ECLI:NL:GHDHA:2026:125

Procesverloop

Aan belanghebbende is over het jaar 2018 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.840 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 218.120 (de navorderingsaanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 3.458 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente) en een vergrijpboete van € 17.500 opgelegd (de vergrijpboete).

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de navorderingsaanslag, de beschikking belastingrente en de vergrijpboete gedeeltelijk gegrond verklaard. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 142.840 en het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op € 196.620. De belastingrente is verminderd tot € 2.926. De vergrijpboete is verminderd tot € 10.000.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 50. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 29 januari 2024 kennelijk niet-ontvankelijk verklaard wegens het ontbreken van gronden. Het tegen deze uitspraak gedane verzet heeft de Rechtbank bij uitspraak van 10 mei 2024 gegrond verklaard. De Rechtbank heeft de zaak vervolgens inhoudelijk behandeld en heeft bij de thans bestreden uitspraak van 21 maart 2025 als volgt geoordeeld:

“De rechtbank:

- verklaart het beroep ongegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de opgelegde vergrijpboete;

- vermindert de vergrijpboete tot € 8.500;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde deel van de uitspraak op bezwaar.”

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 143. De Inspecteur heeft op 16 juli 2025 een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 10 oktober 2025. De Inspecteur heeft op 16 oktober 2025 een pleitnota ingediend.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 oktober 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

Belanghebbende was in gemeenschap van goederen gehuwd met [A] (de echtgenote). De echtgenote is op [overlijdensdatum] 2021 overleden.

Tot de gemeenschap van goederen behoorden alle aandelen in [B.V. 1] alsmede – via een Stichting Administratiekantoor – 98,88% van de certificaten van aandelen in [Holding BV] . [B.V. 1] hield in 2018 alle aandelen in [B.V. 2] . Holding BV hield alle aandelen in [B.V. 3] . Belanghebbende was bestuurder van [B.V. 1] , de Stichting Administratiekantoor, Holding BV en [B.V. 3] .

[B.V. 1] is met ingang van 28 mei 2013 als verkrijgende vennootschap een juridische fusie aangegaan met [B.V. 4] als verdwijnende vennootschap.

Op 30 augustus 2013 is tussen belanghebbende als verhuurder en [B.V. 3] als huurder een huurovereenkomst gesloten ten aanzien van de onroerende zaak aan de [adres 1] te [woonplaats] (het kantoor). De overeengekomen ingangsdatum is 1 december 2013 (of zoveel eerder als mogelijk) en de overeengekomen huur bedraagt € 81.860 exclusief omzetbelasting. Direct aan het kantoor grenst het woonhuis van belanghebbende aan de [adres 2] (de woning).

Het kantoor is eigendom van [B.V. 1] geworden en in 2014 opgeleverd. De stichtingskosten bedroegen € 1.519.369 voor het gehele pand (het kantoor en de woning tezamen). [B.V. 1] heeft de hiervoor onder 2.4 genoemde huurovereenkomst met [B.V. 3] voortgezet.

Tot de gedingstukken behoort een taxatierapport van 6 september 2010, opgesteld door [B] namens [Taxateur 1 B.V.] , waarin de woning en het kantoor zijn getaxeerd. Het taxatierapport is opgesteld ten behoeve van de aanvraag van een (hypothecaire) geldlening. De economische huurwaarde is vastgesteld op € 81.860. In het taxatierapport is voorts onder meer vermeld:

“K . HUURSITUATIE

N. NADERE MEDEDELINGEN

In 2017 is [B.V. 2] failliet verklaard. Tot curator is benoemd [C] (de curator).

In december 2017 is het kantoor in opdracht van zowel de curator als [B.V. 1] opnieuw getaxeerd. Het taxatierapport van de curator, met als taxatiedatum 11 december 2017 en opgesteld door [D] namens [Taxateur 2 B.V.] , vermeldt een marktwaarde kosten koper (zonder rekening te houden met de lopende huurovereenkomst) van € 430.000 en een markthuur van € 46.350. Het taxatierapport van [B.V. 1] , met als taxatiedatum eveneens 11 december 2017 en opgesteld door [E] namens [Taxateur 3 B.V.] , vermeldt een marktwaarde kosten koper van € 520.000 en een markthuur van € 51.920.

Op 4 mei 2018 is het kantoor door [B.V. 1] aan de commanditaire vennootschap [CV 1] verkocht voor € 500.000. De beherend vennoot van [CV 1] is [Stichting 1] . De commanditaire vennoten zijn [F] , die belanghebbende als advocaat heeft bijgestaan in het faillissement van [B.V. 2] , en drie van diens meerderjarige kinderen. In de koopovereenkomst is onder meer opgenomen:

“Artikel 6 - Feitelijke levering, overdracht aanspraken

De feitelijke levering van het verkochte zal, behoudens nadere overeenkomst, geschieden ter gelegenheid van de ondertekening van de akte tot levering.

De levering van het verkochte geschiedt in verhuurde staat. Huurder is [B.V. 3] , en de huursom per kwartaal bedraagt EUR € 20.973,85 excl. btw.”

De aankoop van het kantoor is gefinancierd met een lening van [B.V. 6] , waarvan de aandelen worden gehouden door [F] .

Op 4 mei 2018 is tussen [B.V. 3] als huurder en [CV 1] als verhuurder een huurovereenkomst ondertekend, waarin de overeengekomen huur € 82.956 per jaar exclusief omzetbelasting bedraagt. [B.V. 3] is hierbij vertegenwoordigd door haar bestuurder, belanghebbende. In de huurovereenkomst, die inging per 1 mei 2018, is onder meer opgenomen:

“Artikel 7 – Beheerder

Totdat Verhuurder [ [CV 1] ] anders meedeelt, treedt als beheerder op: [belanghebbende]. Adres: [adres 2] , [woonplaats] .

Tenzij schriftelijk anders overeengekomen, dient Huurder zich voor wat betreft de inhoud en alle verdere aangelegenheden betreffende deze Huurovereenkomst met de beheerder te verstaan.

(…)

Artikel 9 - Triple net

Deze huurovereenkomst is aangegaan op basis van ‘Triple net’. Uitgangspunt hierbij is dat Huurder verantwoordelijk is voor het onderhoud, herstellingen en vervangingen die moeten worden gedaan aan de gebouw gebonden installaties en het gebouw ten gevolge van het dagelijks gebruik. Uitzondering hierop is het herstel en vervanging van de daken en het herstel en vervanging van de constructies van de opstallen van het Gehuurde.

De lasten van verzekeringspremies van het onroerend goed alsmede de onroerendzaakbelasting (eigenaarsgedeelte), waterschapsbelasting e.d. komen voor rekening van huurder. Deze lasten zullen door de verhuurder worden doorbelast.

In afwijking van artikel 13.1. 13.3 en 13.4 van de Algemene Bepalingen zijn Partijen een onderhoudsverdeling overeengekomen zoals vastgelegd in de demarcatielijst die een bijlage vormt van het proces-verbaal van oplevering (Bijlage 1).

Indien en voor zover tot het Gehuurde behorende Installaties en/of onderdelen van het Gehuurde van overheidswege periodiek dienen te worden gekeurd, dient Huurder daar zorg voor te dragen. De kosten van de benodigde keuringen komen voor rekening van Huurder.

Huurder is verplicht Verhuurder na ontvangst kopieën te verstrekken van keuringsrapporten, na goedkeuring verkregen certificaten en dergelijke.”

Bij overeenkomst van 4 mei 2018 heeft [CV 1] een optie tot de aankoop van het kantoor aan belanghebbende verleend. In de overeenkomst ter zake van het optierecht is onder meer het volgende opgenomen (de optieovereenkomst):

“1. de CV verleent hierbij aan [belanghebbende] die zulks aanvaardt, de optie om het OG te kopen en in eigendom te verwerven van de CV, en wel tegen een koopprijs (“de Koopsom”) als hierna omschreven.

2. de optie heeft een looptijd van (circa) 10 jaar, is niet tussentijds opzegbaar, en eindigt op 31 maart 2028, om daarna – behoudens verlenging – niet meer te herleven.

3. de optie is geschorst en kan derhalve niet worden uitgeoefend zolang [belanghebbende] in staat van faillissement verkeert, of op hem de Wet Schuldsanering Natuurlijke Personen van toepassing is.

4. de Koopsom is gelijk aan een bedrag van EUR 500.000 k.k. (zegge: vijfhonderdduizendvijfhonderd euro), en vermindert met een bedrag van EUR 2.250 per maand vanaf één maand na de verkrijging van het OG door de CV. Dus : na twee jaar bedraagt de optieprijs EUR 500.000 minus (23x2.250 ) 51.750, derhalve EUR 448.250 k.k.

5. de optie kan alleen schriftelijk worden uitgeoefend. Vervolgens zal de overdracht binnen 2 maanden dienen te geschieden. Indien [belanghebbende] in gebreke blijft met de uitoefening van de optie bijvoorbeeld door de Koopsom niet te betalen – vervalt het optierecht.”

Bij notariële akte van 18 mei 2018 is het kantoor geleverd aan [CV 1] . Bij het passeren van de akte is [B.V. 1] vertegenwoordigd door belanghebbende.

Bij brief van 18 januari 2022 heeft de Inspecteur vragen gesteld aan de curator van [B.V. 2] over de verlening van de optie ter zake van het kantoor. Deze heeft de vragen beantwoord bij e-mail van 20 januari 2022. Daarin wordt onder meer het volgende vermeld:

“Aangezien [ [B.V. 2] ] een vordering had op de holding [ [B.V. 1] ] van € 1.005.726,77 ben ik met [ [B.V. 1] ] overeengekomen dat er een hypotheek werd gevestigd op het bedrijfspand, zijnde een kantoorgebouw met parkeerplaatsen en verdere aanhorigheden, (…) Het bedrijfspand werd verhuurd sedert 1 december 2013 aan [ [B.V. 3] ] De hypotheek is gevestigd in afwachting van overeenstemming over de verkoop van het bedrijfspand door [ [B.V. 1] ] aan een derde.

[Taxateur 2 B.V.] heeft het registergoed op 11 december 2017 in mijn opdracht getaxeerd op een marktwaarde van € 430.000,--. In opdracht van [ [B.V. 1] ] is het bedrijfspand per 11 december 2017 door [Taxateur 3 B.V.] gewaardeerd op een bedrag van € 520.000,--. lk kan u zo nodig de taxatierapporten toesturen.

Met [ [B.V. 1] ] is vervolgens overeenstemming bereikt dat zij het haar in eigendom toebehorende registergoed aan de [adres 1] aan een derde zal overdragen tegen een koopsom van € 500.000,--. Vervolgens is het registergoed door [ [B.V. 1] ] aan een derde verkocht en geleverd via het [Notariskantoor] in [woonplaats] . De gehele koopsom van € 500.000,-- is vervolgens door de notaris op de boedelrekening overgemaakt. De levering vond op 16 mei 2018 plaats. De rechter-commissaris heeft mij begin mei 2018 machtiging gegeven om de hypotheek door te halen onder de voorwaarde dat de gehele koopsom van € 500.000,-- op de boedelrekening zou zijn overgemaakt. De nota van afrekening ten behoeve van [ [B.V. 1] ], die ik van de notaris ontving op 14 mei 2018 sluit ik in.

Ik weet verder niet wie de uiteindelijke koper van het onroerend goed is geweest en wat voor afspraken er door [belanghebbende] in zijn hoedanigheid van bestuurder van [ [B.V. 1] ] met deze koper zijn gemaakt. Volgens de twee makelaars was een koopsom van € 500.000,-- een reëel bedrag.”

Volgens de tot de gedingstukken behorende jaarrekening 2018 van [B.V. 3] bedroegen de overige reserves per 31 december 2017 € 366.438 en per 31 december 2018 € 331.583. Volgens de eveneens tot de gedingstukken behorende jaarrekening 2019 van Holding BV bedroegen de overige reserves per 31 december 2018 € 3.026.643.

Belanghebbende heeft over het jaar 2018 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.840 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 78.120 (de aangifte).

De Inspecteur heeft conform de aangifte voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV opgelegd met dagtekening 25 juni 2020 (de aanslag).

In reactie op vragen van de Inspecteur schrijft de (toenmalig) bestuurder van de beherend vennoot van [CV 1] , de heer [G] , onder meer het volgende in een e-mailbericht van 14 januari 2021:

“[ [B.V. 1] ] had een rekening-courant schuld aan [ [B.V. 2] ]. Met het oog op de afbetaling daarvan heeft de curator eerst een hypotheek gekregen op het pand. Later wilde hij het verkopen. Hij heeft een makelaar ingeschakeld, en die heeft het pand

getaxeerd – zie bijlage.

De curator wilde eigenlijk nog wat meer hebben dan de taxatieprijs, en heeft [ [B.V. 1] ] de gelegenheid gegeven een koper te zoeken.

Omdat het woonhuis van de bestuurder van [ [B.V. 1] ] ([belanghebbende]) aan het pand vastzit, wilde [belanghebbende]graag een recht van terugkoop. Hij heeft een koper gezocht die die optie wilde geven. De bestaande huur was fors in verhouding tot de getaxeerde waarde. Daarom is aan het terugkooprecht/de optie een prijsmechanisme gehangen: hoe langer er gehuurd wordt , hoe lager de terugkoopprijs.”

Bij brief van 18 juni 2021 (abusievelijk gedateerd 18 juni 2020) heeft de gemachtigde van belanghebbende gereageerd op aanvullende vragen van de Inspecteur. In de brief is onder meer het volgende opgenomen:

“(…) U geeft terecht aan dat de taxatiewaarde lager ligt dan de huursom op jaarbasis zoals is overeengekomen met de huurder, te weten [B.V. 3] . Daarbij is in het taxatierapport aangegeven dat tussen de verhuurder, [CV 1] , en de huurder [B.V. 3] een bestuursrechtelijke verhouding bestaat. Het pand kent namelijk een publiekrechtelijke bestemming en is daarmee aangemerkt als kantoorruimte. Op grond van de overige juridische feiten en omstandigheden ieder op zich genomen en in onderlinge samenhang bezien heeft client gemeend toch een hogere huur te hanteren.

(…)

Tot het resultaat van de werkzaamheid behoort de winst die wordt behaald bij de uitoefening van het optierecht en derhalve de winst die daarbij wordt behaald. In de rechtsspraak is door de Hoge Raad op 22 januari 2010, Hoge Raad, 22-1-2010, nrs. 08/00327, 09/00654, 08/04313, 08/02264 en 08/01351, uitgesproken dat het daarbij niet uitmaakt of de verkoop plaatsvindt aan diegene aan wie het pand ter beschikking is gesteld of een derde. Derhalve is voor de heffing binnen box 1 van de inkomstenbelasting de waardeontwikkeling van het terbeschikkinggestelde optierecht dat op het onroerend goed rust van belang. Client is echter niet voornemens zijn optierecht dat hij houdt op het onroerend goed gelegen aan de [adres 1] in nabij toekomst uit te oefenen. Derhalve is geen sprake van een waardeontwikkeling waarmee bij het opstellen van de aangifte inkomstenbelasting en

premies volksverzekeringen voor 2018 als resultaat uit overige werkzaamheden rekening dient te worden gehouden. Indien u wenst willen wij graag mondeling toelichten waarom client niet voornemens is zijn optierecht uit te oefenen.

Indien client op enig moment binnen 10 jaar toch besluit zijn optierecht rustend op het onroerend goed aan de [adres 1] uit te oefenen, wil client de contante waarde van het optierecht aanhouden. Aan het optierecht zoals deze nu in het bezit is van client kan: rekening houdend met een toekomstige waarde van het optierecht ad. 270.000 na een periode van 10 jaar tegen een effectief rentepercentage per van 2% per jaar, de contante waarde ad € 221.494 worden toegekend.”

Bij brief van 7 juli 2021 heeft de gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende geschreven:

“In de bijlage bij deze brief ontvangt u de huurovereenkomst zoals overeengekomen tussen [belanghebbende] en [B.V. 3] . Deze huurovereenkomst is voortgezet tussen [B.V. 1] en [B.V. 3] , maar nooit schriftelijk vastgelegd.

Vervolgens is [B.V. 1] betrokken geraakt bij een juridische procedure, Als gevolg van een juridische procedure was [B.V. 1] genoodzaakt het pand te verkopen aan [CV 1] . Voor alle duidelijkheid wordt benadrukt dat [CV 1] één van [B.V. 1] onafhankelijke derde is. De huurovereenkomst tussen [B.V. 1] en [B.V. 3] is voortgezet. Destijds heeft [B.V. 3] overigens ook kenbaar gemaakt, ondanks de wijziging in verhuurder, het betreffende bedrijfspand te willen blijven huren onder dezelfde overeengekomen voorwaarden. Partijen hebben de huur toen ook gebaseerd op de reeds bestaande huurovereenkomst tussen [belanghebbende] en [B.V. 3] . De huurovereenkomst tussen de onafhankelijke partijen [CV 1] en [B.V. 3] is derhalve gebaseerd op de huurovereenkomst tussen [B.V. 1] en [B.V. 3] .

Voor [B.V. 3] wijzigde in feite alleen de verhuurder. Van een feitelijke opzegging is dus geen sprake. De huurovereenkomst tussen [CV 1] en [B.V. 3] geeft dus de onderlinge huurvoorwaarden schriftelijk juist weer.

(…)”

Bij brief van 24 januari 2022 heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd inzake het voornemen om de navorderingsaanslag en de vergrijpboete op te leggen. In de brief schrijft de Inspecteur dat hij van mening is dat [B.V. 3] haar aandeelhouder heeft bevoordeeld door het optierecht zonder vergoeding aan haar aandeelhouder te laten toekomen. De waarde van het optierecht is door de Inspecteur vastgesteld op € 280.000.

De Inspecteur heeft het voordeel op grond van artikel 2.17, lid 3, Wet IB 2001 bij zowel belanghebbende als de echtgenote voor 50% in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag derhalve opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.840 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 218.120 (het aangeven inkomen uit aanmerkelijk belang van € 78.120 + € 280.000 / 2). De in rekening gebrachte belastingrente bedraagt € 3.458. Op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is een vergrijpboete van € 17.500 opgelegd (€ 140.000 x 25% x 50%).

De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar tegen de navorderingsaanslag, de beschikking belastingrente en de vergrijpboete gedeeltelijk gegrond verklaard. In de uitspraak op bezwaar is onder meer het volgende opgenomen:

“Bij aanslagregeling is uitgegaan van de waarde van de optie die is berekend door onze taxateur. Deze is vastgesteld op de contante waarde van het verschil tussen de contracthuur en de markthuur. Hierbij is uitgegaan van waarde berekend door [Taxateur 2 B.V.] . Bij bezwaar wil ik uitgaan van de taxatie die [Taxateur 3 B.V.] heeft uitgevoerd. Hier is het bedrijfspand getaxeerd op € 520.000 gecombineerd met een markthuur van € 51.920. Dit leidt tot een contante waarde van € 237.741. De berekening is als volgt:

Uitgangs-punten

Jaar

Huur-opbrengst

markt-huur

Saldo

CW

0

0

huuropbrengst

83.175

1

83.175

51.920

31.055

29.210

markthuur

51.920

2

84.839

52.958

31.880

27.845

huurwijziging

2,00% t.o.v. inflatie

3

86.535

54.018

32.518

26.544

4

88.266

55.098

33.168

25.304

5

90.031

56.200

33.831

24.121

exploitatie-kostenwijziging

1,00% t.o.v. inflatie

6

91.832

57.324

34.508

22.994

7

93.669

58.470

35.198

21.920

8

95.542

59.640

35.902

20.895

IRR (gewenst rendement)

7,00%

9

97.453

60.833

36.620

19.919

10

99.402

62.049

37.353

18.988

Contante waarde

237.741

U heeft tijdens het overleg met mijn collega van 24 november aangegeven geen

keuze in de toerekening van het inkomen te maken. Daarom is bij aanslagregeling

besloten om het voordeel op grond van art. 2.17 lid 3 Wet IB 2001 bij ieder voor

50% in aanmerking te nemen. Het inkomen uit aanmerkelijk belang van de heer

[belanghebbende] stel ik voor 2018 vast op € 118.500.”

Bij verminderingsbeschikking van 18 maart 2023 is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 142.840 en het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op € 196.620 (het aangeven inkomen uit aanmerkelijk belang van € 78.120 + € 118.500). De belastingrente is verminderd naar € 2.926. De vergrijpboete is verminderd tot € 10.000.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

27. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Vast staat dat de tussen X en C overeengekomen huur van € 82.956 hoger is dan de getaxeerde markthuur van € 51.920 (taxatie II). Door eiser is als verklaring voor deze huurprijs gegeven dat de huurovereenkomst tussen X en C in feite een voorzetting inhield van de (zakelijke) huurovereenkomst tussen X en Y en dat er geen verband is tussen de huurprijs en de optie. De rechtbank gaat voorbij aan deze verklaring. Uit de reactie van 7 juli 2021 (onder 18), volgt namelijk dat de huurovereenkomst tussen X en Y nooit schriftelijk is vastgelegd. De (eerdere) schriftelijke huurovereenkomst met betrekking tot het kantoor is overeengekomen tussen X en eiser. De rechtbank stelt verder vast dat uit de feiten volgt dat eiser zowel bestuurder van X, als van Y was, hetgeen betekent dat huurovereenkomst tussen X en eiser (dan wel Y) niet is overeengekomen tussen onafhankelijke derden. De zakelijkheid van de huurprijs volgt ook niet uit de taxatie van 6 september 2010, deze taxatie heeft immers ongeveer 3 jaar eerder plaats gevonden dan de huurovereenkomst tussen X en eiser, had tot doel de aanvraag van een (hypothecaire) geldlening en heeft plaats gevonden voordat het kantoor was gebouwd. Van een onder zakelijke voorwaarden overeengekomen huurovereenkomst tussen X en eiser (dan wel Y) is dan ook geen sprake. Los daarvan constateert de rechtbank dat er verschillen zitten tussen de huurovereenkomst tussen X en eiser en de huurovereenkomst tussen X en C, zodat om die reden ook niet zonder meer sprake is van een voortzetting van een reeds bestaande (zakelijke) huurovereenkomst. De rechtbank volgt verweerder in zijn gemotiveerde stelling dat er een verband moet bestaan tussen de (te hoge) huurprijs en de optie. De optie - waarbij aan eiser de mogelijkheid wordt geboden om het kantoor van C te kopen voor een koopsom van € 500.000 minus € 2.250 per verstreken maand – dekt immers (grotendeels) het verschil tussen de overeengekomen huur en de getaxeerde markthuur (taxatie II). Verder volgt ook uit de e-mail van 14 januari 2021 van (de bestuurder van de beherend vennoot van) C (zie onder 15), dat de optie is verstrekt met een prijsmechanisme, omdat de (bestaande) huur fors was in verhouding tot de getaxeerde waarde. Dit heeft als consequentie dat X meer huur betaalde dan de getaxeerde (zakelijke) markthuur. De compensatie die daartegenover stond is niet ten gunste gekomen van X, maar van eiser. De optie is immers aan eiser verstrekt. X is daardoor verarmd en het voordeel (de optie) is ten goede van eiser gekomen. Er heeft dan ook een vermogensverschuiving plaatsgevonden van X naar eiser. Dat de optie tot op heden niet is gelicht en C een onafhankelijke derde is, maakt dat niet anders.

28. Eiser is zowel in de hoedanigheid van bestuurder van Y en X als in privé betrokken geweest bij de verkoop en huur van het kantoor respectievelijk de totstandkoming van de optie. Naar het oordeel van de rechtbank moeten X en eiser zich dan ook bewust zijn geweest van de bevoordeling. Dat eiser direct naast het kantoor woonachtig is en, zoals hij stelt, het behalen van een voordeel niet het doel is geweest van de optie, maakt dit niet anders. Voorts beschikte X in 2018 over voldoende winstreserves om de bevoordeling te dekken.

29. Verweerder heeft de contante waarde van het optierecht berekend op (afgerond) € 237.000 en daarvan € 118.500, ofwel 50% aan eiser toegerekend. Eiser heeft tegen de berekende waarde niets aangevoerd. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding om van een lagere waarde uit te gaan. Dat door eiser en zijn echtgenote 98,88% van de certificaten van aandelen in H werd gehouden, resulteert voor eiser niet in een lagere waarde aangezien de optie aan eiser is verstrekt en niet aan de andere certificaathouders. Naar het oordeel van de rechtbank is het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang niet te hoog vastgesteld.

30. Verweerder heeft de vergrijpboete op grond van artikel 67e van Awr opgelegd. Op grond van die bepaling kan verweerder, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat de aanslag te laag is vastgesteld, een boete opleggen. Onder opzet wordt mede begrepen voorwaardelijke opzet. Daarvan is sprake indien een belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan dan wel te weinig belasting zou worden geheven, en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).[2] In geval van opzet is de hoofdregel dat de vergrijpboete 50% bedraagt.

31. Eiser betwist dat hij opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan. Verweerder dient dan overtuigend aan te tonen dat eiser (voorwaardelijk) opzet kan worden verweten. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder daarin geslaagd. Verweerder heeft gewezen op het verschil tussen de overeengekomen huurprijs en de getaxeerde markthuur, op het verband tussen de hoge huurprijs en de verstrekte optie en op de mail van 14 januari 2021, waaruit de relatie volgt tussen de verstrekte optie en de hoge huurprijs. Deze omstandigheden – in samenhang bezien met het feit dat eiser bestuurder was van X en Y, laten geen andere conclusie toe dan dat eiser willens en wetens onjuiste aangifte heeft gedaan met het oogmerk dat de aanslag IB/PVV voor het jaar 2018 naar een te laag bedrag zou worden vastgesteld.

32. Desgevraagd heeft eiser ter zitting verklaard thans als zzp’er te werken en daarmee een modaal inkomen te verdienen. Eiser maakt niet aannemelijk dat zijn financiële omstandigheden aanleiding geven om de opgelegde vergrijpboete te matigen.

33. De rechtbank ziet in de duur van de procedure aanleiding om de boete ambtshalve te matigen. De rechtbank stelt vast dat de redelijke termijn wat betreft de boete is aangevangen met de brief van 24 januari 2022 en dat sinds die datum tot het moment waarop in deze zaken uitspraak wordt gedaan, 3 jaar en ruim 2 maanden zijn verstreken. Van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan 2 jaar rechtvaardigen is de rechtbank niet gebleken. De redelijke termijn is dan ook met ruim 1 jaar en 2 maanden overschreden. De rechtbank ziet in die overschrijding aanleiding de boete, conform de door Gerechtshof Amsterdam[3] geformuleerde uitgangspunten, te matigen met 15%. Dat betekent dat de vergrijpboete voor het jaar 2018 moet worden verminderd met € 1.500 (15% van € 10.000) tot een bedrag van € 8.500. Nu matiging van de boete ambtshalve plaatsvindt, leidt dit niet tot een gegrond beroep.[4]

34. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente zijn geen afzonderlijke gronden ingediend. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur de navorderingsaanslag terecht aan belanghebbende heeft opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende een voordeel uit aanmerkelijk belang heeft genoten ter zake van de toekenning van het optierecht. Voorts is in geschil of de Inspecteur de vergrijpboete terecht en naar het juiste bedrag aan belanghebbende heeft opgelegd.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de navorderingsaanslag. Daarnaast concludeert belanghebbende tot vernietiging van de vergrijpboete. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de proceskosten en het griffierecht.

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

De Inspecteur stelt dat in 2018 sprake is van een winstuitdeling vanuit [B.V. 3] aan belanghebbende doordat belanghebbende in dat jaar het optierecht ter zake van het kantoor heeft verkregen. Volgens de Inspecteur is hierdoor onder de gegeven omstandigheden sprake van een vermogensverschuiving van [B.V. 3] naar belanghebbende, waarbij belanghebbende is bevoordeeld en [B.V. 3] is verarmd. Daarbij voert de Inspecteur aan dat zowel belanghebbende als [B.V. 3] zich bewust was of redelijkerwijs bewust had moeten zijn van de bevoordeling. De bevoordeling kan worden gefinancierd uit de winstreserves of uit toekomstige winsten van [B.V. 3] , aldus de Inspecteur.

Belanghebbende stelt daartegenover dat geen sprake is van een winstuitdeling. Volgens belanghebbende heeft de Inspecteur niet bewezen dat sprake is van een onttrekking. Evenmin heeft de Inspecteur volgens belanghebbende bewezen dat sprake is van bewustheid bij zowel belanghebbende als [B.V. 3] . Belanghebbende verwijst daarbij naar het arrest van de Hoge Raad van 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, BNB 2023/40 en voert in dat kader aan dat het optierecht uitsluitend is verstrekt om overlast ten gevolge van onwillige buren te voorkomen, omdat de woning van belanghebbende naast het kantoor is gelegen. Belanghebbende betwist dat [B.V. 3] de bevoordeling van haar aandeelhouders kon financieren uit de winstreserves of uit haar toekomstige winsten. Hij wijst in dit verband erop dat de vennootschap inmiddels failliet is verklaard.

Het Hof stelt voorop dat voor een uitdeling van winst is vereist dat enig geldbedrag of andere waarde het vermogen van de vennootschap definitief heeft verlaten en tot het vermogen van de aandeelhouder is gaan behoren op grond van de tussen de vennootschap en de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen (het objectieve vereiste). Indien en voor zover een dergelijke onttrekking kon plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, kan zij onder omstandigheden een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder zijn. Die vereiste omstandigheden zijn: (a) dat de vermogensverschuiving naar de aandeelhouder is geschied met de bedoeling de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen, en (b) dat zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust was of had moeten zijn van niet alleen die vermogensverschuiving maar ook van die bevoordelingsbedoeling (het subjectieve vereiste). Dit laatste vereiste strekt zich niet uit tot de exacte omvang van het bedrag van die vermogensverschuiving. De inspecteur die zich op het standpunt stelt dat een winstuitdeling heeft plaatsgevonden, zal de feiten en omstandigheden moeten stellen en – in geval van betwisting – aannemelijk moeten maken die meebrengen dat en in hoeverre een bedrag definitief is onttrokken aan het vermogen van de vennootschap en dat bovendien is voldaan aan de hiervoor onder (a) en (b) genoemde vereisten (vgl. HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, BNB 2023/40).

Het objectieve vereiste

Naar het oordeel van het Hof heeft zich in 2018 een vermogensverschuiving van [B.V. 3] naar belanghebbende voorgedaan, waarbij belanghebbende is bevoordeeld en [B.V. 3] is verarmd. Zoals de Rechtbank terecht heeft vastgesteld en tussen partijen ook niet in geschil is, is de tussen [B.V. 3] en [CV 1] overeengekomen huurprijs van € 82.956 hoger dan de getaxeerde markthuur van € 51.920 uit het taxatierapport van [Taxateur 3 B.V.] , welk taxatierapport de Inspecteur in bezwaar ten grondslag heeft gelegd aan de berekening van het voordeel uit aanmerkelijk belang. Daarbij neemt het Hof evenals de Rechtbank in aanmerking dat uit het e-mailbericht van 14 januari 2021 blijkt dat het optierecht aan belanghebbende is verstrekt met een prijsmechanisme, omdat de bestaande huur die door [B.V. 3] werd betaald fors hoger was dan de getaxeerde huurwaarde (zie hiervoor onder 2.17). Hoe langer het kantoor door [B.V. 3] (voor een relatief hoge huurprijs) gehuurd wordt, hoe lager de prijs voor het uitoefenen van het optierecht voor belanghebbende wordt (zie hiervoor onder 2.11). Het bedrag waarmee de overeengekomen jaarhuur de getaxeerde markthuur per jaar overstijgt (€ 82.956 -/- € 51.920 = € 31.036) benadert ook de jaarlijkse vermindering van de uitoefenprijs voor de optie (12 * € 2.250 = € 27.000). Er is dan ook sprake van een verband tussen de maandelijkse huur die [B.V. 3] betaalt en de (uiteindelijke) koopsom die belanghebbende voor het kantoor is verschuldigd. Belanghebbende heeft dat ter zitting overigens ook bevestigd met zijn verklaring dat de uitoefenprijs voor de optie niet werd verminderd in de periode dat het kantoor niet werd verhuurd. Het Hof komt derhalve tot de conclusie dat de hoge huurprijs ten laste van het vermogen van [B.V. 3] de tegenprestatie vormt voor de toekenning van het optierecht aan belanghebbende.

Hetgeen belanghebbende hiertegen heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.

Volgens belanghebbende is geen sprake van een vermogensverschuiving in 2018, omdat in 2018 geen sprake is van een onvoorwaardelijk recht op levering. Dit ontstaat pas als het optierecht wordt uitgeoefend. Om die reden heeft de Inspecteur ten onrechte een voordeel uit inkomen uit aanmerkelijk belang in 2018 in aanmerking genomen, aldus belanghebbende.

Het Hof vat het standpunt van belanghebbende zo op dat geen sprake kan zijn van een vermogensverschuiving zolang belanghebbende het optierecht niet heeft uitgeoefend. De uitoefening van het optierecht is echter in dezen irrelevant. Doordat de uitoefenprijs is gebaseerd op de verkoopprijs van het kantoor zoals overeengekomen op 4 mei 2018 en tijdens de looptijd van de optie de uitoefenprijs van de optie maandelijks verlaagd wordt, verschaft het optierecht aan de houder daarvan de mogelijkheid om in de toekomst het kantoor te verwerven tegen een prijs die naar redelijkerwijs te verwachten is onder de waarde in het economische verkeer zal liggen. Daarom vertegenwoordigt het optierecht op het moment van verkrijging door belanghebbende reeds een waarde. Aangezien de tegenprestatie voor de toekenning van het optierecht zal worden voldaan door [B.V. 3] , levert die toekenning een vermogensverschuiving op van [B.V. 3] naar belanghebbende (via Holding BV). Het Hof merkt daarbij op dat reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang worden geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld, rentedragend zijn geworden of vorderbaar en inbaar zijn geworden (artikel 4.43, lid 1, Wet IB 2001). In dit geval is het reguliere voordeel, bestaande uit het optierecht, genoten op de dag waarop belanghebbende het heeft ontvangen (4 mei 2018). Belanghebbendes stelling faalt.

Belanghebbende stelt dat de Inspecteur de waarde van het optierecht ten onrechte heeft berekend op basis van de contante waarde van de tegenprestatie (het onzakelijke deel van de huur), omdat dit de waarde weergeeft bij toekenning van het optierecht terwijl hij pas bij uitoefening daarvan iets zou verkrijgen. Daarbij voert belanghebbende aan dat hij theoretisch wel de mogelijkheid had om het optierecht gedurende de gehele looptijd uit te oefenen, maar dat hij dit niet kon en ook niet zou doen. Voor de waardering van het optierecht moet volgens belanghebbende worden aangesloten bij de verwachtingswaarde. Ten tijde van het doen van de aangifte bedroeg de verwachtingswaarde nihil, omdat toen al bekend was dat een faillissement van [B.V. 1] onvermijdelijk was.

Het Hof stelt voorop dat de omvang van het reguliere voordeel dient te worden bepaald naar de stand van zaken op het wettelijke genietingstijdstip (4 mei 2018), en dus niet naar die op het aangiftetijdstip (13 februari 2020). Belanghebbende heeft zijn stelling dat de verwachtingswaarde in 2018 € 0 bedroeg onvoldoende onderbouwd. Hij heeft in dat verband naar voren gebracht dat hij de optie op dat moment niet kon en zou uitoefenen, maar die stelling verder niet hard gemaakt. Tegen de cijfermatige onderbouwing van de door de Inspecteur berekende contante waarde heeft belanghebbende niets ingebracht. Het Hof acht die waarde, gelet op de hiervoor onder 2.22 aangehaalde onderbouwing, aannemelijk.

Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat de optie niet is verstrekt door [B.V. 3] , maar door [CV 1] , dat laatstgenoemde vennootschap een onafhankelijke derde is en dat zij de optie uitsluitend aan belanghebbende heeft verstrekt ter voorkoming dat het kantoor zou worden verhuurd aan een derde huurder waar belanghebbende in privé last van zou kunnen hebben. Het kantoor grenst namelijk aan de woning van belanghebbende en er is sprake van gedeelde technische voorzieningen. Er is derhalve geen sprake van een bevoordelingsbedoeling. Er is dan ook geen samenhang tussen de optieovereenkomst en de huurovereenkomst anderzijds. [CV 1] was vrij om het optierecht te verstrekken aan wie zij wilde.

Ook deze omstandigheden kunnen niet tot de conclusie leiden dat geen sprake is van een vermogensverschuiving. Immers, de bevoordeling vloeit in dit geval niet voort uit de met [CV 1] overeengekomen prijsstelling, maar uit het feit dat belanghebbende een optierecht verkrijgt terwijl [B.V. 3] de daartegenover staande tegenprestatie – in de vorm van een huur die boven de getaxeerde markthuur ligt – voor haar rekening neemt. Of [CV 1] een onafhankelijke derde is, doet in zoverre dus niet ter zake. Evenmin is relevant dat de optie niet is verstrekt door [B.V. 3] : het feit dat zij de tegenprestatie daarvoor op zich heeft genomen volstaat in dit geval voor het constateren van de vermogensverschuiving. De aanwezigheid van een bevoordelingsbedoeling komt hierna onder 5.3.1 en 5.3.2 aan de orde.

Belanghebbende voert tot slot aan dat de overeengekomen huurprijs van € 82.956 zakelijk is, nu de huurprijs gedurende de periode 2013 tot en met heden telkens circa € 80.000 heeft bedragen en de getaxeerde huurprijs is vastgesteld aan de hand van een taxatie bij een gedwongen verkoop.

De huurprijs in de periode van 1 december 2013 tot 1 mei 2018 is overeengekomen tussen gelieerde partijen en vormt als zodanig niet een goede referentie. Deze prijs was weliswaar gebaseerd op het taxatierapport van 6 september 2010, maar die datum ligt ongeveer acht jaar voor het tijdstip waarop de thans te beoordelen huurovereenkomst werd gesloten, zodat het taxatierapport geen licht kan werpen op de daarin gehanteerde huurprijs. Vast staat dat de op 4 mei 2018 overeengekomen huurprijs aanzienlijk hoger is dan de in december 2017 door twee verschillende taxateurs getaxeerde huurprijzen. Belanghebbende heeft daarbij niet aannemelijk gemaakt dat de getaxeerde huurprijzen lager zijn vastgesteld omdat sprake zou zijn van een gedwongen verkoop. Dit volgt niet uit de taxatierapporten. Ook overigens heeft het Hof geen reden om te twijfelen aan de twee genoemde taxaties van december 2017, die de betrokken partijen ook zelf aan de verkoopprijs van het kantoor ten grondslag hebben gelegd. Dat het kantoor tussen 11 januari 2021 en 1 september 2024 niet werd verhuurd en thans wordt verhuurd voor € 80.704 exclusief btw-compensatie en servicekosten, maakt dat niet anders. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat laatstgenoemde huurprijs ettelijke jaren na de huurovereenkomst tussen [B.V. 3] en [CV 1] tot stand is gekomen en dus niet het voor de onderhavige casus relevante prijspeil weerspiegelt, nog daargelaten dat over de overige voorwaarden van de nieuwe huurovereenkomst in deze procedure niets gebleken is.

Naar het oordeel van het Hof is eveneens aannemelijk dat de vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden op grond van de tussen de vennootschap en de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen. Belanghebbende is (via Holding BV) de uiteindelijk aandeelhouder van [B.V. 3] en behoudens aanwijzingen voor het tegendeel – die in dit geval ontbreken – kan worden aangenomen dat die band de grond heeft gevormd voor het voordeel dat [B.V. 3] aan belanghebbende heeft doen toekomen.

Tot slot stelt het Hof vast dat blijkens de jaarrekeningen van [B.V. 3] en Holding BV bij deze vennootschappen voldoende winstreserves aanwezig waren om de bevoordeling te financieren. Dat [B.V. 3] enige jaren later failliet is verklaard en op dat moment dus geen winstuitkering had kunnen doen, maakt dat niet anders. De beoordeling moet geschieden naar het tijdstip van de vermogensverschuiving.

Het subjectieve vereiste

Het Hof acht voorts aannemelijk dat belanghebbende en [B.V. 3] zich bewust waren of redelijkerwijs hadden moeten zijn van de bevoordeling. Daarbij stelt het Hof voorop dat nu belanghebbende zelf geen vergoeding heeft betaald voor de verkrijging van het optierecht maar dat die vergoeding ten laste van [B.V. 3] komt, behoudens tegenbewijs tevens moet worden aangenomen dat een bevoordelingsbedoeling aanwezig was (vgl. HR 4 september 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1699, BNB 1997/42, r.o. 3.5). Belanghebbende is niet geslaagd in het bedoelde tegenbewijs. Belanghebbende heeft, hoewel hij bestuurder was van [B.V. 1] en [B.V. 3] , betrokkenheid bij de transacties van 4 mei 2018 op onderdelen betwist. Hij stelt dat [B.V. 1] bij de onderhandelingen over de verkoop van het kantoor en de toekenning van de optie zou zijn vertegenwoordigd door de curator. Het Hof stelt echter vast dat belanghebbende zelf partij was bij de optieovereenkomst, dat hij zelf [B.V. 1] heeft vertegenwoordigd bij de levering van het kantoor en dat hij zelf [B.V. 3] heeft vertegenwoordigd bij het sluiten van de huurovereenkomst. De handtekening die namens [B.V. 1] is geplaatst onder de koopovereenkomst voor het kantoor stemt bovendien overeen met die van belanghebbende, zodat het Hof ervan uitgaat dat belanghebbende ook die overeenkomst heeft getekend. Het voorgaande wordt bevestigd door het feit dat de curator blijkens zijn hiervoor onder 2.13 aangehaalde antwoord aan de Inspecteur niet op de hoogte was van de identiteit van de koper van het kantoor en evenmin van het bestaan van de optieovereenkomst. Het is ook in overeenstemming met de hiervoor onder 2.17 geciteerde verklaring, waaruit blijkt dat de curator de verkoop juist aan [B.V. 1] overliet. Belanghebbende was dus wel degelijk persoonlijk betrokken bij alle relevante transacties en vertegenwoordigde de daarbij betrokken vennootschappen. Verder stelt het Hof vast dat belanghebbende als contactpersoon staat vermeld in het door [B.V. 1] aangevraagde taxatierapport van [E] . Uit de hiervoor onder 2.17 aangehaalde verklaring kan ten slotte worden afgeleid dat belanghebbende bekend was met het prijsmechanisme. Hij was zich derhalve bewust of had zich redelijkerwijs bewust moeten zijn van de bevoordeling, ook in zijn hoedanigheid van bestuurder van de betrokken vennootschappen.

Belanghebbende heeft daartegen nog ingebracht dat de koopoptie ten doel had om overlast ten gevolge van onwillige buren te voorkomen. Die bedoeling neemt echter niet weg dat de toekenning van de koopoptie belanghebbende in financiële zin een voordeel heeft opgeleverd ten laste van [B.V. 3] , waarvan de betrokken partijen zich bewust hadden moeten zijn.

Tussenconclusie winstuitdeling

Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat in 2018 sprake is van een winstuitdeling vanuit [B.V. 3] (via Holding BV) aan belanghebbende. Belanghebbende heeft de verdeling daarvan tussen hem en zijn echtgenote niet betwist. De Inspecteur heeft derhalve terecht op grond van artikel 2.17, lid 3, Wet IB 2001 de helft van de (bij uitspraak op bezwaar vastgestelde) winstuitdeling in 2018 tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van belanghebbende gerekend.

De vergrijpboete

De Inspecteur heeft op grond van artikel 67e AWR bij de navorderingsaanslag de vergrijpboete opgelegd, omdat het volgens hem aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. De Inspecteur heeft de vergrijpboete aanvankelijk vastgesteld op € 17.500 en bij uitspraak op bezwaar verminderd tot € 10.000.

Daarbij voert de Inspecteur aan dat belanghebbende zich bewust was van de waarde van het optierecht en dat belanghebbende dit optierecht zonder vergoeding aan zichzelf heeft laten toe komen in plaats van aan [B.V. 3] , waardoor hij als aandeelhouder is bevoordeeld ten laste van [B.V. 3] . Gelet hierop is belanghebbende zich bewust geweest van het voordeel uit aanmerkelijk belang dat hij hierdoor genoten heeft, aldus de Inspecteur. Doordat belanghebbende dit voordeel niet in de aangifte in aanmerking heeft genomen, heeft hij volgens de Inspecteur willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat de aanslag tot een te laag bedrag zou worden vastgesteld, met als gevolg dat te weinig belasting is geheven. Subsidiair stelt de Inspecteur dat sprake is van grove schuld.

Belanghebbende stelt daartegenover dat geen grondslag bestaat voor het opleggen van een vergrijpboete. Belanghebbende was zich namelijk niet bewust van een onttrekking dan wel een bevoordeling in 2018, waardoor van opzet dan wel grove schuld geen sprake kan zijn. Het willens en wetens indienen van een onjuiste aangifte is evenmin aan de orde, omdat aan het optierecht geen waarde kan worden toegekend in 2018. Nu niet buiten redelijke twijfel vaststaat dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet dan wel grove schuld, is de vergrijpboete ten onrechte opgelegd. Belanghebbende verwijst daarbij naar de arresten van de Hoge Raad van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68 en van 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, BNB 2023/40.

Het Hof stelt voorop dat de aanwezigheid van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Dit dient te worden begrepen als ‘doen blijken’, dat wil zeggen: ‘overtuigend aantonen’ (HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68).

Het Hof zal eerst beoordelen of de Inspecteur heeft doen blijken dat het aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen. De ondergrens van opzet wordt gevormd door voorwaardelijk opzet. Daarvoor moet vaststaan (i) dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).

Het Hof acht aannemelijk dat de overdracht van het kantoor in 2018 door [B.V. 1] aan [CV 1] en het verstrekken van het optierecht erop waren gericht om enerzijds (op aandringen van de curator) liquiditeiten vrij te maken ter aflossing van de schuld van [B.V. 1] aan [B.V. 2] en anderzijds belanghebbende de mogelijkheid te verschaffen op een later tijdstip de beschikking over het kantoor terug te krijgen. Dat deze transacties mede erop gericht waren een belastingvoordeel te behalen is het Hof niet gebleken. Belanghebbende verkeerde daarbij naar eigen zeggen in de veronderstelling dat het optierecht pas bij uitoefening van het optierecht zou worden belast en hij heeft het optierecht om die reden niet in de aangifte vermeld. Het Hof ziet geen reden om aan de verklaring van belanghebbende te twijfelen. Naar het oordeel van het Hof is daarom niet buiten redelijke twijfel komen vast te staan dat belanghebbende de wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat de aanslag tot een te laag bedrag zou worden vastgesteld of anderszins te weinig belasting zou worden geheven en dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard. De Inspecteur heeft dan ook niet doen blijken dat het aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat in 2018 te weinig belasting is geheven.

Het Hof zal vervolgens beoordelen of het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Grove schuld is aanwezig bij een in laakbaarheid aan opzet grenzende vorm van onachtzaamheid (HR 23 juni 1976, ECLI:NL:HR:1976:AX3678, BNB 1976/199). De betrokkene moet dus een ernstig verwijt kunnen worden gemaakt (te denken valt aan grove onachtzaamheid of ernstige nalatigheid). Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald.

Belanghebbende had uit de inhoud van de taxatie, de huurovereenkomst en de optieovereenkomst redelijkerwijs moeten begrijpen dat het daarin besloten liggende prijsmechanisme (waarvan hij eveneens op de hoogte was) tot een vermogensverschuiving van [B.V. 3] naar belanghebbende zou leiden. Belanghebbende had redelijkerwijs moeten en kunnen begrijpen dat de verkrijging van het waardevolle optierecht zonder tegenprestatie van zijn kant tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven indien hij ter zake van die verkrijging geen voordeel zou opnemen in de aangifte. Dat een zodanige verkrijging tot belaste inkomsten kan leiden ligt naar het oordeel van het Hof dermate voor de hand dat belanghebbende het ernstige verwijt kan worden gemaakt dat hij zich in ieder geval beter had moeten laten informeren of adviseren over de fiscale gevolgen van de verkrijging alvorens deze buiten de aangifte te laten. Gelet hierop is het aan grove schuld van belanghebbende te wijten dat in 2018 te weinig belasting is geheven.

Belanghebbendes stelling dat sprake is van een pleitbaar standpunt, omdat de verkrijging van het optierecht pas leidt tot belaste inkomsten bij de uitoefening daarvan of omdat aan het optierecht geen waarde kan worden toegekend in 2018, kan niet slagen. Het gaat in dit verband erom of de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat zijn uitleg van het (fiscale) recht en daarmee de door hem gedane aangifte juist was (zie HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162, r.o. 3.4.5). Belanghebbende heeft evenwel desgevraagd niet nader kunnen onderbouwen op welke rechtsbronnen zijn standpunt berust. De hiervoor onder 2.18 vermelde arresten van de Hoge Raad van 22 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BI1155, BI1196, BF2227, BI9751 en BI9790, BNB 2010/129-130 en BNB 2010/190-192 zijn in dit verband niet relevant, omdat ze betrekking hebben op de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001, die pas aan de orde kan komen nadat belanghebbende het optierecht heeft verkregen. Ook anderszins heeft het Hof geen steun aangetroffen voor belanghebbendes uitleg van het belastingrecht. Verder overweegt het Hof dat, voor zover belanghebbendes standpunt erop berust dat de waarde van de optie in 2018 nihil was, de waardering van een vermogensbestanddeel in overwegende mate een feitelijke kwestie betreft die in zoverre geen pleitbaar standpunt kan opleveren (vgl. HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970, BNB 2020/108, r.o. 3.1.5-3.1.6).

Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zijn financiële omstandigheden aanleiding geven om de vergrijpboete (verder) te matigen. Mede gelet op de uitspraak op bezwaar is alsdan tussen partijen niet in geschil dat de vergrijpboete in het geval van de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet bij belanghebbende moet worden vastgesteld op € 10.000. Dit in aanmerking nemend ziet het Hof aanleiding de boete te matigen tot € 5.000, nu het niet aan (voorwaardelijk) opzet, maar aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat in 2018 te weinig belasting is geheven. Het Hof acht die vergrijpboete passend en geboden.

Overschrijding redelijke termijn

De redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, van het EVRM is overschreden indien de duur van de totale procedure onredelijk lang is. Voor de beslechting van een geschil over een bestraffende sanctie in eerste aanleg is uitgangspunt dat deze binnen een redelijke termijn plaatsvindt indien de rechtbank binnen twee jaar nadat die termijn is gaan lopen uitspraak doet. In hoger beroep geldt eveneens dat, behoudens bijzondere omstandigheden, deze procesfase met een einduitspraak dient te zijn afgerond binnen twee jaar nadat het hoger beroep is ingesteld. Bij de beoordeling van de redelijke termijn dient de duur van de procedure als geheel in aanmerking te worden genomen. Daarbij geldt dat een relatief trage behandeling in bezwaar of beroep kan worden gecompenseerd door een voortvarende behandeling in beroep of hoger beroep. Omdat belanghebbende niet heeft aangevoerd dat de redelijke termijn is overschreden, betekent dit dat de redelijke termijn niet is overschreden als het Hof binnen vier jaar na aanvang van de redelijke termijn uitspraak heeft gedaan.

De redelijke termijn vangt aan op het moment dat het betrokken bestuursorgaan ten aanzien van de beboete (rechts)persoon een handeling heeft verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat het bestuursorgaan hem een boete zou opleggen (HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, BNB 2005/337). Vanaf de eerste kennisgeving van 24 januari 2022 tot aan de uitspraak van het Hof van 13 januari 2026 zijn afgerond vier jaren verstreken. De redelijke termijn is derhalve niet overschreden. Er is dan ook geen reden om de vergrijpboete (verder) te matigen.

Slotsom

Het hoger beroep is, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen in 5.5.10, gegrond. Het Hof zal de vergrijpboete verminderen tot € 5.000.

Proceskosten en griffierecht

Omdat het hoger beroep tegen de vergrijpboete gegrond is, bestaat aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte (proces)kosten in beroep en hoger beroep, welke kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, worden vastgesteld op € 3.736 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (beroep: 1 punt voor het indienen van een beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting; hoger beroep: 1 punt voor het indienen van een hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 934). Voor een vergoeding van de werkelijke proceskosten, zoals verzocht door belanghebbende, ziet het Hof geen aanleiding. Niet kan worden gezegd dat de Inspecteur in deze procedure het verwijt treft dat hij een beschikking of uitspraak heeft gegeven respectievelijk gedaan of in rechte heeft gehandhaafd, terwijl op dat moment duidelijk was dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden (vgl. HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802, BNB 2007/260, r.o. 3.2).

Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in beroep en hoger beroep gestorte griffierecht van € 193 (€ 50 + € 143) te worden vergoed.

Beslissing

Het Gerechtshof:

vernietigt de uitspraak van de Rechtbank wat betreft de vergrijpboete;

vernietigt de uitspraak op bezwaar wat betreft de vergrijpboete;

vermindert de vergrijpboete tot € 5.000;

veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in beroep en hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.736; en

gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 193 aan griffierechten te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld door C. Maas, Chr.Th.P.M. Zandhuis en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon.

De griffier, de voorzitter,

T.S.K.L. Tjon C. Maas

De beslissing is op 13 januari 2026 in het openbaar uitgesproken.

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.