GERECHTSHOF DEN HAAG
Uitspraak van 4 augustus 2026
[X] te [Z] , belanghebbende,
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-25/758 en BK-25/759
in het geding tussen:
en
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 25 september 2025, nummers SGR 24/10190 en SGR 24/10191.
Procesverloop
Aan belanghebbende is voor het jaar 2022 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.612 (de aanslag 2022).
Aan belanghebbende is voor het jaar 2023 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.966 (de aanslag 2023).
Belanghebbende heeft tegen de aanslag IB/PVV 2022 bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar niet ontvankelijk verklaard, het bezwaar als een verzoek om ambtshalve vermindering aangemerkt en dat verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking afgewezen. Belanghebbende heeft vervolgens bij de Inspecteur bezwaar gemaakt tegen de afwijzende beschikking. De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de afwijzende beschikking afgewezen.
Belanghebbende heeft tegen de aanslag IB/PVV 2023 bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar afgewezen.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep is eenmaal griffierecht geheven van € 51. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 143. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 31 mei 2026 een pleitnota ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 16 juni 2026. De Inspecteur is verschenen. Belanghebbende heeft aan de zitting deelgenomen via een digitale beeld- en geluidsverbinding. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1940 en is in 1960 als gevolg van een ongeval tijdens het vervullen van de militaire dienstplicht arbeidsongeschikt geworden. Als gevolg hiervan is aan belanghebbende door de Staatssecretaris van Defensie een levenslang invaliditeitspensioen toegekend en een bijzondere invaliditeitsverhoging (de BIV-uitkering), uit te betalen door het ABP.
Bij beslissing op bezwaar van 12 september 2001 heeft de Staatssecretaris van Defensie belanghebbende per 1 februari 1999 een (hoger) invaliditeitspensioen toegekend. De beslissing luidt als volgt:
“Naam: [belanghebbende] (…)
gewezen dienstplichtig soldaat ontslagdatum: [datum] 1964
Pensioengrondslag: ƒ 6110,00
Op 1 februari 1999 bedraagt de pensioengrondslag ƒ 35.276,32
=========
Invaliditeitspensioen:
Percentage van de invaliditeit met dienstverband: 85 (afgerond 90)
Het invaliditeitspensioen bedraagt per jaar:
90% van ƒ 35.276,21 = ƒ31.748.69
Toeslag = ƒ 4.762.30
Totaal: = ƒ36.510.99
De bijzondere invaliditeitsverhoging bedraagt 20% = ƒ 7.055,26
Toeslag = ƒ 1.058,29
Totaal: ƒ 8.113,55
Datum van ingang van het (hogere) invaliditeitspensioen: 1 februari 1999
Duur van het invaliditeitspensioen: levenslang
Grond voor pensioenverlening: gebreken
Toegepaste artikelen, wetten en besluiten:
2, eerste lid onder 2° sub b, 6, 13, 16, 17 eerste lid onder 6°, 28, 46a, 46c, en 54 van de
Pensioenwet voor de Landmacht 1922, het Besluit uitvoering Algemene militaire pensioenwet en de Aanpassingsregelingen, alsmede de Algemene militaire pensioenwet met name art. F7a.”
(Bijlage bij beslissing op bezwaar van 12 september 2001, Uitvoeringsinstelling Sociale Zekerheid voor Overheid en Onderwijs (USZO))
Belanghebbende heeft in 2022 en 2023 de volgende inkomsten ontvangen:
2022 2023
[Verzekeringsmaatschappij] € 3.752 € 3.752
Sociale Verzekeringsbank € 11.500 € 12.404
Algemeen Burgerlijk pensioenfonds € 15.461 € 21.810
Totaal € 30.713 € 37.966
De inkomsten van [Verzekeringsmaatschappij] betreffen lijfrente-uitkeringen.
De inkomsten van de Sociale Verzekeringsbank betreffen AOW-uitkeringen.
De inkomsten van het ABP betreffen de uitkeringen uit het invaliditeitspensioen van het Ministerie van Defensie. De BIV-uitkeringen daaruit bedragen:
- voor 2022: (20%/110%) x € 15.461 = € 2.811
- voor 2023: (20%/110%) x € 21.810 = € 3.965.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“11. Op grond van artikel 3.101, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 zijn aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen belastbaar. Onder aangewezen periodieke uitkeringen vallen onder meer periodieke uitkeringen en verstrekkingen die worden ontvangen op grond van een publiekrechtelijke regeling (publiekrechtelijke periodieke uitkeringen). Onder publiekrechtelijke uitkeringen moet worden verstaan uitkeringen die rechtstreeks voortvloeien uit wettelijke voorschriften van publiekrechtelijke aard. Daarbij is niet vereist dat de uitkeringen worden gedaan door een publiekrechtelijke rechtspersoon. Uit de jurisprudentie blijkt dat sprake is van een periodieke uitkering indien de uitkering onderdeel vormt van een reeks van uitkeringen en het beloop daarvan - vanuit de schuldenaar bezien afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis.
12. De rechtbank stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat de BIV-uitkering een periodieke uitkering betreft, die niet tot het loon behoort. Nu de BIV-uitkering wordt uitgekeerd op grond van de Kaderwet militaire pensioenen in combinatie met het Besluit aanvullende arbeidsongeschiktheids- en invaliditeitsvoorzieningen militairen en het Besluit bijzondere militaire pensioenen, stelt de rechtbank stelt vast dat de BIV-uitkering niet op grond van een privaatrechtelijke verhouding tussen de overheid als werkgever en eiser wordt ontvangen, maar op grond van een publiekrechtelijke regeling wordt ontvangen. Daarnaast wordt de BIV-uitkering in maandelijkse termijnen uitgekeerd en vervalt het recht op de uitkering bij overlijden van de gerechtigde. De BIV-uitkering is daarmee onderdeel van een reeks van uitkeringen waarvan het totale beloop onzeker is. Gelet hierop dient de BIV-uitkering naar het oordeel van de rechtbank te worden aangemerkt als een publiekrechtelijke periodieke uitkering1. Dat er geen sprake is van loon, leidt anders dan eiser veronderstelt, niet tot een onbelastbare uitkering. De loonheffing, die volgens eiser ten onrechte is ingehouden, betreft echter slechts een voorheffing die wordt verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting over de BIV-uitkering. Ook de stelling van eiser ter zitting dat verweerder onvoldoende is ingegaan op de vraag of er überhaupt sprake was van een dienstbetrekking, aangezien hij verplicht in militaire dienst moest, is in deze niet relevant en leidt niet tot een ander oordeel, aangezien verweerder niet betwist dat er geen sprake is van loon.
Gelijkheidsbeginsel
13. Eiser heeft ter zitting een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel aangezien hij van oordeel is dat hij ongunstiger behandeld wordt dan een belastingplichtige die een eenmalige smartengelduitkering ontvangt die onbelast wordt uitgekeerd. De rechtbank volgt eiser niet, omdat van gelijke gevallen immers geen sprake is nu een eenmalige uitkering wezenlijk verschilt van een reeks van, van het leven afhankelijke, uitkeringen.
14. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zijn de beroepen ongegrond.
15. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
(…)
[1] ECLI:NL:RBZWB:2025:4708 en ECLI:NL:HR:2013:BZ0729.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
In geschil is of de Inspecteur voor de heffing van inkomstenbelasting de in 2022 en 2023 ontvangen BIV-uitkeringen terecht heeft gerekend tot de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Voorts is in geschil of het gelijkheidsbeginsel is geschonden.
Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar en ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2022 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.801 en tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2023 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.001.
De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Wettelijk kader BIV-regeling
5.1.1. De Pensioenwet voor de Landmacht 1922 hield – voor zover van belang – in:
§ 2. Van het recht op pensioen.
Artikel 2.
Recht op pensioen wordt verkregen:
1°. (…);
2°. ter zake van:
a. (…);
b. ziekten of gebreken, welke het gevolg zijn van verrichtingen of vermoeienissen aan de uitoefening van de militaire dienst verbonden, of van bijzondere omstandigheden of toestanden, die zich bij de uitoefening van dezen dienst hebben voorgedaan, dan wel, die tot uiting zijn gekomen onder overwegende invloed van die verrichtingen, vermoeienissen, bijzondere omstandigheden of toestanden.
(…)
§ 3 Van de voet waarop pensioen wordt verleend
(…)
Artikel 6.
Levenslang wordt toegekend:
1°. (…)
2°. het invaliditeitspensioen waarop recht bestaat krachtens artikel 2 onder 2°;
a. wanneer, hetzij- bij eerste toekenning, hetzij bij vernieuwing van pensioen, verandering van het invaliditeitspercentage voor de toekomst niet aannemelijk geacht wordt
en de invaliditeit ten minste tien procent bedraagt;
b. wanneer bij het verstrijken van de termijn van vijf jaren, genoemd in artikel 7, vijfde lid, de invaliditeit ten minste tien procent bedraagt;
3°. het diensttijdspensioen, waarop mede recht bestaat in geval van pensionnering krachtens artikel 2, onder 2°.
(…)
§ 5 Van de pensioensgrondslag
Artikel 13.
1°. Ingeval krachtens deze wet aanspraak op pensioen ontstaat, wordt de pensioensgrondslag vastgesteld, waarnaar het pensioen moet worden berekend.
2°. (…)
3°. (…)
4°. Ingeval voor een dienstplichtig militair aanspraak op invaliditeitspensioen ontstaat krachtens het bepaalde in artikel 2, onder 2°., wordt, behoudens het bepaalde in het negende lid, indien zulks voor hem voordelig is, voor de berekening van dat pensioen onder pensioensgrondslag verstaan het bedrag van de inkomsten, welke hij uit hoofde van zijn beroep of bedrijf zou hebben genoten over het jaar voorafgaande aan de datum van ingang van zijn ontslag, indien hij gedurende dat jaar zijn beroep of bedrijf zou hebben uitgeoefend, met dien verstande, dat, indien in die inkomsten een verhoging moet worden geacht te zijn begrepen ter gehele of gedeeltelijke compensatie van de ter zake van die inkomsten berekende premie, bedoeld in artikel 23 van de Algemene Ouderdomswet en in artikel 38 van de Algemene Weduwen- en Wezenwet, het bedrag van die inkomsten met het bedrag van bedoelde verhoging wordt verminderd. Bij de vaststelling van eerstbedoeld bedrag mag geen rekening worden gehouden met een vaste, noch een tijdelijke kindertoelage en evenmin met de mogelijkheid van bevordering, grotere vakbekwaamheid, uitbreiding van het bedrijf of anderszins. Voor zover de inkomsten uit arbeid worden verkregen, mogen deze niet meer bedragen dan de lonen, zoals zij door het College van Rijksbemiddelaars zijn vastgesteld.
5°. (…)
[tot en met]
10°.(…)
§ 6 Van het pensioensbedrag
(…)
Artikel 16.
1°. In de gevallen, vermeld in artikel 2, onder 2°., wordt, behoudens het bepaalde in artikel 46, toegekend:
1° een pensioen afhankelijk van de mate van invaliditeit (invaliditeitspensioen);
2° een pensioen berekend over het aantal dienstjaren op de wijze als omschreven in artikel 15 (diensttijdspensioen). Met uitzondering op de in laatstgenoemd artikel gestelde regel zal dat pensioen alleen worden toegekend, indien de belanghebbende een werkelijke dienst van ten minste vijf jaren kan aanwijzen.
2°. Het invaliditeitspensioen bedraagt zoveel procent van de pensioensgrondslag als het voor de belanghebbende vastgestelde invaliditeitspercentage beloopt.
3°.(…)
4°.(…)
5°. (…)
Artikel 17.
1°. Het pensioen wordt eenmaal vermeerderd met twintig procent van de pensioensgrondslag betreffende het invaliditeitspensioen, wanneer ten gevolge van de verwonding, verminking, ziekten of gebreken, in artikel 2, onder 2°., bedoeld:
1° een der ledematen (handen of voeten) is verloren gegaan, of voorgoed geheel onbruikbaar is geworden, dan wel een toestand is ontstaan, die met een zodanig verlies of een zodanige onbruikbaarheid is gelijk te stellen;
2° twee of meer ledematen dermate in beweeglijkheid of bruikbaarheid zijn verminderd, dat de toestand van de belanghebbende met die onder 1°. beschreven is gelijk te stellen;
3°(…);
4°(…) .
5°(…)
6°een levenslang pensioen is verleend uit hoofde van een invaliditeit van tachtig of negentig procent.
2°.(…)
5.1.2. De Algemene militaire pensioenwet, Wet van 6 oktober 1966, Stb. 1966, 445, hield in:
“Artikel E8
1. De militair, die recht heeft op een pensioen ter zake van een invaliditeit met dienstverband, heeft behalve op dat pensioen recht op een bijzondere invaliditeitsverhoging, indien die invaliditeit:
a. bestaat uit het verlies van een der ledematen;
b. (…);
c. ten minste 80 doch minder dan 100% bedraagt en daling van dit percentage beneden 80 voor de toekomst niet aannemelijk wordt geacht;
d. bestaat uit onbruikbaarheid van een der ledematen dan wel uit een toestand, welke met een zodanige onbruikbaarheid is gelijk te stellen;
(…)
en de feiten of omstandigheden, welke oorzaak zijn van die invaliditeit, zich hebben voorgedaan tijdens de diensttijd, welke is geëindigd door het ontslag ter zake waarvan bedoeld pensioen is toegekend.
(…)
4. Het recht op een bijzondere invaliditeitsverhoging, als bedoeld in het eerste lid, bestaat niet of gaat verloren, indien de gepensioneerde recht heeft op een bijzondere invaliditeitsverhoging, als bedoeld in artikel E9.
5. Voor de toepassing van dit artikel wordt:
a. onder ledematen begrepen handen of voeten;
b. een naar aard met de bijzondere invaliditeitsverhoging, bedoeld in het eerste lid, overeenkomende verhoging van een pensioen, waarop krachtens een vroegere militaire pensioenwet recht bestaat, aangemerkt als een bijzondere invaliditeitsverhoging, als bedoeld in het eerste lid.
Artikel E9
1. De militair, die recht heeft op een pensioen ter zake van een invaliditeit met dienstverband, heeft behalve op dat pensioen recht op een bijzondere invaliditeitsverhoging, indien de invaliditeit:
a. bestaat uit het verlies van twee of meer ledematen;
b. (…);
c. bestaat uit onbruikbaarheid van twee of meer ledematen dan wel uit een toestand, welke met een zodanige onbruikbaarheid is gelijk te stellen,
en de feiten of omstandigheden, welke oorzaak zijn van die invaliditeit, zich hebben voorgedaan tijdens de diensttijd, welke is geëindigd door het ontslag ter zake waarvan bedoeld pensioen is toegekend.
2. Voor een gepensioneerde, die recht heeft op een bijzondere invaliditeitsverhoging, als bedoeld in het vorige lid, bestaat verder geen recht op een zodanige verhoging.
3. Voor de toepassing van dit artikel wordt:
a. (…);
b. een naar aard met de bijzondere invaliditeitsverhoging, bedoeld in het eerste lid, overeenkomende verhoging van een pensioen, waarop krachtens een vroegere militaire pensioenwet recht bestaat, aangemerkt als een bijzondere invaliditeitsverhoging, als bedoeld in het eerste lid.
(…)
Artikel F7a
1. Degene, die recht heeft op een pensioen ter zake van ziekten of gebreken en de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt, heeft tot de eerste dag van de maand waarin hij die leeftijd bereikt recht op een toeslag op zijn pensioen ten bedrage van:
a. vier en een half percent van het bedrag van dat pensioen indien het wordt berekend naar een pensioen- of berekeningsgrondslag die betrekking heeft op een tijdvak na 31 december 1985 en voor 1 mei 1994. ;
b. vijftien percent van het bedrag van dat pensioen indien het wordt berekend naar een pensioen- of berekeningsgrondslag die betrekking heeft op een tijdvak voor 1 januari 1986.
In afwijking van het bepaalde onder a is de beperking tot 1 mei 1994 niet van toepassing, voor zover en zolang recht bestaat op een invaliditeitsverhoging.
2. De in het eerste lid bedoelde toeslag bedraagt ten hoogste 4,5% van ƒ (…), onderscheidenlijk 15% van ƒ (…).
(…)
Artikel Y 9
Behoudens de artikelen Y 10, eerste lid, Y 11, eerste lid, Y 12, eerste lid, Y 13; eerste lid, Y 14a , Y 14b, Y 15, Y 16 en Y 22 en onverminderd de artikelen Y 14, Y 17 en Y 17a worden pensioenen of wordt het recht op pensioen, ter zake van het ontslag van een militair ingegaan voor 1 januari 1966 dan wel ter zake van het overlijden van een militair of van een ontslagen militair voor die datum, uitsluitend beheerst door de bepalingen van de voor belanghebbende geldende vroegere militaire pensioenwet.
(…)”
5.1.3. Bij de totstandkoming van de Wet houdende het onder de werkingssfeer van de wettelijke werknemersverzekeringen brengen van het overheidspersoneel (Wet overheidspersoneel onder de werknemersverzekeringen), Stb. 1997, 768), is ten aanzien van de BIV-uitkeringen opgemerkt:
“Onderdeel NN, onder 7
Bij invaliditeit waarvoor verband met de uitoefening van de militaire dienst is aangenomen, kan, naast de compensatie van inkomensschade, onder andere door middel van de invaliditeitsverhoging, ook recht bestaan op een bijzondere invaliditeitsverhoging indien wordt voldaan aan de voorwaarden opgenomen in artikel E8 of E9 van de Amp-wet. Afhankelijk van de ernst van de invaliditeit bedraagt deze bijzondere verhoging 20 of 40 % van de berekeningsgrondslag. Deze bijzondere invaliditeitsverhoging is met name bedoeld om de immateriële schade te compenseren en wordt daarom ook wel als smartengeld aangeduid. Ingevolge de artikelen E8 en E9van de Amp-wet komt bij met name genoemde beperkingen de bijzondere invaliditeitsverhoging tot uitbetaling en dan alleen nog bij ernstige handicaps, dan wel bij een hoge mate van invaliditeit. Uit de praktijk van de afgelopen jaren is gebleken dat deze systematiek, gezien de in de wet omschreven exacte situaties waarin rechten ontstaan, niet meer adequaat en weinig flexibel is. Het door Defensie gehanteerde uitgangspunt dat bij aanvaarding van verband met de uitoefening van de militaire dienst, het niveau van de invaliditeitsvoorzieningen zodanig ruim is, dat er sprake is van een volledige schadevergoeding, is met name met betrekking tot de immateriële schadecomponent niet meer in alle situaties het geval. Daarom wordt voorgesteld de situaties waarin het smartengeld tot uitbetaling kan komen uit te breiden en wel in een meer geleidelijk verloop, afhankelijk van de mate van invaliditeit. Daarmee wordt de oorspronkelijke doelstelling van de militaire pensioenwetgeving, de schadeloosstellingsgedachte bij invaliditeit met dienstverband, herbevestigd.”
(NvW, Kamerstukken II, 1996-1997, 25 282, nr. 7, p. 32.)
5.1.4. De Kaderwet militaire pensioenen (KMP) bepaalt:
“Artikel 2:
1. De aanspraken op ouderdoms- en nabestaandenpensioen en de daarmee samenhangende verplichtingen van de beroepsmilitair, de gewezen beroepsmilitair en hun nagelaten betrekkingen worden, met inachtneming van de bij of op grond van deze wet vastgestelde afwijkingen en aanvullingen, neergelegd in de overeenkomst naar burgerlijk recht, bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de Wet privatisering ABP.
2. (…)
3. De door het eerste en tweede lid beheerste pensioenaanspraken worden vastgelegd in het pensioenreglement. Aanspraken op militair pensioen worden rechtstreeks aan dat reglement ontleend.
4. (…)
5. Aanvullende aanspraken op militair pensioen bij arbeidsongeschiktheid, invaliditeit of overlijden van de beroepsmilitair, de pensioenaanspraken voor de dienstplichtige of reservist en hun nagelaten betrekkingen, alsmede de grondslag voor het verstrekken van de met die invaliditeit samenhangende bijzondere leef- en werkvoorzieningen, worden vastgesteld bij algemene maatregel van bestuur.
6. (…)
(…)
Artikel 4:
1. De aan de uitvoering van deze wet verbonden kosten komen ten laste van Hoofdstuk X van de Rijksbegroting, wat de in artikel 2, eerste lid bedoelde pensioenaanspraken betreft, voor zoveel mogelijk in de vorm van een premie, nodig voor de instandhouding van een kapitaaldekkingsstelsel, en voor het overige als rechtstreekse begrotingslast.”
5.1.5. In 2001 zijn de rechten op militair arbeidsongeschiktheids-en invaliditeitspensioen uit de Algemene militaire pensioenwet overgeheveld naar het Besluit van 6 februari 2001, houdende vaststelling van de regels rond het recht op militair arbeidsongeschiktheids- of invaliditeitspensioen voor het bereiken van de leeftijd van 65 jaar (Besluit aanvullende arbeidsongeschiktheids- en invaliditeitsvoorzieningen militairen). Het Besluit houdt in:
“Artikel 8 De bijzondere invaliditeitsverhoging
1.De beroepsmilitair met een recht op invaliditeitspensioen heeft recht op een bijzondere invaliditeitsverhoging van:
(..)
Artikel 17 Betaling
De betaling van de pensioenen, toeslagen, verhogingen en toelagen geschiedt in maandelijkse termijnen.”
In de toelichting is opgemerkt:
“Artikel 8
De situaties waaronder er sprake kan zijn van een bijzondere invaliditeitsverhoging of smartengeld en de niveaus daarvan zijn uit de voormalige Amp-wet en vroegere militaire pensioenwetten overgenomen.”
(NvT, Staatsblad 2001, 140, p. 17.)
5.1.6. In de Nota van Toelichting op de wijziging van het Besluit in 2014, Stb. 2014, 251 is opgemerkt over de aanspraken bij invaliditeit:
“Historische ontwikkeling
Bij de invoering van de Algemene militaire pensioenwet (AMPW) in 1966 was het uitgangspunt dat het totaal van aanspraken neergelegd in het militaire invaliditeitspensioen, de daaraan verbonden bijzondere invaliditeitsverhoging en de aanspraken op grond van de Voorzieningen regeling4 voor militaire oorlogs- en dienstslachtoffers in beginsel een volledige schadevergoeding bood aan de in en door de uitoefening van de militaire dienst gewond geraakte militair. (…) Deze aanspraken werden beschouwd als het inlossen van een ereschuld van de samenleving aan de militairen en hun nabestaanden en als compensatie voor de door de militair (of zijn nabestaanden) geleden schade. Van de militair werd (en wordt) immers gevraagd dat hij in het uiterste geval zijn leven geeft. Op voorhand moet hij er op kunnen vertrouwen dat een door hem en zijn nabestaanden in het kader van de inzet geleden schade op passende wijze zal worden vergoed Bij het vergoeden van de schade van de militair is de verzorgingsgedachte leidend. Dit betekent dat de invalide militair een maandelijks invaliditeitspensioen ontvangt en dat aan hem de noodzakelijke voorzieningen in natura worden verstrekt of vergoed. Hierbij worden de daadwerkelijk gemaakte kosten aan de militair vergoed. Er vindt geen afkoop plaats van mogelijke toekomstige kosten of aanspraken. Tot 1998 is de AMPW ongewijzigd gebleven. In dat jaar is, naast de aanpassing aan de WAO, het toepassingsbereik van de bijzondere invaliditeitsverhoging (BIV) uitgebreid om de schadevergoeding op grond van de rechtspositie uit te breiden. Daarnaast is het onderscheid ingevoerd tussen een bedrijfsongeval, een arbeidsongeval onder gewone omstandigheden, en een dienstongeval, een arbeidsongeval onder buitengewone of daarmee vergelijkbare omstandigheden (militaire oefeningen en crisisbeheersingsoperaties). De vervanging van de AMPW door de Kaderwet militaire pensioenen (KMP), in 2001, heeft de uitgangspunten van het bestuursrechtelijke schadevergoedingsrecht voor militaire oorlogs- en dienstslachtoffers niet gewijzigd. Het toenemend aantal letselschadeclaims in de afgelopen tien jaar laat zien dat de oorspronkelijke bedoeling, dat het militaire pensioenstelsel in beginsel volledige schadevergoeding biedt, niet altijd wordt waargemaakt, althans niet als zodanig wordt ervaren. Na toekenning van het MIP, eventueel verhoogd met de BIV en voorzieningen en verstrekkingen, worden regelmatig separate letselschadeclaims ingediend. Dit heeft aanleiding gegeven om de wijze waarop invulling wordt gegeven aan de materiële zorgplicht voor militairen nader te bezien. Conclusie van deze herbezinning is dat de grondslagen van het militaire invaliditeitspensioenstelsel, de verzorgingsgedachte met daaraan gekoppeld een levenslange periodieke uitkering, niet zullen wijzigen. Deze geven immers invulling aan de zorgplicht van de Staat voor invalide militairen die als gevolg van hun inzet onder buitengewone omstandig heden invalide zijn geraakt en ook voor de nabestaanden van als gevolg van de die inzet overleden militairen. Wel is gelet op het aantal schade claims aanleiding gezien om het huidige stelsel te verbeteren door het aan te vullen met een eenmalige uitkering daar waar de KMP in vergelijking met thans geldende civiele normen geen volledige schadevergoeding geeft en er dus in civielrechtelijk opzicht sprake is van een restschade. Deze eenmalige uitkering betreft dan een eventuele schadevergoeding in aanvulling op de rechtspositionele aanspraken.
(…)
Het huidige stelsel op hoofdlijnen
Bestuursrechtelijke schadevergoeding
De militair die schade lijdt in en door de uitoefening van de militaire dienst onder buitengewone of daarmee vergelijkbare omstandigheden kan op grond van de KMP aanspraak maken op een forfaitaire schadevergoeding. Deze forfaitaire schadevergoeding is opgebouwd uit een militair invaliditeitspensioen (MIP), een bijzondere invaliditeitsverhoging (BIV) en diverse voorzieningen en verstrekkingen. Het MIP is een vergoeding voor de beperkingen die de militair ten gevolge van zijn invaliditeit in het dagelijks leven heeft. De hoogte van het levenslange pensioen wordt vastgesteld aan de hand van de mate van invaliditeit, deze moet ten minste 10% bedragen, en is gekoppeld aan de pensioengrondslag (de laatst genoten bezoldiging) van de betrokken militair. Het MIP komt pas na het ontslag van de militair tot uitbetaling. Afhankelijk van de mate van de blijvende invaliditeit (de ernst van het letsel) wordt de hoogte van de BIV bepaald. Ook hier is de pensioen grondslag en de mate van invaliditeit bepalend voor de hoogte van de uitkering. Bij 20% invaliditeit bedraagt de BIV 5% oplopend tot 40% bij een mate van invaliditeit van 100%.
(…)
Civielrechtelijke schadevergoeding
Als een militair van mening is dat zijn schade, ondanks zijn hiervoor vermelde pensioenaanspraken op grond van de KMP, niet of onvoldoende is vergoed, kan hij een letselschadeclaim indienen. Een letselschadeclaim wordt pas gehonoreerd als blijkt dat door of namens Defensie onrechtmatig is gehandeld.
(NvT, Staatsblad 2014, 251, p. 8-10.)
De Uitvoeringsregeling volledige schadevergoeding (UVS), Stcrt. 2014, 32498, is op belanghebbende niet van toepassing omdat deze terugwerkt tot 1 juli 2007 (art. 7 UVS).
Jurisprudentie
In het zgn. ‘Smeerkuilarrest’ heeft de Hoge Raad op 29 juni 1983, BNB 1984/2 overwogen:
“dat het middel de vraag aan de orde stelt of de door belanghebbende van zijn werkgever ontvangen vergoeding ter zake van door hem als gevolg van een ongeval geleden immateriële schade en verlies aan arbeidskracht moet worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking als bedoeld in artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;dat door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht - behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst, waaromtrent te dezen echter niets is vastgesteld -niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt; dat het Hof derhalve ten onrechte heeft geoordeeld dat hetgeen belanghebbende ter zake van immateriele schade en verlies van arbeidskracht is vergoed als loon uit dienstbetrekking moet worden aangemerkt;
dat het middel mitsdien gegrond is;”
In het arrest over een ‘uitkering uit het artikel 2-Fonds (Claims Conference)’ heeft de Hoge Raad op 5 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ0729, geoordeeld:
“3.1.2. In 2005 is aan belanghebbende een uitkering toegekend (hierna: de uitkering) uit het zogenoemde "Artikel 2 Fonds" van de Claims Conference, dat is de Conference On Jewish Material Claims Against Germany, Inc. In 2006 bedroeg de uitkering € 270 per maand. De uitkering komt ten laste van de Duitse overheid.
(…)
Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur de uitkering terecht tot het belastbare inkomen uit werk en woning heeft gerekend. Hieraan doet volgens het Hof niet af dat de uitkering moet worden aangemerkt als een vergoeding voor door belanghebbende geleden immateriële schade.
Het Hof heeft voorts geoordeeld dat feiten of omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de uitkering niet tot het premie-inkomen behoort, niet zijn gebleken en dat evenmin is gebleken dat de over het vastgestelde premie-inkomen verschuldigde premie volksverzekeringen op onjuiste wijze is berekend.
De hiertegen gerichte klachten houden onder meer in dat de uitkering niet mag worden begrepen in het premie-inkomen omdat de uitkering strekt tot vergoeding van door belanghebbende als slachtoffer van de Jodenvervolging geleden immateriële schade. De wetgever heeft echter geen aanleiding gezien om periodieke uitkeringen als de onderhavige op die grond van het inkomen uit te zonderen. 's Hofs oordeel dat de onderhavige uitkering is aan te merken als een tot het inkomen behorende periodieke uitkering geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Voorts heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat zijn oordeel is gegrond op een wettelijke regeling waarvan de redelijkheid en billijkheid niet door de rechter kunnen worden getoetst. In zoverre falen de klachten.”
De Hoge Raad heeft op 17 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:959 over betalingen ontvangen van, dan wel namens de Duitse overheid ter vergoeding van schade geleden door het naziregime, geoordeeld:
“2.4.1. In de voor de jaren 2008 en 2009 door belanghebbende ingediende aangiften inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen/ inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet zijn de betalingen aangegeven als belaste inkomsten. Ter zake van die inkomsten is voor de inkomstenbelasting een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toegepast.
In het door belanghebbende bij de Rechtbank ingediende beroepschrift staat onder meer dat de betalingen een schadevergoeding betreffen, waarbij de Duitse overheid ervoor kiest maandelijkse uitkeringen te doen en dat de Duitse overheid een calculatie heeft gemaakt van de schade van belanghebbende, waarbij die calculatie voor de ene of andere partij voordelig kan uitvallen, afhankelijk van de leeftijd waarop belanghebbende komt te overlijden.
Ter zitting van het Hof is door belanghebbende onder meer aangevoerd dat de Duitse overheid compensatie biedt voor het feit dat belanghebbende als kind nazi-Duitsland heeft moeten verlaten en een schoolopleiding is misgelopen, en dat de vergoeding van het Duitse Finanzamt komt.
De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de hiervoor in 2.4.1 weergegeven standpunten van belanghebbende niet door de Inspecteur zijn bestreden. Uitgaande van deze standpunten is geen andere slotsom mogelijk dan dat de betalingen zijn aan te merken als periodieke uitkeringen op grond van een publiekrechtelijke regeling in de zin van artikel 3.101, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001. De betalingen worden immers maandelijks gedaan ten laste van de Duitse overheid uit hoofde van een compensatieregeling ter vergoeding van schade die door het naziregime is aangericht, en eindigen bij het overlijden van de rechthebbende.
De – door belanghebbende gestelde – omstandigheid dat de betalingen zijn gedaan ter vergoeding van geleden schade kan niet tot een ander oordeel leiden (zie HR 8 februari 2013, nr. 12/02569, ECLI:NL:HR:2013:BZ0729, BNB 2013/78).”
In het zgn. ‘Brandweermanarrest’ heeft de Hoge Raad op 25 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:444, overwogen:
“4.2 In het door het Hof aangehaalde arrest van 29 juni 1983 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat door een werkgever in verband met diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht – behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst - niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt. Met de woorden “zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst” heeft de Hoge Raad tot uitdrukking gebracht dat op de hoofdregel- vergoedingen van immateriële schade en verlies aan arbeidskracht worden niet als loon aangemerkt - een uitzondering kan worden gemaakt indien en voor zover de werkgever aan zijn erkenning van aansprakelijkheid een hogere vergoeding verbindt dan rechtstreeks uit die aansprakelijkheid voortvloeit. Wanneer de werkgever niet zon hogere vergoeding aan die
erkenning verbindt, brengt de vastlegging in de arbeidsovereenkomst materieel geen verandering in de rechten die de werknemer als gevolg van het ongeval heeft. Dan is er ook geen reden om over de belastbaarheid van de vergoeding anders te oordelen dan in het geval van de werknemer ten aanzien van wie in de arbeidsovereenkomst niets is geregeld omtrent een vergoeding als hiervoor bedoeld.
Indien bij of krachtens de arbeidsovereenkomst geen hogere vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht zijn voorzien dan bepaald worden door de op de werkgever rustende aansprakelijkheid, doet de uitzondering op de hoofdregel zich daarom niet voor.”
Uitgangspunten
Het Hof stelt voorop dat wat betreft de aanslag IB/PVV 2022 tussen partijen niet in geschil is dat het verzoek om ambtshalve vermindering niet afstuit op de gevallen die zijn genoemd in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 en die een beroep op ambtshalve vermindering zouden kunnen verhinderen. Ter zitting heeft de Inspecteur toegezegd de aanslagen IB 2022 en IB 2023 te zullen verminderen in het geval de Hoge Raad het tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant (ECLI:NL:RBZWB:2025:4708) ingestelde cassatieberoep gegrond verklaart.
Beoordeling
Tussen partijen is niet in geschil dat de BIV-uitkeringen niet zijn aan te merken als inkomsten uit dienstbetrekking of inkomsten uit vroegere dienstbetrekking. Zij gaan er daarom vanuit dat de BIV-uitkeringen in 2022 en 2023 niet tot het loon behoren als bedoeld in artikel 10 Wet LB 1964. Het Hof volgt partijen in dit standpunt nu dit niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, gelet op hetgeen de Hoge Raad in het Smeerkuilarrest en het Brandweermanarrest heeft overwogen en de hiervoor in 5.1.3 en 5.1.6 weergegeven parlementaire toelichtingen over het karakter van de BIV-uitkeringen. Verder is tussen partijen niet in geschil dat de BIV-uitkeringen niet meer bedragen dan datgene waar de werkgever toe verplicht is. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de BIV-uitkeringen ook geen inkomsten uit andere werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 Wet IB 2001 zijn.
Het geschil dat partijen verdeeld houdt, betreft allereerst de vraag of de BIV-uitkeringen voor de heffing van inkomstenbelasting zijn aan te merken als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 3.100 in verbinding met artikel 3.101 Wet IB 2001.Het Hof beantwoordt die vraag evenals de Rechtbank bevestigend en overweegt daartoe als volgt.
Op grond van artikel 3.100 Wet IB 2001 in verbinding met artikel 3.101, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 worden tot de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen onder meer gerekend periodieke uitkeringen en verstrekkingen die worden ontvangen op grond van een publiekrechtelijke regeling. Het moet daarbij gaan om een reeks van uitkeringen die rechtstreeks voortvloeien uit wettelijke voorschriften van publiekrechtelijke aard (vgl. HR 30 september 1953, ECLI:NL:HR:1953:AY3325) waarvan het beloop - vanuit de schuldenaar bezien – afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis
(vgl. HR 6 maart 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8335). De BIV-uitkeringen voldoen aan die eisen doordat zij op grond van publiekrechtelijke regelingen (de Pensioenwet voor de Landmacht 1922, de Algemene militaire pensioenwet, de Wet overheidspersoneel onder de werknemersverzekeringen en het Besluit aanvullende arbeidsongeschiktheids- en invaliditeitsvoorzieningen militairen) zijn toegekend. De BIV-uitkeringen worden bovendien in maandelijkse termijnen uitgekeerd en eindigen bij overlijden van de gerechtigde. De omstandigheid dat de uitkeringen strekken tot vergoeding van immateriële schade leidt niet tot een ander oordeel. Het gaat immers om een specifiek in de Wet IB 2001 aangewezen uitkering, waarvan de wetgever geen aanleiding heeft gezien om die van het inkomen uit te zonderen (vgl. HR 8 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ0729, r.o. 3.3). Voor zover belanghebbende stelt dat de uitkeringen als bovenbronnelijke uitkeringen onbelast zijn, faalt die stelling om deze reden eveneens.
Aan het vorenstaande doet niet af dat de BIV-uitkeringen niet als bestanddeel van het belastbaar loon kunnen worden aangemerkt (vgl. HR 25 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:444, r.o. 4.2.). In een dergelijk geval geeft artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001 immers de mogelijkheid de BIV-uitkeringen als bestanddeel van een ander belastbaar inkomen (in dit geval de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen) aan te merken.
Beroep op het gelijkheidsbeginsel
Belanghebbende heeft zich voorts beroepen op he gelijkheidsbeginsel. Zijn standpunt komt erop neer dat sprake is van een ongerechtvaardigd onderscheid in fiscale behandeling van een vergoeding van immateriële schade die eenmalig respectievelijk periodiek wordt uitgekeerd.
Het Hof stelt voorop dat de situatie waarin een vergoeding voor immateriële schade in één keer wordt betaald, op relevante onderdelen verschilt van de situatie waarin die vergoeding op vaste tijdstippen gedurende en afhankelijk van het leven wordt uitgekeerd. Het gaat dus niet om gelijke gevallen, zodat het beroep op het gelijkheidsbeginsel reeds om die reden moet worden verworpen. Overigens geldt dat ook als zou worden aangenomen dat wel sprake is van een ongerechtvaardigd onderscheid, het in beginsel aan de wetgever is om daarvoor een oplossing te bieden (vgl. HR 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2756, r.o. 3.15).
Slotsom
De conclusie is dat de Rechtbank de BIV-uitkeringen terecht tot het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft gerekend. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
Proceskosten en griffierecht
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten en/of vergoeding van het griffierecht.
Beslissing
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, W. de Wit en M.B. Weijers, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema.
De griffier, de voorzitter,
Y. Postema Chr.Th.P.M. Zandhuis
De beslissing is op 4 augustus 2026 in het openbaar uitgesproken.
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.