geding (zie o.a. 2.6) volgt immers dat [bedrijf 1] uitsluitend zorgdroeg voor (1) het organiseren van het vervoer van goederen van [land 1] naar Europa, (2) het doen inklaren van de goederen (door belanghebbende) en (3) het organiseren van het vervoer van [plaats 1] naar de afnemers in andere lidstaten van de Europese Unie (door diverse koeriersdiensten, zie 2.6). [bedrijf 1] kocht de goederen dus niet, zij verkocht de goederen niet, de goederen werden niet aan haar gefactureerd, zij ontving geen betalingen, etc; zij verrichtte enkel logistieke diensten aan haar [land 1] opdrachtgevers.

Uit het vorenoverwogene volgt dat de goederen niet bestemd waren voor [bedrijf 1] in de zin van artikel 23 Wet OB, zodat reeds om die reden geen verlegging naar de aangifte omzetbelasting van [bedrijf 1] mogelijk is. Die onmogelijkheid geldt evenzeer als [bedrijf 1] haar invoeraangiften door een douane-expediteur laat verzorgen. Die mag de vergunning artikel 23 immers niet ruimer toepassen dan de vergunninghouder ( [bedrijf 1] ) zelf. Belanghebbende had in haar aanvullende GPA-aangiften dan ook niet het btw-identificatienummer van [bedrijf 1] mogen vermelden, wetende (blijkens de schriftelijke opgaven van verschuldigde belastingen die zij bij haar digitale (CD-ROM) maandaangiften voegde) dat daardoor de omzetbelasting bij invoer niet op de uitnodiging tot betaling zou worden vermeld. De grieven van belanghebbende betreffende de afgifte en de intrekking van de vergunning artikel 23, alsmede (enkel in zaak 25/46) de laattijdige verwerking van de intrekking van die vergunning in de geautomatiseerde systemen van de inspecteur omzetbelasting, behoeven – wat daar verder ook van zij – bij deze stand van het geding geen behandeling.

Tevens faalt de grief van belanghebbende dat het verstrekken van de vergunning artikel 23 bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat verlegging van de omzetbelasting mogelijk was: een dergelijk vertrouwen kan aan de enkele vergunningverlening niet worden ontleend, nu tevens is vereist dat de goederen voor de in de vergunning aangewezen ondernemer bestemd zijn, hetgeen voor elke zending opnieuw dient te worden getoetst. Bij die toetsing kan een douane-expediteur overigens bij uitstek acht slaan op bescheiden als een (kopie-)factuur en vrachtdocumenten, waaruit moet blijken dat de goederen voor de aangewezen ondernemer zijn bestemd, terwijl daarop bovendien in beginsel zijn btw-identificatienummer moet zijn vermeld (vgl. artikel 18, lid 5, onder b, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, alsmede de aan [bedrijf 1] afgegeven vergunning artikel 23, zoals aangehaald onder 2.5).

Directe vertegenwoordiging

Bij deze stand van het geding stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zij de geautomatiseerde periodieke aangiften heeft ingediend in naam en voor rekening van [bedrijf 1] , zodat [bedrijf 1] op grond van artikel 5, aanhef en onder 15) van het DWU kwalificeert als “aangever” en de utb’s daarom, gelet op het bepaalde in artikel 77, lid 3, van het DWU in verbinding met artikel 7:6, lid 1, van de Algemene douanewet, aan [bedrijf 1] hadden moeten worden uitgereikt. Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende desgevraagd gepreciseerd dat haar grief tegen de in utb 3 begrepen invoerrechten ditzelfde punt betreft: ook de invoerrechten hadden niet aan haar, maar aan [bedrijf 1] opgelegd moeten worden.

Het standpunt van belanghebbende vindt naar ’s Hofs oordeel geen steun in de feiten. Weliswaar staat vast dat belanghebbende ten tijde van de aangiften beschikte over een volmacht van [bedrijf 1] om op te mogen treden als haar direct vertegenwoordiger (zie 2.4), maar in artikel 19, lid 1, van het DWU is voorgeschreven dat een douanevertegenwoordiger in zijn contact met de douaneautoriteiten dient te verklaren dat hij voor rekening van de vertegenwoordigde persoon handelt en daarbij moet aangeven of het een directe dan wel indirecte vertegenwoordiging betreft. Een dergelijke verklaring ontbreekt in de aangiften van belanghebbende, nog daargelaten dat in de aan haar verleende GPA-vergunning – conform haar aanvraag – is bepaald dat zij met gebruikmaking van haar GPA-vergunning enkel aangiften mag doen in eigen naam en voor eigen rekening (zie 2.2).

Belanghebbende heeft in dit verband ook betoogd dat directe vertegenwoordiging ten tijde van de litigieuze aangiften niet mogelijk was bij gebruikmaking van het GPA-systeem en dat haar daardoor de mogelijkheid om gebruik te maken van directe vertegenwoordiging is ontnomen. Ook hierin volgt het Hof belanghebbende niet.

In de eerste plaats heeft de inspecteur ter zitting in hoger beroep gemotiveerd gesteld dat (ook destijds) binnen het GPA-systeem vertegenwoordiging wel degelijk mogelijk was. Dit heeft hij ook reeds aan belanghebbende kenbaar gemaakt in zijn brief van 14 juni 2018, waarin onder meer is vermeld:

“Het is wettelijk gezien mogelijk om directe en indirecte vertegenwoordiging toe te passen bij de procedure “inschrijving in de administratie van de aangever”, de zgn. GPA-aangifte. Bij de “inschrijving in de administratie van de aangever” moet de aangifte gedaan worden door de goederen in te schrijven in de administratie van de aangever. (…) Bij directe vertegenwoordiging is de vertegenwoordigde de aangever en moet de aangifte worden gedaan door de goederen in te schrijven in zijn administratie. Als iemand zou willen optreden als direct vertegenwoordiger voor verschillende bedrijven, dan moeten in verband met die inschrijving in de administratie de achterliggende administraties van die verschillende bedrijven worden goedgekeurd. De Douane heeft bij het initieel onderzoek alleen de administratie van [X] beoordeeld, omdat er sprake was van aangiften voor eigen naam en rekening. De Douane heeft de achterliggende administraties van bijvoorbeeld [bedrijf 1] niet beoordeeld of goedgekeurd.”

In de tweede plaats was belanghebbende geenszins verplicht om gebruik te maken van haar GPA-vergunning; zij had ook kunnen kiezen voor het doen van reguliere aangiften, via (destijds) AGS Invoer, waarin de mogelijkheid van directe vertegenwoordiging werd geboden.

Het vorenoverwogene brengt met zich dat niet met vrucht kan worden betoogd dat de inspecteur belanghebbende de mogelijkheid heeft onthouden om op te treden als direct vertegenwoordiger van [bedrijf 1] , wat daar verder ook van zij.

In artikel 19, lid 1, tweede alinea, van het DWU is bepaald dat een persoon die niet verklaart te handelen als douanevertegenwoordiger, wordt geacht in eigen naam en voor eigen rekening te handelen. Belanghebbende is daarom terecht als aangever (en daarmee als schuldenaar) aangemerkt, zowel voor de omzetbelasting als voor de invoerrechten.

Neutraliteitsbeginsel

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat, door van haar de omzetbelasting te heffen, de inspecteur in strijd met het neutraliteitsbeginsel handelt, omdat het uitreiken van de utb’s tot gevolg heeft dat dubbel wordt geheven. Belanghebbende gaat ervan uit dat in andere lidstaten, waar de goederen naartoe zijn vervoerd (door de door [bedrijf 1] ingeschakelde koeriersdiensten, zie 2.6), een intracommunautaire verwerving is aangegeven. Bovendien heeft [bedrijf 1] de omzetbelasting reeds op haar binnenlandse aangiften omzetbelasting vermeld, zo betoogt belanghebbende.

Daarnaar gevraagd ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende gepreciseerd dat haar standpunt, dat ervan uit mag worden gegaan dat in andere lidstaten een intracommunautaire verwerving is aangegeven, zich beperkt tot “B2B”-leveringen. Belanghebbende heeft evenwel geen enkel bewijs aangeleverd dat (en, zo ja, in hoeverre) daadwerkelijk intracommunautaire verwervingen zijn aangegeven voor goederen waarvoor [bedrijf 1] de logistieke afhandeling heeft geregeld, ook niet voor B2B-leveringen. Evenmin volgt uit de door belanghebbende genoemde aanprijzingen van goederen inclusief btw op websites van [bedrijf 2] dat die btw ook daadwerkelijk is betaald door de leveranciers. Belanghebbende heeft daarom niet aannemelijk gemaakt dat (en in hoeverre) sprake is van dubbele heffing, nog daargelaten dat het neutraliteitsbeginsel een uitleggingsbeginsel is en als zodanig niet in de weg kan staan aan toepassing van wettelijke voorwaarden (vgl. HvJ EU 7 juli 2022, X, C194/21, ECLI:EU:C:2022:535, punten 49 en 50).

Wat betreft de voldoeningen op aangifte door [bedrijf 1] volgt uit de stukken van het geding dat die bedragen telkenmale op dezelfde aangifte in aftrek zijn gebracht en dat de inspecteur omzetbelasting, ook na intrekking van de vergunning artikel 23, deze aftrek – hoewel deze ten onrechte heeft plaatsgevonden – niet heeft nageheven. Ook in zoverre is daarom geen sprake van een dubbele heffing van omzetbelasting.

Rechtszekerheidsbeginsel en zorgvuldigheidsbeginsel

In navolging van de rechtbank is het Hof van oordeel dat van een schending van het rechtszekerheidsbeginsel geen sprake is. In aanvulling op hetgeen de rechtbank heeft geoordeeld in haar uitspraken (punt 38, respectievelijk punt 40) overweegt het Hof nog het volgende. Anders dan belanghebbende ter zitting in hoger beroep heeft betoogd, kan zij uit de omstandigheid dat [bedrijf 1] over een vergunning artikel 23 beschikte niet de rechtszekerheid ontlenen dat de verleggingsregeling in alle gevallen mocht worden toegepast: zoals uiteengezet onder 5.3 tot en met 5.6 is voor verlegging immers niet enkel vereist dat een ondernemer over een vergunning artikel 23 beschikt, maar ook dat de desbetreffende goederen voor de aangewezen ondernemer bestemd zijn, hetgeen in casu niet het geval is.

Van een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel is naar ’s Hofs oordeel evenmin sprake. Voor die schending heeft belanghebbende aangevoerd dat de inspecteur omzetbelasting onzorgvuldig de vergunning artikel 23 heeft afgegeven aan [bedrijf 1] , die vergunning later, na het verkrijgen van meer informatie, bovendien onvoldoende voortvarend heeft ingetrokken en die intrekking voorts te laat heeft verwerkt in de systemen. Echter, zelfs als belanghebbende wordt toegegeven dat de inspecteur omzetbelasting adequater had kunnen handelen, dan nog vermag het Hof geen onzorgvuldigheid te zien die de inspecteur (van de douane) had moet weerhouden om de utb’s uit te reiken. Overeind blijft namelijk dat de betrokken goederen niet voor [bedrijf 1] waren bestemd, zodat ongeacht of [bedrijf 1] nu een vergunning artikel 23 had mogen hebben of niet, de GPA-aangiften anders hadden moeten (en kunnen) worden gedaan (zie hiervoor).

Slotsom

Het hoger beroep is ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

6. Kosten

7. Beslissing

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: