ECLI:NL:GHDHA:2025:2864

Procesverloop

Aan belanghebbende is ten aanzien van een zevental voertuigen een naheffingsaanslag belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) opgelegd van in totaal € 3.866 (de naheffingsaanslag).

Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is een griffierecht geheven van € 365. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“De rechtbank:

- verklaart het beroep ongegrond;

- veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 3.000;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 218,75; en

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht aan eiseres te vergoeden tot een bedrag van € 365.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep is een griffierecht geheven van € 559. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 oktober 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

Belanghebbende heeft ter zake van de inschrijving in het kentekenregister voor de volgende auto’s op aangifte bpm voldaan:

auto

type

kenteken

datum eerste toelating

CO2-uitstoot aangifte

CO2-uitstoot RDW

1

Renault Captur

[kenteken 1]

31 augustus 2018

113 gr/km NEDC

123 gr/km NEDC

2

Renault Captur

[kenteken 2]

6 september 2018

113 gr/km NEDC

123 gr/km NEDC

3

Renault Captur

[kenteken 3]

31 augustus 2018

113 gr/km NEDC

123 gr/km NEDC

4

Renault Captur

[kenteken 4]

6 september 2018

113 gr/km NEDC

123 gr/km NEDC

5

Renault Captur

[kenteken 5]

31 augustus 2018

113 gr/km NEDC

123 gr/km NEDC

6

Renault Captur

[kenteken 6]

31 augustus 2018

113 gr/km NEDC

123 gr/km NEDC

7

Ford C-Max

[kenteken 7]

3 april 2018

117 gr/km NEDC

129 gr/km NEDC

Auto 1

Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag van € 1.613 aan bpm voldaan ter zake van de registratie van auto 1.

In de aangifte is de te betalen belasting berekend op basis van een taxatierapport van [A B.V.] Daarin is de historische nieuwprijs van auto 1 vastgesteld op € 24.360 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 12.685. Hierop heeft de taxateur een bedrag van € 3.241 (72% van € 4.502) in mindering gebracht wegens schade, waardoor de handelsinkoopwaarde van auto 1 is bepaald op € 9.444. De historische (bruto) bpm is vastgesteld op € 4.162 (CO2-uitstoot van 113 gr/km).

Auto 2

Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag van € 1.588 aan bpm voldaan ter zake van de registratie van auto 2.

In de aangifte is de te betalen belasting berekend op basis van een taxatierapport van [A B.V.] Daarin is de historische nieuwprijs van auto 2 vastgesteld op € 24.360 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 12.771. Hierop heeft de taxateur een bedrag van € 3.471 (72% van € 4.821) in mindering gebracht wegens schade, waardoor de handelsinkoopwaarde van auto 2 is bepaald op € 9.300. De historische (bruto) bpm is vastgesteld op € 4.162 (CO2-uitstoot van 113 gr/km).

Auto 3

Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag van € 1.684 aan bpm voldaan ter zake van de registratie van auto 3.

In de aangifte is de te betalen belasting berekend op basis van een taxatierapport van [A B.V.] Daarin is de historische nieuwprijs van auto 3 vastgesteld op € 24.360 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 12.794. Hierop heeft de taxateur een bedrag van € 2.932 (72% van € 4.072) in mindering gebracht wegens schade, waardoor de handelsinkoopwaarde van auto 3 is bepaald op € 9.862. De historische (bruto) bpm is vastgesteld op € 4.162 (CO2-uitstoot van 113 gr/km).

Auto 4

Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag van € 1.687 aan bpm voldaan ter zake van de registratie van auto 4.

In de aangifte is de te betalen belasting berekend op basis van een taxatierapport van [A B.V.] Daarin is de historische nieuwprijs van auto 4 vastgesteld op € 4.360 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 12.738. Hierop heeft de taxateur een bedrag van € 2.859 (72% van € 3.971) in mindering gebracht wegens schade, waardoor de handelsinkoopwaarde van auto 4 is bepaald op € 9.879. De historische (bruto) bpm is vastgesteld op € 4.162 (CO2-uitstoot van 113 gr/km).

Auto 5

Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag van € 1.581 aan bpm voldaan ter zake van de registratie van auto 5.

In de aangifte is de te betalen belasting berekend op basis van een taxatierapport van [A B.V.] Daarin is de historische nieuwprijs van auto 5 vastgesteld op € 24.360 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 12.793. Hierop heeft de taxateur een bedrag van € 3.538 (72% van € 4.914) in mindering gebracht wegens schade, waardoor de handelsinkoopwaarde van auto 5 is bepaald op € 9.255. De historische (bruto) bpm is vastgesteld op € 4.162 (CO2-uitstoot van 113 gr/km).

Auto 6

Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag van € 1.764 aan bpm voldaan ter zake van de registratie van auto 6.

In de aangifte is de te betalen belasting berekend op basis van een taxatierapport van [A B.V.] Daarin is de historische nieuwprijs van auto 6 vastgesteld op € 24.360 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 12.761. Hierop heeft de taxateur een bedrag van € 2.434 (72% van € 3.381) in mindering gebracht wegens schade, waardoor de handelsinkoopwaarde van auto 6 is bepaald op € 10.327. De historische (bruto) bpm is vastgesteld op € 4.162 (CO2-uitstoot van 113 gr/km).

Auto 7

Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag van € 1.562 aan bpm voldaan ter zake van de registratie van auto 7.

In de aangifte is de te betalen belasting berekend op basis van een taxatierapport van [A B.V.] Daarin is de historische nieuwprijs van auto 7 vastgesteld op € 31.545 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 14.758. Hierop heeft de taxateur een bedrag van € 4.310 (72% van € 5.986) in mindering gebracht wegens schade, waardoor de handelsinkoopwaarde van auto 7 is bepaald op € 10.448. De historische (bruto) bpm is vastgesteld op € 4.718 (CO2-uitstoot van 117 gr/km).

De RDW heeft de auto’s op 14 mei 2019 (auto’s 1 t/m 6) en 24 april 2019 (auto 7) gekeurd. Daarbij heeft de RDW de CO2-uitstoot van de auto’s 1 t/m 6 vastgesteld op 123 gr/km en voor auto 7 op 129 gr/km (zie ook r.o. 2.1).

De Inspecteur heeft een bedrag van € 3.866 aan bpm nageheven. Daarbij heeft de Inspecteur zich gebaseerd op de door de RDW vastgestelde CO2-uitstoot. De Inspecteur heeft de in de aangiften vermelde historische nieuwprijzen en handelsinkoopwaarden gevolgd. De naheffingsaanslag is als volgt opgebouwd:

Auto

Type

Bedrag naheffingsaanslag

1

Renault Captur

€ 538

2

Renault Captur

€ 531

3

Renault Captur

€ 563

4

Renault Captur

€ 564

5

Renault Captur

€ 528

6

Renault Captur

€ 589

7

Ford C-Max

€ 553

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

6. Aangaande de CO2-uitstoot waarnaar de naheffingsaanslag is berekend overweegt de rechtbank als volgt. In het kentekenregister zijn de auto’s opgenomen als een voertuig met een CO2-uitstoot van respectievelijk 123 gr/km (auto’s 1 t/m 6) en 129 gr/km (auto 7). Niet in geschil is dat de RDW voor de onderhavige voertuigen op basis van uniforme

7. Eiseres heeft gesteld dat als gevolg van de overgang van de NEDC1-meetmethode naar de WLTP/NEDC2-meetmethode een door artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) verboden discriminatie kan ontstaan tussen geïmporteerde voertuigen en reeds op de binnenlandse markt aanwezige voertuigen. In dit verband wijst eiseres erop dat de WLTP/NEDC2-methode voor het vaststellen van de CO2-uitstoot volgens onderzoeken van KPMG en TNO tot een hogere CO2-uitstoot dan de oude NEDC1-meetmethode leidt en daarmee tot een hogere heffing van bpm. Omdat de NEDC1-geteste restantvoorraad in Nederland relatief groter is dan bijvoorbeeld in Duitsland, is het in Nederland gemakkelijker een NEDC1-geteste auto te kopen. Daardoor wordt de invoer van soortgelijke, doch NEDC2-geteste auto’s uit andere lidstaten ontmoedigd, aldus eiseres.

8. De door eiseres beschreven mogelijkheid van discriminatie is inmiddels door de Hoge Raad beoordeeld. In dat verband is – kort gezegd en voor zover hier van belang – overwogen dat het gebruik van en de overgang tussen twee verschillende meetmethodes voor de vaststelling van de CO2-uitstoot op zichzelf genomen kan leiden tot strijd met artikel 110 van het VWEU. Een belastingplichtige die zich daarop beroept moet aannemelijk maken (i) dat de desbetreffende, te registreren buitenlandse personenauto in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg, en (ii) dat in Nederland in diezelfde periode ten minste één gelijksoortige personenauto (dat wil zeggen: van hetzelfde merk en model, zoals hiervoor omschreven, als die buitenlandse personenauto) in nieuwe staat is geregistreerd.[1] Eiseres heeft erkend dat zij zodanige referentievoertuigen niet heeft kunnen aandragen, zodat haar beroep in zoverre faalt.

9. Eiseres meent echter dat desalniettemin op basis van de bekende algemene onderzoeken (zoals van KPMG en TNO) voor de heffing van bpm toch een vermindering van de uitstootwaarden dient te worden toegepast van ongeveer 8 gram (gebaseerd op het gemiddelde verschil tussen NEDC1- en NEDC2-uitslagen zoals blijkt uit de onderzoeken). De rechtbank verwerpt dit standpunt van eiseres, reeds omdat de benadering van de Hoge Raad zoals weergegeven onder 8. daarvoor geen ruimte biedt.

10. Eiseres stelt voorts dat zij recht heeft op een teruggaaf van bpm op grond van het vertrouwensbeginsel. Zij heeft daartoe aangevoerd dat de Staatssecretaris van Financiën heeft gesteld dat de nieuwe meetmethode niet mag leiden tot een hogere belastingdruk.[2] De uitlatingen van de Staatssecretaris waarop eiseres zich beroept, heeft de Staatssecretaris echter gedaan in zijn hoedanigheid van medewetgever. Eiseres kan aan die uitlatingen dan ook geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen.[3]

11. Voor zover eiseres zich in meer algemene zin wenst te beroepen op het rechtszekerheidsbeginsel kan dat beroep evenmin slagen. Burgers kunnen in het algemeen in redelijkheid niet erop vertrouwen dat de belastingwetgeving ongewijzigd zal blijven.[4] Er bestaat geen grond in dit geval van dit uitgangspunt af te wijken.

12. Eiseres heeft in haar nader stuk nog het standpunt ingenomen dat de naheffingsaanslag dient te worden verlaagd, omdat gegeven het arrest van de Hoge Raad van 22 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1703 voor alle auto’s is uitgegaan van een te lage historische nieuwprijs en omdat voor een aantal auto’s (de auto’s 3, 5 en 7) ten onrechte geen rekening is gehouden met extra leeftijdskorting.

13. Verweerder heeft ter zitting in dit verband verklaard dat voor alle auto’s geldt dat die ten tijde van de aangiften geen schade, anders dan normale gebruiksschade, hadden, zodat voor die auto’s ten onrechte gebruik is gemaakt van de taxatiemethode. Verder is voor alle auto’s een koerslijst XRAY ex-rental gebruikt, terwijl voor geen enkele auto aannemelijk is gemaakt dat het daadwerkelijk een ex-rental voertuig betreft. Nu er geen andere, juiste koerslijsten (van niet ex-rental voertuigen) tot de gedingstukken behoren, kan volgens verweerder ook geen gebruik worden gemaakt van de koerslijstmethode. De verschuldigde bpm had dus, aldus verweerder ter zitting, voor alle auto’s moeten vastgesteld aan de hand van de forfaitaire tabel, hetgeen betekent dat de naheffingsaanslag eerder te laag dan te hoog is en er geen plaats is voor de door eiseres bepleite verminderingen in verband met de historische nieuwprijs en extra leeftijdskorting.

14. De rechtbank volgt verweerder in dit standpunt. Daarbij overweegt de rechtbank dat zij, net als verweerder, in de taxatierapporten geen steun vindt voor de conclusie dat één of meer van de auto’s schade (anders dan normale gebruiksschade) had. Eiseres heeft dat op zitting ook niet anderszins onderbouwd of inzichtelijk gemaakt. Eiseres heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat zich ten tijde van de aangifte meer schade dan normale gebruiksschade op de auto’s bevond. Bij afwezigheid van meer dan normale gebruiksschade staat de Wet bpm toepassing van de taxatiemethode niet toe (artikel 10, achtste lid, aanhef en letter a, van de Wet bpm).

15. Het staat eiseres in beginsel vrij om in beroep te kiezen voor een andere in of bij de Wet voorziene methode ter bepaling van de vermindering – in dit geval de koerslijstmethode – dan waarvan bij de aangifte is uitgegaan, ook al is een kopie van de desbetreffende passage uit de koerslijst niet bij de aangifte gevoegd.[5] Dat neemt evenwel niet weg dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de belastingplichtige die stelt recht te hebben op een vermindering van belasting, de daarvoor benodigde feiten moet stellen en bij betwisting aannemelijk moet maken.[6] Dat betekent dat toepassing van de koerslijstmethode in de onderhavige zaak niet mogelijk is wegens het ontbreken van geschikte koerslijsten. Tot de stukken van het geding behoren echter slechts koerslijsten waarin de optie ‘ex-rental’ is aangevinkt. Wanneer in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst ‘ex-rental’ als variabele is opgenomen, moet ervan worden uitgegaan dat het in de handel voor de waardebepaling van een personenauto verschil maakt of de desbetreffende personenauto als ‘rental’ is gebruikt of niet. Daaruit volgt dat bij toepassing van die koerslijst de aan deze variabele te verbinden waardevermindering alleen kan worden toegepast op personenauto’s die een ‘ex-rental’ zijn.[7] Zoals verweerder naar voren heeft gebracht, blijkt echter uit niets dat één of meer van de auto’s een ex-rental voertuig was. Om die reden kan dus ook niet gebruikgemaakt worden van de koerslijstmethode. Het gevolg hiervan is dat de vermindering dient te worden vastgesteld aan de hand van de forfaitaire tabel.[8] Dat betekent dat, naar verweerder voor dit geval terecht heeft aangevoerd, de naheffingsaanslag eerder te laag dan te hoog is opgelegd, omdat toepassing van de forfaitaire tabel tot een voor eiseres ongunstiger resultaat leidt dan de tot nu toe door verweerder gehanteerde methode(n) om de verschuldigde bpm te berekenen. Eiseres heeft dat ook niet weersproken.

16. Anders dan eiseres ter zitting heeft bepleit, is het vorenstaande niet strijdig met het vertrouwensbeginsel. Het staat verweerder in beginsel vrij in de procedure voor de rechtbank ter ondersteuning van de door hem opgelegde aanslag zoals die na de uitspraak op bezwaar luidt, een ander standpunt in te nemen dan hij in de bezwaarfase heeft ingenomen. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde.[9] Dat doet zich thans evenwel niet voor. Dat, naar eiseres ter zitting nog heeft gesteld, verweerder de schade direct had moeten laten beoordelen door een deskundige en daar nu zelf niet over mag oordelen en daar dus niet meer op mag terugkomen, berust op een onjuiste uitleg van de wettelijke bepalingen van de zijde van eiseres. Een dergelijke verplichting rust niet op verweerder. Verweerder is niet gehouden de gestelde schade door een deskundige te laten beoordelen, en kan ook zonder een zodanige beoordeling de in taxatierapporten van belastingplichtigen benoemde schade – waarvan de bewijslast op die belastingplichtigen rust – zelfstandig beoordelen. Dat laatste heeft verweerder hier gedaan, en dat heeft hij ook mogen doen.

17. Gelet op wat hiervoor is overwogen moet het beroep ongegrond verklaard worden.

18. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn (isv). Het (pro-forma) bezwaarschrift is door verweerder ontvangen op 16 december 2019 en verweerder heeft uitspraak op bezwaar gedaan op 10 november 2023. De uitspraak van de rechtbank is op 11 november 2024 gedaan. Dat is afgerond 59 maanden na indiening van het bezwaarschrift, zodat de redelijke termijn met afgerond 35 maanden is overschreden. Aangezien verweerder op 10 november 2023 uitspraak op bezwaar heeft gedaan dient de overschrijding geheel aan de bezwaarfase te worden toegerekend.

19. Voor de bepaling van de hoogte van de toe te kennen vergoeding van immateriële schade is de mate waarin belanghebbende daadwerkelijk spanning en frustratie heeft ondervonden in beginsel niet van belang, behoudens bijzondere omstandigheden. Van dergelijke omstandigheden is de rechtbank in onderhavige zaak niet gebleken. Of de schadevergoedingen aan de gemachtigde toekomen, doet in dit verband niet ter zake.[10] Dit betekent dat eiseres recht heeft op een vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 3.000, geheel te vergoeden door verweerder. De rechtbank volgt verweerder daarbij niet in zijn standpunt dat de vergoeding kan worden gematigd tot € 50 per half jaar.[11]

20. De rechtbank ziet in de overschrijding van de redelijke termijn reden om verweerder te veroordelen in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 218,75 (1 procespunt vanwege het verzoek om vergoeding van isv met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 0,25).[12]

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag terecht en op een te hoog bedrag is vastgesteld, meer specifiek:

of belanghebbende een beroep toekomt op de NEDC1-CO2-uitstoot;

of de Inspecteur de historische nieuwprijs steeds juist heeft vastgesteld; en

of de Inspecteur de handelsinkoopwaarde steeds juist heeft vastgesteld door voldoende rekening te houden met een waardevermindering vanwege schade en/of ex-rental.

Tussen partijen is niet langer in geschil of de Inspecteur in strijd met het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel heeft gehandeld.

Belanghebbende concludeert tot partiële vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 3.514. Tot slot concludeert belanghebbende tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Volgens belanghebbende komt belanghebbende in aanmerking voor de NEDC1-CO2-uitstoot en de daarbij horende bruto bpm. Uitgaande van het door de Hoge Raad geformuleerde toetsingskader in het arrest HR 26 april 2024 ECLI:NL:HR:2024:653 is volgens belanghebbende het in beroep overgelegde bewijs voldoende om de NEDC1-CO2-uitstoot in aanmerking te nemen. Belanghebbende verwijst hierbij naar de bij het hogerberoepschrift opgenomen gegevens van andere geregistreerde auto’s van het model Renault Captur. Volgens belanghebbende is het onjuist dat een nieuw volgnummer van de EG-typegoedkeuring in de weg staat aan de gelijksoortigheid van de ingevoerde auto en de referentieauto. Belanghebbende voert daartoe aan dat indien een auto bijvoorbeeld van volgnummer 01 naar 02 wijzigt, sprake blijft van gelijksoortigheid. Zodra een auto WLTP-getest wordt, verandert daardoor de emissiecode. Er zou anders nooit en te nimmer een beroep kunnen worden gedaan op de lagere CO2-uitstoot die het gevolg is van een andere testmethode, ongeacht dat de ingevoerde auto en de referentieauto overigens technisch identiek zijn en gemeenschappelijk voldoen aan de essentiële punten van bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG, aldus belanghebbende.

De Inspecteur stelt daartegenover dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de afwijkende CO2-uitstoot van de auto uitsluitend wordt veroorzaakt door een andere meetmethode. Andere kenmerken en eigenschappen van de auto kunnen (mede) invloed hebben gehad op het verschil in CO2-uitstoot. Daarbij wijst de Inspecteur op de afwijkende EG-typegoedkeuringen. Ook heeft belanghebbende niet aangetoond dat de auto voor het eerst in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 en 1 september 2019 op de weg is toegelaten. Tot slot heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van gelijksoortige auto’s.

Het Hof stelt voorop dat de heffing van bpm erop is gebaseerd dat naarmate een personenauto per kilometer meer CO2uitstoot, meer bpm verschuldigd wordt. De CO2-uitstoot per kilometer is dus bepalend voor de hoogte van de verschuldigde bpm. Dit betekent dat voor elke te registreren personenauto, nieuw of gebruikt, moet worden bepaald in welke mate deze CO2 per kilometer uitstoot. Met ingang van 1 september 2017 wordt de CO2-uitstoot van op de Europese markt gebrachte auto’s bepaald volgens de WLTP-methode. Tot die datum werd de CO2-uitstoot bepaald op basis van de NEDC-methode. Er is sprake van een overgangsfase. Tot 1 juli 2020 vond na meting op basis van de WLTP-methode omrekening plaats naar de NEDC-waarde. Dit hield kort gezegd verband met het feit dat fabrikanten enige tijd in de gelegenheid moesten worden gesteld nieuwe typegoedkeuringen aan te vragen en desgewenst hun auto’s aan te passen. Ten onderscheid wordt de waarde die voortvloeit uit de toepassing van de NEDC-methode wel NEDC1 genoemd en de waarde die voortvloeit uit de omrekening van de WLTP-waarde naar de NEDC-waarde NEDC2. Op grond van de restantvoorraadregeling mocht voor bestaande voorraadmodellen die gefabriceerd waren vóór 1 juni 2018 onder voorwaarden worden uitgegaan van de volgens NEDC1 vastgestelde CO2-uitstoot.

De Hoge Raad heeft op 26 april 2024 (ECLI:NL:HR:2024:653, BNB 2024/93) bij wijze van beantwoording van de derde prejudiciële vraag het volgende antwoord gegeven:

“Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd, gelden personenauto’s als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen.

De belastingplichtige die stelt dat in zijn geval artikel 110 VWEU is geschonden als gevolg van toepassing van de transitieregeling, moet aannemelijk maken (i) dat de desbetreffende, te registreren buitenlandse personenauto in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg, en (ii) dat in Nederland in diezelfde periode ten minste één gelijksoortige personenauto (dat wil zeggen: van hetzelfde merk en model, zoals hiervoor omschreven, als die buitenlandse personenauto) in nieuwe staat is geregistreerd.”

De CO2-uitstoot van een auto moet blijken uit de gegevens zoals die zijn opgesomd in artikel 6a van de Uitvoeringsregeling bpm 1992. De CO2-uitstoot geldt als maatstaf van heffing, ongeacht of het gaat om binnenlandse auto’s of om auto’s die vanuit het buitenland worden ingevoerd. De bewijslast dat de CO2-uitstoot te hoog is vastgesteld rust op belanghebbende.

Anders dan belanghebbende stelt, is de door de Hoge Raad geformuleerde voorwaarde dat de voertuigen slechts als gelijksoortig zijn aan te merken als zij ook onder dezelfde EG-typegoedkeuring vallen een cumulatieve voorwaarde waaraan voldaan moet zijn om als gelijksoortig te worden aangemerkt. Het gebruik van het voegwoord “en” door de Hoge Raad biedt geen ruimte om deze voorwaarde anders te lezen, wat er verder zij van de stelling van belanghebbende dat daarmee een beroep op de transitieregeling een “dode letter” is geworden.

Uit de door belanghebbende overgelegde overzichten volgt niet dat de daarin opgenomen referentievoertuigen en de auto’s op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn. De referentievoertuigen wijken af voor wat betreft massa en milieuklasse. Dat de referentievoertuigen dezelfde basale technische eigenschappen hebben, zoals aantal cilinders, cilinderinhoud en aantal assen, is onvoldoende. Belanghebbende heeft derhalve reeds om die reden niet aannemelijk gemaakt dat het verschil in CO2-uitstoot tussen de referentievoertuigen en de auto’s uitsluitend het gevolg is van een verschil in meetmethode. Ook staat vast dat de auto’s onder een andere EG-typegoedkeuring vallen dan de aangedragen referentievoertuigen. De naheffingsaanslag gebaseerd op een CO2-uitstoot van 123 gr/km (Renault Captur) dan wel 129 gr/km (Ford C-Max) moet dan ook voor juist worden gehouden.

Belanghebbende heeft het Hof ter zitting verzocht de zaak aan te houden in afwachting van de antwoorden van de Hoge Raad op de door Hof Amsterdam gestelde prejudiciële vragen tot nadere duiding van de antwoorden in de prejudiciële beslissing van de Hoge Raad van 24 april 2024 (Hof Amsterdam 15 mei 2025, ECLI:NL:GHAMS:2025:1252). Het Hof ziet gelet op het voorgaande geen aanleiding tot aanhouding van het geschil totdat de Hoge Raad hieromtrent arrest heeft gewezen.

Ex-rental

Belanghebbende stelt dat sprake is van auto’s met een huurverleden (ex-rentals). Belanghebbende betwist om die reden het oordeel van de Rechtbank dat de Inspecteur een beroep op interne compensatie toekomt omdat in de taxatierapporten ten onrechte zou zijn uitgegaan van ex-rentals en bovendien ten onrechte waardeverminderingen wegens schade zijn vastgesteld. Daartoe voert belanghebbende aan dat uit de inkoopfacturen blijkt dat de auto’s zijn gekocht van [naam 1] , een van oorsprong Amerikaans autoverhuurbedrijf. Volgens belanghebbende is daarmee aannemelijk dat sprake is van ex-rentals.

Het zijn van een ex-rental is een concreet aanwijsbaar onderscheidende eigenschap van de auto; een niet ex-rental bevindt zich ten opzichte van ex-rentals dan ook niet in een concurrentieverhouding als bedoeld in het arrest van het HvJ EU van 19 december 2013, C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857.

Tot de gedingstukken behoren de inkoopfacturen van auto’s 1 t/m 5. Uit deze facturen blijkt dat de voornoemde auto’s gekocht zijn van [naam 2] , de Franse tak van het Amerikaanse autoverhuurbedrijf [naam 1] . Gelet hierop en het weinige dat de Inspecteur hiertegen heeft aangevoerd (een blote ontkenning dat de factuur een aanwijzing is dat de auto een huurverleden heeft), ziet het Hof aanleiding om voor auto’s 1 t/m 5 uit te gaan van auto’s met een verhuurverleden. Nu voor auto’s 6 en 7 dergelijke inkoopfacturen niet tot de gedingstukken behoren, ziet het Hof voor die auto’s geen aanleiding uit te gaan van auto’s met een verhuurverleden (vgl. Hoge Raad 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:331), nu een nadere onderbouwing ter zake van belanghebbendes stelling voor die auto’s ontbreekt. De tot de gedingstukken behorende koerslijsten van Xray (met de optie ex-rental) ter zake van auto’s 6 en 7 zijn om die reden niet bruikbaar voor de vaststelling van de handelsinkoopwaarde van die auto’s.

Waardevermindering wegens schade

Belanghebbende stelt dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat één of meer van de auto’s geen schade (anders dan normale gebruikersschade) had. Volgens belanghebbende blijkt uit de taxatierapporten en de bijgevoegde schadecalculatie dat sprake is van een waardevermindering wegens schade.

Het Hof stelt voorop dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de belastingplichtige die stelt recht te hebben op een vermindering van belasting, de daarvoor benodigde feiten moet stellen en bij betwisting aannemelijk moet maken. In dit geval dient belanghebbende aannemelijk te maken dat en in welke mate rekening dient te worden gehouden met een waardevermindering vanwege het schadeverleden van de auto. Artikel 110 VWEU verzet zich niet tegen deze bewijslastverdeling. In dit verband verdient opmerking dat de belastingplichtige voldoende gelegenheid moet worden geboden het van hem gevraagde bewijs te leveren (zie onder meer HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63, r.o. 2.3.3, BNB 2020/45 en HR 21 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:318, r.o. 3.3.2, BNB 2020/63).

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat één of meer van de auto’s ten tijde van het doen van de aangifte bpm schade (anders dan normale gebruiksschade) had. De Rechtbank heeft dan ook in haar overweging 14 op goede gronden geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat ten aanzien van de auto’s sprake is van een waardevermindering wegens schade. De enkele verwijzing naar de taxatierapporten, de bijgevoegde schadecalculatie en de daarbij behorende foto’s is daarvoor onvoldoende, gelet op de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur. Belanghebbende voldoet daarmee niet aan de op haar rustende bewijslast. De sporen die op de foto’s te zien zijn, zijn te kwalificeren als normale gebruikssporen voor de onderhavige auto’s. Het Hof merkt daarbij op dat de Inspecteur de schade die in de aangiften is vermeld desalniettemin heeft gevolgd, welke schade op grond van het voorgaande niet in aanmerking had hoeven te worden genomen.

Historische nieuwprijs

Belanghebbende stelt dat, indien de door de Inspecteur voorgestane NEDC1-CO2-uitstoot moet worden gevolgd, de historische nieuwprijs van auto 1 t/m 6 moet worden vastgesteld op € 24.499 en die van auto 7 op € 33.214.

Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 22 december 2023 (ECLI:NL:HR:2023:1703) bepaalt de Wet bpm dat het afschrijvingspercentage bij toepassing van de koerslijst- of taxatiemethode moet worden bepaald door de verhouding tussen de handelsinkoopwaarde respectievelijk de taxatiewaarde van het te registreren motorrijtuig en de historische nieuwprijs. De historische nieuwprijs betreft de som van de catalogusprijs van het te registreren voertuig en het bedrag aan bpm dat voor het te registreren voertuig verschuldigd zou zijn geweest op het tijdstip waarop het voor het eerst in gebruik werd genomen. Indien van een hogere CO2-uitstoot van de auto wordt uitgegaan, zal de historische nieuwprijs daarmee stijgen.

Op grond van het voorgaande volgt het Hof het standpunt van belanghebbende. De Inspecteur heeft de door belanghebbende gestelde historische nieuwprijzen onvoldoende betwist.

Conclusie naheffingsaanslag

Nu de Inspecteur de in de aangiften vermelde schade ten onrechte heeft gevolgd, komt het Hof tot de conclusie dat de naheffingsaanslag reeds om die reden niet te hoog is vastgesteld. Het Hof heeft nagerekend dat de door belanghebbende voorgestane historische nieuwprijzen dit oordeel niet anders maken.

Slotsom

Het hoger beroep is ongegrond.

Proceskosten en griffierecht

Beslissing

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: