ECLI:NL:GHAMS:2026:1822

1. Ontstaan en loop van het geding

In de bestreden uitspraak heeft de rechtbank twaalf beroepen van belanghebbende, betreffende evenzoveel naheffingsaanslagen omzetbelasting, voor tijdvakken gelegen in de periode van 1 januari 2018 tot en met 28 februari 2019, ongegrond verklaard.

Na het instellen van (pro forma) hoger beroep door belanghebbende zijn de volgende stukken ingediend:

een nadere motivering van het hoger beroep door belanghebbende, en

een verweerschrift door de inspecteur.

Beide partijen hebben kenbaar gemaakt geen zitting te wensen. Het Hof heeft partijen vervolgens op 22 april 2026 bericht dat het onderzoek is gesloten en dat schriftelijk uitspraak zal worden gedaan.

2. Feiten

De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld, waarbij belanghebbende wordt aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’:

“1. Eiser exploiteert vier winkels, [bedrijf 1] ( [bedrijf 1] ), [bedrijf 2] ( [bedrijf 2] ), [bedrijf 3] ( [bedrijf 3] ) en [bedrijf 4] ( [bedrijf 4] ) waar hij onder andere souvenirartikelen, wietzaden, headshopartikelen en voedingswaren verkoopt. Hij is als zodanig ondernemer in de zin van de omzetbelasting.

2. Op 18 april 2019 hebben bij de winkels [bedrijf 4] en [bedrijf 2] waarnemingen ter plaatse (WTP) plaatsgevonden door de Belastingdienst en de Douane. Daarbij is onder meer gesproken met [naam] (de bedrijfsleider). In het verslag van 13 mei 2019 van de WTP bij [bedrijf 4] is onder meer het volgende opgenomen:

“Opmerkingen: schoudertas

Terwijl wij in de winkel in gesprek waren met de [bedrijfsleider] hebben de collega's van de Douane de winkel en de ruimte achter de winkel doorzocht, waar hen een zwarte schoudertas met inhoud was opgevallen.

Wij hebben de [bedrijfsleider] gevraagd naar de inhoud van de schoudertas, waarop hij het volgende verklaarde: "In de tas zitten zakjes met geld. Dit geld is aan mij in bewaring gegeven. (…)

De [bedrijfsleider] heeft op ons verzoek de zakjes uit de tas gehaald.

(…)

Vervolgens hebben wij de [bedrijfsleider] gevraagd om de tas verder leeg te halen. Dit deed hij niet meteen. Na driemaal vragen heeft de [bedrijfsleider] uiteindelijk de andere bescheiden uit de tas gehaald.

Uit de tas kwam vervolgens nog meer contant geld. De [bedrijfsleider] verklaarde dat dit geld omzet betrof van de winkels en nog bij de bank afgestort moet worden. Per winkel zat er een elastiekje om het geld heen met de naam van de winkel en de datum 17 april 2019.

(…)

Voorts zat in de tas een klein notitieboekje met hierin de openingstijden en gewerkte uren van werknemers, een notitie-ringband met handmatige aantekeningen betreffende de omzet per winkel en X-afslagen van alle winkels over de periode 3 april 2019 - 17 april 2019. Op alle X-afslagen stonden op de achterkant handmatige berekeningen. Collega's (…) en (…) hebben hiervan diverse foto's van gemaakt.

Wij hebben de [bedrijfsleider] gevraagd om de aantekeningen in de notitie-ringband en op de aangetroffen X-afslagen toe te lichten. De [bedrijfsleider] verklaarde hierop dat de gegevens erg oud waren en hij dat niet meer wist waar deze betrekking op hadden. Ook van notities betreffende begin 2019 kon hij zich niets meer herinneren (…)”

3. De aantekeningen in de ringband die in de tas is aangetroffen, betreffen omzetgegevens per winkel per maand voor de maanden september 2018 tot en met februari 2019. Foto’s hiervan behoren tot de gedingstukken.

4. Verweerder heeft bij eiser een boekenonderzoek uitgevoerd waarvan op17 augustus 2020 het controlerapport is uitgebracht. Het onderzoek betrof de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting en de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2016, 2017 en 2018. In het controlerapport staat – voor zover relevant – het volgende:

“3.1 Niet voeren van een (actuele) kasadministratie

Belastingplichtige voert in geen van zijn vier winkels een (actuele) kasadministratie. De contante inkomsten en uitgaven worden gedurende de dag niet bijgehouden. Op de handmatig ingevulde kaslijsten is per winkel alleen de totale bruto-dagomzet opgenomen, welke een op een is overgenomen van de Z-afslag van de kassa. (…)

(…)

Binnen de onderneming van belastingplichtige is in 2018 het grootste gedeelte van de verkooptransacties contant verricht. Van een bedrijf waar het grootste deel van de transacties contant plaatsvindt, mag worden verwacht dat de geldstroom actueel en juist wordt bijgehouden en dat er dagelijks kascontrole plaatsvindt. Hiervan is bij belastingplichtige in geen van zijn winkels sprake.

(…)

Onvolledige omzetverantwoording winkel [ [bedrijf 2] ]

(…)

Op basis van de administratie heb ik vastgesteld dat op de zakelijke bankrekening van de winkel [ [bedrijf 2] ] (…) geen pin- en creditcardopbrengsten worden bijgeschreven (…). (…).

Uit het feit dat de per pin en creditcard betaalde verkopen in de winkel [ [bedrijf 2] ] niet op de kassa worden aangeslagen volgt dat de desbetreffende verkopen niet zijn inbegrepen in de dagomzet zoals opgenomen op de dagelijkse Z-afslag van de kassa van [ [bedrijf 2] ]. (…)

(…)

Het pinapparaat dat fysiek in de winkel van [ [bedrijf 2] ] staat heeft het unieke terminalnummer (…). Uit derdenonderzoek is gebleken dat belastingplichtige in 2018 via dit terminalnummer een totaalbedrag van € 82.472 aan pin- en creditcardbetalingen heeft ontvangen, (…). Belastingplichtige heeft in 2018 derhalve een bruto-omzet van minimaal € 82.472 niet in de boekhouding van [ [bedrijf 2] ] verantwoord. (…)

(…)

Samenvatting administratieve gebreken 2018

Samengevat zijn over 2018 de volgende administratieve gebreken geconstateerd. Deze administratieve gebreken hebben betrekking op alle vier de winkels van belastingplichtige:

- Belastingplichtige heeft in 2018 geen (actuele) kasadministratie gevoerd;

- Belastingplichtige heeft in 2018 geen (actuele) voorraadadministratie gevoerd;

- Belastingplichtige heeft de detailgegevens van de winkelkassa’s waaronder het elektronisch journaal, niet vastgelegd (en dus ook niet bewaard);

- Belastingplichtige heeft van de winkelkassa’s niet de meest uitgebreide Z-rapporten afgedrukt en evenmin (digitaal) bewaard;

- De juistheid en omvang van de verschillende, op de winkelkassa’s aangeslagen, tarieven omzetbelasting zijn oncontroleerbaar;

- Belastingplichtige heeft de dagelijks gemaakte X-afslagen van de winkelkassa’s niet bewaard;

- Belastingplichtige heeft aantoonbaar grote omzetbedragen niet in de boekhouding van de winkel [ [bedrijf 2] ] verantwoord;

- Belastingplichtige heeft in zijn boekhouding diverse privéstortingen opgenomen, die hij niet aannemelijk kan maken. Gelet hierop geven de boekhouding en hieruit voortgekomen jaarstukken een onjuist beeld van de privé-opnamen die belastingplichtige in 2018 per saldo heeft opgenomen.

Gelet op het voorgaande is door belastingplichtige niet voldaan aan de administratie- en bewaarplicht ex artikel 52 AWR.

(…)

5. Volledigheid van de omzet

Algemeen

(…)

Tijdens de op 18 april 2019 (…) gehouden waarneming ter plaatse bij de winkel [ [bedrijf 4] ] zijn administratieve bescheiden, waaronder een schaduwboekhouding over de periode van1 september 2018 tot en met 28 februari 2019 aangetroffen. Uit deze aangetroffen administratieve stukken blijkt dat belastingplichtige in 2018 een zeer groot deel van zijn omzet niet in zijn (…) en aangiften omzetbelasting (B01 tot en met B04) over onder andere de periode van 1 september 2018 tot en met 31 december 2018 heeft verantwoord (…)

(…)

Notitieringband met gedetailleerde handmatige financiële maandoverzichten

“(…) In de zwarte schoudertas die (…) tijdens de waarneming ter plaatse in de winkel [ [bedrijf 4] ] heeft aangetroffen, zat onder andere een notitieringband met daarin gedetailleerde handgeschreven financiële maandoverzichten over de maanden september 2018 tot en met februari 2019. Deze maandoverzichten betreffen een schaduwboekhouding en zijn tijdens de waarneming ter plaatse gefotografeerd.

Op de handgeschreven financiële maandoverzichten staan alle vier de winkels met naam en in een aparte kolom genoemd. Per kolom (winkel) zijn onder andere de bruto-omzetbedragen "Pin" en "Cash" opgenomen. Daarnaast zijn er onder andere aantekeningen opgenomen onder de noemer "Salary' (inclusief de namen van werknemers) en "Bank" met daarachter bedragen. Onderaan elk maandoverzicht staat per winkel twee korte zinnetjes in het [taal] geschreven met daarachter een bedrag. Vertaald naar het Nederlands staat er "witte omzet" en "broer" geschreven. Betreffende de vertaling van het woord "broer" merk ik op dat dit niet letterlijk moet worden genomen maar feitelijk iedereen kan zijn omdat het een beleefdheidsvorm is om iemand als zodanig aan te spreken. (…). Ik heb de bedragen zoals op de maandoverzichten zijn opgenomen achter de "witte omzet" vergeleken met de bruto-omzet zoals belastingplichtige deze in zijn aangiften omzetbelasting heeft verantwoord. In veel gevallen komt dit nagenoeg met elkaar overeen. (…)”

(…)

Aangezien in de handgeschreven financiële maandoverzichten bruto-omzetbedragen zijn opgenomen, heb ik ervoor gekozen om deze met de gebruteerde bedragen uit de maandaangiften omzetbelasting te vergelijken omdat dit het zuiverste beeld geeft van de omvang van de verschillen. Uit deze vergelijking blijkt het volgende:

(…)

- Belastingplichtige heeft betreffende de winkel [ [bedrijf 1] ] over de periode van 1 september 2018 tot en met 31 december 2018 65,8% van de bruto-winkelomzet niet in zijn aangiften omzetbelasting (…) verantwoord;

- Belastingplichtige heeft betreffende de winkel [ [bedrijf 2] ] over de periode van 1 september 2018 tot en met 31 december 2018 63,6% van de bruto-winkelomzet niet in zijn aangiften omzetbelasting (…) verantwoord;

- Belastingplichtige heeft betreffende de winkel [ [bedrijf 3] ] over de periode van 1 september 2018 tot en met 31 december 2018 22,4% van de bruto-winkelomzet niet in zijn aangiften omzetbelasting (…) verantwoord;

- Belastingplichtige heeft betreffende de winkel [ [bedrijf 4] ] over de periode van 1 september 2018 tot en met 31 december 2018 39,6%% van de bruto-winkelomzet niet in zijn aangiften omzetbelasting (…) verantwoord;

- (…).

7. Redelijke schatting omzet 2018

Uitgangspunten redelijke omzetschatting 2018

Bij het maken van een redelijke schatting van de netto-omzet over het kalenderjaar 2018, heb ik de volgende informatie c.q. aanknopingspunten als uitgangspunten genomen:

- De administratie van belastingplichtige, waaronder de boekhouding;

- De op 18 april 2019 aangetroffen gedetailleerde handmatige schaduwboekhouding over de periode van 1 september 2018 tot en met 31 december 2018;

- De ingediende aangiften omzetbelasting van alle vier de winkels over het kalenderjaar 2018 (…);

- Informatie zoals verkregen tijdens het inleidend gesprek;

- Informatie verkregen tijdens de persoonlijke gesprekken met de boekhouder/adviseur.

(…) De bruto-omzetbedragen zoals in deze aangetroffen schaduwboekhouding zijn opgenomen, heb ik als uitgangspunt genomen om tot een redelijke schatting van de totale netto-omzet in 2018 te komen. (…)

(…) Om te bepalen op welk deel van de bruto-omzet het algemeen tarief dan wel het verlaagd tarief omzetbelasting van toepassing is, heb ik per winkel aansluiting gezocht bij de verhouding van de in 2018 volgens de boekhouding ingekochte handelsgoederen tegen respectievelijk het algemeen en het verlaagd tarief omzetbelasting. Naar deze inkoopverhouding heb ik vervolgens per winkel de bruto-omzet gesplitst in een deel bruto-omzet algemeen tarief en een deel bruto-omzet verlaagd tarief. Tot slot heb ik de omzetbelasting uit de bruto omzetbedragen gehaald teneinde de netto-omzet te bepalen.

(…)

Redelijke schatting netto-omzet per winkel januari 2019 en februari 2019

(…) Voor mijn redelijke schatting over de maanden januari 2019 en februari 2019, zoek ik aansluiting bij de bruto-omzet zoals deze uit de aangetroffen schaduwboekhouding blijkt. De verhouding tussen de bruto-omzet algemeen tarief (21%) en verlaagd tarief (6%) bepaal ik, conform 2018, op winkelniveau aan de hand van de verhouding tussen de in 2018 ingekochte handelsgoederen (…).”

5. Verweerder heeft de naheffingsaanslagen opgelegd overeenkomstig de bevindingen in het controlerapport.

6. Rechtbank Amsterdam heeft eiser op 13 maart 2025 onder meer schuldig bevonden aan het medeplegen van het opzettelijk indienen van onjuiste en onvolledige aangiften omzetbelasting voor zijn eenmanszaak en het ter beschikking stellen van valse kasboeken aan de Belastingdienst. In dat vonnis is de modus operandi als volgt omschreven:

“De dagomzet van de winkels werd uitgesplitst in betalingen met contant geld en pinbetalingen. Aan het einde van de dag werden de verkopen die waren afgerekend met pin en creditcard opgeteld bij de contante verkopen. Dit resulteerde in de reële totale omzet per dag die door [manager/medeverdachte] op de achterkant van de X-afslagen werd geschreven. Vervolgens berekende [manager/medeverdachte] welk deel van de contante omzet gestort zou worden op de bankrekeningen en welk deel bestemd was voor ‘[naam]’, waarmee verdachte werd bedoeld. Dit schreef hij op de achterkant van de X-afslagen.

Aan het einde van de dag werd de kassa afgesloten door middel van Z-afslagen. Op dezeZ-afslagen – die veelal slechts enkele minuten later werden opgemaakt dan de X-afslagen – werd niet de volledige omzet opgenomen maar slechts de omzet die per pin en creditcard was afgerekend vermeerderd met het deel van de contante omzet dat (volgens de berekeningen die op de X-afslagen waren geschreven) op de bankrekeningen gestort zouden worden. De omzet op de Z-afslagen was daarmee (ongeveer 50%) lager dan de daadwerkelijk gerealiseerde omzet. De Z-afslagen werden vervolgens in de kasboeken verwerkt en naar de boekhouder gestuurd, die vervolgens op basis daarvan de aangiften omzetbelasting en inkomstenbelasting indiende.”

7. Tot de gedingstukken behoort het overzichtsproces-verbaal (het PV) van26 april 2023 van het strafrechtelijke onderzoek tegen eiser. In het PV staat onder meer het volgende:

“De schaduwadministratie bestond uit berekeningen op de (achterkant) van X-afslagen en handgeschreven maandoverzichten waarvan [de bedrijfsleider] heeft verklaard dat hij deze berekeningen heeft geschreven.

(…) Op 3 februari 2016 heeft de Politie namelijk een doorzoeking verricht in de woning van [eiser]. Tijdens deze doorzoeking zijn door de Politie in een zwarte jas (…) waarvan [eiser] verklaarde dat dat zijn jas was, de X-afslagen van 1 en 2 februari 2016 aangetroffen. Op de achterkant van deze X-afslagen staan handgeschreven berekeningen waarop onder meer de (vermoedelijke) gerealiseerde omzet staat. (…)

(…)

Uit de verklaringen van getuigen en de verdachten [de bedrijfsleider] en [eiser] komt naar voren dat alleen [eiser] en [de bedrijfsleider] de kassa’s konden afsluiten en X- en Z-afslagen konden opmaken. [eiser] verklaarde dat [de bedrijfsleider] meestal de afslagen opstelde, dat hijzelf dit zelf zelden deed en dat hij [de bedrijfsleider] heeft geleerd hoe aan het einde van de dag de kassa afgesloten moest worden. (…)

(…)

Tijdens de waarneming ter plaatse (…) hebben de Belastingdienst en de Douane ook X-afslagen aangetroffen van meerdere dagen in april 2019 van de winkels (…).

Op de achterkant van deze X-afslagen (…) staan handgeschreven (omzet)berekeningen. De structuur van deze berekeningen is vergelijkbaar met de structuur van de handgeschreven berekeningen op de X-afslagen van 1 en 2 februari 2016 én de maandoverzichten van september 2018 tot en met februari 2019.

(…)

[de bedrijfsleider] heeft bij de FIOD verklaard dat hij de handgeschreven berekeningen op de X-afslagen en de maandoverzichten heeft geschreven en dat het systeem in 2016 en 2019 hetzelfde was.”

8. Rechtbank Amsterdam heeft bij vonnis van 13 maart 2025 de bedrijfsleider schuldig bevonden aan medeplegen van het opzettelijk doen van valse aangifte omzetbelasting en het vervalsen van de bedrijfsadministratie door valse kasboeken op te nemen over de jaren 2016, 2017 en 2018. In dit vonnis is – voor zover relevant – het volgende opgenomen:

“3.3.1. Bewijsverweer: bewijsuitsluiting

(…)

Gelet daarop stelt de rechtbank vast dat de doorzoeking van de winkel [naam winkel] niet onrechtmatig was. De Douane was op grond van artikel 83 van de Wet op de accijns en artikel 1.26 van de Algemene Douanewet bevoegd om de winkel aan een controle te onderwerpen. Het tweede lid van artikel 1.26 van de Algemene Douanewet bepaalt dat onder ‘controleren’ ook ‘doorzoeken’ wordt verstaan. Tijdens deze controle is door de Douane een schoudertas waargenomen, waarna verdachte – op verzoek van de medewerkers van de Belastingdienst – de inhoud uit de schoudertas heeft gehaald. Dit bleek handgeschreven administratie te zijn. Op dat moment bestond er nog geen strafrechtelijke verdenking tegen verdachte en medeverdachte [medeverdachte] . Die verdenking is pas ontstaan na 18 augustus 2020, toen de FIOD een onderzoek is gestart naar aanleiding van de uitkomst van het boekenonderzoek door de Belastingdienst. Van een misbruik van bevoegdheden is geen sprake.”

8. Verweerder heeft bij de uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen gehandhaafd met toepassing van artikel 25, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr); de omkering en verzwaring van de bewijslast.”

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan.

3. Geschil in hoger beroep

4. Het oordeel van de rechtbank

12. Het gebruik van (strafrechtelijk) onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen door de inspecteur is op zichzelf alleen uitgesloten indien die bewijsmiddelen zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.

Verweerder heeft op grond van artikel 50 van de Awr de bevoegdheid tot het instellen van een onderzoek. Op basis van artikel 47 van de Awr is een ondernemer verplicht inlichtingen te verstrekken en bescheiden beschikbaar te stellen indien die van belang kunnen zijn voor diens belastingheffing. Met het verzoek de informatie uit de tas ter inzage te verstrekken, is verweerder binnen de hem toegekende bevoegdheden gebleven en is geen sprake van handelen dat indruist tegen hetgeen van een bestuursorgaan mag worden verwacht. Dat de controlerend ambtenaar van de Belastingdienst door de douaneambtenaar op de aanwezigheid van de tas is gewezen, maakt dat niet anders. Op grond van artikel 83 van de Wet op de accijns is de Douane immers bevoegd alle gedeelten van een gebouw, niet zijnde woningen aan een onderzoek te onderwerpen. De Douane mag in het kader van zijn controlebevoegdheden ook een in de bedrijfsruimte van het onderzochte gebouw aanwezige tas openen om te zien of zich daarin wellicht accijnsgoederen (in dit geval zogenoemde blunts) bevinden. Het feit dat de belastingambtenaren meermaals hebben gevraagd om de inhoud van de tas ter beschikking te stellen, leidt evenmin tot een ander oordeel. Niet gesteld kan worden dat daarmee sprake is van een onbehoorlijk handelende overheid als bedoeld in het hiervoor aangehaalde arrest.

13. Op grond van artikel 27e, eerste lid, van de Awr – voor zover van belang – verklaart de rechtbank het beroep ongegrond indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Voor de omzetbelasting geldt dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg daarvan niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Dit moet worden beoordeeld per aangiftetijdvak. Het is aan verweerder om aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk te maken dat sprake is van gebreken als hiervoor vermeld én dat eiser ten tijde van de aangiften wist of zich ervan bewust moet zijn geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven.

14. Voor winkel [bedrijf 2] staat vast dat in 2018 de in die winkel gerealiseerde omzet pin/creditcard niet in de boekhouding is verwerkt en daarom ook niet is betrokken in de maandelijkse aangiften omzetbelasting in het jaar 2018 van winkel [bedrijf 2] . Dat betekent dat reeds daarom de aangiften 2018 van winkel [bedrijf 2] onjuist zijn.

15. Met het controlerapport heeft verweerder verder voldoende aannemelijk gemaakt dat voor alle winkels sprake is van een zodanig gebrekkige administratie dat die niet kan dienen als grondslag voor de omzetberekening. De rechtbank hecht in dit verband in het bijzonder betekenis aan het niet bewaren van de X-afslagen en het niet op juiste wijze bijhouden van een kasadministratie. Dat betekent dat voor alle winkels alle aangiften omzetbelasting voor onderhavige tijdvakken op zichzelf geacht moeten worden onjuist te zijn.

16. Zoals hiervoor is overwogen, kan echter pas sprake zijn van het niet doen van de vereiste aangifte wanneer als gevolg van die onjuiste aangifte zowel absoluut als relatief aanzienlijk te weinig belasting is voldaan en eiser dat wist of zich daarvan bewust moet zijn geweest.

17. Met de gegevens uit de ringband die bij de WTP is aangetroffen, heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat voor alle winkels de volgens de aangiften voor de maanden september 2018 tot en met februari 2019 verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief aanzienlijk lager was dan de werkelijk verschuldigde belasting. Zoals omschreven in onderdeel 5 van het controlerapport blijken uit de informatie in die ringband voor die maanden immers voor alle winkels zowel absoluut als relatief beduidend hogere omzetten dan eiser in zijn aangiften heeft verwerkt. Eiser heeft dit niet weersproken. De enkele verklaring van de bedrijfsleider tijdens de WTP dat het hier om erg oude gegevens gaat en hij niet meer weet waarop deze betrekking hebben, is onvoldoende om voorbij de gaan aan de informatie uit de ringband.

18. Verweerder heeft de omzet voor deze periode geschat door middel van extrapolatie van de gegevens over de periode september 2018 tot en met december 2018.

19. Voor wat betreft winkel [bedrijf 2] volgt overigens reeds uit het bedrag aan niet geboekte pin/creditcardomzet dat in 2018 zowel absoluut als relatief aanzienlijk te weinig omzetbelasting op aangiften is voldaan. Het betreft hier immers een niet verantwoord omzetbedrag van € 82.472 en een op de aangiften omzetbelasting aangegeven omzetbedrag van in totaal € 154.169. Gesteld noch gebleken is dat in enige maand er geen pin/creditcardomzet is geweest en de aangiften geven een constant beeld. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat het niet aangegeven omzetbedrag gelijkmatig verdeeld zal zijn over alle aangiften.

20. Het voorgaande betekent dat zowel absoluut als relatief aanzienlijk te weinig omzetbelasting is voldaan op de aangiften voor de periode januari 2018 tot en met februari 2019.

21. Gelet op de aard en omvang van de administratieve gebreken moet eiser zich van deze gebreken en tekortkomingen redelijkerwijs bewust zijn geweest. Evenals van de gevolgen die dit met zich mee kan brengen voor de juistheid van de aangiften. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat in februari 2016 bij eiser thuis X-afslagen zijn gevonden met daarop aantekeningen die gelijk zijn aan de soort aantekeningen op de bij de WTP’s aangetroffen X-afslagen van 2019. Dit duidt op een bestendige handelwijze van eiser. Verder acht de rechtbank hierbij van belang dat eiser regelmatig samen met de bedrijfsleider de dagafsluitingen deed en dat eiser heeft verklaard dat hij de bedrijfsleider heeft geleerd hoe hij dat moest doen.

22. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiser voor de tijdvakken januari 2018 tot en met februari 2019 niet de vereiste aangiften heeft gedaan en dat het aan hem is om aan te tonen dat de uitspraken op bezwaar met betrekking tot deze tijdvakken onjuist zijn oftewel dat de naheffingsaanslagen ten onrechte of op te hoge bedragen zijn vastgesteld. Daartoe heeft eiser feitelijk slechts aangevoerd dat de informatie die tijdens de WTP in de tas is aangetroffen niet gebruikt mag worden. Zoals onder 12 is overwogen, volgt de rechtbank eiser niet in dat betoog.

22. Dat de bewijslast dat de naheffingsaanslagen ten onrechte of op een te hoog bedrag zijn vastgesteld op eiser rust, neemt niet weg dat de naheffingsaanslagen dienen de berusten op een redelijke schatting.

23. De rechtbank stelt vast dat verweerder bij zijn berekeningen voor de tijdvakken september 2018 tot en met februari 2019 is uitgegaan van de bedragen zoals die blijken uit de ringband en de bedragen die eiser daadwerkelijk heeft aangegeven. Verweerder heeft daarbij tevens rekening gehouden met het feit dat er zowel omzet is gerealiseerd die is belast naar het algemene tarief als omzet die is belast naar het verlaagde tarief door uit te gaan van de inkopen algemeen en verlaagd tarief. Materieel is daarmee aangesloten bij de gegevens van eiser zelf.

24. Verweerder heeft de omzet voor de periode januari 2018 tot en met augustus 2018 geschat door middel van extrapolatie van de gegevens uit de ringband over de periode september 2018 tot en met december 2018.

25. Het extrapoleren van resultaten van een onderzoek naar een andere periode is mogelijk, als er voldoende grond is om aan te nemen dat de tijdvakken een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie of op voorhand vaststaat dat de data in de periode waarnaar wordt geëxtrapoleerd in dezelfde mate juist of onjuist zijn. Uit de gedingstukken volgt dat de berekeningen op de X-afslagen van februari 2016 en op die van april 2019 gelijksoortige zijn en dat de bedrijfsleider tijdens het strafrechtelijk onderzoek heeft verklaard dat de werkwijze in 2016 en 2019 gelijk was. Gesteld noch gebleken is dat de werkwijze in de tussenliggende periode anders was. De gebreken in de administratie gelden verder voor het gehele jaar 2018. De rechtbank ziet daarin voldoende grond de extrapolatie van de bevindingen voor de maanden september 2018 tot en met december 2018 naar de maanden januari 2018 tot en met augustus 2018 te aanvaarden.

In het enkele gegeven dat er voor winkel [bedrijf 4] geen gegevens zijn uit 2016 omdat deze winkel toen nog niet van eiser was, ziet de rechtbank geen reden te veronderstellen dat bij deze winkel de handelwijze in de periode januari 2018 tot en met augustus 2018 anders is geweest dan in de periode september 2018 tot en met december 2018 en dan bij de overige winkels.

26. Gelet op omzetontwikkeling in de periode september 2018 tot en met december 2018 zoals die blijkt uit de aangiften omzetbelasting over die periode, is er geen reden te veronderstellen dat de omzet niet gestadig in elke maand van 2018 is gegenereerd. Temeer nu uit het controlerapport volgt dat alle winkels 7 dagen per week geopend waren. Gezien het voorgaande heeft verweerder de werkelijke omzet over de periode januari 2018 tot en met augustus 2018 daarom kunnen en mogen berekenen aan de hand van de gemiddelde percentages aan verzwegen omzet over de periode september 2018 tot en met december 2018 zoals die volgen uit de schaduwboekhouding.

27. Uit het controlerapport volgt dat de procentuele verschillen tussen de bruto-omzetten volgens de gegevens uit de ringband en die volgens de aangiften als volgt zijn:

28. De rechtbank acht de hiervoor omschreven berekeningswijze redelijk. Het is dan aan eiser om aannemelijk te maken dat en waarom zijn omzet lager is dan door verweerder is berekend. Eiser heeft tegen de berekeningen echter geen gronden aangevoerd. Zoals onder 12 is overwogen, is de enkele stelling dat de informatie die tijdens de WTP in de tas is aangetroffen niet mag worden gebruikt, daarvoor onvoldoende.

29. Aangezien de naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op de schaduwboekhouding, de aangiften en de overige gegevens uit de administratie van eiser, behoeft het betoog van eiser dat aan de extrapolatie geen objectieve brutowinstpercentages van vergelijkbare ondernemingen ten grondslag liggen geen behandeling.

30. Eiser heeft geen gronden aangevoerd tegen de belastingrente. Ook anderszins is niet gebleken dat deze in strijd met hoofdstuk VA van de Awr in rekening is gebracht.

31. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”

5. Beoordeling van het geschil

Belanghebbende schrijft in zijn hogerberoepschrift: ‘in aanvulling op hetgeen in de onderhavige procedure in eerste aanleg reeds naar voren is gebracht, [wens ik] dit beroep aan te vullen door te verwijzen - en hierna te herhalen - wat bij uw Hof reeds naar voren is gebracht in het kader van de inkomstenbelastingprocedure waarin door het Hof reeds uitspraak is gedaan. Het (tot de conclusie) hierna volgende is (mutatis mutandis) niet anders voor de bestreden naheffingsaanslagen voor de omzetbelasting.’ Het Hof oordeelt als volgt.

Onrechtmatig verkregen informatie/bewijs?

Belanghebbende stelt dat de schaduwboekhouding die is aangetroffen in de zwarte schoudertas van de bedrijfsleider (de tas), niet kan dienen ter onderbouwing van de onderwerpelijke naheffingsaanslagen, omdat die schaduwboekhouding onrechtmatig zou zijn verkregen. Het Hof oordeelt dienaangaande als volgt.

De tas met inhoud is aangetroffen door de Douane in de winkel [bedrijf 4] tijdens een op donderdag 18 april 2019 uitgevoerde (onaangekondigde) WTP. Omdat het vermoeden bestond dat er accijnsgoederen in de winkel(s) van belanghebbende aanwezig waren (zogenoemde blunts, waarin cannabis zit), heeft de Douane een WTP verricht, zulks met gebruikmaking van de bevoegdheden genoemd in artikel 83 van de Wet op de accijns. Daarin is bepaald dat de douane-inspecteur bevoegd is om alle gedeelten van een gebouw, niet zijnde woningen, en alle grond aan onderzoek te onderwerpen. De douane-inspecteur heeft in de ruimte achterin de winkel de tas met inhoud aangetroffen en de bedrijfsleider gevraagd naar die inhoud van de tas. Dit valt zonder twijfel te scharen onder de bevoegdheden die de Douane op grond van artikel 83 van de Wet op de accijns heeft. Belanghebbendes betoog dat de bevoegdheid van de Douane niet zover strekt dat zij de in de winkel gevonden tas mocht openen verwerpt het Hof; de woorden ‘aan een onderzoek te onderwerpen’ nopen niet tot een dergelijke beperkte uitleg. Het was de Douane voorts toegestaan om de inspecteur van de Belastingdienst te wijzen op de aangetroffen tas. Van ‘onrechtmatig verkregen bewijs’ is onder deze omstandigheden geen sprake.

Verder is van belang dat de bedrijfsleider bij de WTP was verschenen, en dat deze aan de inspecteurs van de Belastingdienst verklaarde dat hij bevoegd was om over de bedrijfsactiviteiten te praten en dat belanghebbende niet bereikbaar was.

Artikel 47, lid 1, van de AWR luidt:

“Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.”

Artikel 47 van de AWR geeft de inspecteur ruime bevoegdheden om aan een belastingplichtige inlichtingen te vragen en boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan beschikbaar te stellen. Dit beschikbaar stellen geldt onverminderd voor een derde bij wie zich gegevensdragers van de belastingplichtige bevinden (artikel 48 van de AWR). Voor het bestaan van de verplichting gevraagde gegevens te verstrekken is voldoende dat de inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige van belang zouden kunnen zijn (Hoge Raad, 18 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7498).

De bedrijfsleider heeft, met toestemming van belanghebbende, vragen beantwoord van de inspecteur. Zoals volgt uit het verslag heeft de bedrijfsleider op de vraag van de inspecteur wat er in de tas zat, geantwoord: “In de tas zitten zakjes met geld. Dit geld is aan mij in bewaring gegeven” en “Het zijn personen die in loondienst zijn bij een bedrijf van de heer [X] . Ook de heer [X] zelf heeft geld bij mij in bewaring gegeven”. Gelet op dit antwoord kon de inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt stellen dat zich in de tas mogelijk kasgelden, contant betaalde lonen of gegevensdragers van de onderneming zouden kunnen bevinden. Geen beginsel van behoorlijk bestuur stond eraan in de weg om de door belanghebbende gemachtigde bedrijfsleider te vragen om de zakjes met geld uit de tas te halen en daarna om de tas verder leeg te maken. Met het stellen van die vraag is de inspecteur binnen de hem in de AWR gegeven bevoegdheden gebleven.

Ook indien wordt aangenomen dat de bedrijfsleider, als personeelslid van belanghebbende, niet gehouden was tot antwoorden op de voet van artikel 47 van de AWR, leidt dit niet tot een ander oordeel, nu de inspecteur, toen hij de bedrijfsleider vroeg naar de inhoud van de tas, niet heeft voorgehouden dat hij daartoe was verplicht. Dat dit drie keer is gevraagd, voordat de bedrijfsleider de tas leegde, getuigt weliswaar van vasthoudendheid, maar niet van ongeoorloofde druk.

Bovendien brengt de strekking van de in artikel 47, lid 1, van de AWR genoemde verplichtingen mee dat degene aan wie een in deze bepaling bedoeld verzoek is gedaan (i.c. de bedrijfsleider), en die toegang heeft tot de gegevensdragers (i.c. het notitieboekje met gewerkte uren van de werknemers, de ringband met handmatige aantekeningen van de omzet per winkel en de X-afslagen met daarop handmatige berekeningen in de tas), gehouden is deze, indien daarom is verzocht, voor raadpleging ter beschikking van de inspecteur te stellen (vgl. Hoge Raad 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:192, r.o. 2.3.2).

Omkering en verzwaring van de bewijslast

Voordat kan worden toegekomen aan het standpunt van de inspecteur dat de schatting niet onredelijk is, dient het Hof te beoordelen of de feiten en omstandigheden rechtvaardigen dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. De rechtbank heeft geoordeeld dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast op grond van artikel 27e, lid 1, van de AWR. Daarin is bepaald dat de rechtbank het beroep ongegrond dient te verklaren indien (bewust) de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Belanghebbende stelt zich ook in hoger beroep op het standpunt dat voor een omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het doen van onjuiste aangiften, geen aanleiding is. Het Hof oordeelt als volgt.

Met het controlerapport, in het bijzonder de opsomming zoals weergegeven in paragraaf 3.8, heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat sprake is van een zodanig gebrekkige administratie, dat die niet kan dienen als grondslag voor de omzetberekening. Dit oordeel leidt als zodanig niet tot omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht als bedoeld in artikel 52 van de AWR, aangezien de inspecteur ten aanzien van belanghebbende niet een informatiebeschikking heeft gegeven. Echter, uit de tekst van artikel 27e, lid 1, van de AWR volgt dat omkering en verzwaring van de bewijslast ook van toepassing kan zijn zonder dat de inspecteur een informatiebeschikking heeft gegeven, namelijk indien de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. De inspecteur zal dan, aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast, feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken die deze conclusie rechtvaardigen. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie, zoals in de onderwerpelijke zaak, zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening (vgl. Hoge Raad 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086).

Het Hof is, met de rechtbank, van oordeel dat de inspecteur op grond van de geconstateerde tekortkomingen in de administratie én de bij de WTP aangetroffen gegevensdragers waarin de schaduwboekhouding was opgetekend, aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan.

Uit de bij de WTP aangetroffen gegevensdragers met daarin de schaduwboekhouding, volgt dat belanghebbende zowel absoluut als relatief gezien, veel meer belasting was verschuldigd dan door hem is aangegeven. In het controlerapport is in dat verband opgenomen: “Uit de verklaringen van getuigen en de verdachten [de bedrijfsleider] en [belanghebbende] komt naar voren dat alleen [belanghebbende] en [de bedrijfsleider] de kassa’s konden afsluiten en X- en Z-afslagen konden opmaken. [Belanghebbende] verklaarde dat [de bedrijfsleider] meestal de afslagen opstelde, dat hijzelf dit zelf zelden deed en dat hij [de bedrijfsleider] heeft geleerd hoe aan het einde van de dag de kassa afgesloten moest worden.” En in het proces-verbaal staat “De schaduwadministratie bestond uit berekeningen op de (achterkant) van X-afslagen en handgeschreven maandoverzichten waarvan [de bedrijfsleider] heeft verklaard dat hij deze berekeningen heeft geschreven.”. Deze weergave van de gang van zaken, die is gebaseerd op verklaringen van belanghebbende en diens bedrijfsleider, komt het Hof aannemelijk voor.

Uit het controlerapport volgt dat de inspecteur de bruto-omzetten volgens de schaduwboekhouding in de periode van september 2018 tot en met december 2018 heeft vergeleken met de omzetten vermeld in de aangiften omzetbelasting voor die periode. Op basis daarvan is de niet aangegeven bruto-omzet berekend per winkel. Deze berekeningen acht het Hof navolgbaar en redelijk, zij zijn immers uitsluitend gebaseerd op informatie aangetroffen in de schaduwboekhouding van belanghebbende zelf (dus zonder dat daar een schatting aan te pas komt). De aldus berekende afwijkingen, die enkel op het laatste deel van het jaar 2018 zien, zijn zowel absoluut als relatief bezien, zo omvangrijk dat reeds daarom de conclusie is gerechtvaardigd dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Dit nog daargelaten de extrapolatie naar de voorliggende maanden van het jaar en ook nog daargelaten de niet in aanmerking genomen pin- en creditcardbetalingen plus privéstortingen, die op zichzelf ook de omkering en verzwaring van de bewijslast zouden rechtvaardigen.

In de modus operandi, de handgeschreven aantekeningen, het buiten werking stellen van kassacontrole en het voeren van een volstrekt oncontroleerbare administratie waarin zeer veel contant geld omgaat, ligt besloten dat belanghebbende zich bewust was van het structureel ‘afromen’ van een aanzienlijk deel van de contante omzet. Gelet op het vorenstaande is belanghebbende zich ook bewust geweest dat de door hem gedane aangiften onjuist waren.

Indien, zoals in de onderwerpelijke zaak, wordt geoordeeld dat (bewust) de vereiste aangiften niet zijn gedaan, vloeit uit artikel 27e, lid 1, van de AWR voort dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is. Daarbij geldt dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting van de niet aangegeven winst of omzet.

Redelijke schatting?

Belanghebbende voert aan dat de naheffingsaanslagen naar willekeur zijn vastgesteld en berusten op een onredelijke schatting van de niet aangegeven omzet.

Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat het betoog van belanghebbende faalt. Zoals hiervoor is overwogen, is het Hof van oordeel i) dat het niet onduidelijk is door of voor wie de schaduwboekhouding is gemaakt en ii) dat de inspecteur de schaduwboekhouding terecht tot uitgangspunt voor zijn correcties heeft genomen. De onderwerpelijke correcties zijn volledig gebaseerd op de door belanghebbende zelf in de btw-aangiften aangegeven bedragen én de door de belanghebbende opgestelde schaduwboekhouding. Onder die omstandigheden faalt de stelling van belanghebbende dat de inspecteur had moeten teruggevallen op (lagere) statistische brutowinstpercentages en/of een vermogensvergelijking had moeten maken. Voorts is bij de omzetberekening rekening gehouden met zowel omzet belast naar het algemeen als verlaagde tarief. Daarbij is door de inspecteur uitgegaan van de inkopen (hoog/laag) die volgen uit belanghebbendes eigen administratie. Dat komt het Hof redelijk voor. Ook het Hof is van oordeel dat de inspecteur deze gegevens naar redelijkheid heeft geëxtrapoleerd naar de maanden januari tot en met augustus 2018 omdat uit de gedingstukken volgt dat de berekeningen op de X-afslagen van februari 2016 en op die van april 2019 gelijksoortig waren en de bedrijfsleider tijdens het strafrechtelijk onderzoek heeft verklaard dat de werkwijze in 2016 en 2019 steeds gelijk was. Er zijn door belanghebbende ook geen feiten of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan kan worden aangenomen dat belanghebbende in de eerste 8 maanden van 2018 procentueel minder omzet heeft gerealiseerd dan in de laatste 4 maanden van dat jaar. Daarbij heeft het Hof laten meewegen dat de klanten van belanghebbende voor een aanzienlijk deel bestaan uit toeristen. Het toeristische hoogseizoen in [plaats] is gelegen in de zomer zodat het, zo bezien, niet aannemelijk is dat de inspecteur de omzet door de extrapolatie te hoog heeft vastgesteld.

Nu sprake is van een ‘redelijke schatting’ is het aan belanghebbende om overtuigend aan te tonen dat zijn winst lager moet worden vastgesteld. Daarin is hij, met al hetgeen door hem is aangevoerd, niet geslaagd.

Slotsom

Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het hoger beroep ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

6. Kosten

7. Beslissing