I. Gelijke gevallen
De vraag of sprake is van gelijke gevallen moet worden beantwoord vanuit het perspectief van de betrokken wettelijke regeling. De bedoeling van de wetgever met artikel 76 Wet IB 1964 is om in een kapitaalsuitkering uit een levensverzekering begrepen rente die overeenkomstig het tot de wetswijziging per 1 januari 1992 geldende regime voor vermogensinkomsten niet belast werd, ook vanaf die datum niet te belasten indien de kapitaalsuitkering werd genoten krachtens een al vóór 1 januari 1992 bestaande overeenkomst. Alleen voor die reeds bestaande overeenkomsten is voorzien in eerbiedigende werking van het nieuwe regime. Het relevante kenmerk waarop de gevallen moeten worden vergeleken is dus of sprake is van een al vóór 1 januari 1992 tot stand gekomen kapitaalverzekeringsovereenkomst. De omstandigheid dat de kapitaalverzekeringsovereenkomst civielrechtelijk al dan niet na aanvaarding van een openbaar aanbod tot stand is gekomen, is vanuit het perspectief van artikel 76 Wet IB 1964 niet relevant. Gelet hierop komt het Hof, anders dan de Rechtbank, tot de conclusie dat de door belanghebbende vergeleken gevallen (de groep kapitaalverzekeringen [G] met [H] en de groep kapitaalverzekeringen [G] met [I] ) rechtens en feitelijk gelijke gevallen zijn, indien (i) de betreffende kapitaalverzekeringsovereenkomst civielrechtelijk tot stand is gekomen in het jaar 1992 en (ii) de eerste premiebetaling heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 1992. De omstandigheid dat de (administratieve) afwikkeling van het standaard aanvraagformulier anders verloopt dan bij het verkorte aanvraagformulier, is in het licht van de onderhavige wettelijke bepaling niet relevant en kan dan ook, anders dan de Inspecteur stelt, niet afdoen aan het oordeel dat sprake is van rechtens en feitelijk gelijke gevallen.
II. Begunstigend beleid
Goedkeuring 1 komt, voor zover wordt uitgegaan van de datum van eerste premiebetaling als ingangsdatum van de verzekering, in strijd met het hiervoor omschreven juridisch kader betreffende de ingangsdatum van kapitaalverzekeringen. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. In het onderhavige geval is geen sprake van bijzondere omstandigheden die aanleiding geven af te wijken van de in het Bike Brothers-arrest geformuleerde regel dat een verzekeringsovereenkomst bij een openbaar aanbod eerst tot stand komt na ontvangst van het aanvraagformulier door de verzekeraar. Immers, met de ontvangst van de betaling is voor [D] (nog) niet kenbaar dat sprake is van aanvaarding van het in het verkorte aanvraagformulier besloten liggende openbaar aanbod door de aspirant-verzekeringnemer, omdat daarvoor tevens vereist is dat alle antwoorden op de in de verkorte gezondheidsverklaring gestelde vragen onder kolom I vallen. Dit laatste volgt niet uit de enkele ontvangst van de eerste premiebetaling, maar kan slechts worden opgemaakt uit het door de aspirant-verzekeringnemer ingevulde aanvraagformulier, zodat het nodig is dat de verzekeraar daarvan heeft kennisgenomen. Gelet hierop kunnen de door de Inspecteur opgesomde omstandigheden (de administratie van de verzekeraar was niet op orde, het verkorte aanvraagformulier is in de meeste gevallen door de klant ingevuld op een kantoor van de [J] , op welk kantoor op hetzelfde tijdstip de eerste premiebetaling aan [D] plaatsvond en waarbij het ondertekende formulier door de [J] in ieder geval vóór 1 januari 1992 zou worden doorgezonden naar [D] ) noch op zichzelf bezien, noch tezamen tot het oordeel leiden dat sprake is van feiten die aanleiding geven om af te wijken van de hiervoor geformuleerde algemene regel. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat tussen partijen niet in geschil is dat de [J] niet kan worden vereenzelvigd met [D] . Gesteld noch gebleken is dat het door de Belastingdienst gevoerde beleid zonder de hiervoor bedoelde onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven.
Belanghebbende heeft aangevoerd dat niet alleen bij onduidelijkheid over de datum van binnenkomst, maar ook indien uit de ontvangststempel duidelijk blijkt dat het verkorte aanvraagformulier pas na 31 december 1991 door [D] is ontvangen, door de Belastingdienst op grond van het gevoerde beleid werd aangeknoopt bij de eerste premiebetaling als moment van totstandkoming van de kapitaalverzekeringsovereenkomst. Goedkeuring 1 gold dus niet alleen voor 'probleemgevallen', dat wil zeggen: gevallen waarin sprake was van onduidelijkheden in de administratie van de verzekeraar.
De Inspecteur heeft deze gang van zaken ter zitting van het Hof bevestigd. Hij heeft verklaard:
- dat sommige verkorte aanvraagformulieren bij binnenkomst een datumstempel hadden, maar dat de datum van binnenkomst in andere gevallen onduidelijk was;
- dat de Belastingdienst/Kennisgroep Verzekeringsproducten vervolgens heeft bezien of kon worden aangesloten bij een ander moment dan het ontvangstmoment, met als uitgangspunt dat het erom gaat dat het openbare aanbod is geaccepteerd en dat de acceptatie tevens kenbaar is voor de verzekeraar; en
- dat besloten is om aan te sluiten bij het eenvoudig kenbare tijdstip van eerste premiebetaling, ervan uitgaande dat:
(i) het aanvraagformulier in de regel werd ingevuld op een kantoor van de [J] ;
(ii) op hetzelfde tijdstip de eerste premiebetaling aan [D] plaatsvond;
(iii) het aanvraagformulier zo snel mogelijk - in ieder geval vóór 1 januari 1992 - zou worden doorgezonden naar [D] ; en
(iv) rond de jaarwisseling sprake was van verminderde capaciteit bij verzekeraars alsmede (vaak) van problemen met de postbezorging.
De Inspecteur heeft voorts verklaard dat dit beleid ook geldt voor gevallen waarin wèl een ontvangststempel beschikbaar was, omdat anders die gevallen ongelijk zouden worden behandeld ten opzichte van gevallen waarbij het moment van eerste premiebetaling werd gehanteerd als het tijdstip waarop de kapitaalverzekering [G] met [H] tot stand komt.
Het Hof komt op grond van het voorgaande tot de conclusie dat het gevoerde beleid tot gevolg heeft dat de eerbiedigende werking van artikel 76 Wet IB 1964 ook ten deel valt aan kapitaalverzekeringsovereenkomsten waarvan onomstotelijk vaststaat dat deze civielrechtelijk op 31 december 1991 nog niet bestonden. Aangezien dat in strijd is met de in 6.8 weergegeven algemene doelstelling van artikel 76 Wet IB 1964, is sprake van begunstigend beleid.
III. Rechtvaardigheidsgrond(en) voor de ongelijke behandeling
Het Hof is van oordeel dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het uit het begunstigende beleid voortvloeiende verschil in behandeling ontbreekt en overweegt daartoe het volgende. De Inspecteur heeft in hoger beroep geen rechtvaardigingsgronden aangevoerd, maar enkel betoogd dat geen sprake is van gelijke gevallen en evenmin van begunstigend beleid. In eerste aanleg heeft de Inspecteur betoogd dat op doelmatigheidsgronden een maatstaf is gezocht om het tijdstip van totstandkoming van de groep kapitaalverzekeringen [G] met [H] eenduidig te kunnen vaststellen. Daarvoor geldt dat er geen (praktische) reden is om ook in gevallen waarin een ontvangststempel aanwezig is ('niet-probleemgevallen'), niettemin uit te gaan van de eerste premiebetaling. Het betoog van de Inspecteur kan derhalve niet worden aangemerkt als rechtvaardiging voor het gevoerde beleid ten aanzien van tot de groep [G] met [H] behorende kapitaalverzekeringen waarvan op grond van de ontvangststempel vaststaat dat deze civielrechtelijk op 1 januari 1992 nog niet bestonden. De verklaring van de Inspecteur in hoger beroep tot slot, dat het ten aanzien van verkorte aanvraagformulieren gevoerde beleid ook geldt indien wèl een ontvangststempel beschikbaar is omdat anders die gevallen ongelijk worden behandeld ten opzichte van gevallen waarbij het moment van eerste premiebetaling werd gehanteerd (zie 6.11), kan evenmin gelden als rechtvaardiging van het door de Belastingdienst gevoerde beleid. Deze gevallen (verkort aanvraagformulier met dan wel zonder ontvangststempel) zijn immers vanuit het perspectief van de onderhavige wettelijke regeling juist niet te beschouwen als feitelijk gelijke gevallen.
IV. Conclusie gelijkheidsbeginsel
Het door belanghebbende gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel dient op grond van het vorenoverwogene te worden gehonoreerd. Dit brengt mee dat naar het oordeel van het Hof belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel reeds slaagt vanwege het in goedkeuring 1 besloten liggende goedkeurende beleid, zodat het onder 6.7 weergegeven standpunt van belanghebbende betreffende 'cumulatieve werking' van goedkeuring 1 en 2 geen behandeling behoeft.
Slotsom
Het hoger beroep is gegrond. Beslist dient te worden als volgt.
Proceskosten en griffierecht
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaak en de zaken met de nummers BK-17/00646, 17/00648 en 17/00649 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 3.006 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank en voor het Hof (4 punten à € 501 x 1 (gewicht van de zaak) x 1,5 (4 samenhangende zaken)) en € 373,50 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase (1 punt à € 249 x 1 (gewicht van de zaak) x 1,5 (4 samenhangende zaken)), in totaal derhalve op € 3.379,50, waarvan te dezen een vierde deel, derhalve € 844,88 in aanmerking wordt genomen.
Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 46, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 124 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
vernietigt de navorderingsaanslag;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 844,88; en
gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 170 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, Chr.Th.P.M. Zandhuis en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 20 juni 2018 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- - de naam en het adres van de indiener;
- - de dagtekening;
- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- - de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.