I. Artikel 2, lid 1, letter d, van de BRK
In de onderhavige zaak gaat het om de heffing van dividendbelasting van [Y] , die inwoner is van Sint Maarten. Daarom moet eerst worden beoordeeld of de BRK al dan niet aan de heffing door Nederland van dividendbelasting in de weg staat; vgl. r.o. 3.4 van het arrest HR 28 februari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0296, BNB 2001/295 (het Drielandenpuntarrest).
Artikel 11, lid 1, van de BRK wijst het heffingsrecht over dividenden toe aan het land waarvan de dividendgenieter inwoner is. Het tweede lid van dat artikel kent het land waarvan het lichaam dat het dividend verschuldigd is, inwoner is, het recht toe bij wege van inhouding een belasting over het dividend te heffen naar een tarief van ten hoogste 15%.
Belanghebbende was ingevolge artikel 2, lid 1, letter d, eerste volzin, van de BRK inwoner van Nederland als zij ingevolge de belastingregelingen van Nederland aldaar aan belasting was onderworpen op grond van haar woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. De tweede volzin van die bepaling maakt duidelijk dat niet als inwoner van Nederland geldt een persoon die hier te lande slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit Nederlandse bronnen of in Nederland gelegen vermogen. Aangezien het bepaalde in artikel 2, lid 1, letter d, van de BRK nauw aansluit bij artikel 4, lid 1, (inclusief de tweede volzin) van het OESO-modelverdrag van 1977, geldt ook voor de toepassing van deze woonplaatsbepaling dat een persoon, om inwoner van een van de landen te zijn, volledig moet zijn onderworpen aan de belasting in dat land (‘full tax liability’; vgl. het Drielandenpuntarrest).
Ook bij gebreke van een feitelijke vestigingsplaats in Nederland was belanghebbende voor de toepassing van artikel 2, lid 1, letter d, van de BRK in beginsel inwoner van Nederland op basis van de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (de vestigingsplaatsfictie). Die fictie leidt immers tot onbeperkte belastingplicht in Nederland voor de vennootschapsbelasting voor lichamen die, zoals belanghebbende, naar Nederlands recht zijn opgericht. Bij de totstandkoming van de herziening van de BRK in 1985 is uitdrukkelijk bevestigd dat de vestigingsplaatsfictie moet worden beschouwd als ‘enige andere soortgelijke omstandigheid’ in de zin van artikel 2, lid 1, letter d, BRK.
Vervolgens moet worden beoordeeld of de in beginsel volledige onderworpenheid van belanghebbende in Nederland op basis van de vestigingsplaatsfictie wordt beperkt door het Verdrag. Zoals volgt uit het Drielandenpuntarrest, brengt de omstandigheid dat een op basis van de vestigingsplaatsfictie in Nederland gevestigd lichaam voor de toepassing van een verdrag met een derde staat als inwoner van die staat wordt beschouwd, mee dat dit lichaam in Nederland slechts belastingplichtig is voor het gedeelte van zijn wereldinkomen dat in dat verdrag aan Nederland ter belastingheffing is toegewezen. Een zodanig beperkte belastingplicht houdt niet een volledige onderworpenheid in zoals artikel 2, lid 1, letter d, van de BRK vereist. Indien belanghebbende in het onderhavige jaar geen inwoner van Nederland in de zin van de BRK was, kent artikel 11, lid 2, van de BRK Nederland geen heffingsrecht toe over het dividend, met als gevolg dat ofwel artikel 11 van de BRK (indien dit saldowerking heeft voor dividenden; vgl. r.o. 3.6 en 3.8 van het Drielandenpuntarrest) ofwel artikel 20 van de BRK (restartikel) in de weg staat aan heffing door Nederland van dividendbelasting bij belanghebbende over de onderhavige dividenden. Het Hof zal daarom hierna beoordelen of belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Singapore moet worden beschouwd.
II. Artikel 3, lid 1, van het Verdrag Nederland-Singapore
Artikel 3, lid 1, van het Verdrag is nagenoeg woordelijk gelijk aan artikel 4, lid 1, van het OESO-modelverdrag uit 1963. De enige afwijking is dat het eerste lid van het woonplaatsartikel van het Verdrag het begrip ‘plaats van leiding en bestuur’ (‘place of management and control’) hanteert in plaats van het in het OESO-modelverdrag gebezigde begrip ‘plaats van leiding’ (‘place of management’).
Evenals voor de BRK, geldt voor de toepassing van het Verdrag dat belanghebbende ook bij gebreke van een feitelijke vestigingsplaats in Nederland in beginsel inwoner van Nederland was in de zin van artikel 3, lid 1, van het Verdrag op grond van de vestigingsplaatsfictie. Anders dan belanghebbende stelt in grief 6, moet het in de vestigingsplaatsfictie neergelegde oprichtingsrechtcriterium worden aangemerkt als ‘enige andere soortgelijke omstandigheid’ in de zin van het woonplaatsartikel.
Uit het OESO-commentaar volgt immers dat bedoeld is om bij de bepaling van de woonplaats aan te sluiten bij de criteria waaraan het nationale recht van de staten een onbeperkte belastingplicht verbindt. Zie bijv. paragraaf 4 van het OESO-commentaar 1963 op artikel 4 van het OESO-modelverdrag:
“4. Conventions for the avoidance of double taxation do not normally concern
themselves with the national rules of law of the Contracting States laying down the
cases in which a person is to be treated fiscally as 'domiciled' and, consequently, is
'fully liable to taxation' in that State. They do not lay down standards which the
national rules of law on 'domicile' have to fulfil in order that claims for full tax
liability can be accepted between the Contracting States. In this respect the States take
their stand entirely on the national legislations.”
Dat ook een formeel criterium als het oprichtingsrecht kan leiden tot een verdragswoonplaats in de zin van artikel 4, lid 1, van het OESO-modelverdrag (maar het vervolgens ingevolge het derde lid aflegt tegen een materieel bepaalde woonplaats in de andere verdragsstaat) blijkt verder uit paragraaf 17-20 van het OESO-commentaar 1963 op artikel 4, lid 3, van het OESO-modelverdrag (de tiebreakbepaling):
“17. (…) It may be rare in practice for a company, etc. to be subject to tax as a resident in more than one State, but it is, of course, possible if, for instance, one State attaches importance to the registration and the other State to the place of effective management. So, in the case of companies, etc., also, special rules as to the preference must be established.
18. It would not be natural to attach importance to a purely formal criterion like registration which is used but rarely in double taxation Conventions. Generally, these attach importance to the place where the company is actually managed, but the formulation of this criterion varies from one Convention to another.
19. (…)
20. As a result of these considerations, the 'place of effective management' has been adopted as the preference criterion for persons other than individuals.”
In de tweede plaats kan naar het oordeel van het Hof uit onder meer het Drielandenpuntarrest worden afgeleid dat ook de Hoge Raad ervan uitgaat dat de vestigingsplaatsfictie geldt als ‘enige andere soortgelijke omstandigheid’. In dat arrest was de woonplaatsbepaling van artikel 4, § 1, van het belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 aan de orde, dat wat betreft het hier relevante eerste deel van die paragraaf gelijkluidend is aan het OESO-modelverdrag van 1963. Als de Hoge Raad van oordeel zou zijn dat de vestigingsplaatsfictie niet kan worden beschouwd als ‘enige andere soortgelijke omstandigheid’ en dus niet tot inwonerschap kan leiden, had hij reeds op die grond kunnen oordelen dat de desbetreffende BV geen verdragsinwoner van Nederland was.
Vast staat dat belanghebbende in Singapore als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken. Dat brengt mee dat ervan moet worden uitgegaan dat zij op grond van de wetten van Singapore als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, tenzij hetzij de Inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de Singaporese fiscus het inwonerschap van belanghebbende aldaar naar Singaporees recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van Singaporees recht kan zijn gestoeld, hetgeen de Inspecteur dan gemotiveerd moet stellen (HR 12 mei 2006, ECLI:NL:HR:2006:AR5759, BNB 2007/38). De Inspecteur heeft niet gesteld dat één van deze uitzonderingen zich voordoet, zodat belanghebbende reeds op deze grond ook als inwoner van Singapore moet worden aangemerkt in de zin van artikel 3, lid 1, van het Verdrag. De Rechtbank heeft in r.o. 35 van haar uitspraak eveneens geoordeeld dat belanghebbende inwoner van Singapore was in de zin van bedoelde bepaling. Grief 7, waarin wordt geklaagd dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende inwoner van Singapore is "in verband met de formele zetel van het bestuur aldaar", behoeft daarom geen behandeling.
Belanghebbende is dus ingevolge artikel 3, lid 1, van het Verdrag inwoner van zowel Nederland als Singapore. Dit brengt mee dat ter bepaling van belanghebbendes woonplaats voor de toepassing van het Verdrag, de tiebreaker van het vierde lid van dat artikel moet worden toegepast.
III. Artikel 3, lid 4, van het Verdrag Nederland-Singapore
Ingevolge artikel 3, lid 4, van het Verdrag wordt een andere dan een natuurlijke persoon die ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide verdragsluitende staten is, geacht inwoner te zijn van de Staat waarin hij wordt geleid en bestuurd. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:47, BNB 2018/68 (het Singaporearrest), over deze bepaling het volgende geoordeeld:
“2.3.4. Artikel 3, lid 4, van het Verdrag strekt ertoe vast te stellen wat voor de toepassing van het Verdrag de woonplaats is van een andere dan een natuurlijke persoon indien deze ingevolge de bepalingen van het eerste lid van dat artikel inwoner is van beide Staten. Met deze strekking is slechts verenigbaar een uitlegging van de uitdrukking “geleid en bestuurd” die voor de toepassing van het Verdrag leidt tot inwonerschap van hetzij Nederland, hetzij Singapore.
Gelet hierop en op hetgeen in 2.3.3 is overwogen, moet onder de plaats waar een lichaam wordt “geleid en bestuurd”, laatstbedoelde uitdrukking uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis ervan, worden verstaan de plaats waar de kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten van het lichaam worden genomen, waar de eindverantwoordelijkheid voor deze beslissingen wordt gedragen en van waaruit in voorkomende gevallen instructie wordt gegeven aan de binnen het lichaam werkzame personen. Wie de dagelijkse leiding heeft bij de uitvoering van een en ander is voor de bepaling van de plaats van leiding en bestuur van een lichaam niet van betekenis.”
Het Hof is van oordeel dat, nu het formele bestuur van belanghebbende zich in Singapore bevond, het aan de Inspecteur is feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat belanghebbende in het onderhavige jaar niet werd ‘geleid en bestuurd’ door het formele bestuur in Singapore, maar door een (of meer) ander(en). Vgl. HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193, en HR 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP5258, BNB 2005/106. Het Hof is voorts van oordeel dat de Inspecteur hierbij niet kan volstaan met het bewijs dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan het formele bestuur, maar tevens aannemelijk moet maken vanuit welke plaats die ander de leiding uitoefent. Voor zover in grief 2 wordt betoogd dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur kon volstaan met te bewijzen dat belanghebbende niet werd ‘geleid en bestuurd’ in Singapore, slaagt deze derhalve.
Het Hof zal in het navolgende aan de hand van hetgeen partijen over en weer hebben gesteld beoordelen waar belanghebbende in het onderhavige jaar werd ‘geleid en bestuurd’ in de zin van de tiebreaker in het Verdrag. Naar aanleiding van het betoog van belanghebbende in grief 3 over het toe te passen criterium merkt het Hof op dat het bij zijn beoordeling van de vraag wie de kernbeslissingen heeft genomen met betrekking tot de activiteiten van belanghebbende en waar de eindverantwoordelijkheid voor deze beslissingen werd gedragen, mede in de beschouwing zal betrekken of de aandeelhouder meer activiteiten heeft verricht en meer invloed heeft uitgeoefend dan gebruikelijk is in de verhouding tussen een lichaam en diens aandeelhouder.
De Inspecteur heeft zich, samengevat weergegeven, op het standpunt gesteld dat het bestuur ten aanzien van de kernactiviteiten van belanghebbende zelden initiërend en coördinerend heeft opgetreden, maar slechts de betreffende kernbeslissingen heeft geformaliseerd. Volgens de Inspecteur heeft de in Nederland werkzame zoon van de aandeelhouder van belanghebbende daarentegen wel belangrijke handelingen verricht, en is met name het NL-kantoor zeer actief geweest. Het NL-kantoor heeft steeds als centraal knooppunt opgetreden en in feite de functies verricht die normaliter het bestuur zou verrichten. De directie in Singapore heeft zich daarentegen beziggehouden met uitvoerende werkzaamheden en werd daarbij ondersteund door het Antillen-kantoor, dat voor het NL-kantoor controletaken op uitvoerend niveau heeft verricht, aldus de Inspecteur.
Belanghebbende heeft zich, samengevat weergegeven, primair op het standpunt gesteld dat de kernbeslissingen zijn genomen door het bestuur in Singapore en, subsidiair, door de aandeelhouder op Sint Maarten. Volgens belanghebbende zijn de belastingadviseurs daarbij op geen enkele wijze betrokken geweest. Hun rol is beperkt gebleven tot het geven van (fiscaal) advies.
Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende niet werd ‘geleid en bestuurd’ door het in Singapore gevestigde bestuur maar door één of meer anderen in Nederland. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.
Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur tal van feiten en omstandigheden heeft aangevoerd (zie onder 2.6.7, 2.7.3, 2.10.4.1, 2.10.5, 2.14.2 en 2.16.2) die erop wijzen dat met betrekking tot de kernactiviteiten van belanghebbende de belastingadviseurs in Nederland, al dan niet in samenspraak met [Y] , initiërend en coördinerend hebben opgetreden, alsmede dat zij de directie in Singapore belangrijke aanwijzingen en instructies hebben gegeven. Vervolgens ligt het, mede gelet op het - door belanghebbende zelf veroorzaakte - diffuse karakter van de onderhavige constellatie, op de weg van belanghebbende daarover opheldering te verschaffen. Te meer daar belanghebbende als degene die zich het gemakkelijkst de toegang tot de relevante gegevens kan verschaffen, daartoe zelf het best in staat is. De stelling van belanghebbende dat de adviseurs louter (fiscaal) advies hebben gegeven - en naar het Hof begrijpt: louter een ondersteunende taak hebben gehad - vindt geen steun in de in dit geding aannemelijk geworden feiten en omstandigheden.
Het Hof vindt voor zijn conclusie dat het NL-kantoor met betrekking tot de kernactiviteiten een wezenlijke rol heeft gespeeld, terwijl de directie slechts een uitvoerende rol heeft vervuld, mede steun in de voor de betreffende activiteiten ontvangen vergoedingen. De jaarlijkse vergoeding voor de door de directie te verrichten routinematige activiteiten is in de managementovereenkomsten vastgesteld op een bedrag van € 5.000 (2007 en 2008) respectievelijk € 5.500 (begin 2009 en verder). Over de jaren 2007 tot en met 2010 zijn voor de niet-routinematige werkzaamheden van de directie verder zeer bescheiden bedragen gefactureerd (€ 570 - € 850). Daarentegen is door het NL-kantoor (respectievelijk het Antillen-kantoor) over de jaren 2007 tot en met 2010 voor in totaal € 118.525 (respectievelijk € 13.750) aan belanghebbende gefactureerd.
Hierna zal nader worden ingegaan op de kernactiviteiten van belanghebbende en de daarmee samenhangende kernbeslissingen. Hierbij zijn niet alleen feiten en omstandigheden in ogenschouw genomen van het in geschil zijnde jaar (2010) maar ook feiten en omstandigheden die zich sinds het aantreden van de directie hebben voorgedaan. Vast staat dat belanghebbende zich met name bezighoudt met houdsteractiviteiten en daarvan afgeleide activiteiten. Vanaf eind 2006 kunnen de volgende hoofdactiviteiten worden onderscheiden:
a. a) houdsteractiviteiten (globale omvang: € 28 miljoen);
b) financieringsactiviteiten (globale omvang: € 4 miljoen);
c) vermogensbeheer: met name het beheer van portfolio effecten (globale omvang: € 20 miljoen).
Ad a: Houdsteractiviteiten
(i) Het aanbod ter overname van certificaten van aandelen in [F] van een medecertificaathouder
Belanghebbende hield een pakket certificaten dat correspondeerde met 12,5% van de aandelen in de [F] . Zij had - tezamen met vier medecertificaathouders - een voorkeursrecht bij gelegenheid van een voorgenomen vervreemding van certificaten door een medecertificaathouder. Uiteindelijk is het niet tot een aankoop van de betreffende certificaten gekomen, omdat de verkoper zich heeft teruggetrokken.
Het Hof stelt de volgende kernbeslissingen vast: (i) het besluit om al dan niet over te gaan tot aankoop; en zo ja, (ii) tegen welke prijs.
Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat met betrekking tot deze kernbeslissingen geen sprake is geweest van inhoudelijke bemoeienis van de directie. Zij heeft slechts de voor de investeringsbeslissing vereiste formaliteiten verricht, te weten: het nemen van het bestuursbesluit van 17 december 2007 en het versturen van de antwoordbrief namens belanghebbende aan [F] , eveneens op 17 december 2007 (zie 2.8.3). Dit, terwijl het aan haar was om - zeker met betrekking tot een aanschaf van een dergelijke omvang - te bewerkstelligen dat deze onder de beste voorwaarden zou worden verricht en om zich daarop gedegen te oriënteren. Daarvan is evenwel niets gebleken. Het bestuur is evenmin betrokken geweest bij de aanstelling van de taxateur van de aandelen.
Het Hof stelt vast dat met name de zoon actief is geweest rondom deze kwestie. Het bestuur heeft zich bij de zoon gemeld met de vraag of belanghebbende geïnteresseerd is om de certificaten te kopen (zie onder 2.8.1). De zoon heeft voorts de concept-antwoordbrief aan het bestuur doen toekomen (zie onder 2.8.3). Verder is hij aanwezig geweest bij een bijeenkomst bij [T] (op 15 januari 2008) in het kader van opdrachtverlening tot indicatieve taxatie van de certificaten en heeft hij aan de directie de instructie gegeven om de offerte van [T] voor de waardering van de certificaten te ondertekenen; het Hof wijst op de e-mails van 14 februari 2008 ("[ [J] ], kun jij deze met spoed tekenen") en van 18 maart 2008 ("[ [J] ] I urge you to sign this paper (…) As this is outmost urgent and expect this to be signed by today (this had been asked before)"); zie 2.8.4. Het Hof acht - mede gelet op de toonzetting van de hiervoor aangehaalde e-mails - niet aannemelijk dat de zoon dit alles (enkel) in zijn hoedanigheid van directeur van [F] heeft gedaan, zoals belanghebbende heeft gesteld.
Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat het besluit om de certificaten te kopen is genomen door [Y] . Het Hof stelt voorop dat volgens de statuten van belanghebbende goedkeuring van de aandeelhouder nodig was bij een ingrijpende uitbreiding van de deelneming, zodat [Y] deze beslissing in zoverre heeft genomen in zijn hoedanigheid van aandeelhouder.
Het Hof overweegt voorts - gelet op het voorgaande: voor zover nodig - nog het volgende. Belanghebbende heeft, onder verwijzing naar verklaringen van [Y] , de zoon en de belastingadviseurs (zie bijlagen 1 t/m 4 bij het nader stuk d.d. 7 november 2019), gesteld dat [Y] op Sint Maarten was toen hij besloot om het voorkeursrecht uit te oefenen. Naar het oordeel van het Hof komt aan de door belanghebbende ingebrachte getuigenverklaringen echter geen waarde toe, gelet op de familierelatie en de financiële relatie tussen belanghebbende en de getuigen. Voorts blijkt uit een door de Inspecteur ingebracht, niet-compleet overzicht van vliegbewegingen (zie bijlagen a t/m c bij het nader stuk d.d. 15 november 2019) dat [Y] in 2007 niet slechts incidenteel in Nederland is geweest, zodat - mede gelet op zijn persoonlijke en bedrijfsmatige banden met Nederland - geenszins kan worden uitgesloten dat [Y] in Nederland was toen het onderhavige besluit werd genomen. Zeker gezien het door de Inspecteur aangedragen bewijs met betrekking tot de frequentie en duur van belanghebbendes aanwezigheid in Nederland, had belanghebbende haar eigen standpunt daarover van meer onderbouwing moeten voorzien dan zij heeft gedaan. Belanghebbende heeft ter zitting nog een bijlage overgelegd. Deze bijlage borduurt evenwel voort op enerzijds de hiervóór bedoelde verklaringen en anderzijds de door de Inspecteur ingebrachte overzichten van de vliegbewegingen. Aangezien het Hof aan die verklaringen geen waarde toekent en die overzichten niet compleet zijn, kent het Hof aan deze bijlage geen gewicht toe.
Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de kernbeslissingen niet door de directie in Singapore zijn genomen maar (voornamelijk) door de zoon, die vanuit Nederland instructies heeft doen uitgaan naar de directie. Indien en voor zover [Y] al betrokken is geweest in een mate die zijn rol als aandeelhouder te boven gaat, staat niet vast dat hij op de relevante momenten niet in Nederland verbleef.
(ii) De overname van de certificaten van aandelen in [F] van belanghebbende door [Y]
In december 2009 heeft [Y] de certificaten van aandelen in [F] overgenomen van belanghebbende tegen schuldigerkenning van de koopsom van € 27.500.000. Vervolgens is op 4 januari 2010 het aandeelhoudersbesluit genomen tot een dividenduitkering aan [Y] ten bedrage van € 27.500.000.
Het Hof stelt de volgende kernbeslissingen vast: (i) het besluit om de certificaten al dan niet te verkopen; en zo ja, (ii) tegen welke prijs en voorwaarden.
In de onder 2.11 weergegeven feiten is geen enkele aanwijzing te vinden voor de conclusie dat de directie een rol van betekenis heeft gespeeld bij de vervreemding van de certificaten (het belangrijkste activum van belanghebbende). Naar het oordeel van het Hof heeft de besluitvorming hierover dan ook niet door de directie plaatsgevonden. De directie heeft de transactie slechts geformaliseerd. Een en ander wordt bevestigd door het zeer korte tijdsbestek waarin de transactie tot stand is gekomen, alsmede door de door de directie bij belanghebbende ter zake ingediende factuur van slechts € 850. De directie schrijft weliswaar het bod te hebben geaccepteerd 'after careful assessment' (zie de onder 2.11.8 opgenomen brief van 24 december 2009), maar daaraan kan gelet op het voorgaande weinig betekenis worden toegekend. Een aannemelijker verklaring voor het gebruik van deze bewoordingen acht het Hof gelegen in het creëren van een papieren werkelijkheid, terwijl in feite volledig werd afgegaan op de instructies van anderen. Het Hof wijst er hierbij op dat een vergelijkbaar beeld naar voren komt uit de onder 2.13 opgenomen mededeling van de directie dat zij 'for recording purposes' betrokken had willen zijn bij een buiten haar genomen (bestuurs)besluit om een ‘financial consultant’ aan te stellen. Dat (belangrijke) besluiten worden genomen zonder medeweten van de directie blijkt bovendien ook uit het feit dat buiten haar om het Antillen-kantoor is aangesteld om assistentie aan haar te gaan verlenen (zie onder 2.6.7). Het Hof wijst verder op de opmerkingen over de directie in de in 2.15 weergegeven interne e-mail van het NL-kantoor. Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat geen, althans niet meer dan in zeer beperkte mate, sprake is geweest van inhoudelijke bemoeienis van de directie met de verkoop van de certificaten.
Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat het besluit om de certificaten te verkopen is genomen door [Y] op Sint Maarten op 9 september 2009 tijdens besprekingen met, onder anderen, zijn adviseurs. Het Hof verwerpt deze subsidiaire stelling van belanghebbende, omdat op de genoemde datum nog geen sprake kan zijn geweest van de acceptatie van een bod. In het hogerberoepschrift wordt immers met betrekking tot het voorgenomen bod opgemerkt dat [Y] op 25 november 2009 nog in afwachting was van de uitkomst van gesprekken met de Belastingdienst over de waarde van [F] , zodat op 9 september 2009 nog geen sprake was van een (indicatie van een) prijs.
Het Hof acht aannemelijk dat met name het NL-kantoor (zeer) actief is geweest rondom deze kwestie (zie onder 2.11.3, 2.11.4 en 2.11.6); het NL-kantoor heeft geïnitieerd en gecoördineerd. Het uiteindelijke besluit om de certificaten te verkopen tegen de geboden prijs, zal zijn genomen door, althans met instemming van, de aandeelhouder. Gelet op het in 5.24 overwogene, kan geenszins worden uitgesloten dat [Y] in Nederland was toen hij dat besluit nam, en had belanghebbende haar standpunt dat [Y] op dat moment op Sint Maarten was, van meer onderbouwing moeten voorzien dan zij heeft gedaan.
Gelet op het vorenstaande is het vooral het NL-kantoor geweest dat ter zake van de onderhavige houdsteractiviteit daadwerkelijk het beleid heeft gevormd en instructies heeft doen uitgaan naar de directie. Het Hof acht de Inspecteur geslaagd in het van hem verlangde bewijs dat de kernbeslissingen niet door de directie in Singapore zijn genomen, maar vanuit Nederland door het NL-kantoor eventueel in samenwerking met [Y] .
Ad b: Financieringsactiviteiten; de in 2009 door belanghebbende aan [Y] verstrekte leningen
Belanghebbende heeft in 2009 binnen een kort tijdsbestek een drietal geldleningen aan [Y] verstrekt, te weten op 29 oktober 2009 een lening van € 840.000 tegen 4% rente (de eerste lening), op 25 november 2009 een lening van € 2.000.000 tegen 4% rente (de tweede lening) en eind december 2009 een lening van € 800.000 tegen 4% rente, met een zekerheidstelling (de derde lening).
Het Hof stelt de volgende kernbeslissingen vast: (i) het besluit om al dan niet over te gaan tot verstrekking van de bedragen aan [Y] ; en zo ja, (ii) tegen welke voorwaarden.
Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de directie bij de verstrekking van de leningen de acceptatie van de financieringsverzoeken niet zelfstandig heeft verricht en in feite slechts een formaliserende rol heeft gespeeld. Uit de feiten en omstandigheden komt naar voren dat de directie veelal op het eerste namens [Y] gedane verzoek direct akkoord is gegaan met diens verzoeken om (aanzienlijke) bedragen te lenen van belanghebbende. Zij heeft toestemming gegeven voor de eerste lening nog voordat informatie van de bank op Curaçao was ontvangen waaruit bleek dat er voldoende middelen beschikbaar waren. Voorts heeft zij bij de derde lening slechts ter completering van het dossier ("for our file records", zie onder 2.10.4.3) om gegevens over het onroerend goed verzocht; de beslissing om deze geldlening te verstrekken was op dat moment al genomen. De directie heeft bovendien bij de eerste twee leningen geen zekerheid geëist. Voorts blijkt niet van enig maatwerk van de directie bij de vaststelling van het rentepercentage. Een bestuur dat daadwerkelijk leiding geeft aan een vennootschap zal bovendien ten aanzien van de onderhavige geldleningen een grotere mate van onderzoek verrichten naar de solvabiliteit van de debiteur dan hier is gedaan. De blote stelling van belanghebbende dat zulks niet nodig was omdat de aandeelhouder “goed was voor zijn geld”, heeft zij niet nader onderbouwd en kan derhalve hieraan niet afdoen.
Het Hof acht daarentegen aannemelijk dat, gelijk de Inspecteur heeft gesteld, de initiërende en dirigerende rol met betrekking tot de financieringsactiviteit bij het NL-kantoor heeft gelegen. Het Hof stelt vast dat uit de gedingstukken blijkt dat het NL-kantoor de aanvraag voor de eerste en de derde lening in gang heeft gezet. Ter zake van de tweede lening bevat de administratie van belanghebbende geen informatie, zodat met betrekking tot deze lening geen feiten kunnen worden vastgesteld omtrent het inleiden van het verzoek. Het NL-kantoor is vervolgens in de 'CC' van de verschillende e-mailberichten ter zake van de eerste en de tweede lening steeds op de hoogte gehouden van de voortgang. Voorts acht het Hof opvallend dat het originele exemplaar van de getekende overeenkomst van de eerste geldlening bestemd is voor het NL-kantoor (zie 2.10.2.7). Het Antillen-kantoor heeft alle activiteiten met betrekking tot de drie geldleningen gecoördineerd en heeft wat betreft de uitvoering de contacten onderhouden met de directie. Het Hof acht echter aannemelijk dat het Antillen-kantoor deze taken op uitvoerend niveau voor het NL-kantoor heeft verricht. Steun voor dit oordeel vindt het Hof in de onder 2.10.4.1 vermelde e-mail van 21 december 2009 van het NL-kantoor aan het Antillen-kantoor en de daarin opgenomen instructies. Verder blijkt ook uit de e-mail onder 2.10.5 de bepalende rol van het NL-kantoor met betrekking tot de financieringsactiviteit van belanghebbende.
Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat [Y] de kernbeslissingen heeft genomen op Sint Maarten. Het besluit om belanghebbende te verzoeken hem de geldleningen te verstrekken zal zijn genomen door [Y] . Dat enkele feit betekent echter nog niet dat de invloed van de aandeelhouder daarmee groter dan gebruikelijk is geweest, in die zin dat deze de onder 5.33 vermelde kernbeslissingen heeft genomen. Uit de onder 2.10 vermelde feiten blijkt niet dat [Y] zelf dienaangaande een wezenlijke rol heeft gespeeld. Voorts geldt, gelet op het in 5.24 overwogene, dat geenszins kan worden uitgesloten dat [Y] op de relevante momenten in Nederland verbleef, en dat belanghebbende haar standpunt dat [Y] op die momenten op Sint Maarten was, van meer onderbouwing had moeten voorzien dan zij heeft gedaan.
Op grond van hetgeen hiervóór is overwogen acht het Hof de Inspecteur erin geslaagd aannemelijk te maken dat de kernbeslissingen omtrent de in 2009 door belanghebbende aan [Y] verstrekte leningen niet werden genomen door de directie te Singapore, noch op Curaçao respectievelijk Sint Maarten, maar dat daarentegen het NL-kantoor daarin wél een wezenlijke rol heeft gespeeld. Het Hof is dan ook van oordeel dat de onderhavige kernbeslissingen in Nederland zijn genomen.
Ad c: Vermogensbeheer
Belanghebbende heeft in 2006 kort voor de zetelverplaatsing naar Singapore het vermogensbeheer uitbesteed aan [N] Curaçao (zie onder 2.7.1). Voorts is - een beperkt deel - van haar vermogen ondergebracht bij [N] Singapore (zie onder 2.7.8).
Tussen partijen is niet in geschil dat de directie op eigen initiatief en autonoom beslissingen heeft genomen ten aanzien van het in Singapore ondergebrachte deel van het vermogen. Het betrof aanvankelijk een bedrag van ongeveer € 500.000 en medio 2009 ongeveer een bedrag van respectievelijk € 470.000 in obligaties en € 310.000 op een kortlopend termijndeposito.
Het vermogensbeheer op Curaçao betrof een waarde van omstreeks € 18.000.000 tot € 20.000.000. Ten aanzien van dit vermogensbeheer stelt het Hof de volgende activiteiten vast: (i) het feitelijk beheer over de beleggingsportefeuilles op Curaçao; en (ii) de borgstelling van belanghebbende voor de aan [Y] opgelegde conserverende aanslag en de daarmee samenhangende overbrenging van een deel van de beleggingsportefeuilles van Curaçao naar Nederland.
(i) Beheer beleggingsportefeuille Curaçao
Wat betreft het bij [N] Curaçao ondergebrachte vermogen heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat dit deel van het vermogen niet daadwerkelijk onder het beheer van de directie is gebracht. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft hij samengevat weergegeven het volgende aangevoerd. In de managementovereenkomst van 14 januari 2009 is het monitoren van de beleggingsportefeuille omschreven als een 'non-routine activity' (zie onder 2.9.2) en uit de (hoogte) van de facturering volgt dat deze activiteit in ieder geval na 14 januari 2009 niet heeft plaatsgevonden. Vóór die datum had de vermogensbeheerder geen goedkeuring van de directie nodig, omdat sprake was van discretionair beheer. Uit onder meer de e-mails van 14 november 2008, 12 augustus 2009 en 12 mei 2010 (zie onder 2.7.3, 2.7.5 en 2.7.7) volgt dat het monitoren van het gevoerde vermogensbeheer heeft plaatsgevonden door het Antillen-kantoor onder leiding van het NL-kantoor. Het Hof overweegt daarover als volgt.
Vast staat dat het actieve vermogensbeheer aanvankelijk niet werd gedaan door de directie, maar was uitbesteed aan [N] Curaçao. Naar het oordeel van het Hof staat dat enkele feit echter niet eraan in de weg dat de directie ter zake kernbeslissingen heeft genomen. Daarvoor is vereist dat zij het uitbestede vermogensbeheer monitort dan wel laat monitoren, de vermogensbeheerder verantwoording laat afleggen, alsmede dat zij ingrijpt indien daarvoor aanleiding bestaat. Dienaangaande staat vast dat de directie ultimo 2008 vanwege een ongelukkige belegging het beheermandaat van de bank heeft gewijzigd van 'discretionair' naar 'execution only/custodian' (zie 2.7.2). Het Hof constateert echter tevens dat het gevolg van dit - op zichzelf bezien belangrijke - besluit is geweest dat daarna in feite in het geheel geen actief management meer werd gevoerd over het bij [N] Curaçao ondergebrachte vermogen, alsmede dat de directie daarop geen actie heeft ondernomen. Toen [Y] zich anderhalf jaar nadat het betreffende besluit was genomen, heeft gericht tot de directie voor uitleg, heeft zij [Y] geantwoord dat het een en ander al bij de belastingadviseurs bekend was en met hen is besproken, en dat het met [Y] zou worden opgenomen (zie e-mail van 12 mei 2010 onder 2.7.7). De directie achtte zich klaarblijkelijk zelf niet verantwoordelijk voor het vermogensbeheer. Dat zij dat ook daadwerkelijk niet was, blijkt bovendien uit de per 14 januari 2009 gewijzigde managementovereenkomst, waarin monitoring van de beleggingsportefeuille niet meer in het standaarddienstverleningspakket is opgenomen. Gesteld noch gebleken is dat deze activiteit apart (als 'non-routine activity') is gefactureerd, zodat aannemelijk is dat de directie deze activiteit niet voor haar rekening heeft genomen. Daarentegen blijkt uit de e-mail van 12 augustus 2009 dat het monitoren van de beleggingsportefeuille onder leiding van het NL-kantoor door het Antillen-kantoor is geschied (zie onder 2.7.5). Voorts blijkt uit de e-mail van 14 november 2008 dat de vermogensbeheerder door de belastingadviseurs is aangesproken op de aanschaf van de [N] Obligatielening en dat daarover verantwoording is afgelegd aan met name het NL-kantoor. Uit de e-mail van de directie aan de vermogensbeheerder van 13 januari 2009 (zie onder 2.7.3) leidt het Hof af dat de e-mail van 14 november 2008 in de eerste plaats aan het NL-kantoor ( [O] ) was gericht. Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de hiervóór aangehaalde e-mails de centrale rol van het NL-kantoor; dat heeft in feite de functies verricht die normaliter het bestuur zou verrichten.
Alles overziende, acht het Hof de enkele handeling van de wijziging van het mandaat voor het vermogensbeheer - mede in het licht van het hetgeen daarna met betrekking tot het vermogensbeheer heeft plaatsgehad - van onvoldoende betekenis om te kunnen leiden tot het oordeel dat het beheer van het op Curaçao ondergebrachte deel van het vermogen daadwerkelijk bij de directie heeft berust.
Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat [Y] op de Nederlandse Antillen heeft besloten het vermogensbeheer van belanghebbende onder te brengen op Curaçao. Naar het oordeel van het Hof betreft dit echter, wat daar verder ook van zij, geen beslissing die licht kan werpen op de vraag waar belanghebbende werd ‘geleid en bestuurd’ sinds de verplaatsing van haar formele bestuur naar Singapore, omdat – naar tussen partijen niet in geschil is – [Y] dit besluit als bestuurder van belanghebbende heeft genomen vóór het aantreden van de directie.
(ii) Borgstelling en overbrengen beleggingsportefeuille van Curaçao naar Nederland
Op 26 maart 2010 heeft de ontvanger van de Belastingdienst aan [Y] verzocht om zekerheid te stellen voor de aan hem opgelegde conserverende aanslag IB/PVV 2006 van ongeveer € 11 miljoen. De ontvanger accepteerde alleen in Nederland tastbaar aanwezige zekerheid. De zekerheidstelling is uiteindelijk gerealiseerd door borgstelling van belanghebbende door middel van het in onderpand geven van (een deel van) haar beleggingsportefeuilles. In verband met de door de ontvanger gestelde voorwaarde heeft belanghebbende de beleggingsportefeuilles (deels) laten overboeken naar [N] Nederland op aparte effectendepotrekeningen bij [R] . Belanghebbende heeft van [Y] voor de borgstelling een vergoeding ontvangen.
Naar het oordeel van het Hof kan de beslissingen omtrent de borgstelling (en de daarmee samenhangende overbrenging van de effectenportefeuilles naar Nederland) niet worden gerekend tot de voor de bepaling van belanghebbendes verdragswoonplaats relevante kernbeslissingen. Het gaat hier immers vooral om de borgstelling voor de persoonlijke belastingschuld van [Y] (een aandeelhoudersbelang) en niet zozeer om kernactiviteiten van belanghebbende, ook al worden deze er wel door beïnvloed. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat het niet in de rede lag dat één van de omstandigheden waaronder de aanslag zou worden ingevorderd, zich zou voordoen. Hierop hield immers het NL-kantoor als orkestrator van de structuurwijziging toezicht. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de door belanghebbende en [Y] overeengekomen vergoeding voor de borgstelling zakelijk is. Gelet op het voorgaande had de borgstelling een relatief beperkte financiële betekenis en was het hieraan voor belanghebbende verbonden risico zeer gering. Zo hierover al anders moet worden geoordeeld, dan zou de conclusie dat de directie op dat punt kernbeslissingen heeft genomen, in het licht van alle overige door de Inspecteur aannemelijk gemaakte feiten en omstandigheden die wijzen op aansturing vanuit Nederland, niet voldoende zijn om tot een andere slotsom te komen dan is vermeld in 5.48.1.
Conclusie vermogensbeheer
Al met al acht het Hof de Inspecteur erin geslaagd om aannemelijk te maken dat de relevante kernbeslissingen noch door de directie te Singapore noch door [Y] zijn genomen, maar dat ook hier het NL-kantoor de leiding heeft gehad. In dit verband heeft het Hof tevens in ogenschouw genomen dat het onder het beheer van de directie gebrachte vermogen in Singapore relatief zeer gering is (zie onder 5.39), zodat de daaraan toekomende betekenis verwaarloosbaar is.
Conclusie met betrekking tot het Verdrag Nederland-Singapore
Het Hof is op grond van het voorgaande van oordeel dat de Inspecteur voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt om de conclusie te rechtvaardigen dat belanghebbende in het onderhavige jaar werd ‘geleid en bestuurd’ vanuit Nederland in de zin van de tiebreaker van artikel 3, lid 4, van het Verdrag. Dit brengt mee dat grief 2 voor het overige faalt, evenals de grieven 3 en 5.
Grief 4 betreft r.o. 52 van de Rechtbank, waarin de Rechtbank mede in aanmerking heeft genomen de omstandigheid dat veel van de kernbeslissingen in de periode 2006-2010 waren gericht op het zonder Nederlandse belastingheffing uitkeren van de winstreserves van belanghebbende aan [Y] . Aangezien die opzet in jarenlange nauwe samenwerking tussen de belastingadviseurs en [Y] is uitgevoerd, is volgens de Rechtbank ook daarom aannemelijk dat de directie louter een uitvoerende rol had. Anders dan grief 4 betoogt, heeft de Rechtbank in deze overwegingen aan de aanwezigheid van een fiscaal geïnspireerde directiewisseling noch gevolgen verbonden voor de toepassing van de tiebreaker als zodanig (zoals aan de orde was in het door belanghebbende aangehaalde arrest HR 14 juli 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY3747, BNB 2007/42), noch civielrechtelijke gevolgen, noch het gevolg dat dan per definitie sprake is van een uitvoerende rol van de nieuwe directie. Het oordeel van de Rechtbank komt erop neer dat de directie in Singapore als zodanig geen bepalende rol heeft gespeeld bij de verwezenlijking van het belangrijke doel van het afschudden van de Nederlandse belastingclaim op de winstreserves, welke vaststelling het oordeel ondersteunt dat belanghebbendes formele bestuur slechts een uitvoerende rol speelde. Het Hof verenigt zich met dit oordeel. Ook grief 4 faalt derhalve.
Ten slotte brengt het oordeel van het Hof in 5.48.1 mee dat grief 1 - waarin belanghebbende betoogt dat de Rechtbank heeft miskend dat toepassing van de tiebreaker in het Verdrag steeds moet leiden tot aanwijzing van één van beide verdragsluitende staten als verdragswoonstaat - geen behandeling behoeft.
Gelet op het in 5.48.1 gegeven oordeel wordt belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag geacht inwoner van Nederland te zijn. Belanghebbende heeft in meerdere grieven betoogd dat het bepaalde in artikel 10, lid 7, van het Verdrag (verbod op extraterritoriale heffing op dividenden) in de weg staat aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslagen. Hoewel dit buiten het kader valt van de hier door het Hof gegeven analyse op basis van het Drielandenpuntarrest, verwerpt het Hof op deze plaats ook dit betoog. Aangezien belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag inwoner van Nederland is, kan van extraterritoriale dividendbelastingheffing geen sprake zijn.
IV. De verdere toepassing van de BRK
In het voorgaande heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag inwoner van Nederland was, omdat zij werd ‘geleid en bestuurd’ in Nederland. Dat brengt in de eerste plaats mee dat de volledige onderworpenheid van belanghebbende in Nederland op basis van de vestigingsplaatsfictie die, zoals het Hof in onderdeel I heeft geoordeeld, reeds leidt tot een Nederlandse woonplaats ingevolge artikel 2, lid 1, letter d, van de BRK, niet wordt beperkt door de toepassing van het Verdrag. Bovendien brengt dit mee dat belanghebbende ook op grond van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen inwoner was van Nederland vanwege de omstandigheid dat de plaats van haar werkelijke leiding in Nederland was gelegen.
Vervolgens komt de vraag aan de orde of belanghebbende ingevolge artikel 2, lid 1, letter d, van de BRK, ook als inwoner van de Nederlandse Antillen respectievelijk Sint Maarten moet worden beschouwd. Aangezien gesteld noch gebleken is dat belanghebbende op de Nederlandse Antillen respectievelijk Sint Maarten daadwerkelijk als inwoner in de heffing is betrokken, moet het Hof zelf onderzoeken of de wetgeving van de Nederlandse Antillen respectievelijk Sint Maarten meebrengt dat belanghebbende aldaar als inwoner aan belasting was onderworpen.
De Landsverordening op de Winstbelasting 1940 bepaalt in artikel 1, lid 1, aanhef en letter a:
“1. Onder de naam van ,,winstbelasting” wordt een belasting geheven:
a. van de winst van binnen de Nederlandse Antillen [m.i.v. 10 oktober 2010: Sint Maarten; Hof] gevestigde naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen, commanditaire vennootschappen op aandelen, andere vennootschappen of verenigingen, waarbij het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld, coöperatie en onderlinge waarborgmaatschappijen;”
De Algemene Landsverordening Landsbelastingenbepaalt in artikel 1, lid 1, aanhef en letter c:
“1. De bepalingen van deze landsverordening gelden bij de heffing van:
(...)
c. winstbelasting als bedoeld in de Landsverordening op de Winstbelasting 1940 (P.B. 1965, no. 58);”
en in artikel 4, lid 1:
“Waar iemand woont of een lichaam is gevestigd, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.”
In de memorie van toelichting bij laatstgenoemde bepaling is vermeld dat bij de beoordeling “alle van belang zijnde omstandigheden” in aanmerking moeten worden genomen, en voorts dat ten aanzien van de vraag waar een lichaam is gevestigd, “een overheersende betekenis toe[komt] aan de plaats van de feitelijke leiding”.
Uit deze bepalingen leidt het Hof af dat belanghebbende op de Nederlandse Antillen respectievelijk Sint Maarten aan onbeperkte belastingplicht zou zijn onderworpen ingevolge de belastingregelingen van deze landen indien haar plaats van feitelijke leiding zich aldaar bevond. Gezien het oordeel van het Hof in onderdeel III dat belanghebbende in het onderhavige jaar werd ‘geleid en bestuurd’ vanuit Nederland, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet als inwoner in de zin van artikel 2, lid 1, letter d, van de BRK kan worden aangemerkt van de Nederlandse Antillen respectievelijk Sint Maarten.
Hieruit volgt dat belanghebbende ingevolge artikel 2, lid 1, letter d, van de BRK uitsluitend inwoner van Nederland was voor de toepassing van de BRK.
Aangezien hier sprake is van dividenden genoten door een inwoner ( [Y] ) van de Nederlandse Antillen respectievelijk Sint Maarten en verschuldigd door een lichaam (belanghebbende) dat inwoner was van Nederland, was het Nederland ingevolge artikel 11, lid 2, van de BRK toegestaan de onderhavige dividenduitkeringen in de heffing van dividendbelasting te betrekken tegen een tarief van ten hoogste 15%. De onderhavige naheffingsaanslagen zijn dus terecht opgelegd.
V. Vergoeding van de integrale proceskosten (grief 9)
Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de integrale proceskosten, maar heeft in hoger beroep daaromtrent geen nieuwe gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd. Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank in r.o. 62 tot en met 65 van haar uitspraak terecht en op goede gronden heeft beslist dat geen aanleiding bestaat om voor de bezwaar- en beroepsfase een vergoeding van de werkelijke proceskosten toe te kennen. Het Hof sluit zich hierbij aan.
VI. Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
Proceskosten
6. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, I. Obbink-Reijngoud en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 19 februari 2020 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- - de naam en het adres van de indiener;
- - de dagtekening;
- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- - de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.