GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Leeuwarden
nummers 14/00704 en 14/00772
uitspraakdatum: 17 maart 2015
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] NV te [Z] (hierna: belanghebbende)
en het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 26 juni 2014, nummer AWB LEE 13/1206, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
Op 4 januari 2011 heeft de Inspecteur het verzoek van belanghebbende voor toepassing van het tonnageregime bij voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 3.22, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001(hierna: Wet IB 2001) afgewezen.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 26 juni 2014 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de bestreden beschikking vernietigd, bepaald dat het tonnageregime vanaf 1 januari 2010 van toepassing is en de Inspecteur gelast het griffierecht te vergoeden en veroordeeld in de proceskosten.
Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Partijen hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 februari 2015 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A], als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B], drs. [C], mr. [D], mr. [E] en drs. [F], alsmede [G] namens de Inspecteur, bijgestaan door drs. [H].
Partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
Belanghebbende is een metaalbedrijf dat zich onder andere richt op leveringen aan de bouw en de scheepsbouw. In dit verband levert belanghebbende geprefabriceerde onderdelen en uitrusting van schepen aan scheepswerven.
Belanghebbende vormt samen met haar dochtermaatschappijen [I] BV en [J] BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
In 2009 heeft belanghebbende geïnvesteerd in een achttal zeeschepen. Aan de investering per schip is zeven keer vormgegeven door deelname, als commanditair vennoot, in een commanditaire vennootschap (hierna: CV) en eenmaal door deelname, als maat, in een maatschap, en wel op onderstaande wijze.
Schip Deelname Datum in de vaart
Via dochteronderneming [I] BV:
CV ms [K] 70% 2 maart 2010
CV ms [L] 70% 9 oktober 2010
CV ms [M] 70% 12 januari 2011
CV ms [N] 70% 19 april 2011
CV ms [O] 70% 7 november 2010
CV ms [P] 70% 19 april 2011
CV ms [Q] 20% 22 december 2011
Via dochteronderneming [J] BV:
Maatschap [R] 27,5% 22 november 2011
De onder 2.3 vermelde CV’s en maatschap zijn in 2008 aangegaan. Belanghebbende is in 2009 in de bedoelde CV’s gaan deelnemen, waarna in schepen is geïnvesteerd. De CV’s en de maatschap zijn fiscaal transparant. De door de CV’s en de maatschap in 2008 gemaakte kosten zijn voor belanghebbendes aandeel in 2009 voor haar rekening gekomen.
In 2009 heeft belanghebbende ter zake van de investeringen in de schepen willekeurig afgeschreven, in de zin van artikel 3.34, tweede lid, Wet IB 2001, juncto artikel 13 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001.
Naast de hiervoor genoemde afschrijvingslasten zijn in 2009 de volgende kosten ten laste van de exploitatierekening van belanghebbende van 2009 gekomen.
Ten aanzien van het schip ms [K]:
Kostensoort Kosten
Subscriptions € 238
Various general expenses € 86
Tax consultancy costs € 2.689
Coc costs € 81
Currency gain/loss on other ou € 112
Totaal € 3.207
Ten aanzien van het schip ms [L]:
Kostensoort Kosten
Subscriptions € 238
Various general expenses € 86
Tax consultancy costs € 2.689
Coc costs € 81
Currency gain/loss on other ou € - 1
Totaal € 3.094
Ten aanzien van het schip ms [M]:
Kostensoort Kosten
Traveling expenses € 246
Subscriptions € 238
Various general expenses € 5.633
Coc costs € 64
Currency gain/loss on other ou € 15
Bank charges € 220
Totaal € 6.416
Ten aanzien van het schip ms [N]:
Kostensoort Kosten
Subscriptions € 238
Various general expenses € 5.531
Coc costs € 64
Currency gain/loss on other ou € 14
Bank charges € 160
Totaal € 6.007
Ten aanzien van het schip ms [O]
Kostensoort Kosten
Subscriptions € 167
Various general expenses € 1.506
Coc costs € 64
Currency gain/loss on other ou € -356
Bank charges € 458
Totaal € 1.839
Ten aanzien van het schip ms [P]:
Kostensoort Kosten
Subscriptions € 238
Various general expenses € 6.531
Coc costs € 64
Currency gain/loss on other ou € - 132
Bank charges € 38
Totaal € 6.739
Ten aanzien van het schip ms [Q]:
Kostensoort Kosten
Traveling expenses surveys € 836
Subscriptions € 238
Various general expenses € 56
Coc costs € 64
Currency gain/loss on other ou € - 113
Bank charges € 73
Totaal € 1.154
Ten aanzien van het schip ms [R]:
Kostensoort Kosten
Subscriptions € 238
Various general expenses € 56
Currency gain/loss on other ou € -113
Bank charges € 73
Totaal € 255
Op 2 maart 2010 is het eerste schip waarin belanghebbende op bovenvermelde wijze participeerde, de MS [K], in de vaart genomen.
Op 27 december 2010 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht de winst uit zeescheepvaart te mogen bepalen aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald. In een bijlage bij dit verzoek is een overzicht gevoegd met alle hiervoor – onder 2.3 – genoemde zeeschepen. Het verzoek is door de Inspecteur afgewezen.
De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 26 juni 2014 geoordeeld dat belanghebbende het verzoek om toepassing van het tonnageregime tijdig heeft gedaan en dat het tonnageregime vanaf 1 januari 2010 van toepassing is.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
In geschil is of het verzoek van belanghebbende om toepassing van het tonnageregime tijdig is gedaan (hoger beroep van de Inspecteur), en zo zulks het geval is, of het tonnageregime van toepassing is vanaf 1 januari 2010 (hoger beroep van belanghebbende).
Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, en tot wijziging van de bestreden beschikking.
De Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Het geschil omtrent de vraag of het verzoek van belanghebbende om toepassing van het tonnageregime tijdig is gedaan, spitst zich toe op de vraag aan de hand van welk criterium de start van de exploitatie van een zeeschip moet worden bepaald.
Tussen partijen is niet in geschil dat de hiervoor - onder 2.3 – vermelde schepen zeeschepen zijn als bedoeld in het tonnageregime van artikel 3.22 Wet IB 2001. Eveneens staat vast dat de winst die is behaald met deze zeeschepen kan worden gekwalificeerd als “winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee”, als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, letter a, 1˚, Wet IB 2001. Tevens zijn partijen het erover eens dat belanghebbende voor het eerst op 2 maart 2010 door middel van (haar participatie in de CV) MS [K] voldeed aan alle andere voorwaarden van artikel 3.22 Wet IB 2001, waaronder de voorwaarden die zijn opgenomen in het vijfde lid, letter a, 1˚ van dat artikel.
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
4. Beoordeling van het geschil
De Inspecteur heeft in hoger beroep gesteld dat het hiervoor - onder 2.8 – bedoelde verzoek te laat is ingediend, aangezien, naar zijn mening, de exploitatie van het (eerst geëxploiteerde) schip door (het desbetreffende samenwerkingsverband waarin werd geparticipeerd door) belanghebbende reeds in 2009 is aangevangen.
Artikel 3.22, eerste lid, Wet IB 2001 luidt: “Op verzoek van de belastingplichtige wordt, in afwijking van de artikelen 3.8 tot en met 3.20, 3.25 tot en met 3.65, en 3.79, de winst uit zeescheepvaart bepaald aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald.”.
Het verzoek wordt, aldus artikel 3.22, tweede lid, Wet IB 2001, gedaan in het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de desbetreffende onderneming winst uit zeescheepvaart geniet, dan wel in het tiende jaar of een veelvoud daarvan nadien.
Op grond van het derde lid van artikel 3.22 Wet IB 2001, geldt bij inwilliging van het verzoek dit met ingang van het jaar waarin het verzoek is gedaan en tot wederopzegging door de belastingplichtige, waarbij wederopzegging alleen mogelijk is met ingang van het tiende jaar of een veelvoud daarvan na het einde van het jaar met ingang waarvan de winst uit zeescheepvaart wordt bepaald aan de hand van de tonnage.
Voor zover hier van belang, wordt onder de winst uit zeescheepvaart verstaan de winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee. Tussen partijen is niet in geschil dat daarvan sprake is in het onderhavige geval.
Voor de toepassing van artikel 3.22 e.v. Wet IB 2001 is sprake van exploitatie van een schip, indien de belastingplichtige in Nederland in belangrijke mate het beheer verricht van het schip, het schip de vlag voert van een van de lidstaten van de Europese Unie of van de Europese Economische Ruimte en de belastingplichtige het schip, voor zover hier van belang, in eigendom heeft of mede in eigendom heeft en niet in rompbevrachting heeft gegeven (artikel 3.22, vijfde lid, aanhef en onder a. ten eerste, Wet IB 2001).
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voor het eerst op 2 maart 2010 door middel van (haar participatie in de CV) MS [K] voldeed aan alle hiervoor – onder 4.7 – bedoelde voorwaarden (zie 3.5). Naar het oordeel van het Hof is om die reden eerst op 2 maart 2010 sprake van exploitatie van een zeeschip in de zin van artikel 3.22, vijfde lid, Wet IB 2001, zodat eerst vanaf dat moment sprake is van “winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee”, als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, letter a, 1˚, Wet IB 2001. Deze uitleg strookt met het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL1976, BNB 2010/334. Dat (de samenwerkingsverbanden waarin) belanghebbende (participeerde) reeds voordat MS [K] op 2 maart 2010 in de vaart genomen is, kosten maakte en willekeurig afschreef op de investeringen in de zeeschepen, maakt dat niet anders. Het verzoek van belanghebbende om toepassing van het tonnageregime is dan ook tijdig gedaan.
Het hoger beroep van de Inspecteur is derhalve ongegrond.
Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat het tonnageregime vanaf 2 maart 2010 van toepassing is omdat de MS [K] op die datum in de vaart is genomen.
de Rechtbank heeft in de bestreden uitspraak dienaangaande overwogen:
“14. In artikel 3.22, derde lid, van de Wet IB 2001 is – voor zover van belang – bepaald:
“Bij inwilliging van het verzoek geldt dit met ingang van het jaar waarin het verzoek is gedaan en tot wederopzegging door de belastingplichtige (…).“ (…)
15. In dit verband heeft de Staatssecretaris van Financiën bij de behandeling van het Belastingplan 2005 over het begrip ‘jaar’ het volgende opgemerkt:
“Artikel 3.22, eerste lid, Artikel 3.22, eerste lid Wet IB 2001 bepaalt dat het verzoek om toepassing van de tonnageregeling moet worden gedaan in het eerste jaar waarin de onderneming winst uit zeescheepvaart geniet. Het derde lid bepaalt vervolgens dat bij inwilliging van het verzoek, dit geldt met ingang van het jaar waarin het verzoek is gedaan. Gesteld wordt dat niet duidelijk is of daarmee het boekjaar dan wel het kalenderjaar wordt bedoeld. Ik merk hierover op dat het begrip 'jaar' volgens de normale regels dient te worden uitgelegd. Voor de inkomstenbelasting betekent dit dat het begrip 'jaar' als 'kalenderjaar' moet worden uitgelegd. In de inkomstenbelasting treedt op basis van artikel 3.66artikel 3.66 het boekjaar in plaats van het kalenderjaar indien de aard van de onderneming dit rechtvaardigt. Bij een scheepvaartonderneming zal daarvan normaliter geen sprake zijn en is het boekjaar daarom verplicht gelijk aan het kalenderjaar. Voor de vennootschapsbelasting wordt onder het begrip 'jaar' in beginsel 'boekjaar' verstaan.” (NV, Kamerstukken I 2004/2005, 29 758, C, p. 2) (…)
16. De rechtbank is van oordeel dat de letterlijke tekst van artikel 3.22, derde lid, van de Wet IB 2001, in samenhang met de parlementaire toelichting op dit artikel (zie 15.) en de parlementaire toelichting op artikel 8c van de Wet IB 1964 (voorloper van artikel 3.22 van de Wet IB 2001) geen ander oordeel toelaten dan dat het tonnageregime dient te worden toegepast met ingang van het desbetreffende jaar, aldus per 1 januari van het desbetreffende jaar, in dit geval 2010. Belanghebbende heeft in dit verband onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die een andersluidend oordeel van de rechtbank kunnen rechtvaardigen. Anders dan belanghebbende leidt de rechtbank uit de feitenvaststelling in de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden (zie 14.) niet af dat de ingangsdatum van het tonnageregime in kan gaan op een ander moment dan op 1 januari van een betreffend jaar. (…)
17. De rechtbank overweegt – wellicht ten overvloede – dat de periode waarin daadwerkelijk winst uit zeescheepvaart wordt genoten niet hoeft samen te vallen met de periode waarover het tonnageregime dient te worden toegepast (zie ook artikel 4 van de Regeling forfaitaire winstvaststelling zeescheepvaart 2001). Dat het tonnageregime reeds ingaat op 1 januari 2010 terwijl de daadwerkelijke exploitatie aanvangt op 2 maart 2010, leidt er toe dat gedurende het gehele jaar 2010 de winst uit zeescheepvaart wordt bepaald aan de hand van het tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald, in afwijking van de ‘normale’ winstbepalingsregels (artikelen 3.8 tot en met 3.20, 3.25 tot en met 3.65 en 3.79 van de Wet IB 2001). art. 3.22, vierde en vijfde lid. (…)
18. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende met de exploitatie van de MS [K] in het jaar 2010 winst uit zeescheepvaart is gaan genieten als bedoeld in artikel 3.22, tweede lid, van de Wet IB 2001 en dat de winst van belanghebbende met ingang van 1 januari 2010 dient te worden bepaald aan de hand van de tonnage van schepen waarmee belanghebbende door de exploitatie van die schepen winst uit zeescheepvaart is gaan genieten”
Naar het oordeel van het Hof, heeft de Rechtbank met bovenstaande overwegingen op goede gronden een juiste uitspraak gedaan. Het Hof maakt deze overwegingen dan ook tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep naar voren heeft gebracht, maakt dit oordeel niet anders.
Ook het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
Slotsom Op grond van het vorenstaande zijn zowel het hoger beroep van de Inspecteur als dat van belanghebbende ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten, die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in de hoger beroepsprocedure die is ingesteld door de Inspecteur (nummer 14/00704). Het Hof stelt die kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht vast € 980 (2 punten wegingsfactor 1 € 490).
6. Beslissing
Het Hof
Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
De beslissing is op 17 maart 2015 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 maart 2015
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.