GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
locatie Leeuwarden
nummer 20/01115
uitspraakdatum: 22 februari 2022
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 3 november 2020, nummer LEE 19/3938, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.814. Verder is een verzuimboete opgelegd van € 226 en is belastingrente berekend van € 529.
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 4 oktober 2019 voornoemde aanslag, verzuimboete en beschikking belastingrente gehandhaafd.
De Rechtbank heeft bij uitspraak van 3 november 2020 de beroepen ongegrond verklaard. Afschriften van deze uitspraak zijn aan partijen verzonden op 12 november 2020.
Belanghebbende heeft op 16 december 2020 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
De Inspecteur heeft op 9 februari 2021 incidenteel hoger beroep ingesteld.
De Inspecteur heeft op 17 juni 2021 een verweerschrift ingediend.
De Inspecteur heeft op 1 juli 2021 het incidenteel hoger beroep ingetrokken.
Op verzoek van het Hof heeft belanghebbende op 30 december 2021 jaarrekeningen ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 januari 2022. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door mr. drs. E. Gritter, verbonden aan Solvent Juridische Zaken en Belastingadvies BV te Roden. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [naam1] en mr. [naam2] . Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en ingebracht. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Vaststaande feiten
Belanghebbende woont samen met zijn partner [de partner] . Belanghebbende heeft op 11 juni 2007 Stichting [naam3] (hierna: de [naam3] ) opgericht. Belanghebbende is enig bestuurder van de [naam3] . Hij kan over het vermogen van de [naam3] beschikken als ware het zijn eigen vermogen.
De [naam3] heeft tezamen met [naam4] op 2 maart 2009 de vennootschap [naam5] BV (hierna: de BV) opgericht. Bij oprichting houdt de [naam3] 70% van de aandelen in de BV. [naam4] houdt de overig 30% van de aandelen. De BV exploiteert een horecazaak in [plaats] . Belanghebbende en [naam4] zijn directeuren van de BV.
Nadien heeft de eigendomsverhouding van de aandelen in de BV zich als volgt ontwikkeld:
[naam3]
[naam4]
[de partner]
2 maart 2009
70%
30%
-
15 april 2011
47,2%
47,2%
5,6%
1 november 2013
45%
45%
10%
27 oktober 2015
90%
-
10%
De naam van de BV is op 1 november 2013 gewijzigd in [naam5-a] BV, waarna deze op 13 februari 2014 is gewijzigd in [naam6] BV. Op 27 oktober 2015 heeft de [naam3] voor het eerst certificaten van aandelen in de BV uitgereikt aan belanghebbende.
In 2009 heeft [de bank] een lening van in totaal € 110.000 verstrekt aan de BV. De looptijd bedraagt vijf jaar. Over deze lening is een rente verschuldigd van 5,95%. De BV heeft aan [de bank] de volgende zekerheden verstrekt: i) pandrecht op alle huidige en toekomstige inventaris van de BV, ii) pandrecht op alle huidige en toekomstige vorderingen van de BV, iii) pandrecht op alle huidige en toekomstige voorraden van de BV, iv) borgtocht voor een bedrag van € 25.000 door belanghebbende, v) borgtocht voor een bedrag van € 25.000 door [naam4] , en vi) borgtocht voor een bedrag van € 55.000 door het Ministerie van Economische Zaken in het kader van Besluit Borgstelling midden- en kleinbedrijf.
Ultimo 2011 heeft de BV een schuld in rekening-courant aan belanghebbende van € 75.336. Volgens belanghebbende is in november 2011 ter zake van deze schuld een overeenkomst van geldlening gesloten. In dat verband is door belanghebbende een schriftelijke geldleningsovereenkomst ingebracht waarin onder meer is vermeld dat i) de besloten vennootschap [naam6] BV de schuldenaar is, ii) dat de besloten vennootschap [belanghebbende] de schuldeiser is, en iii) dat een bedrag van € 75.000 (zegge: eenentwintigduizend euro) ter leen is verstrekt. Verder is daarin opgenomen dat de lening uiterlijk november 2021 dient te worden afgelost en dat over de lening een rente van 4% per jaar verschuldigd is. Als zekerheid voor deze lening is vermeld dat alle inventaris van de BV in onderpand is gegeven aan belanghebbende. Bij herhaaldelijk in gebreke blijven, zal de inventaris worden opgeëist, aldus de overeenkomst.
De eindbalans van de BV voor de jaren 2010 tot en met 2013 luidt als volgt:
2010
2011
2012
2013
Activa
Immaterieel
10.153
13.500
13.628
13.975
Materieel
91.870
83.135
76.806
67.962
Vlottende activa
16.404
24.747
20.491
43.313
118.427
121.382
110.925
125.250
Passiva
Eigen vermogen
-110.063
-109.274
-105.588
-113.254
Schuld [de bank]
62.632
44.296
25.960
7.624
Schuld aan belanghebbende
56.252
75.336
95.543
120.505
Kortlopende schuld overig
109.606
111.024
95.010
110.375
118.427
121.382
110.925
125.250
Blijkens de (concept-)jaarrekeningen voor de jaren 2009 tot en met 2020 – waarop geen accountantscontrole is toegepast – zijn de resultaten, het eigen vermogen van de BV, de schuld aan [de bank] en de schuld aan belanghebbende als volgt:
Resultaat
Eigen vermogen per 31 december
Schuld aan [de bank]
per 31 december
Schuld aan belanghebbende per 31 december
2009
-73.722
-55.722
80.968
5.712
2010
-54.341
-110.063
62.632
56.252
2011
789
-109.274
44.296
75.336
2012
3.686
-105.588
25.960
95.543
2013
-7.666
-113.254
7.624
120.505
2014
-2.981
-116.235
0
136.286
2015
-6.674
-122.909
0
164.910
2016
-22.445
-145.354
0
164.910
2017
-22.738
-168.092
0
164.910
2018
0
-168.092
0
164.910
2019
0
-168.092
0
164.910
2020
0
-168.092
0
164.910
De schuld van de BV aan belanghebbende is vanaf 2009 jaarlijks opgelopen tot een bedrag van € 164.910 in 2015. Deze schuld is in voornoemde (concept-)jaarrekeningen tot en met het jaar 2017 steeds vermeld als kortlopende schuld. Tot en met de concept-jaarrekening over het jaar 2013 – welke is opgesteld op 2 april 2014 – is daarbij steeds vermeld dat sprake is van een rekening-courant verhouding. In de jaarrekening over het jaar 2019 is de schuld vermeld als een langlopende schuld aan een groepsmaatschappij.
De ondernemingsactiviteiten van de BV zijn in 2014 beëindigd.
Belanghebbende heeft in 2013 de vordering op de BV – die op dat moment € 120.505 bedraagt – afgewaardeerd met een bedrag van € 55.000. Deze afwaardering is ten laste gebracht van het resultaat uit overige werkzaamheden (terbeschikkingstelling).
Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 13.566. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2013 de afwaardering van € 55.000 gecorrigeerd. Als gevolg van de doorwerking in de terbeschikkingstellingsvrijstelling (artikel 3.99b Wet IB 2001) bedraagt de correctie per saldo € 48.400. Met inachtneming van de persoonsgebonden aftrek van € 16.020 heeft de Inspecteur de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.814.
De Rechtbank heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Daartoe heeft de Rechtbank overwogen dat met betrekking tot de door belanghebbende verstrekte gelden sprake is van een onzakelijke lening en dat de Inspecteur de afwaardering van deze vordering derhalve terecht heeft gecorrigeerd.
Verder heeft de Rechtbank de verzuimboete van € 226 wegens het niet tijdig indienen van de aangifte, in stand gelaten.
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende terecht het bedrag van de afwaardering ten laste van het resultaat heeft gebracht. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
De Inspecteur verdedigt ook in hoger beroep de opvatting dat de afwaardering niet ten laste van het resultaat kan worden gebracht aangezien het aanvaarde debiteurenrisico onzakelijk is. Belanghebbende is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
In hoger beroep is tussen partijen niet langer in geschil dat de vordering op de BV voor belanghebbende een werkzaamheid is in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001.
Verder is de verzuimboete van € 226 in geschil.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag tot nihil, tot vaststelling van het verlies uit werk en woning van € 13.566 (ex artikel 3.148, lid 1, Wet IB 2001), tot vaststelling van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek van € 16.020 (ex artikel 6.2a Wet IB 2001) en tot vernietiging van de verzuimboete. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Onzakelijke lening
Van een onzakelijke lening is sprake, wanneer een aandeelhouder van een vennootschap aan die vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een derde, niet zijnde aandeelhouder van die vennootschap, niet zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere rente (vgl. HR 3 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ9156). Indien de rente zodanig moet worden aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden, moet worden verondersteld dat een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen (vgl. HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BW6552). Een eventueel verlies op een dergelijke lening kan niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht.
Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur vervolgens alsnog een onzakelijke lening kan worden (vgl. HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442 en HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:645).
In het onderhavige geval heeft belanghebbende van 2009 tot en met 2013 gelden ter leen verstrekt aan de BV voor een totaalbedrag van € 120.505. Naar het moment waarop deze gelden zijn verstrekt, dient in beginsel te worden beoordeeld of sprake is van een onzakelijke lening.
Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur aannemelijk moet maken dat door belanghebbende gelden ter leen zijn verstrekt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door belanghebbende een debiteurenrisico is gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen (vgl. HR 13 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP8068).
Met betrekking tot die voorwaarden en omstandigheden overweegt het Hof dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende van 2009 tot en met 2015 aan de BV gelden ter leen heeft verstrekt in de vorm van een rekening-courantkrediet, welk krediet in 2013 inclusief een jaarlijks bijgeschreven oprenting van 4% is opgelopen tot € 120.505. Anders dan belanghebbende bepleit, acht het Hof niet aannemelijk dat in november 2011 ter zake van dit krediet – op dat moment € 75.336 bedragende – een geldleningsovereenkomst met voorwaarden en een looptijd van tien jaar is gesloten. Aan de ingebrachte geldleningsovereenkomst kent het Hof slechts beperkte bewijskracht toe. Redengevend daarvoor is dat in deze geldleningsovereenkomst met dagtekening november 2011 de vennootschap [naam6] BV als schuldenaar is vermeld, terwijl de BV pas sinds februari 2014 deze naam is gaan dragen. Verder wordt in de (concept-)jaarrekeningen van de BV de schuld aan belanghebbende tot en met het jaar 2017 steeds vermeld als kortlopende schuld en tot en met de jaarrekening 2013 is daarbij steeds vermeld dat sprake is van een rekening-courant verhouding. Voorts is blijkens de jaarrekeningen het rekening-courantkrediet jaarlijks opgelopen tot een bedrag van € 164.910 in 2015 zonder dat enige melding is gemaakt van een (gedeeltelijke) omzetting in een langlopende geldlening. Het vorenstaande brengt mee dat ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende van 2009 tot en met 2015 aan de BV gelden ter leen heeft verstrekt in de vorm van een rekening-courantkrediet.
Verder staat vast i) dat belanghebbende via het bestuur van de [naam3] als aandeelhouder zeggenschap heeft in de BV, ii) dat belanghebbende via de [naam3] ook financieel belang bij de BV heeft (zie 2.1), iii) dat belanghebbende van 2009 tot en met 2013 gelden ter leen heeft verstrekt aan de BV voor in totaal € 120.505, iv) dat de BV per 1 januari 2010, 2011, 2012 en 2013 over een negatief eigen vermogen heeft beschikt van respectievelijk € 55.722, € 110.063,€ 109.274 en € 105.588, v) dat de BV in de jaren 2009 tot en met 2017 – met uitzondering van 2011 en 2012 waarin beperkte winsten van respectievelijk € 789 en € 3.686 zijn behaald – aanzienlijke negatieve resultaten heeft behaald, vi) dat alle in rekening-courant ter leen verstrekte bedragen mondeling zijn overeengekomen en er nadien een schriftelijke vastlegging heeft plaatsgevonden waarvan onduidelijk is wanneer dit is geschied, vii) dat belanghebbende geen voorwaarden omtrent aflossing van het krediet heeft gesteld, viii) dat belanghebbende geen zekerheden voor de aflossing van het krediet heeft verlangd, ix) dat nauwelijks een bedrag is afgelost, x) dat nimmer een bedrag aan rente is betaald, en xi) dat de rente steeds is bijgeschreven bij de hoofdsom.
Onder de hiervoor genoemde voorwaarden en omstandigheden acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende bij het ter leen verstrekken van gelden aan de BV een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Verder is het Hof van oordeel dat het debiteurenrisico zodanig groot is dat het niet met een risico-opslag – in bijvoorbeeld een hogere rente – kan worden vergolden. Dat [de bank] kort na de oprichting vertrouwen in de onderneming van de BV had, zoals belanghebbende stelt, en leningen heeft verstrekt, doet niet ter zake, nu [de bank] door het bedingen van allerlei zekerheden (zie 2.5) geenszins een met belanghebbende vergelijkbaar debiteurenrisico heeft aanvaard.
Het Hof gaat ervan uit dat belanghebbende het debiteurenrisico heeft aanvaard om aandeelhoudersmotieven. Het vorenstaande brengt mee dat sprake is van een onzakelijke lening en dat de Inspecteur een afwaardering ten laste van belanghebbendes inkomen uit werk en woning terecht heeft geweigerd.
Belastingrente
Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden daartegen aangevoerd. Nu de aanslag niet worden verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente.
Verzuimboete
De verzuimboete van € 226 is opgelegd vanwege het niet tijdig doen van de aangifte IB/PVV 2013.
Bij het niet of niet tijdig doen van aangifte IB/PVV kan ingevolge artikel 67a AWR in samenhang met artikel 9, lid 3, AWR slechts sprake zijn van een verzuim, indien de aangifte niet binnen een door de Inspecteur gestelde termijn is gedaan en geen gevolg is gegeven aan een aanmaning van de Inspecteur.
De Inspecteur heeft belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2013 waaraan belanghebbende op 22 april 2015 is herinnerd en op 9 juni 2015 is aangemaand tot het doen van aangifte op uiterlijk 23 juni 2015.
Belanghebbende heeft op 24 juni 2015 de aangifte ingediend. Belanghebbende heeft de aangifte dus niet gedaan binnen de door de Inspecteur in de aanmaning gestelde termijn. De Inspecteur heeft daarom terecht een verzuimboete opgelegd.
De opgelegde boete van € 226 is overeenkomstig het boetebeleid van de Inspecteur zoals neergelegd in paragraaf 6 en 21, lid 2, van het Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst. Het Hof acht deze boete van € 226 passend en geboden.
Slotsom Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Proceskosten en griffierecht
Het Hof ziet geen aanleiding voor een vergoeding van de proceskosten of het griffierecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
De beslissing is op 22 februari 2022 in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd De voorzitter,
de uitspraak te ondertekenen.
(A.J.H. van Suilen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 februari 2022.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.