ECLI:NL:GHARL:2022:5407, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 28-06-2022, 21/00239

1. Ontstaan en loop van het geding

Aan belanghebbende is voor het jaar 2018, met dagtekening 14 december 2019, een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 174.002.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

Het tegen deze uitspraak op bezwaar door belanghebbende ingestelde beroep is door de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) bij uitspraak van 5 januari 2021 ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft op 12 februari 2021, door het Hof ontvangen op 17 februari 2021, tegen die uitspraak hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het Hof heeft partijen gevraagd of zij ter zitting willen worden gehoord. Partijen hebben binnen de gestelde termijn van twee weken daarop niet gereageerd. Het Hof heeft vervolgens bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft.

2. De vaststaande feiten

Belanghebbende, opgericht in 1851, is een onderlinge waarborgmaatschappij als bedoeld in artikel 2, eerste lid, letter c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb).

Belanghebbende heeft verzekeringen ondergebracht bij de [naam1] U.A.” ( [naam1] ) en is gedurende het gehele jaar 2018 een van de leden van [naam1] .

Het door de leden aan [naam1] verschafte risicodragend vermogen, het waarborgkapitaal, is in aandelen verdeeld als bedoeld in artikel 2:62, letter c BW.

Belanghebbende heeft een aandelenbelang van 3,1% in [naam1] . In verband hiermee heeft [naam1] in 2018 aan belanghebbende een bedrag van € 21.314 aan dividend uitgekeerd.

Bij brief van 5 maart 2018 heeft [naam1] aan de directie van belanghebbende – voor zover hier van belang - geschreven:

“Betreft: resultaat aandelen 2017

(…)

2. Wijze van verwerking in de vennootschapsbelasting aangifte:

Op 15 november 2019 heeft belanghebbende voor het jaar 2018 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbare winst tevens belastbaar bedrag van € 174.002. Hierin is tevens de onder 2.4 bedoelde uitkering van [naam1] begrepen.

Met dagtekening 14 december 2019 is de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2018 conform de aangifte aan belanghebbende opgelegd. Belanghebbende heeft tegen deze vaststelling van de aanslag bezwaar gemaakt omdat zij van mening is dat op de uitkering van [naam1] de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende bij uitspraak op bezwaar van 24 april 2020 afgewezen.

Op het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar heeft de Rechtbank geoordeeld dat de deelnemingsvrijstelling niet kan worden toegepast op de door belanghebbende van [naam1] ontvangen dividenduitkering van € 21.314.

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen.

3. Het geschil

In hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op toepassing van de deelnemingsvrijstelling op de dividenduitkering van [naam1] .

Belanghebbende stelt dat zij recht heeft op toepassing van de deelnemingsvrijstelling op de van [naam1] ontvangen uitkering. Er is – zo stelt belanghebbende – geen objectieve rechtvaardigingsgrond voor het onderscheid in de fiscale behandeling van resultaten in een coöperatieve vereniging en een onderlinge waarborgmaatschappij.

De Inspecteur stelt dat uit het wettelijk systeem volgt dat een kapitaalparticipatie in een onderlinge waarborgmaatschappij niet kwalificeert als deelneming in de zin van artikel 13, tweede lid, Wet Vpb. Wel heeft de Staatssecretaris van Financiën bij besluit van 20 januari 2017, nr. BLKB2016/803M (vervangen door het besluit van 13 februari 2019, nr. 2019-0000012049 en van 9 maart 2020, nr. 2020-0000000002) goedgekeurd dat in bepaalde gevallen en onder voorwaarden een belang in een onderlinge waarborgmaatschappij als deelneming wordt aangemerkt, doch de participatie van belanghebbende in [naam1] voldoet niet aan de aldaar gestelde voorwaarden. De van elkaar afwijkende civielrechtelijke behandeling van de coöperatieve vereniging en de onderlinge waarborgmaatschappij vindt zijn weerslag in het fiscale recht, aldus de Inspecteur. Er is geen sprake van een ongerechtvaardigde ongelijke fiscale behandeling.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de Inspecteur en – zo begrijpt het Hof – tot vermindering van de aanslag vennootschapsbelasting tot een naar een belastbaar bedrag van € 152.688. Het door belanghebbende in het hoger beroepschrift vermelde bedrag van € 93.383 berust kennelijk op een vergissing doordat belanghebbende daarbij is uitgegaan van het in de aangifte vermelde saldo van de fiscale winstberekening in plaats van het aangegeven belastbare bedrag.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Artikel 13, tweede lid, van de Wet Vpb (tekst 2018) – voor zover hier van belang – luidt:

“Van een deelneming is sprake indien de belastingplichtige:

voor ten minste 5% van het nominaal gestorte kapitaal aandeelhouder is van een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld;

ten minste 5% bezit van het aantal in omloop zijnde bewijzen van deelgerechtigdheid in een fonds voor gemene rekening; daarbij wordt het aantal andere dan enkelvoudige bewijzen van deelgerechtigdheid herleid tot een daarmee overeenstemmend aantal enkelvoudige bewijzen;

lid is van een coöperatie of van een vereniging op coöperatieve grondslag;

als commanditaire vennoot een aandeel heeft in de vennootschappelijke gemeenschap van een open commanditaire vennootschap en daardoor voor ten minste 5% deelt in het door die vennootschap behaalde voordeel.”

Tot 1 januari 2007 bepaalde artikel 13, derde lid, van de Wet Vpb:

“Met een deelneming wordt gelijkgesteld een aandelenbezit of een bezit aan bewijzen van deelgerechtigdheid, dat geen deelneming vertegenwoordigt omdat dat bezit minder bedraagt dan de in het tweede lid bedoelde vijf percent, indien hetzij het aanhouden van dat bezit in de lijn ligt van de normale uitoefening van de door de belastingplichtige gedreven onderneming (…)”.

Bij wet van 30 november 2006 (Stb. 2006, 631 - Werken aan winst) is de onder 4.2 vermelde gelijkstellingsregeling met ingang van 1 januari 2007 komen te vervallen. Daarbij is in artikel VIIId. de navolgende overgangsregeling (hierna: de overgangsregeling) opgenomen:

“Ingeval de belastingplichtige een belang bezit dat geen deelneming is maar waarop tot en met 31 december 2006 bij hem de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, zoals dat artikel toen luidde, wel van toepassing was omdat dat bezit ingevolge artikel 13, derde lid, laatste volzin, met een deelneming werd gelijkgesteld, wordt tot 1 januari 2010 dat belang gelijkgesteld met een deelneming als waarvan sprake is in artikel 13, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zoals dat artikel luidt met ingang van 1 januari 2007.”

Goedkeuring vanaf 2010

In het Besluit van 12 juli 2010, nr. DGB2010/2154M, vervangen door het besluit van 20 januari 2017, nr. BLKB2016/803M (welk besluit weer is vervangen door het besluit van 13 februari 2019, nr. 2019-0000012049 en het besluit van 9 maart 2020, nr. 2020-0000000002) is – voor zover hier van belang – het volgende bepaald:

“1.1 Artikel 13, eerste lid, Wet Vpb

Voordelen uit hoofde van een deelneming

Voordelen uit hoofde van een deelneming blijven bij het bepalen van de winst buiten aanmerking. De vraag of voordelen worden behaald uit hoofde van een deelneming wordt beheerst door de causaliteit. Dat wil zeggen dat de voordelen pas in voldoende verband tot de deelneming staan als deze voordelen voortvloeien uit het aandeelhouderschap in deze deelneming. (…)

(…)

Artikel 13, tweede lid, Wet Vpb

Begrip ‘deelneming’

(…)

1.2.1.2 Deelneming; Vereniging en onderlinge waarborgmaatschappij

Uit artikel 13, tweede lid, Wet Vpb volgt dat volledig belastingplichtige verenigingen en onderlinge waarborgmaatschappijen geen deelneming kunnen vormen. Daarom heb ik onder voorwaarden het volgende goedgekeurd.

Goedkeuring

Ik keur goed dat een direct belang van ten minste 5% in een volledig belastingplichtige vereniging wordt behandeld als een bezit van aandelen in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld.

Goedkeuring

Ook keur ik goed dat een belang in een onderlinge waarborgmaatschappij voor de leden/verzekerden wordt behandeld als een lidmaatschapsrecht van een coöperatie en voor de leden/kapitaalverschaffers wordt behandeld als een bezit van aandelen in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Voor deze leden/kapitaalverschaffers geldt dus een 5%-eis ten aanzien van het aandelen/waarborgkapitaal om voor de deelnemingsvrijstelling in aanmerking te komen.”

Achtergrond wettelijke regeling deelnemingsvrijstelling voor coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen

De wetgever heeft in artikel 13 van de Wet Vpb het lidmaatschapsrecht in een coöperatieve vereniging gelijkgesteld met een ‘deelneming’ zonder daarbij kwantitatieve eisen te stellen. Het op deze wijze toekennen van de deelnemingsvrijstelling dient te worden gezien in samenhang met de op de gedachte van de verlengstukwinst gebaseerde vrijstelling van bepaalde uitdelingen door de coöperatieve vereniging aan haar leden. Deze vrijstelling is in artikel 9, eerste lid, letter g van de Wet Vpb (tekst 2018) geregeld en beperkt tot uitdelingen aan leden-natuurlijk personen, doch vindt zijn complement voor leden-niet natuurlijk personen in de toekenning van de deelnemingsvrijstelling op basis van het lidmaatschap. Bij de totstandkoming van de Wet Vpb is daarover van de regeringszijde onder meer opgemerkt:

“De uitsluiting van de vrijstelling voor uitdelingen aan rechtspersonen ziet speciaal op de uitdelingen door top-coöperaties. Aan de leden-coöperaties is daartegenover de deelnemingsvrijstelling toegekend om te voorkomen, dat de bij top-coöperaties belaste winst bij de leden-coöperaties, die de winstuitdelingen ontvangen, nogmaals wordt belast. In feite zou dus het coöperatieve regime alleen moeten worden uitgesloten voor uitdelingen door top-coöperaties en zou de deelnemingsvrijstelling alleen moeten worden uitgebreid tot lichamen, die lid zijn van zulk een top-coöperatie. Met het uitsluiten van de uitdelingen aan niet-natuurlijke personen en het uitbreiden van de deelnemingsvrijstelling ook tot lichamen die lid zijn van een eenvoudige coöperatie, wordt echter praktisch hetzelfde op een technisch eenvoudiger manier bereikt. De top-coöperaties immers behoeven in de wet niet te worden gedefinieerd en uitgezonderd, terwijl de deelnemingsvrijstelling niet behoeft te worden beperkt tot leden van top-coöperaties. De aldus gevolgde methode houdt derhalve geen belemmering in voor de ontwikkeling op agrarisch gebied.” EV, Kamerstukken I, p. 5, wet van 7 oktober 1969.

De samenhang tussen de regeling in artikel 9, eerste lid, letter g en artikel 13 bij leden van coöperaties blijkt eveneens uit de goedkeuring zoals neergelegd in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 17 januari 2006, CPP2005/1489, BNB 2006/142, waarbij onder omstandigheden wordt goedgekeurd dat op verzoek artikel 9, eerste lid, onderdeel g, Wet Vpb ook toepassing vindt op uitdelingen aan lichamen onderworpen aan de vennootschapsbelasting, op voorwaarde, dat bij het in te dienen verzoek een verklaring van de betrokken rechtsperso(o)n(en) wordt overgelegd waarin deze zich met betrekking tot de heffing van de vennootschapsbelasting ter zake van vorenbedoelde van de coöperatie ontvangen uitdelingen verbind(t)(en), afstand te doen van het recht op de deelnemingsvrijstelling.

Voor de onderlinge waarborgmaatschappij is een vergelijkbare regeling getroffen in artikel 9, eerste lid, letter c van de Wet Vpb, doch deze is in verband met het ontbreken van de hiervoor onder 4.5 voor coöperaties optredende problematiek, niet beperkt tot uitsluitend uitdelingen aan verzekerden-natuurlijk personen, maar geldt voor alle belastingplichtigen en behoefde derhalve niet te worden gecomplementeerd met een afzonderlijke regeling voor de deelnemingsvrijstelling zoals bij de coöperaties.

De situatie van belanghebbende

[naam1] is een onderlinge waarborgmaatschappij die blijkens de door haar gevoerde toevoeging “U.A.” de aansprakelijkheid van haar leden om in een tekort bij te dragen heeft uitgesloten (“Uitsluiting van Aansprakelijkheid”).

Onder een onderlinge waarborgmaatschappij wordt verstaan een vereniging die zich ten doel stelt met haar leden verzekeringsovereenkomsten te sluiten in het verzekeringsbedrijf dat zij te dien einde ten behoeve van haar leden uitoefent (artikel 2:53, tweede lid, BW). Daarnaast bestaat voor een onderlinge waarborgmaatschappij de mogelijkheid haar waarborgkapitaal op de voet van artikel 2:62, letter c BW in aandelen te verdelen.

Het door leden van [naam1] , waaronder belanghebbende, aan [naam1] verschafte risicodragend vermogen, het waarborgkapitaal, is in aandelen verdeeld als bedoeld in artikel 2:62, letter c BW. In laatstvermeld artikel zijn een aantal – met name kapitaalbeschermende – bepalingen van het NV-recht van overeenkomstige toepassing verklaard. Zo is bepaald dat de aandelen in de onderlinge waarborgmaatschappij de gedeelten zijn waarin het waarborgkapitaal bij de statuten is verdeeld, dat het nominale bedrag van die aandelen in beginsel dient te worden volgestort, dat de statuten dienen te bepalen of sprake is van aandelen op naam of aan toonder, dat in een geval van faillissement van de onderlinge waarborgmaatschappij de vereffenaar bevoegd is tot inning van alle nog niet gedane stortingen op aandelen en dat aan alle aandelen, voor zover bij de statuten niet anders is bepaald, in hun verhouding tot hun bedrag gelijke rechten en verplichtingen zijn verbonden.

De verhouding van belanghebbende tot [naam1] kenmerkt zich enerzijds door het zijn van lid/verzekerde en anderzijds door het zijn van lid/kapitaalverschaffer.

Het 3,1% aandelenbelang van belanghebbende in [naam1] is op grond van de overgangsregeling tot 1 januari 2010 aangemerkt als een deelneming in de zin van artikel 13 van de Wet Vpb. Vanaf het jaar 2010 echter niet meer omdat het belang van belanghebbende in [naam1] niet aan de 5%-eis voldoet.

Belanghebbende is van mening dat zij recht heeft op toepassing van de deelnemingsvrijstelling op de van [naam1] ontvangen uitkering, omdat haar participatie in [naam1] fiscaal- en civielrechtelijk niet of niet wezenlijk verschilt van een lidmaatschap van een coöperatieve vereniging, in welk laatste geval het lidmaatschap zonder nadere voorwaarden wordt aangemerkt als een deelneming. Er is – zo stelt belanghebbende – geen objectieve rechtvaardigingsgrond voor het wettelijke onderscheid in de fiscale behandeling van resultaten in een coöperatieve vereniging en een onderlinge waarborgmaatschappij. Het Hof begrijpt deze klachten zo dat belanghebbende stelt dat het aan haar onthouden van de deelnemingsvrijstelling in de onderhavige situatie leidt tot een met artikel 26 IVBPR, artikel 14 EVRM en artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM strijdige ongelijke behandeling.

Uitgangspunt is dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond is ontbloot. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond is ontbloot (zie onder meer Hoge Raad, 18 februari 2022, nr. 20/00058, ECLI:NL:HR:2022:273).

Uit hetgeen hiervoor onder 4.5 en 4.6 is overwogen volgt naar het oordeel van het Hof dat voor zover het lidmaatschapsrecht in een coöperatieve vereniging en in een onderlinge waarborgmaatschappij al als gelijke gevallen kunnen worden aangemerkt, van de hier aan de orde zijnde verschillende wettelijke fiscale behandeling, niet kan worden gezegd dat zij van iedere redelijke grond is ontbloot. Daar komt bij dat voor zover het in het onderhavige geval de verhouding van belanghebbende als lid/verzekerde van [naam1] betreft, belanghebbende op basis van de goedkeuring (4.4) een gelijke behandeling ten deel valt als in het geval sprake zou zijn geweest van het lidmaatschap in een coöperatieve vereniging.

De verhouding van belanghebbende als lid/kapitaalverschaffer van [naam1] kan naar het oordeel van het Hof niet worden aangemerkt als een met het zijn van lid van een coöperatieve vereniging gelijk geval. [naam1] heeft anders dan een coöperatieve vereniging een in aandelen verdeeld (waarborg)kapitaal en verschilt daarmee in civielrechtelijk opzicht aanmerkelijk van een dergelijke vereniging. Veeleer is dit deel van de relatie van belanghebbende met [naam1] te vergelijken met een aandelenparticipatie in een NV of BV. Het is dan ook gerechtvaardigd dat de goedkeuring (4.4) daarbij aansluit door in die gevallen – evenals bij een aandelenparticipatie in een andere kapitaalvennootschap – aan toepassing van de deelnemingsvrijstelling de voorwaarde te verbinden dat sprake is van een aandelenbelang van tenminste 5%.

Niet in geschil is dat de in geschil zijnde uitkering door [naam1] is gedaan op basis van de aandelenparticipatie van belanghebbende in [naam1] en dat het aandelenbelang van belanghebbende in [naam1] 3,1% beloopt, zodat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van de deelnemingsvrijstelling op de uitkering door [naam1] . Het gelijk is aan de Inspecteur.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.

5. Proceskosten

6. Beslissing

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: