I. Woonplaats belanghebbende naar nationaal recht
Waar iemand woont wordt op grond van artikel 4, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie bijv. - over de inhoudelijk identieke bepaling van artikel 3, lid 1, van de Algemene Kinderbijslagwet - HR 12 april 2013, 12/02980, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824, BNB 2013/123).
Ter onderbouwing van het fiscale inwonerschap van belanghebbende heeft de Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, onder meer de volgende feiten en omstandigheden aangevoerd:
belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit;
vanaf 21 augustus 2009 staat belanghebbende onafgebroken in de BRP ingeschreven;
belanghebbende was eigenaar van onroerende zaken in Nederland, waaronder het appartement aan de [Y] te [Z] , waar belanghebbende vanaf 24 augustus 2009 tot 4 juli 2012 stond ingeschreven in de BRP;
belanghebbende huurt met ingang van 1 maart 2012 een appartement aan het [A] in [Z] , op welk adres hij met ingang van 4 juli 2012 staat ingeschreven in de BRP;
de energieafrekening van belanghebbendes appartement in Nederland bedroeg in 2010 € 2.931, hetgeen erop wijst dat regelmatig gebruik wordt gemaakt van het appartement. Ook in de jaren 2012 en 2014 betaalde belanghebbende vergelijkbare bedragen via een van zijn vennootschappen aan energiekosten, waterkosten en gemeentelijke heffingen voor zijn woning in Nederland;
belanghebbende heeft sinds 2008 doorlopend een zorgverzekering bij [E] in Nederland;
belanghebbende beschikt over bank- en spaarrekeningen in Nederland;
belanghebbende beschikt over een auto in Nederland en heeft een Nederlands rijbewijs;
belanghebbende staat voor diverse vennootschappen in Nederland ingeschreven als bestuurder en/of aandeelhouder;
belanghebbende genoot in de onderhavige jaren loon van de BV, die in Nederland is gevestigd;
diverse Nederlandse notariële aktes uit de onderhavige jaren vermelden een Nederlands woonadres van belanghebbende;
in het handelsregister is met betrekking tot de BV per 27 augustus en 12 november 2014 als woonadres van belanghebbende (enig aandeelhouder van de BV) vermeld: [A] te [Z] , welk adres ook is vermeld bij de uitschrijving van belanghebbende als bestuurder van de BV per 1 maart 2015.
Deze feiten en omstandigheden, welke belanghebbende als zodanig niet heeft bestreden, acht het Hof met de Rechtbank van voldoende gewicht voor het oordeel dat tussen belanghebbende en Nederland in de onderhavige jaren een duurzame band van persoonlijke aard heeft bestaan. De stellingen van belanghebbende dat hij zijn woning in Nederland alleen aanhoudt om in te verblijven gedurende de - volgens belanghebbende beperkte - tijd die hij in Nederland doorbrengt en dat hij zijn inschrijving in de BRP alleen continueert om zijn Nederlandse rijbewijs te behouden, doen daaraan niet af, evenmin als hetgeen belanghebbende met betrekking tot zijn verblijf in en zijn banden met de Verenigde Staten heeft aangevoerd.
De conclusie luidt dan ook dat belanghebbende in de onderhavige jaren in Nederland woonde in de zin van artikel 4 AWR. De Inspecteur heeft belanghebbende ingevolge het bepaalde in artikel 2.1, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 in de onderhavige jaren dus terecht als binnenlandse belastingplichtige aangemerkt.
II. Woonplaats belanghebbende onder het Verdrag
Vervolgens moet worden beoordeeld of belanghebbende ook voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland kan worden aangemerkt.
Ingevolge artikel 4, lid 1, van het Verdrag, betekent de uitdrukking ‘inwoner van een van de Staten’, voor zover hier van belang, iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid. De uitdrukking ‘inwoner van een van de Staten’ omvat geen personen die in die Staat slechts aan belasting zijn onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat.
Wanneer ingevolge de wetgeving van de beide Staten een natuurlijk persoon inwoner van beide Staten is, wordt zijn woonplaats voor de toepassing van het Verdrag bepaald volgens de regels van het tweede lid. Artikel 4, lid 2, van het Verdrag luidt:
“2. Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt zijn positie als volgt bepaald:
a. hij wordt geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van levensbelangen);
b. indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft;
c. indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is;
d. indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.”
Aangezien belanghebbende, zoals hiervóór is geoordeeld, naar Nederlands nationaal recht in de onderhavige jaren als inwoner wordt beschouwd en artikel 2.1, lid 1, letter a, Wet IB 2001 daaraan een (onbeperkte) belastingplicht verbindt, moet belanghebbende worden aangemerkt als inwoner van Nederland voor de toepassing van artikel 4, lid 1, van het Verdrag.
Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of belanghebbende ook ingevolge de wetgeving van de Verenigde Staten aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid.
Vooropgesteld moet worden dat bij de beoordeling van de onderworpenheid van een belastingplichtige aan buitenlandse belasting de inspecteur, en in beroep de rechter, zich in beginsel van de inhoud van het recht van de buitenlandse staat dient te vergewissen. Dat is slechts anders indien een belastingplichtige in de andere staat als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken, in welk geval ervan dient te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, tenzij hetzij de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de betrokkene aldaar naar het buitenlandse recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld (HR 12 mei 2006, nr. 40 450, ECLI:NL:HR:2006:AR5759, BNB 2007/38). Anders dan de Inspecteur betoogt en de Rechtbank heeft geoordeeld, is de onderworpenheid aan de Amerikaanse belasting dus weliswaar in beginsel gegeven indien door de Amerikaanse fiscus (IRS) een belastingaanslag is opgelegd, en kan een ander van de IRS afkomstig stuk of correspondentie met de IRS over de belastingheffing een belangrijke aanwijzing voor zodanige onderworpenheid vormen, maar de aanwezigheid van dergelijke stukken of correspondentie is niet noodzakelijk om te komen tot het oordeel dat van onderworpenheid aan de buitenlandse belastingheffing sprake is. Zie HR 16 januari 2009, 42 218, ECLI:NL:HR:2009:BG9878, BNB 2009/92. Beslissend is of de wetgeving van de Verenigde Staten meebrengt dat belanghebbende aldaar als inwoner aan belasting is onderworpen, en niet of die onderworpenheid zal leiden tot feitelijke belastingheffing in de Verenigde Staten.
Vaststaat dat belanghebbende in de Verenigde Staten niet als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken. Voorts kunnen naar 's Hofs oordeel de door belanghebbende overgelegde Amerikaanse concept-aangiften niet worden gezien als een belangrijke aanwijzing dat belanghebbende in de Verenigde Staten als inwoner onderworpen is aan belasting. Dit geldt evenzeer voor de door belanghebbende bij diens nader stuk overgelegde aanvraagformulieren voor uitstel om belastingaangiften in te dienen. Die formulieren zien niet op de onderhavige jaren maar op de jaren 2014 tot en met 2016, bevatten geen standpunt van de IRS over belanghebbendes inwonerschap en zijn (nog) niet ingediend. Het Hof zal daarom zelfstandig onderzoeken of de wetgeving van de Verenigde Staten meebrengt dat belanghebbende aldaar als inwoner aan belasting is onderworpen.
2010
Belanghebbende heeft gesteld dat de IRS hem voor de jaren 2009 en 2010 niet als inwoner beschouwt, omdat hij in die jaren in Amerika verbleef op basis van een studentenvisum. Die stelling strookt met de hierna in 7.13 opgenomen informatie uit de databank van Kluwer International Tax Law (kopje ‘5.4.2.2 The Substantial Presence Test’, laatste alinea). Belanghebbende was in het jaar 2010 derhalve niet als inwoner onderworpen aan de Amerikaanse belastingheffing, zodat belanghebbende voor het jaar 2010 niet als inwoner van de Verenigde Staten in de zin van artikel 4, lid 1, van het Verdrag kan worden aangemerkt.
2011 t/m 2013
Belanghebbende heeft gesteld in de jaren 2011 tot en met 2013 als inwoner onderworpen te zijn aan de Amerikaanse belastingheffing, zonder die stelling nader te onderbouwen door middel van een verwijzing naar de inhoud van het Amerikaanse belastingrecht. De Inspecteur heeft daarover evenmin informatie bijgebracht.
Het Hof ontleent aan de databank van Kluwer International Tax Law het volgende over de inhoud van het Amerikaanse belastingrecht:
“Introduction to United States International Taxation
Chapter 3: Jurisdictional Principles
As noted in Chapter 2, Section 1 of the Internal Revenue Code imposes a tax on the “taxable income” of every individual. Taxable income in turn is derived from the Section 61 definition of gross income, i.e., “all income from whatever source derived”. The term “source” embraces within its meaning both the type of income derived and the geographical location within which the income is produced. As a result, in the first instance, the literal scope of the US income tax on individuals is to tax all individuals in the world on their worldwide income! However, subsequent provisions make it clear that the assertion of worldwide taxing jurisdiction is only meant to include individuals who are US citizens or residents. For these taxpayers, US taxing jurisdiction is based on their personal relationship or status with respect to the US; the geographical source of their income is irrelevant. (…)
Nonresident aliens (…) are also subject to US tax. For such taxpayers, however, the US tax jurisdiction is based on the geographic source of the taxpayer's income. These taxpayers are in general only subject to tax on income from sources within the US. Their business income from US sources is taxed in much the same way as that of a US citizen or resident, while their investment income is subject to a special set of tax rules.
(…)
Taxation of Nonresident Aliens
General
(…) Resident aliens are taxed on their worldwide income in the same manner as US citizens (see Chapter 3). Thus an individual's status as resident or nonresident is a crucial element in establishing the appropriate taxing regime. The following material deals with the determination of resident or nonresident status and then examines in more detail the rules for the taxation of nonresident aliens. (…)
Determination of Status as Resident or Nonresident
Section 7701(b) has detailed rules to determine the resident or nonresident status of aliens.48 In general, an alien will be treated as a US resident if she meets any of the following three tests:
(1) the permanent residence test;
(2) the substantial presence test;
(3) the first year election.
In all other circumstances, she will be treated as a nonresident.
5.4.2.1 The Permanent Residence Test
If an alien has the status of having been lawfully accorded the privilege of residing in the US under US immigration laws,49 she is treated as a resident alien until such status has been revoked or otherwise terminated. Resident treatment under this test does not require that the alien actually be present in the US at any time during the year in question. The taxpayer's status as a “resident” under this rule continues unless the immigration status is “rescinded or administratively or judicially determined to have been abandoned.”50
5.4.2.2 The Substantial Presence Test
Even if an alien does not have permanent resident status, she will be treated as a resident for tax purposes for the current year if:
(1) such individual was present in the US on at least thirty-one days during the calendar year; and
(2) the sum of the number of days on which the individual was present in the US during the current year, plus one third of the number of days the individual was present in the US the prior year, plus one sixth of the number of days the individual was present in the US two years ago equals or exceeds 183 days.51
Even if the alien individual meets this total days present calculation, she can avoid resident status if she: (1) is present in the US present fewer than 183 days in the current year, (2) can establish that she has her “tax home” (generally her principal place of business) in a foreign country, and (3) has a closer connection to that country than to the US.52 Thus, the substantial presence test depends significantly on what counts as a day present in the US. As an initial matter an alien is treated as “present” in the US for any day such individual is physically present at any time during the day.53 However, a number of statutory exemptions are available that allow an individual to not count certain days that the individual was in fact in the US. For example, any days present in the US when the taxpayer qualified as an “exempt individual” do not count towards the substantial presence test.54 Exempt individuals are, generally speaking, teachers, students and trainees, and foreign government officials.55 (…) Special rules govern the first and last year of residency and allow an individual to be treated as a resident for part of the year and a nonresident for the remainder of the year. Specifically, residence begins at the time the alien is first present in the US and continues for the remaining portion of that calendar year. Residence ends on the day that the alien leaves the US if the alien at that time has a closer connection to a foreign country than to the US and is not a resident at any time during the next calendar year.57
5.4.2.3 The First Year Election
An alien individual who satisfies neither the permanent residence test (the “green card” test) nor the substantial presence test in a given year may nonetheless be able to elect resident status for that year under certain circumstances. (…)
To make this first year election, the taxpayer: (1) must not be a resident under the other two tests this year, (2) must not have been a resident the year before, (3) must meet the substantial presence test next year, (4) must have been present in the US for at least thirty-one consecutive days in the year of the election, and (5) must be present in the US for 75% of the period beginning with the first day of the thirty-one day consecutive period and ending with the last day of the election year.58 The election, which is made on the individual's tax return, cannot be made until the individual has satisfied the substantial presence test in the following year.59
Footnotes
48 (…)
49 In general, this means that an alien holds a valid “green card” entitling her to unrestricted permanent residence in the United States. Sec. 7701(b)(6); Treas. Reg. Sec. 301.7701(b)-1(b)(1).
50 Treas. Reg. Sec. 301.7701(b)-1(b)(1). Thus an alien who continues to hold a green card after leaving the United States and moving to a foreign country will still be treated as a US resident until steps are taken to formally abandon her US resident status. See Treas. Reg. Sec. 301.7701(b)-1(b)(3) for the steps necessary to obtain a formal determination of abandonment of resident status.
51 Sec. 7701(b)(3)(A).
52 Sec. 7701(b)(3)(B). See Treas. Reg. Sec. 301.7701(b)-2 for the factors to be considered in establishing the “closer connection”. To take advantage of the “closer connection” exception, the taxpayer must file a statement with the IRS detailing the basis for the claim. Absent a properly filed statement, the exception is generally not available. Treas. Reg. Sec. 301.7701(b)-8.
Thus, for example, if an alien was present in the US for 66 days in 2011, 33 days in 2012 and more than 160 days in 2013, she would be resident in the US for 2013 unless she could meet the “closer connection/tax home” test. Under the substantial presence test, an alien can spend up to 121 days each year in the US without being considered a resident.
53 Sec. 7701(b)(7)(A).
54 Sec. 7701(b)(3)(D)(i), 7701(b)(5).
55 Sec. 7701(b)(5).
57 Sec. 7701(b)(2)(A), (B), (C).
58 Sec. 7701(b)(4)(A).
59 Sec. 7701(b)(4)(E).”
Een gedeelte van deze informatie wordt bevestigd door hetgeen bij de parlementaire behandeling van het Verdrag in de Verenigde Staten en in de technische toelichting bij het Verdrag door het Amerikaanse ministerie van Financiën is opgemerkt:
“Under U.S. law, residence of an individual is important because a resident alien is taxed on his or her worldwide income, while a nonresident alien is taxed only on his or her U.S. source income and on his or her income that is effectively connected with a U.S. trade or business. An individual who spends substantial time in the United States in any year or over a three-year period generally is a U.S. resident (Code sec. 7701b). A permanent resident for immigration purposes (i.e., a green card holder) also is a U.S. resident. The standards for determining residence provided in the Code do not alone determine the residence of a U.S. citizen for the purpose of any U.S. tax treaty (such as a treaty that benefits residents, rather than citizens, of the United States.)”
(Senate: Joint Committee on Taxation, Explanation of Proposed Income Tax Treaty (and Proposed Protocol) Between the United States and the Kingdom of the Netherlands (ICS-/-15-93), October 26, 1993.)
“Paragraph l defines the term 'resident of one of the States'. In general, this definition incorporates the definitions of residence in U.S. and Netherlands law. A resident of a State is a person who, under the laws of that State, is subject to tax there by reason of his domicile, place of management, place of incorporation or any other criterion of a similar nature. Residents of the United States include aliens who are considered U.S. residents under Code section 7701b. Unlike the U.S. Model, 'citizenship' is not included among the explicit criteria of residence in the Convention. However, it is understood to be a 'criterion of a similar nature' under paragraph 1. (...)”
(Treasury Department: Technical Explanation of the Convention and the Protocol, October 30, 1993.)
De in de databank van Kluwer International Tax Law opgenomen informatie over de ‘substantial presence test’ en de voor vreemdelingen geldende ‘closer connection exception’ is voorts in overeenstemming met hetgeen daarover is vermeld op de website van de IRS (https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/substantial-presence-test).
Het Hof leidt uit bovenstaande informatie af dat belanghebbende alleen aan onbeperkte belastingplicht in de Verenigde Staten onderworpen is als hij als Amerikaans staatburger (‘US citizen’) dan wel als Amerikaanse inwoner (‘US resident’) kan worden gekwalificeerd. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende, die de Nederlandse nationaliteit heeft, (ook) een Amerikaans staatburger is. Belanghebbende moet dus om voor de toepassing van artikel 4, lid 1, van het Verdrag als inwoner van de Verenigde Staten te kunnen worden aangemerkt, kwalificeren als ‘US resident’.
Vaststaat dat belanghebbende voor de onderhavige jaren niet tijdig aangifte voor de inkomstenbelasting heeft gedaan en evenmin uitdrukkelijk en gemotiveerd heeft aangegeven dat en waarom hij van mening is niet belastingplichtig te zijn (vgl. HR 27 maart 1996, nr. 31.209, ECLI:NL:HR:1996:AA2004, BNB 1996/273). Nu niet in geschil is dat belanghebbende wel is uitgenodigd en aangemaand om aangifte over de onderhavige jaren te doen, moet worden geconcludeerd dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan. De bewijslast met betrekking tot de onderworpenheid in de Verenigde Staten, die reeds op belanghebbende rust, dient derhalve ingevolge artikel 27e AWR te worden verzwaard. Dit houdt in dat het aan belanghebbende is om overtuigend aan te tonen dat hij voldoet aan de feitelijke voorwaarden om als inwoner in de Amerikaanse belastingheffing te worden betrokken.
Belanghebbende voldoet naar 's Hofs oordeel niet aan de ‘permanent residence test’, aangezien hij niet op basis van een zogenoemde ‘green card’ gerechtigd is of is geweest tot onbeperkt permanent verblijf in de Verenigde Staten. Dat hij anderszins hiertoe gerechtigd is, is gesteld noch gebleken.
Belanghebbende kan ingevolge de ‘substantial presence test’ de status van ‘US resident’ hebben, indien hij fysiek aanwezig is geweest in de Verenigde Staten op ten minste:
31 dagen in het betreffende jaar; en
183 dagen in de driejaarsperiode, die bestaat uit het betreffende jaar en de twee direct voorafgaande jaren, waarbij ter bepaling van de 183 dagen de som geldt van:
a. alle dagen waarop hij aanwezig was in het betreffende jaar;
b. een derde van de dagen waarop hij aanwezig was in het eerste jaar dat voorafgaat aan het betreffende jaar; en
c. een zesde van de dagen waarop hij aanwezig was in het tweede jaar dat voorafgaat aan het betreffende jaar.
Belanghebbende heeft gesteld dat hij jaarlijks circa 300 dagen in de Verenigde Staten verblijft (2009: 293; 2010: 291; 2011: 295 en 2012: 307), hetgeen de Inspecteur betwist. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn stelling kopieën overgelegd van zijn paspoort, social security card en E2-visum. Voorts heeft hij kopieën overgelegd van zijn Amerikaanse telefoonrekeningen, autofinanciering, autoverzekering, bankrekeningen en creditcards, verschillende boetes, energierekeningen, ziektekosten/ziektekostenverzekering en internetafrekeningen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat uit de diverse door belanghebbende ingebrachte stukken weliswaar blijkt dat belanghebbende een verblijfplaats heeft in de Verenigde Staten en dat hij regelmatig in de Verenigde Staten verblijft, maar dat belanghebbende daarmee niet het bewijs heeft geleverd dat hij een fiscale woonplaats in de Verenigde Staten heeft.
Het Hof overweegt hierover als volgt.
Het is duidelijk dat belanghebbende regelmatig in de Verenigde Staten verblijft, maar niet hoeveel dagen hij jaarlijks aldaar verblijft. Dat blijkt niet uit belanghebbendes E-2-visum, de overgelegde kopieën van zijn paspoort - waarin ook visa voor andere landen dan de Verenigde Staten staan - en de ‘social security card’, noch uit de concept-aangiften. Belanghebbende heeft zijn agenda’s van de onderhavige jaren niet overgelegd noch een overzicht of andere gegevens verstrekt waaruit blijkt op welke data hij in welk land verbleef. Bovendien wijst hetgeen de Inspecteur heeft gesteld over de kosten van energie- en watergebruik van belanghebbendes [Z] appartement in de onderhavige jaren (zie 7.2) erop dat belanghebbende een substantieel gedeelte van die jaren in Nederland verbleef. Ook de vermelding door de voormalige belastingadviseur dat belanghebbende met ingang van 21 augustus 2009 weer in Nederland woont (zie 3.14), wijst in die richting.
Ten aanzien van de jaren 2011 en 2012 geldt voorts dat de dagen die belanghebbende in de jaren 2009 en 2010 in de Verenigde Staten heeft verbleven, niet meetellen voor de 'substantial presence test’, omdat belanghebbende toen als student in de Verenigde Staten verbleef. Met betrekking tot het jaar 2013 heeft belanghebbende niet gesteld hoeveel dagen hij in de Verenigde Staten heeft verbleven, zodat belanghebbende voor dat jaar naar 's Hofs oordeel reeds niet heeft voldaan aan zijn stelplicht met betrekking tot de 'substantial presence test’ en daarmee voor onderworpenheid als inwoner aan de Amerikaanse belasting.
Zelfs als een buitenlandse natuurlijke persoon voldoet aan de dageneis van de ‘substantial presence test’, is nog niet zeker dat die persoon ‘US resident’ is. Er bestaat namelijk een (facultatieve) uitzondering voor het geval waarin deze persoon minder dan 183 dagen aanwezig is in het lopende jaar, zijn ‘tax home’ in een ander land heeft en een ‘closer connection’ met dat land heeft dan met de Verenigde Staten. Daarbij zijn onder meer relevant de plaats van zijn duurzame tehuis, familie, persoonlijke attributen als auto’s en meubilair, de plaats van zijn ondernemingsactiviteiten, de jurisdictie waarvan hij een rijbewijs houdt en de jurisdictie waarin hij stemt. Om in aanmerking te komen voor de ‘closer connection exemption’ moet een daarvoor bestemd formulier worden ingediend bij de IRS. Zie https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/conditions-for-a-closer-connection-to-a-foreign-country.
Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond dat hij in één of meerdere van de jaren 2011, 2012 of 2013 op grond van de 'substantial presence test’ als inwoner voor Amerikaanse belastingdoeleinden moet worden beschouwd.
Ten slotte is gesteld noch gebleken dat belanghebbende in 2011, 2012 of 2013 gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid van ‘the first year election’.
Ten aanzien van alle onderhavige jaren
Weliswaar heeft belanghebbende in een brief van 1 oktober 2015 aan de Inspecteur (bij brief van 7 oktober 2015 door de Inspecteur toegezonden aan de Rechtbank) vermeld dat ‘de Amerikaanse adviseur’ heeft laten weten dat belanghebbende voor Amerikaanse belastingdoeleinden inwoner van de Verenigde Staten is, maar een weergave van de onderbouwing door de adviseur van die verklaring ontbreekt en deze brief is niet overgelegd. Wel heeft belanghebbende ter zitting van het Hof een brief van 16 april 2018 van [L] van [M] overgelegd (zie 3.13), waarin wordt verklaard dat belanghebbende naar beste weten van de adviseur terecht vanaf 2010 als 'US resident' is aangemerkt, maar die brief bevat geen nadere toelichting of onderbouwing. Deze verklaringen brengen het Hof dan ook niet tot het oordeel dat belanghebbende inwoner is van de Verenigde Staten in verdragszin. Ten slotte behoort tot de stukken van het geding een document van de IRS waarin wordt verklaard dat belanghebbende mag werken in de Verenigde Staten maar geen Amerikaans staatsburger (‘US citizen’) is. Uit dat stuk blijkt evenmin dat belanghebbende voor de Amerikaanse inkomstenbelasting als ‘US resident’ wordt beschouwd.
Conclusie
Het Hof komt derhalve tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan overtuigend heeft aangetoond dat hij in de jaren 2010 tot en met 2013 in de Verenigde Staten aan belasting was onderworpen in de zin van artikel 4, lid 1, van het Verdrag. Belanghebbende is dus ingevolge artikel 4, lid 1, van het Verdrag uitsluitend inwoner van Nederland, zodat aan de toepassing van de zogenoemde tiebreakbepaling van het tweede lid niet wordt toegekomen. De conclusie luidt dat belanghebbende in de onderhavige jaren voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt.
III. Correcties
Belanghebbende heeft gesteld dat de onderhavige aanslagen, ook in geval hij zowel binnenlands belastingplichtig als voor de toepassing van het Verdrag inwoner van Nederland is, te hoog zijn vastgesteld. De Rechtbank heeft dit betoog in r.o. 22 tot en met 24 van haar uitspraak verworpen. Gelet op de door de Inspecteur gegeven onderbouwing van zijn schattingen voor de onderhavige jaren (nader stuk van 9 augustus 2016 voor de Rechtbank) is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat die schattingen de redelijkheidstoets ruimschoots kunnen doorstaan. Het Hof voegt hieraan toe dat het door de Inspecteur voor het jaar 2012 in aanmerking genomen inkomen uit aanmerkelijk belang is gebaseerd op een uit de gegevens van de Inspecteur blijkende schuld van belanghebbende op 1 januari 2012 aan de BV. Aangezien belanghebbende de door de Inspecteur in diens brief van 3 juni 2015 gevraagde informatie - een uitdraai van de rekening-courant tussen belanghebbende en de BV over de periode 1 januari 2011 t/m 31 december 2014 en een kopie van de overeenkomst van geldlening - niet heeft verstrekt, en de BV, naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, geen aangifte vennootschapsbelasting heeft gedaan, berust het in aanmerking genomen inkomen uit aanmerkelijk belang eveneens op een redelijke schatting. In hoger beroep zijn voorts geen feiten en omstandigheden aangedragen die in eerste aanleg niet zijn aangevoerd en die het Hof tot een ander oordeel brengen.Voorts is gesteld noch gebleken dat bestanddelen van belanghebbendes inkomen door het Verdrag ter heffing aan de Verenigde Staten zijn toegewezen, zodat het Hof niet toekomt aan een beoordeling van de vraag of belanghebbende ingevolge het Verdrag recht heeft op een belastingvermindering ter voorkoming van dubbele belasting.
IV. Verzuimboetes
Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de Inspecteur terecht verzuimboetes heeft opgelegd en dat deze passend en geboden zijn. Het Hof ziet geen aanleiding voor een verdere vermindering dan de Rechtbank in verband met de overschrijding van de redelijke termijn heeft verleend voor de boetes over de jaren 2012 en 2013.
V. Slotsom
Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
Proceskosten
8. Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, Chr.Th.P.M. Zandhuis en P.G.H. Albert, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 30 mei 2018 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- - de naam en het adres van de indiener;
- - de dagtekening;
- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- - de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.