ECLI:NL:GHAMS:2026:2129

1. Ontstaan en loop van het geding

Aan belanghebbende is een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) voor het jaar 2018 opgelegd, berekend naar een verzamelinkomen van € 115.357. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 2.015 aan belastingrente in rekening gebracht.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.

Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep in de bestreden uitspraak ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft op 13 april 2025 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft op 30 mei 2026 een nader stuk met bijlagen ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 juni 2026. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

“1. Eiseres heeft voor een bedrag van € 926.000 een woning aan de [adres] in [plaats] (hierna: de woning; [Hof: hierna ook: de onroerende zaak]) gekocht, die op 30 november 2018 aan haar is geleverd. De totale woonoppervlakte van de woning bedraagt 233 m².

2. De woning bestaat uit drie woonlagen: de begane grond, een eerste verdieping en een kelder. Op de begane grond van de woning bevinden zich ten tijde van aankoop van de woning: een woonkamer, een keuken, een bijkeuken met toegang tot een wc en een aangebouwde slaapkamer. De bijkeuken met wc (13,66 m²) en de aangebouwde slaapkamer (23,51 m² bij verwerving van de woning), zullen hierna tezamen ook worden genoemd: de werkruimte. De woning heeft twee aparte ingangen op de begane grond: de ene ingang geeft toegang tot de bijkeuken en de andere ingang geeft toegang tot de keuken en de woonkamer. De bijkeuken is binnen de woning bereikbaar via een deur in de keuken. De aangebouwde slaapkamer is alleen toegankelijk via de bijkeuken. De enige wc op de begane grond (bij aankoop) bevindt zich in de bijkeuken en is alleen vanaf daar toegankelijk. De achtertuin is (bij aankoop) vanuit de woning alleen toegankelijk via de bijkeuken en aangebouwde slaapkamer.

3. Na de verwerving van de woning heeft een verbouwing van de werkruimte en het overige deel van de woning plaatsgevonden. Eiseres is in 2020 samen met haar zoon naar de woning verhuisd. De verbouwing van de werkruimte was ten tijde van de verhuizing nog niet afgerond en heeft (deels) na de verhuizing plaatsgevonden. Zij was ten tijde van de zitting in afrondende fase.

4. Eiseres heeft in haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2018 (hierna: de aangifte) per datum 1 december 2018 de woning aangegeven als eigen woning.

5. Eiseres is kinder- en jeugdpsychiater en zij drijft in 2018 een onderneming in de zin van de Wet IB 2001. Eiseres heeft in de aangifte een belastbare winst uit onderneming van € 37.757 aangegeven. Daarbij heeft zij een investeringsaftrek van € 15.863 en een willekeurige afschrijving van € 32.634 voor startende ondernemers aangegeven. In de aangifte heeft zij daarbij de werkruimte op de ondernemingsbalans geactiveerd voor een bedrag van € 90.238.

6. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag de door eiseres aangegeven belastbare winst uit onderneming gecorrigeerd met een bedrag van (per saldo) € 41.708. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:

geen investeringsaftrek van € 15.863;

geen willekeurige afschrijving van € 32.634;

vermeerdering van de MKB-winstvrijstelling met € 6.789.”

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog de volgende feiten aan toe.

Tot de door belanghebbende bij haar nader stuk van 30 mei 2026 overgelegde bijlagen behoort een offerte en omschrijving van werkzaamheden van 7 juni 2023, naar een totaal bedrag (incl. BTW) van € 104.211,86. Hierover is in het nader stuk onder meer het volgende opgemerkt:

“De vertraging in de verbouwing is (…) veroorzaakt door externe factoren: de coronapandemie bracht sterk gestegen bouwkosten en een ernstige schaarste aan aannemers met zich mee. De definitieve offerte voor de sloop- en bouwwerkzaamheden is pas in 2023 afgegeven (…).”

Bij het nader stuk van 30 mei 2026 heeft belanghebbende twee video’s overgelegd. Eén daarvan kon door het Hof om technische redenen niet worden bekeken. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting ermee ingestemd dat het Hof volstaat met kennisneming van de video die het Hof wel heeft kunnen bekijken. Het betreft een recente opname van de in 2018 door belanghebbende verworven onroerende zaak in de staat waarin deze zich bevindt na de daaraan verrichte werkzaamheden.

Ten tijde van de verwerving van de onroerende zaak in 2018 verrichtte belanghebbende werkzaamheden in dienstbetrekking en als zzp’er. De werkzaamheden als zzp’er verrichtte zij in Zwolle. Dat was ook nog het geval ten tijde van de coronapandemie.

De door belanghebbende in de onroerende zaak gecreëerde bedrijfsruimte is in mei 2025 in gebruik genomen.

Ter zitting van het Hof is namens en door belanghebbende onder meer het volgende verklaard:

“De heer [naam]:

Ik schets u hoe een en ander is gegaan. Er kwam een woning in [plaats] op de markt die geschikt was om in te wonen en om afzonderlijk in te werken. Ik heb de woning bekeken. We wisten nog niet precies hoe het zou lopen en het was het derde jaar dat belanghebbende als zelfstandige werkte (naast haar werk in dienstbetrekking). Wij zijn uitgegaan van de 10%-norm voor de zakelijke etikettering, niet wetend hoe groot het project zou worden, maar wel dat het om minstens 10% zou gaan. Het pand had twee voordeuren, we wisten dat het rechtergedeelte (achter de rechtervoordeur) de bedrijfsruimte zou zijn en dat er een verbouwing moest plaatsvinden. Belanghebbende wilde overigens niet in haar eigen huis patiënten ontvangen, ook gelet op de vaak zware problematiek, maar in een afzonderlijke ruimte vlakbij huis. In 2018 werden vanuit de bedrijfsruimte nog geen inkomsten verdiend, maar was de bestemming al wel een afzonderlijke zakelijke ruimte. De verbouwing heeft tijd gekost in verband met het vinden van de juiste aannemers en de coronacrisis. In stappen is een bedrijfsruimte gecreëerd die een zelfstandig zakelijk deel van het pand vormt.(…)

Belanghebbende heeft een pand gekocht dat eerst helemaal verbouwd moest worden, dan voldoet het in 2018 nog niet aan de voorwaarden. Maar volgens mij moet naar het totale plaatje worden gekeken, belanghebbende had voor haarzelf en haar zoon geen groot woonhuis nodig, en het gedeelte vanaf de rechterdeur was bedoeld voor de eigen praktijk. In 2018 kun je nog niet laten zien dat het om bedrijfsruimte gaat. Maar ik verwijs naar de kosten die na 2018 zijn gemaakt. Links zou het woonhuis zijn, rechts de praktijkruimte(…)

Belanghebbende:

U vraagt of een deel van het pand zoals ik het heb gekocht is gesloopt.

De bijkeuken die de wachtkamer is geworden is qua oppervlakte hetzelfde gebleven; de muren daarvan staan er nog, het dak is wel vernieuwd. Door de vorige bewoner was een slaapkamer aan de garage vast gebouwd: die is helemaal gesloopt en de nieuwe ruimte (de behandelruimte) is ook veel groter geworden.

U vraagt of ik in 2018 al een plan had voor de verbouwing. Ik had een plan in mijn hoofd, maar ik had nog geen bouwtekeningen bijvoorbeeld. Na de aankoop had ik ook niet direct de financiële middelen voor een grote verbouwing. Ik heb mijn werk als zzp’er gebruikt om daarvoor te sparen en leningen te kunnen afsluiten.

U geeft aan dat de plannen kennelijk mede afhankelijk waren van of er financiële middelen zouden zijn. Ik hoopte dat het financieel zou kunnen en ik ging daar wel vanuit.

De heer [naam]:

Belanghebbende verdiende jaarlijks meer dan € 200.000, zij wist wel dat ze de verbouwing zou kunnen betalen.

Belanghebbende:

Ik ben pas in 2020 verhuisd, omdat het huis eerst bewoonbaar gemaakt moest worden. Het huis was uitgewoond en verkeerde in een slechte staat. Ik heb een drukke baan en ben een alleenstaande moeder, daarbij paste het niet om er ten tijde van de verbouwing te wonen.

(…)

Belanghebbende:

Ik wilde nog graag toelichten dat naar aanleiding van de discussie met de Belastingdienst een nieuwe deur naar de tuin is gerealiseerd, zodat je niet alleen via het bedrijf naar de tuin kunt, maar ook direct vanuit het woonhuis. Dit is het belangrijkste dat ik met de video van het woonhuis wilde laten zien. Er zijn ook foto’s ingebracht.

Het woonhuis heeft een aparte warmtepomp, stoppenkast en wc. Het woonhuis staat geheel op zichzelf, er is niets nodig van het andere gedeelte. Je zou tussen beide delen (het woonhuis en de bedrijfsruimte) een betonnen wand kunnen plaatsen. De bedrijfsruimte zou ook als zodanig verhuurd kunnen worden.”

3. Geschil in hoger beroep

4. 4. Het oordeel van de rechtbank

12. Eiseres wil de werkruimte gebruiken als praktijkruimte voor haar onderneming. Zij heeft in de aangifte een onderscheid willen maken tussen de werkruimte en het overige deel van de woning. De werkruimte heeft zij op de balans van de onderneming geactiveerd en als zakelijk willen etiketteren, terwijl zij het overige deel van de woning als eigen woning heeft aangemerkt. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat het niet haar bedoeling is dat de volledige woning als zakelijk wordt geëtiketteerd, maar slecht het gedeelte dat zij voor haar onderneming wil gebruiken.

13. Volgens verweerder is de zakelijke etikettering van de werkruimte niet mogelijk omdat (primair) het voor de onderneming gebruikte gedeelte van de werkruimte minder dan 10% van de oppervlakte van de woning betreft, zodat de gehele woning verplicht privévermogen is, dan wel (subsidiair) de werkruimte niet zelfstandig kan worden geëtiketteerd omdat het geen kwalificerende werkruimte is.

14. De rechtbank overweegt als volgt. Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een pand deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (zie HR 17 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7968 en vgl. HR 20 juni 1962, ECLI:NL:HR:1962:AX8064).

15. Een belastingplichtige overschrijdt de grenzen der redelijkheid door een gedeelte van een juridisch niet in appartementsrechten gesplitst pand tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, indien dat gedeelte zelfstandig rendabel is te maken en vast staat dat het door de belastingplichtige uitsluitend ter voorziening in zijn woonbehoefte zal worden gebruikt en dat het niet op enigerlei wijze dienstbaar zal zijn aan de onderneming (zie HR 17 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7968). Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit deze regel echter niet dat een gedeelte van een pand alleen dan tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend als dit gedeelte juridisch in een appartementsrecht is gesplitst of zelfstandig rendabel kan worden gemaakt. Evenmin volgt daaruit dat het zou moeten gaan om een kwalificerende werkruimte. Niet in te zien valt waarom een belastingplichtige in een geval waarin zich voor dat gedeelte geen juridische splitsing of zelfstandigheid voordoet, niet de vrije keuze zou hebben om – met inachtneming van de grenzen der redelijkheid – dit gedeelte van het pand toch als zakelijk aan te merken (vgl. HR 29 juni 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY2539).

16. In de voorliggende zaak heeft eiseres een administratieve splitsing aangebracht tussen de werkruimte en het overige gedeelte van de woning. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, kan eiseres binnen de grenzen van redelijkheid die keuze maken. Daarbij kan verder in het midden worden gelaten of de werkruimte zelfstandig rendabel kan worden gemaakt.

17. Verder is niet aannemelijk geworden dat eiseres met de zakelijke etikettering van de werkruimte, de grenzen van redelijkheid anderszins zou hebben overschreden. Verweerder verwijst in dit verband naar de uitspraken van Hof Arnhem-Leeuwarden van 8 april 2014 (ECLI:NL:GHARL:2014:2899) en Hof Den Bosch van 24 november 2016 (ECLI:NL:GHSHE:2016:5366). Anders dan verweerder meent, volgt uit die uitspraken niet dat als minder dan 10% van een pand zakelijk wordt gebruikt, het pand verplicht privévermogen is. Uit die uitspraken volgt alleen dat als een pand voor minder dan 10% zakelijk wordt gebruikt, het de grenzen der redelijkheid overschrijdt om het totale pand tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Die situatie doet zich hier niet voor, aangezien eiseres niet de gehele woning als zakelijk wil etiketteren, maar slechts een gedeelte van het pand dat naar de stelling van eiseres dienstbaar is aan haar onderneming (de werkruimte). Daardoor komt niet de vraag op of het in redelijkheid is toegelaten om op basis van een relatief klein gedeelte zakelijk gebruik het volledige pand als zakelijk te etiketteren.

18. Voor zover verweerder heeft willen betogen dat de werkruimte niet als zakelijk kan worden geëtiketteerd omdat de werkruimte in 2018 – vanwege de conditie van de werkruimte bij verwerving van de woning en de voorgenomen verbouwing – nog niet werd gebruikt in het kader van de onderneming, volgt de rechtbank dit betoog niet. Naar eiseres ter zitting onweersproken heeft verklaard, is zij pas in 2020 naar de woning verhuisd en hebben in 2018 minimale verbouwingsingrepen plaatsgevonden. Dit betekent dat het feitelijke gebruik van de woning inclusief werkruimte – zowel zakelijk als privé – slechts beperkt afgeleid kan worden uit de manier waarop deze in het jaar 2018 werd benut. De rechtbank is van oordeel dat dit gebruik in 2018 er niet toe leidt dat de wil van eiseres niet beslissend zou zijn ter beantwoording van de vraag of de werkruimte in 2018 als zakelijk geëtiketteerd kan worden.

19. Gelet op het voorgaande, kon eiseres de werkruimte als zakelijk etiketteren. De rechtbank gaat vervolgens over tot de beoordeling of ten aanzien van de werkruimte de willekeurige afschrijving en de investeringsaftrek moeten worden toegelaten.

20. Verweerder heeft zich op het (meer subsidiaire) standpunt gesteld dat eiseres geen recht heeft op investeringsaftrek en willekeurige afschrijving, omdat de werkruimte niet uitsluitend zakelijk wordt gebruikt. Volgens eisers heeft zij wel recht op de investeringsaftrek en de willekeurige afschrijving.

21. Artikel 3.45, eerste lid, onder c, van de Wet IB 2001 bepaalt dat voor de investeringsaftrek “woonhuizen en woonschepen, met inbegrip van de gedeelten van andere zaken die dienen voor bewoning” niet behoren tot de bedrijfsmiddelen. Deze beperking is ook van toepassing op de willekeurige afschrijving (dat bepaalt artikel 7, vierde lid, van het Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001). Dit betekent dat eiseres alleen recht heeft op de investeringsaftrek (artikel 3.40 Wet IB 2001) en de willekeurige afschrijving (artikel 3.34 Wet IB 2001) als de werkruimte in 2018 niet (een onderdeel van) een woonhuis is in de zin van artikel 3.45, eerste lid, onder c, van de Wet IB 2001.

22. Indien een pand – zoals hier – slechts voor een gedeelte tot het ondernemingsvermogen behoort, moet alleen voor dat gedeelte worden beoordeeld of sprake is van een woonhuis (vgl. HR 20 september 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4105). Indien een ruimte uitsluitend is bestemd voor de onderneming, is een investering daarin niet aan te merken als een investering in een woonhuis.

23. Voor de beoordeling van de vraag of de werkruimte als (onderdeel van een) woonhuis in de zin van artikel 3.45, eerste lid, onder c, van de Wet IB 2001 moet worden gezien, acht de rechtbank bepalend of de werkruimte naar aard en inrichting onderdeel is van de woning en ook is bestemd om als zodanig te worden gebruikt (vgl. HR 8 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1687).

24. De rechtbank is van oordeel dat de werkruimte in 2018 naar aard en inrichting onderdeel was van het woonhuis en ook als zodanig was bestemd, zodat dit gedeelte is aan te merken als (een onderdeel van) een woonhuis als bedoeld in artikel 3.45, eerste lid, onder c, van de Wet IB 2001. Zij neemt daarbij in aanmerking dat uit de gedingstukken volgt dat op moment van aankoop van de woning in 2018 de bijkeuken en de slaapkamer op de begane grond naar hun aard en inrichting onderdeel van de woning waren. Er bestond immers een doorgang tussen de werkruimte en de keuken, de enige wc op de begane grond bevond zich in de werkruimte, en de achtertuin was vanuit de woning slechts te bereiken is via de werkruimte. Daarnaast volgt uit de gedingstukken en uit hetgeen ter zitting door eiseres is verklaard, dat na de verhuizing van eiseres de werkruimte niet alleen zakelijk is gebruikt, maar ook werd gebruik voor de privédoeleinden van bewoning. Zo is door de bewoners van de woning gebruik gemaakt van de wc in de werkruimte (in de bijkeuken), is gebruik gemaakt van de wasmachine die was geplaatst in de werkruimte (in de bijkeuken), en is de werkruimte (de bijkeuken en de aangebouwde slaapkamer) in een periode volgend op de verhuizing tevens benut als opslag voor privéspullen. Hierdoor kan de rechtbank niet tot de conclusie komen dat de werkruimte in 2018 uitsluitend was bestemd voor de onderneming (vgl. HR 20 september 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4105), maar is zij van oordeel dat de werkruimte in 2018 tevens was bestemd om als woning te worden gebruikt.

25. Bij de beoordeling van het voorgaande heeft de rechtbank meegewogen dat de hiervoor geschetste situatie volgens eiseres tijdelijk van aard zou zijn, aangezien zij bij aankoop van de woning wel de bedoeling had de werkruimte uitsluitend voor haar onderneming te bestemmen (door de werkruimte te gaan gebruiken als praktijkruimte), maar dat de werkruimte eerst nog moest worden verbouwd. Dit brengt echter geen verandering in het oordeel van de rechtbank. Naar ter zitting is komen vast te staan, heeft de verbouwing van de werkruimte – om diverse redenen – geruime tijd op zich laten wachten en is de woning wel al tussentijds in gebruik genomen op de wijze zoals hiervoor onder 24. weergegeven. Dat na het afronden van de verbouwing in 2024 of 2025 de werkruimte naar aard en inrichting mogelijk geen onderdeel meer is van het woonhuis en mogelijk uitsluitend zal worden bestemd voor ondernemingswerkzaamheden, staat naar het oordeel van de rechtbank – vanwege het tijdsverloop sinds de aankoop en de tussentijdse bestemming van de werkruimte (zie onder 24.) – in een te ver verwijderd verband met de situatie bij aankoop in 2018. De rechtbank kan onder de gegeven omstandigheden daarom niet tot de conclusie komen dat de werkruimte vanaf aankoop geen (onderdeel van) een woonhuis was.

26. Op grond van het voorgaande komt de rechtbank tot het oordeel dat de werkruimte voor het jaar 2018 onderdeel was van een woonhuis in de zin van artikel 3.45, eerste lid, onder c, van de Wet IB 2001. Daardoor heeft eiseres geen recht op de investeringsaftrek of de willekeurige afschrijving. De aanslag is tot het juiste bedrag vastgesteld.

27. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding de belastingrente te verminderen.

28. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”

5. Beoordeling van het geschil

In hoger beroep heeft belanghebbende – samengevat weergegeven – gesteld dat de in de aangifte ib/pvv opgenomen werkruimte terecht als ondernemingsvermogen is aangemerkt. Voor de aankoopbeslissing was het te maken onderscheid tussen een zakelijk en een privé gedeelte essentieel. Deze keuze is in de aangifte ib/pvv vastgelegd. Uiteindelijk is volgens belanghebbende, inclusief de initiële investering in 2018 van € 90.238, in totaal € 318.035 in het ondernemingsgedeelte van de onroerende zaak geïnvesteerd. Het ging in 2018 om een slaapkamer en een belendende bijkeuken op de begane grond van de onroerende zaak, naar de staat waarin deze zich ten tijde van de aankoop bevonden (uitspraak rechtbank, onderdeel 3).

Weliswaar is de praktijkruimte eerst in 2025 voor de zzp-werkzaamheden van belanghebbende in gebruik genomen, maar dat komt volgens belanghebbende door externe factoren, zoals in het bijzonder de coronapandemie.

De praktijkruimte is door middel van een afzonderlijke ingang, sanitair, keuken, stoppenkast en een warmtepomp, alsmede door het ontbreken van een interne verbinding met het privé-gedeelte van de onroerende zaak, feitelijk en functioneel gescheiden van het woongedeelte.

Het door belanghebbende als zakelijk aangemerkte gedeelte van de onroerende zaak was volgens haar in 2018 uitsluitend bestemd voor de praktijkuitoefening. Dit vindt volgens belanghebbende bevestiging in de omvangrijke verbouwing en de feitelijke ingebruikneming. Belanghebbende verwijst in dit verband naar het arrest HR 20 september 1989, nr. 25 569, ECLI:NL:HR:1989:ZC4105, BNB 1990/31.

Standpunt inspecteur 5.5. De inspecteur is het eens met de uitspraak van de rechtbank, behoudens hetgeen in rechtsoverweging 15 en 16 van die uitspraak is overwogen. Volgens de inspecteur is er ter zake van het door belanghebbende als ondernemingsvermogen aangemerkte deel van de onroerende zaak geen sprake van tenminste 10% zakelijk gebruik, op grond waarvan dat deel kwalificeert als verplicht privé-vermogen. Een zogeheten ‘administratieve splitsing’ is dan niet toegestaan.

Voorts stelt de inspecteur dat indien een administratieve splitsing niet mogelijk is, de slaapkamer en de bijkeuken niet voldoen aan de vereisten van een kwalificerende werkruimte en om die reden niet als ondernemingsvermogen kunnen worden aangemerkt.

Indien de bijkeuken en de slaapkamer wel – gesplitst – als ondernemingsvermogen zouden kunnen worden aangemerkt, dan geldt dat belanghebbende desondanks geen recht heeft op investeringsaftrek en willekeurige afschrijving, omdat niet (voldoende) aannemelijk is gemaakt dat die onderdelen van de onroerende zaak in 2018 en – aldus de inspecteur – tot op heden (dat wil zeggen 26 juni 2025, de dagtekening van het verweerschrift in hoger beroep) uitsluitend of nagenoeg uitsluitend zakelijk zijn gebruikt. In dat verband wijst de inspecteur erop dat de door belanghebbende beoogde verbouwing in (naar het Hof de inspecteur begrijpt) 2018 nog weinig concreet was, waardoor het zijns inziens ook nog maar de vraag was of de bijkeuken en de slaapkamer in de toekomst voor de onderneming zouden worden gebruikt. Oordeel Hof5.8. Het Hof zal hierna veronderstellenderwijs uitgaan van de juistheid van het oordeel van de rechtbank ter zake van de vraag of de bijkeuken en de slaapkamer als ondernemingsvermogen kunnen worden geëtiketteerd. Het positieve antwoord van de rechtbank op deze vraag impliceert dat het desbetreffende gedeelte van de onroerende zaak voor de toepassing van artikel 3.8 van de Wet een bedrijfsmiddel is.

In beginsel komt een investering in een bedrijfsmiddel in aanmerking voor investeringsaftrek. Dat is anders indien, zoals de rechtbank in dit geval heeft geoordeeld, de uitsluitingsbepaling van artikel 3.45, eerste lid, onderdeel c, van de Wet van toepassing is. Deze bepaling werkt door naar het regiem van de willekeurige afschrijving; zie nader rechtsoverweging 21 van de uitspraak van de rechtbank.

Hiervan uitgaande spitst het geschil zich toe op de vraag of ter zake van de investering in het als ondernemingsvermogen geëtiketteerde deel van de onroerende zaak de uitsluitingsbepaling van artikel 3.45, eerste lid, onderdeel c, van de Wet van toepassing is.

In dit verband acht het Hof, evenals de rechtbank (rechtsoverweging 22 en 24, uitspraak van de rechtbank) het arrest BNB 1990/31 van belang. In dit arrest ging het om de samenloop van het (ongeschreven) recht inzake de vermogensetikettering (enerzijds) en toepassing van de uitsluitingsbepaling voor woonhuizen bij het al dan niet toekennen van een premie op grond van de Wet Investeringsrekening (WIR); het destijds in het kader van het WIR-regiem van toepassing zijnde artikel 61a, vijfde lid aanhef en onderdeel b, Wet inkomstenbelasting 1964 was nagenoeg gelijkluidend aan artikel 3.45, eerste lid, onderdeel c, van de Wet (tekst 2018).

Het arrest BNB 1990/31 heeft de weg geopend voor een gesplitste toepassing van de uitsluitingsbepaling:

“4.3. De omstandigheid dat uitsluitend de investering in een zaak die als bedrijfsmiddel tot het ondernemingsvermogen behoort, tot een investeringsbijdrage vermag te leiden, en derhalve ook de uitzondering van artikel 61a, lid 5, aanhef en letter b, slechts betrekking kan hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen, die tot het ondernemingsvermogen behoren, brengt mee dat, in geval een gebouw slechts voor een gedeelte tot het ondernemingsvermogen behoort, enkel voor dat gedeelte moet worden beoordeeld of sprake is van een woonhuis in de zin van die bepaling. 4.4. Aangezien de spreekkamer uitsluitend was bestemd voor praktijkuitoefening, is de investering daarin niet aan te merken als een investering in een woonhuis in voormelde zin.”

Aan de bewoording van rechtsoverweging 4.4 van het arrest, bezien ook in samenhang met de tekst van (thans) artikel 3.45, eerste lid, onderdeel c, van de Wet, ontleent het Hof als criterium dat die uitsluitingsbepaling niet van toepassing is indien het gedeelte dat voor de praktijkuitoefening was bestemd daarvoor uitsluitend was bestemd.

De vraag of de bijkeuken en de slaapkamer uitsluitend voor de praktijkbeoefening bestemd waren dient naar het oordeel van het Hof te worden beoordeeld naar de feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in 2018, het jaar waarvoor toepassing van de investeringsfaciliteiten wordt verlangd, zij het dat daarbij rekening kan worden gehouden met feiten en omstandigheden die zich daarna hebben voorgedaan en die een licht kunnen werpen op de gang van zaken in 2018.

Hiervan uitgaande kan het Hof zich aansluiten bij hetgeen de rechtbank in de rechtsoverwegingen 24 en 25 van haar uitspraak heeft overwogen. De in deze overwegingen vermelde feiten en omstandigheden zijn naar het oordeel van het Hof niet, althans niet voldoende door belanghebbende betwist. Dat de indeling van de onroerende zaak en het gebruik ervan mogelijk bij het doen van deze uitspraak zodanig zijn gewijzigd, dat (thans) wellicht wel gesproken zou kunnen worden van een uitsluitend gebruik van het ondernemingsgedeelte ervan ten behoeve van de praktijkuitoefening, maakt niet dat deze situatie maatgevend kan worden geacht voor die in 2018.

Zoals ook uit het betoog van belanghebbende volgt, is er een lange weg afgelegd voordat de in 2018 verworven onroerende zaak – naar het Hof begrijpt – uiteindelijk in mei 2025 voor de zzp-werkzaamheden van belanghebbende als kinder- en jeugdpsychiater in gebruik is genomen. Indien al ervan kan worden uitgegaan, dat dit gebruik vanaf 2025 een exclusief ondernemingsgebruik van de praktijkruimte inhield, kan er niet, althans niet zonder meer, van worden uitgegaan dat deze situatie overeenkomt met het in 2018 bestemde gebruik. De in de rechtsoverwegingen 24 en 25 van de uitspraak van de rechtbank vermelde feiten en omstandigheden bieden daarvoor onvoldoende grond. Bovendien acht het Hof het aannemelijk dat de uiteindelijke totstandkoming van de in mei 2025 in gebruik genomen praktijkruimte in 2018 nog met de nodige onzekerheden was omgeven. Het Hof ziet dit bevestigd in de verklaring van belanghebbende ter zitting van het Hof (zie onder 2.5). Er was in 2018 nog niet een concreet plan voorhanden, de financiering was nog onzeker, terwijl bovendien de door belanghebbende overgelegde offerte dateert van juni 2023 (zie onder 2.2.1).

Dat er vertraging in de realisatie van de praktijkruimte is opgetreden kan ook niet (volledig) door de coronapandemie zijn veroorzaakt, nu deze pandemie – naar als algemeen bekend kan worden verondersteld – Nederland eerst in maart 2020 heeft bereikt. Het komt erop neer dat er teveel onduidelijk is gebleven omtrent de concretisering van de plannen, reeds in 2018, gericht op het realiseren van een exclusief als praktijkruimte te gebruiken deel van de onroerende zaak. Onder deze omstandigheden kan voor het onderhavige jaar niet ervan worden uitgegaan dat de bijkeuken en de – naar het Hof begrijpt: na juni 2023 gesloopte – slaapkamer uitsluitend voor het gebruik als praktijkruimte waren bestemd.

Dit betekent dat het Hof zich kan vinden in het oordeel van de rechtbank, zoals dat in het bijzonder aan het slot van haar rechtsoverweging 25 is verwoord. Het Hof sluit zich hierbij aan en concludeert evenals de rechtbank dat de uitsluitingsbepaling van artikel 3.45, eerste lid, onderdeel c, van de Wet van toepassing is. Derhalve kan het in de aangifte ib/pvv 2018 van belanghebbende als ondernemingsvermogen gekwalificeerde gedeelte van de onroerende zaak, voor de toepassing van de investeringsaftrek en de vervroegde afschrijving niet als bedrijfsmiddel worden aangemerkt.

Gezien de hiervoor onder 5.12.1 tot en met 5.12.3 vermelde feiten en omstandigheden komt het Hof niet tot een ander oordeel indien de praktijkruimte voor het niet-toepassen van de uitsluitingsbepaling in 2018 nagenoeg uitsluitend voor zakelijk gebruik zou behoren te zijn bestemd.

Slotsom 5.13. Voor het jaar 2018 heeft belanghebbende ter zake van het in haar aangifte als ondernemingsvermogen aangemerkt deel van de in 2018 verworven onroerende zaak geen recht op investeringsaftrek en vervroegde afschrijving. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur.

6. 6. KostenVoor een vergoeding van proceskosten bestaat geen grond.

7. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank