GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
locatie Arnhem
nummer BK-ARN 25/830
uitspraakdatum: 4 augustus 2026
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de Inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)
en het incidentele hoger beroep van
[belanghebbende] te [woonplaats] te (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 11 februari 2025, nummer LEE 24/483, in het geding tussen de Inspecteur en belanghebbende.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is een aanslag in de erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 178.718. Daarbij heeft de Inspecteur € 31 belastingrente in rekening gebracht.
Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de bestreden aanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 11 februari 2025 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de bestreden aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belaste verkrijging van € 78.718 en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd, bepaald dat de Inspecteur het griffierecht moet vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en bij verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 juni 2026 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. S. Greydanus, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door de zwager, alsmede [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] . De behandeling heeft gezamenlijk en gelijktijdig plaatsgevonden met behandeling van de hoger beroepen van [naam3] met zaaknummer BK-ARN 25/828 en [naam4] (hierna: de zwager) met zaaknummer BK-ARN 25/829.
De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij deze uitspraak is gevoegd.
2. De vaststaande feiten
Erflater, [naam5] , is overleden op [datum1] 2021. Erflater was gehuwd met [naam6] . Dit huwelijk is ontbonden door haar overlijden op [datum2] 2018. Uit dit huwelijk zijn drie kinderen geboren: [naam3] , [naam4] en [naam7] . [naam7] is overleden op [datum3] 2018. Tot zijn overlijden was hij gehuwd met belanghebbende.
Door erflater is een testament opgesteld. Belanghebbende is geen erfgenaam.
Erflater heeft op 24 december 2019 bij notariële akte aan belanghebbende een bedrag van € 100.000 geschonken en is dit bedrag schuldig gebleven (hierna: schuldigerkenning 2019).
Erflater heeft op 21 oktober 2020 bij notariële akte aan belanghebbende een bedrag van € 100.000 geschonken en is dit bedrag schuldig gebleven (hierna: schuldigerkenning 2020).
In beide akten van schenking is opgenomen dat over de schuldig erkende bedragen een rente verschuldigd is van 6% per jaar. In de akten van schenking staat verder, voor zover hier van belang, het volgende:
“De rente dient jaarlijks bij achterafbetaling door de schenker te worden voldaan uiterlijk op eenendertig december van elk jaar, voor het eerst op eenendertig december tweeduizend negentien [Hof: in de schuldigerkenning 2019, respectievelijk eenendertig december tweeduizend twintig in de schuldigerkenning 2020], over het sedert heden verstreken tijdvak.”
Op grond van deze akten van schenking was erflater volgens de Inspecteur de volgende rentebedragen verschuldigd:
Schuldigerkenning 2019
Schuldigerkenning 2020
Inhaalrente schuldigerkenning 2019
31 december 2019
€ 131,51
€ -
31 december 2020
€ 6.000,00
€ 1.180,33
€ 7,89
[datum1] 2021 (overlijdensdatum)
€ 5.210,96
€ 5.210,96
Totaal
€ 11.342,47
€ 6.391,29
De Inspecteur heeft de inhaalrente over 2019 als volgt berekend: 6% x € 131,51 = € 7,89.
Van een bankrekening op naam van erflater zijn de volgende betalingen verricht:
Datum
Omschrijving
Bedrag
1
2 december 2020
Rente leningen
€ 7.000
2
17 november 2021
Rente 2021 schuldigerkenningen
€ 10.389
3
29 maart 2023
Nabetaling lopende rente 2-12-2020 t/m 13-11-2021
€ 1.300
Belanghebbende heeft bij het berekenen van de rente over 2021 het standpunt ingenomen dat geen rekening hoeft te worden gehouden met de dag van overlijden van erflater. Dit brengt mee dat belanghebbende de verschuldigde rente over 2021 € 32,92 lager heeft berekend dan de Inspecteur in zijn berekening, hiervoor - onder 2.6 – opgenomen. De betalingen onder 2 en 3 zijn gedaan na het overlijden van erflater en feitelijk uitgevoerd door de zwager.
In de aangifte erfbelasting zijn schuldigerkenning 2019 en schuldigerkenning 2020, als tot de nalatenschap behorende schulden aangegeven. Volgens de aangifte erfbelasting bedroeg het zuivere saldo van de nalatenschap € 577.688.
De Inspecteur is afgeweken van de door belanghebbende gedane aangifte erfbelasting en heeft op 19 mei 2023 de aanslag opgelegd. De aanslag is als volgt berekend:
Fictieve verkrijging uit erfenis € 200.000
Totale verkrijging uit de erfenis € 200.000
Vrijstelling € 21.282 -/-
Belaste verkrijging uit de erfenis € 178.718
10% van € 128.751 € 12.875
20% van € 49.967 € 9.993
Belasting € 22.868
Aftrek schenkbelasting € 22.060 -/-
De aanslag € 808
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
In principaal en in incidenteel hoger beroep is in geschil of de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag terecht op de voet van artikel 10, eerste lid, van de Successiewet 1956 (hierna: SW) de hiervoor bedoelde schuldigerkenningen als fictieve verkrijgingen in aanmerking heeft genomen.
De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
Belanghebbende beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 - vermelde vraag ontkennend en concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de bestreden aanslag overeenkomstig de ingediende aangifte en dienovereenkomstige vermindering van de bestreden beschikking belastingrente. Subsidiair bepleit belanghebbende bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
4. Beoordeling van het geschil
Vaststaat dat erflater bij leven bij notariële akten aan belanghebbende tweemaal een bedrag van € 100.000 geschonken heeft en deze bedragen schuldig is gebleven. In de aangifte erfbelasting zijn schuldigerkenning 2019 en schuldigerkenning 2020 dan ook terecht als tot de nalatenschap behorende schulden aangegeven.
Artikel 10, eerste tot en met derde lid, SW bepaalt:
“1. Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien:
a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en
b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger.
2. In afwijking van artikel 7, eerste lid, wordt op de waarde van hetgeen op grond van het eerste lid voor de erfbelasting in aanmerking wordt genomen, geen aftrek toegelaten voor vruchtgebruik voor zover dat middellijk of onmiddellijk door de erflater is genoten.
3. Voor de toepassing van dit artikel wordt de erflater geacht een genot van een vruchtgebruik te hebben gehad van de in het eerste lid bedoelde goederen indien hij tegenover het genot dat hij van de goederen heeft aan degene ten laste van wie dat genot komt niet jaarlijks daadwerkelijk een bedrag betaalt dat ten minste gelijk is aan het percentage, bedoeld in artikel 21, veertiende lid, van de waarde van de goederen in onbezwaarde staat.”.
Artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 bepaalt:
“Het percentage, bedoeld in artikel 21, veertiende lid, van de Successiewet 1956, wordt gesteld op 6.”.
Uit voornoemde bepalingen volgt dat artikel 10 van de SW slechts van toepassing is op vermogensbestanddelen waarvan de erflater het feitelijk genot heeft behouden en over dit genot niet ten minste 6% rente daadwerkelijk heeft betaald.
Vaststaat dat erflater over de schuldigerkenning 2019 in 2019 geen rente heeft betaald. Met toepassing van het Besluit van 18 oktober 2016, met kenmerk BLKB2016/130M, (Staatscourant 2016, 57602), (hierna: het Besluit), heeft erflater inhaalbetalingen gedaan. Vaststaat verder dat op 2 december 2020 door belanghebbende een bedrag van € 7.000 aan rente van erflater is ontvangen zonder dat daarbij vermeld is in hoeverre deze rentebetaling ziet op de schuldigerkenning 2019 dan wel de schuldigerkenning 2020.
Het Besluit luidt (voor zover hier van belang):
“3.2.2 De rente moet op tijd zijn betaald
Als op het moment van overlijden niet alle verschuldigd geworden rente daadwerkelijk is betaald, is artikel 10 van de Successiewet van toepassing.
Lopende termijn
Voor de nog niet verschuldigde rente over de op het moment van overlijden nog lopende termijn geldt het volgende. Als deze rente na overlijden wordt betaald of verrekend, kan voor de toepassing van artikel 10 van de Successiewet worden aangenomen dat deze rente is betaald. Dit geldt echter alleen als de rentetermijn maximaal een jaar is.
Inhaalbetalingen
Alle al verstreken rentetermijnen moeten op het moment van overlijden zijn betaald. Bij een te late betaling vóór het overlijden wordt toepassing van artikel 10 van de Successiewet voorkomen als op het moment van het overlijden:
−de rente zelf is betaald; en
−over de te laat betaalde rente een samengestelde rentevergoeding is betaald over de periode vanaf het moment van de verschuldigdheid van de rente tot de daadwerkelijke betaling van de rente;
−die samengestelde rentevergoeding gelijk is aan de overeengekomen rente bij de schuldigerkenning. Als die rente hoger is dan 6%, kan worden volstaan met een samengestelde rente van 6%.”.
De Inspecteur stelt dat de rente voor beide schuldigerkenningen niet tijdig en volledig is voldaan. De Inspecteur heeft in dat kader gesteld dat, nu de respectieve rentebetalingen niet zijn gespecificeerd, deze voor zover relevant evenredig aan beide schuldigerkenningen moeten worden toegerekend. De Inspecteur heeft in dat verband gesteld dat op 31 december 2020 over schuldigerkenning 2019 aan rente verschuldigd is € 131,50 (inhaalrente 2019) + € 7,89 (rente over € 131,50) + € 6.000 (rente 1 januari 2020 tot en met 31 december 2020) is € 6.139,39. Op 31 december 2020 is over schuldigerkenning 2020 verschuldigd € 1.180,33 (rente 21 oktober 2020 tot en met 31 december 2020). In totaal is op 31 december 2020 over beide schuldigerkenningen derhalve verschuldigd (€ 6.139,39 + 1.180,33=) € 7.319,72, aldus nog steeds de Inspecteur. Deze bedragen zijn op 2 december 2020 nog niet volledig betaald. De Inspecteur geeft voorts aan dat het Besluit inderdaad een inhaalmogelijkheid biedt voor nog niet betaalde rentebedragen. Hij wijst er daarbij op dat dit alleen geldt voor de rente die verschuldigd is over de nog lopende termijn(en). Omdat uit de akten van schenking blijkt dat ieder jaar op 31 december rente verschuldigd is, betekent dit volgens de Inspecteur dat alleen de nog niet betaalde rente over 2021 (de enige nog lopende termijn) na overlijden ingehaald kon worden.
Belanghebbende stelt dat de betaling van € 7.000 op 2 december 2020 ziet op de rente die is verschuldigd tot en met 2 december 2020. Belanghebbende heeft in dat verband gesteld dat op 2 december 2020 maximaal verschuldigd was de inhaalrente over 2019 en de samengestelde rente hierover (€ 131,51 plus € 7,26 samen) € 138,77 + de rente over schuldigerkenning 2019 van 1 januari 2020 tot en met 2 december 2020 zijnde € 5.523,29 + de rente over schuldigerkenning 2020 van 21 oktober 2020 tot 2 december 2020 zijnde € 706,85, in totaal € 6.368,91, zodat met de renteoverboeking van 2 december 2020 al het op dat moment verschuldigde is betaald.
Het Hof stelt voorop dat de toepassing van artikel 10 SW per vermogensbestanddeel moet worden beoordeeld, zodat voor elke schuldigerkenning afzonderlijk moet worden beoordeeld of voldoende en tijdig rente is betaald.
Indien sprake is van meerdere schuldigerkenningen, de rentebetalingen niet zien op een specifieke schuldigerkenning en minder rente is betaald dan is verschuldigd over alle schuldigerkenningen bij elkaar genomen, dan moet de toepassing van artikel 10 SW over het geheel van alle schuldigerkenningen worden beoordeeld en moet de betaalde rente worden toegerekend aan de respectieve schuldigerkenningen.
Over de schuldigerkenning 2019 was over het kalenderjaar 2020 € 6.000 rente verschuldigd. Op het moment van overlijden, [datum1] 2021, was een bedrag van € 7.000 door of namens erflater betaald. Blijkens de notariële akten van schenking en schuldigerkenning dient de rente jaarlijks bij achterafbetaling door de schenker te worden voldaan uiterlijk op 31 december van elk jaar. Naar het oordeel van het Hof, moet uit de akten van schenking worden afgeleid dat, anders dan belanghebbende stelt, jaarlijks rente verschuldigd is over het kalenderjaar, met dien verstande dat in het jaar van de schenking de rente verschuldigd wordt vanaf de datum van schenking en in het jaar van overlijden van de schenker de rente verschuldigd wordt tot de datum van diens overlijden. Het moet er daarom voor worden gehouden dat de betaling van 2 december 2020 mede ziet op de rente die uit hoofd van de schuldigerkenning 2019 verschuldigd is over de periode tot en met 31 december 2020. Overigens zou, als dat anders zou zijn, en de rente slechts tot en met 2 december 2020 is betaald, de rente die uit hoofde van de schuldigerkenning 2019 verschuldigd is over de periode 2 december 2020 tot en met 31 december 2020 niet vóór het overlijden zijn betaald, hetgeen op grond van het Besluit niet meer kan worden ingehaald.
Naar het oordeel van het Hof, dient namelijk met (voor zover nodig overeenkomstige) toepassing van artikel 6:43, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek, de hiervoor bedoelde betaling van € 7.000 eerst zoveel mogelijk te worden toegerekend aan de oudste verbintenis, derhalve aan de schuldigerkenning 2019.
Voor de schuldigerkenning 2019 was over de periode 24 tot en met 31 december 2019 € 131,50, vermeerderd met een inhaalrente van € 7,89, in totaal € 139,39 aan rente verschuldigd, die, naar tussen partijen niet in geschil is, vóór het overlijden reeds was betaald. In overeenstemming met het Besluit is de rente over die periode daarmee ingehaald. Ook de rente over het kalenderjaar 2020, ad € 6.000, is, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, volledig betaald. Over het kalenderjaar 2021 was op grond van de schuldigerkenning 2019 € 5.210,96 verschuldigd. Op 17 november 2021 is van de bankrekening van erflater een bedrag van € 10.389 aan rente betaald, welke betaling, zoals hiervoor is overwogen, eerst zoveel mogelijk moet worden toegerekend aan de oudste verbintenis, derhalve aan de schuldigerkenning 2019. Daarmee is dan ook de rente die over de schuldigerkenning 2019 over het kalenderjaar 2021 verschuldigd was, in overeenstemming met het Besluit ingehaald.
Het Hof is overigens van oordeel dat de Inspecteur, evenals de Rechtbank heeft geoordeeld, teveel van belanghebbende heeft gevraagd door te eisen dat in de betalingsomschrijving exact vermeld wordt om welke rentebetaling het gaat. Ook de totstandkomingsgeschiedenis van het artikel biedt geen aanknopingspunten voor de juistheid van de stelling van de Inspecteur dat de betalingen volledig moeten zijn gespecificeerd in het betalingskenmerk.
Het principaal hoger beroep van de Inspecteur is, gelet op het voorgaande, ongegrond.
De rente uit hoofde van de schuldigerkenning 2020 is, naar het oordeel van het Hof, niet tijdig volledig betaald. Op grond van het Besluit geldt voor de op het moment van overlijden nog lopende rentetermijn (over het kalenderjaar van overlijden, 2021) dat deze rente na overlijden alsnog kan worden betaald, aangezien in het onderhavige geval de rentetermijn een jaar bedraagt. Over het kalenderjaar 2021 was op grond van de schuldigerkenning 2019 € 5.210,96 verschuldigd en over de schuldigerkenning 2020 eveneens € 5.210,96, in totaal derhalve € 10.421,92. Op 17 november 2021 is een bedrag van € 10.389 aan rente betaald. Nu, zoals hiervoor – onder 4.11 – is overwogen, deze betaling zoveel mogelijk moet worden toegerekend aan de schuldigerkenning 2019, is ter zake van de schuldigerkenning 2020 over het kalenderjaar 2021 tot en met de datum van overlijden € 32,92 te weinig rente betaald. Bovendien is de rente die in het jaar dat de schuldigerkenning 2020 heeft plaatsgevonden, over de periode van 21 oktober 2020 tot en met 31 december 2020, ad € 1.180,33, niet (volledig) betaald. Over de schuldigerkenning 2019 was over het kalenderjaar 2020 € 6.000 verschuldigd en over de periode 24 tot en met 31 december 2019 € 131,51, vermeerderd met een inhaalrente van € 7,89, in totaal € 6.139,40. Dan resteert van de betaling van € 7.000 die op 2 december 2020 plaatsvond nog een bedrag van € 860,60, dat moet worden toegerekend aan de rente die over de periode van 21 oktober 2020 tot en met 31 december 2020 verschuldigd was ter zake van schuldigerkenning 2020. Daarmee is de over die periode verschuldigde rente ter zake van schuldigerkenning 2020 ad € 1.180,33 niet geheel vóór het overlijden betaald. Een beroep op het Besluit voor de betaling van de rente die in het jaar dat de schuldigerkenning 2020 heeft plaatsgevonden kan belanghebbende niet baten, aangezien die betaling (als onderdeel van een betaling van € 1.300) pas in 2023 is gedaan en derhalve buiten de termijn van 1 jaar.
Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is daarom eveneens ongegrond.
Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat de Inspecteur in strijd met het bepaalde in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) niet de werkinstructie heeft overgelegd, waarover ter zitting van de Rechtbank is gesproken. Desgevraagd heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof onweersproken gesteld dat de bedoelde werkinstructie niet in een schriftelijk stuk is vastgelegd. Het Hof ziet geen aanleiding hieraan te twijfelen. Naar het oordeel van het Hof, heeft de Inspecteur daarom niet gehandeld in strijd met het genoemde artikel.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is zowel het principaal hoger beroep als het incidenteel hoger beroep ongegrond.
5. Proceskosten
De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 punten (het verweerschrift en het verschijnen ter zitting x wegingsfactor 1 x € 934 x factor 1 voor samenhangende zaken = € 1.868 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, waarvan aan de onderhavige zaak is toe te rekenen € 622,67.
6. Griffierecht
Op grond van artikel 8:109, tweede lid, van de Awb wordt van het bestuursorgaan, indien het bestuursorgaan hoger beroep heeft ingesteld en de aangevallen uitspraak in stand blijft, een griffierecht geheven van € 579.
7. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten voor het hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 622,67 en
- gelast dat van de Inspecteur een bedrag van € 579 aan griffierecht zal worden geheven in verband met het hoger beroep bij het Hof.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 augustus 2026.
De griffier, De voorzitter,
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.