ECLI:NL:GHDHA:2026:2329

Procesverloop

Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) opgelegd van € 8.215 (de naheffingsaanslag).

Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is een griffierecht geheven van € 184. De Rechtbank heeft beslist, waarbij belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder is aangeduid:

“De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vermindert de naheffingsaanslag tot € 7.706 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit;

- veroordeelt de Staat tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 265

- veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.235;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 3.108;

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 184 aan eiser te vergoeden.”

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep is een griffierecht geheven van € 289. De Inspecteur heeft bij nader stuk van 31 oktober 2025 verweer gevoerd.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 juni 2026. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

Belanghebbende heeft op 2 februari 2021 aangifte gedaan ter zake van de registratie van een Range Rover Evoque 2.0 Si4 SE van het merk Land Rover (de auto). De “milieuklasse EG-goedkeuring” van de auto luidt 715/2007*2017/1347AG en de EG-typegoedkeuring van de auto is e11*2007/46*0223*23.

De volgens de aangifte verschuldigde bpm bedraagt € 1.972 en is door belanghebbende voldaan. De datum van eerste toelating van de auto is 20 december 2018. De aangifte vermeldt een CO2-uitstoot van 188 gram/km.

Tot het dossier behoort een afschrift van het zogenoemde “Voertuigbeeld RDW” voor de auto waarin als CO2-uitstoot 188 gram/km (NEDC) en 218 gram/km (WLTP) staat vermeld.

In de onder 2.1 bedoelde aangifte is de te betalen belasting berekend op basis van een taxatierapport van [A B.V.] (het taxatierapport). De auto is op 8 januari 2021 door [A B.V.] getaxeerd. In het taxatierapport is de historische nieuwprijs van de auto vastgesteld op € 78.463 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat aan de hand van referentievoertuigen op € 35.624. Hierop heeft de taxateur vervolgens in het rapport een bedrag van € 29.304 (op basis van een schadecalculatie van € 29.303,71 aan reparatiekosten) wegens schade in mindering gebracht. In het rapport is de handelsinkoopwaarde van de auto in beschadigde staat uiteindelijk bepaald op € 6.320. Het taxatierapport vermeldt een CO2-uitstoot van 218 gram/km.

Naar aanleiding van de aangifte heeft de dienst Domeinen Roerende Zaken (DRZ) in opdracht van de Inspecteur belanghebbende verzocht de auto te tonen voor een hertaxatie. De hertaxatie heeft plaatsgevonden op 11 februari 2021. De bevindingen van DRZ zijn neergelegd in een rapport (rapport onderzoek waardebepaling DRZ) van 12 februari 2021. DRZ heeft de historische nieuwprijs van de auto vastgesteld op € 79.682, de netto catalogusprijs op € 45.604 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 33.131 (aan de hand van koerslijst Eurotax XchangeNet). DRZ heeft geen rekening gehouden met een aftrek wegens schade, nu volgens het rapport onderzoek waardebepaling DRZ de opgegeven schade niet is aangetroffen of als gebruikersschade kan worden aangemerkt. Het rapport onderzoek waardebepaling DRZ vermeldt een CO2-uitstoot van de auto van 188 gram/km. Bij het onderzoek waardebepaling is de beoordelaar van DRZ uitgegaan van het zogenoemde “SilverDAT VIN-informatie Rapport” van de auto, waarvan een afschrift tot de stukken van het geding behoort.

Op 9 december 2021 is belanghebbende door de Inspecteur in kennis gesteld van het voornemen een naheffingsaanslag bpm op te leggen. Met dagtekening 11 februari 2022 heeft de Inspecteur vervolgens op basis van het onder 2.4 bedoelde onderzoek waardebepaling van DRZ een naheffingsaanslag bpm opgelegd naar een bedrag van € 8.215.

Belanghebbende heeft in de beroepsfase respectievelijk de hogerberoepsfase (uiteindelijk) onder meer verstrekt:

een afschrift van een op 31 oktober 2018 gedateerde brief van de RAI vereniging en de BOVAG gericht aan de Vaste Kamercommissie Financiën met als onderwerp “Ongewenste BPM verhoging door invoering emissietest WLTP”;

een tweetal overzichten waarin belanghebbende de auto en vier andere Range Rover Evoque stationwagens (referentieauto’s) op basis van een aantal kenmerken vergelijkt (overzichten referentieauto’s);

afschriften van e-mailberichten met een informatieverzoek aan het automerk Land Rover over (afwijkingen in) typegoedkeuringsnummers van voertuigen die door Land Rover zijn gefabriceerd.

De onder 2.6 bedoelde overzichten referentieauto’s vermelden voor de referentieauto's een CO2-uitstoot van 165 gram/km, als “milieuklasse EG-goedkeuring” (emissiecode) 715/2007*2016/646W en als EG-typegoedkeuring e11*2007/46*0223*19 (voor de eerste referentieauto in het overzicht), respectievelijk e11*2007/46*0223*20 (voor de andere drie referentieauto’s in het overzicht).

De Inspecteur heeft in zijn nadere stuk in hoger beroep een overzicht verstrekt van de punten uit Bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG, Publicatieblad van de Europese Unie, L 2007/263 (Richtlijn 2007/46/EG), met daarin verwerkt de kenmerken van de auto alsmede de kenmerken van de door belanghebbende aangedragen referentieauto’s als bedoeld onder 2.6.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

5. Eiser erkent dat de schade aan de auto die wordt vermeld in het taxatierapport al grotendeels was hersteld op het moment van hertaxatie door DRZ. Eiser stelt dat niettemin met de gestelde schade in het taxatierapport rekening moet worden gehouden nu dat taxatierapport niet ouder was dan één maand.

6. Het bedrag van de verschuldigde bpm moet worden bepaald aan de hand van de heffingsgrondslagen op het tijdstip waarop het voorgenomen belastbare feit zal plaatsvinden, dat wil zeggen (in gevallen als het onderhavige, waarin aangifte is gedaan vóór 1 januari 2022) naar de verwachte staat waarin het motorrijtuig verkeert op het tijdstip van afronding van de registratie dan wel van de aanvang van het gebruik van de weg.[1]

Met schade die op dat moment al is hersteld, kan daarom geen rekening worden gehouden.

7. Nu DRZ bij de hertaxatie geen schade heeft aangetroffen, dient eiser aannemelijk te maken dat de auto ten tijde van het belastbare feit wel schade had. Daarin is hij niet geslaagd. Het overgelegde taxatierapport is daartoe onvoldoende. Weliswaar is op foto’s in het taxatierapport te zien dat de carrosserie van de auto linksachter flinke schade had, maar niet duidelijk is wanneer dat is hersteld. Eiser heeft geen stukken overgelegd waaruit blijkt dat pas na de afronding van de registratie/de aanvang van het gebruik van de weg maar vóór de hertaxatie door DRZ reparaties zijn uitgevoerd. Daaraan doet niet af dat het taxatierapport wel voldoet aan de formele eis dat het is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting is verschuldigd (artikel 8, vierde lid, tweede gedachtestreepje, van de Uitvoeringsregeling bpm 1992 (tekst 2021)).

8. Eiser heeft ter zitting gesteld dat hij subsidiair wil switchen naar de koerslijstmethode als de rechtbank schade aan de auto niet aannemelijk acht. Hij beroept zich dan op de koerslijst Eurotax. Dit sluit aan bij wat verweerder heeft gedaan. Verweerder heeft de immers bij het vaststellen van de naheffingsaanslag de afschrijving berekend op basis van de koerslijstmethode, en wel aan de hand van de koerslijst Eurotax.

9. Vaststaat dat de koerslijst Eurotax een koerslijst is die in de handel algemeen wordt toegepast bij de inkoop van gebruikte motorvoertuigen door wederverkopers in Nederland.[2] In zijn arrest van 15 november 2019[3] heeft de Hoge Raad overwogen dat aangenomen moet worden dat alle in een dergelijke koerslijst gespecificeerde factoren van invloed kunnen zijn op de prijs die een wederverkoper bereid is te betalen bij de inkoop van een particulier van een in Nederland geregistreerd, gebruikt motorvoertuig.

10. Tot 4 oktober 2021 hield de koerslijst van Eurotax rekening met onder meer de factoren markt- en dealersituatie. In het dossier zit een uitdraai van de koerslijst Eurotax van 10 februari 2021. Uit het arrest van de Hoge Raad van 7 maart 2025[4] volgt dat verweerder de hiervoor bedoelde factoren uit eigen beweging dient toe te passen, indien hij de afschrijving van een gebruikt motorvoertuig vaststelt met gebruikmaking van de zogenoemde koerslijstmethode als bedoeld in artikel 10, lid 7, van de Wet en aan de hand van de koerslijst van Eurotax van vóór 4 oktober 2021, waaruit de koerslijstwaarde van dat motorvoertuig op de datum van registratie volgt. Verweerder heeft weliswaar de correctiefactoren markt- en dealersituatie toegepast maar tot een te laag percentage. De correcties tezamen bedragen 15%. Verweerder heeft een correctie toegepast van 10%. Deze beroepsgrond slaagt derhalve.

11. Eiser stelt dat een waardevermindering dient te worden toegepast van € 1.602 wegens het schadeverleden van de auto. Hij wijst daarbij op de schadebedragen genoemd in het taxatierapport en de NIVRE-richtlijn.

12. Nu eiser is geswitcht naar de koerslijstmethode zal de rechtbank deze stelling opvatten als een beroep op artikel 110 VWEU. Het is dan aan eiser om op basis van deskundigenonderzoek aan te tonen dat er ten tijde van de registratie een gelijksoortige, gebruikte personenauto met een vergelijkbaar schadeverleden in Nederland was geregistreerd en wat de waardeverminderende invloed van dat schadeverleden op de handelsinkoopwaarde werkelijk is geweest ten opzichte van gelijksoortige, gebruikte personenauto’s die toentertijd in Nederland waren geregistreerd en niet een dergelijk schadeverleden kenden.[5]

13. Eiser is daarin niet geslaagd. Eiser heeft immers geen andere auto of auto’s aangewezen. Eiser heeft subsidiair de rechtbank verzocht om de waardevermindering wegens het schadeverleden van de auto in goede justitie vast te stellen. De rechtbank leidt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad echter af dat een schatting in goede justitie onvoldoende is om een waardevermindering wegens een schadeverleden in aanmerking te kunnen nemen.2Een voertuig met een schadeverleden kan, ook na herstel, minder waard zijn dan een voertuig zonder schadeverleden. De bewijslast dat het schadeverleden een waardevermindering van de auto rechtvaardigt, rust op eiser. Hoewel uit de foto’s bij het taxatierapport schade aan de auto zichtbaar is, heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat die voormalige schade van dien aard is dat hieraan - ook na herstel daarvan - een blijvende waardevermindering moet worden verbonden, laat staan dat dit een bedrag van € 1.602 zou belopen. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat een verklaring van een deskundige over die gestelde waardevermindering ontbreekt en op zichzelf de schade op de foto’s niet zodanig is dat buiten twijfel is dat dit tot een blijvende waardevermindering zou moeten leiden.

14. Eiser stelt voorts dat de WLTP/NEDC2-methode leidt tot een hogere geregistreerde CO2-uitstoot dan de NEDC1-methode, hetgeen leidt tot een hogere heffing van bpm. Dit is volgens eiser in strijd met artikel 110 van het VWEU.

15. Eiser heeft in dat kader gewezen op onderzoek door JATO, Bovag, KPMG en zijn eigen kantoor (de onderzoeken) waaruit volgens hem volgt dat de uitstoot volgens de WLTP/NEDC2-methode hoger ligt dan de CO2-uitstoot van vergelijkbare voertuigen die zijn getest volgens de NEDC1-methode. Met de enkele verwijzing naar de onderzoeken heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat in onderhavig geval teveel bpm is voldaan. De conclusies van dergelijke algemene en brede onderzoeken kunnen niet rechtstreeks worden toegepast op de hier in geding zijnde auto. Eiser heeft geen stukken overgelegd waaruit blijkt dat hij in de aangifte is uitgegaan van een te hoge CO2-uitstoot. De rechtbank ziet op basis van voornoemde onderzoeken dan ook geen aanleiding om uit te gaan van een lagere CO2-uitstoot dan in de aangifte is vermeld.

16. Hoewel de transitieregeling op zichzelf niet een op grond van artikel 110 van het VWEU verboden onderscheid maakt tussen binnenlandse en buitenlandse personenauto’s, kan onder omstandigheden toch sprake zijn van een schending van die bepaling. Het kan immers zo zijn dat de CO2-uitstoot van een buitenlandse personenauto en een gelijksoortige binnenlandse personenauto die is geregistreerd in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 vanwege de restantvoorraadregeling volgens verschillende methoden wordt respectievelijk is vastgesteld en dat daardoor voor de buitenlandse personenauto een hoger bedrag aan bpm wordt geheven dan is geheven voor de binnenlandse personenauto.[6]

17. De belastingplichtige die stelt dat in zijn geval artikel 110 van het VWEU is geschonden als gevolg van toepassing van de transitieregeling, moet aannemelijk maken (i) dat de desbetreffende, te registreren buitenlandse personenauto in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg, en (ii) dat in Nederland in diezelfde periode ten minste één gelijksoortige personenauto in nieuwe staat is geregistreerd. Personenauto’s gelden als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn.[7]

18. Eiser stelt dat er gelijksoortige binnenlandse voertuigen zijn die op essentiële punten identiek zijn maar een lagere CO2-uitstoot hebben, die enkel wordt veroorzaakt door een andere meetmethode. Hij heeft deze stelling evenwel niet aannemelijk gemaakt. Verweerder heeft ter zitting uitdrukkelijk gewezen op het feit dat de auto en de referentieauto’s andere typegoedkeuringsnummers hebben. Bij de auto is het volgnummer 23 en bij de referentieauto’s is het volgnummer 19 respectievelijk 20. Nu eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat er gelijksoortige binnenlandse voertuigen zijn die op essentiële punten identiek zijn maar een lagere CO2-uitstoot hebben, die enkel wordt veroorzaakt door een andere meetmethode, faalt zijn beroep op artikel 110 van het VWEU. De rechtbank merkt hierbij nog op dat zij in hetgeen eiser heeft aangevoerd ook geen aanleiding heeft gezien tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie.

19. Eiser stelt voorts dat hij recht heeft op een teruggaaf van bpm op grond van het vertrouwensbeginsel. Hij heeft daartoe aangevoerd dat de Staatssecretaris van Financiën heeft gesteld dat de nieuwe meetmethode niet mag leiden tot een hogere belastingdruk.[8]

20. De uitlatingen van de Staatssecretaris waarop eiser zich beroept, heeft de Staatssecretaris echter gedaan in zijn hoedanigheid van medewetgever. Eiser kan aan die uitlatingen dan ook geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen.[9]

21. Eiser stelt dat gelet op de uitkomsten van het onderzoek door TNO voor de heffing van bpm in ieder geval een vermindering van de uitstootwaarde dient te worden toegepast van respectievelijk 1 gr/km (benzineauto’s) of 7 gr/km (dieselauto’s).

22. Gelet op wat hiervoor is overwogen, heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat van de auto meer belasting wordt geheven dan er nog op vergelijkbare binnenlandse voertuigen rust én dat dit het uitsluitende gevolg is van een verschil in meetmethode. Dat volgt ook niet uit het TNO-onderzoek waarnaar eiser verwijst. De conclusies van een dergelijk algemeen en breed onderzoek kunnen niet rechtstreeks worden toegepast op de hier in geding zijnde auto.

23. Gelet op wat hiervoor onder 10 is overwogen, is het beroep gegrond verklaard. De handelsinkoopwaarde dient te worden vastgesteld op € 31.474. De verschuldigde bpm wordt dan € 9.678. De naheffingsaanslag dient daarom te worden verminderd tot € 7.706.

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende aanspraak kan maken op toepassing van de zogenoemde NEDC1-uitstoot die geldt voor de door hem aangeleverde referentieauto’s (165 gram/km). Voorts is in geschil of sprake is van strijd met het Europese doeltreffendheidsbeginsel.

Tussen partijen is in hoger beroep niet in geschil dat de Rechtbank rekening houdend met de beslissing in overweging 10 van haar uitspraak, in overweging 23 van haar uitspraak de handelsinkoopwaarde en daarmee de naheffingsaanslag niet op een juist bedrag heeft berekend en dat de handelsinkoopwaarde door de Rechtbank had moeten worden bepaald op € 31.406 en de naheffingsaanslag had moeten worden bepaald op € 7.684.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van immateriële schade, de proceskosten en het griffierecht, tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en

primair tot vermindering van de handelsinkoopwaarde van de auto naar een bedrag van € 31.406 (rekening houdend met herstel van de onder 4.2 bedoelde vergissing van de Rechtbank), tot vaststelling van de bruto bpm op een bedrag van € 13.967 (165 gram/km NEDC1) en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 3.532, en

subsidiair tot vermindering van de handelsinkoopwaarde van de auto naar een bedrag van € 31.406 (rekening houdend met herstel van de onder 4.2 bedoelde vergissing van de Rechtbank) en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 7.684.

Verder verzoekt belanghebbende het Hof een proceskostenvergoeding toe te kennen.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van immateriële schade, de proceskosten en het griffierecht, tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 7.684 en tot toekenning van een proceskostenvergoeding voor het hoger beroep.

Beoordeling van het hoger beroep

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hem, gelet op de prejudiciële beslissing van de Hoge Raad van 26 april 2024 (zie 5.5 hierna), een beroep toekomt op de NEDC1-uitstoot van 165 gram/km, die voor de door hem aangedragen referentieauto’s (zie 2.6) geldt, en de daarbij horende bruto bpm. Belanghebbende heeft het Hof in zijn hogerberoepschrift en ter zitting verzocht de zaak aan te houden in afwachting van de antwoorden van de Hoge Raad op de door Hof Amsterdam gestelde prejudiciële vragen tot nadere duiding van de antwoorden in de prejudiciële beslissing van de Hoge Raad van 26 april 2024 (Hof Amsterdam 15 mei 2025, ECLI:NL:GHAMS:2025:1252). Voor het geval het Hof de zaak niet aanhoudt, bepleit belanghebbende dat het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2024 (zie 5.5 hierna) zo moet worden uitgelegd dat als een auto op openbaar verifieerbare essentiële punten gelijk is aan een referentieauto, het beroep op artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) moet slagen. Belanghebbende heeft een tweetal overzichten met technische gegevens van de auto en van referentieauto’s overgelegd. Uit deze overzichten volgt volgens belanghebbende dat de auto en de referentieauto’s gelijksoortig zijn ten aanzien van de essentiële punten genoemd in bijlage II, deel B, behorend bij de Richtlijn 2007/46/EG. Sterker nog, belanghebbende ziet deze referentieauto’s als een “perfecte match” met de auto, nu deze blijkens het qua kenmerken beknoptere (“geschoond”) overzicht referentieauto’s dat hij bij zijn nadere stuk in hoger beroep heeft gevoegd uitsluitend afwijken qua geluidsniveau (69 versus 70 decibel). Het feit dat de auto en de referentieauto’s een ander volgnummer (auto *23 en referentievoertuigen *19 en *20) van de EG-typegoedkeuring hebben, doet niet af aan de gelijksoortigheid, aldus belanghebbende. Dit volgnummer wijkt, aldus belanghebbende, per definitie af, omdat sprake is van een nieuwe testmethode (WLTP). Belanghebbende vult in dit opzicht aan dat een verschil in/wijziging van de EG-typegoedkeuring allerlei oorzaken kan hebben, die niet alle leiden tot een verschil in de uitstoot van het voertuig. Belanghebbende concludeert dat hierdoor technisch identieke voertuigen op papier een verschillende uitstoot hebben en dus een verschillende bpm-druk. Dit is, aldus belanghebbende, in strijd met artikel 110 VWEU. Belanghebbende stelt verder dat het bij belanghebbende neerleggen van de bewijslast, dat een herziening van de EG-typegoedkeuring (ETG) niets van doen heeft met (ingrijpende) wijzigingen aan het voertuig die invloed hebben op de CO2-uitstoot, onevenredig zwaar is en in strijd komt met het Europese doeltreffendheidsbeginsel. Belanghebbende onderbouwt dit met de stelling dat niet in openbare registers is na te gaan of te achterhalen wat de betekenis of achtergrond is van ieder opvolgende ETG, dat zijn kantoor al een jaar lang van verschillende autofabrikanten en aangaande verschillende auto’s informatie tracht te verkrijgen omtrent de verschillen in de volgnummers van de ETG, maar dat die informatie door de autofabrikanten niet wordt verstrekt, en dat het daarom voor belanghebbende onmogelijk of uiterst moeilijk is om aan de bewijslast te kunnen voldoen, zodat dit bewijs niet van belanghebbende kan worden gevergd. In dit kader verwijst belanghebbende naar overweging 4.6.4 van het arrest van de Hoge Raad met ECLI:NL:HR:2025:1472.

De Inspecteur stelt zich, onder verwijzing naar dezelfde prejudiciële beslissing van de Hoge Raad van 26 april 2024 (zie 5.5 hierna), op het standpunt dat alleen sprake is van gelijksoortigheid als de referentieauto’s technisch identiek zijn aan de auto op de essentiële punten genoemd in bijlage II, deel B, behorend bij de Richtlijn 2007/46/EG en als zij beschikken over dezelfde EG-typegoedkeuring. De auto heeft geen gelijke, en zelfs een niet (direct) opvolgende, EG-typegoedkeuring ten opzichte van de referentieauto’s. En overigens geldt, zo stelt de Inspecteur gemotiveerd, dat zelfs bij een volledig identieke typegoedkeuring verder moet worden gekeken ter beoordeling van de soortgelijkheid. Bij een uitbreiding van een auto wordt het Europese typegoedkeuringsnummer opvolgend verhoogd. Een auto met een hoger volgnummer duidt volgens de Inspecteur dan ook op een of meerdere wijzigingen aan de voertuigvariant/-uitvoering of in de regelgeving waarvoor aanvullende inspectie(s) of (een) nieuwe test(s) nodig is (zijn). De auto is verder een Range Rover Evoque, in de uitvoering “SE”, terwijl de referentieauto’s in de uitvoering “Pure” zijn.

Voorts verschilt de auto, aldus de Inspecteur, van de referentieauto’s op het punt van de variant- en uitvoeringscode en het geluidsniveau bij langsrijden. Teneinde na te gaan of sprake is van een “uitsluitend meetverschil” geldt verder dat ook moet worden gekeken naar eventuele andere verschillen qua technische eigenschappen en naar meer voertuig specifieke elementen. Uit een door de Inspecteur, aan de hand van bijlage II, deel B, opgestelde tabel blijkt dat er “overige technische items” zijn die tot een verschil in CO2-uitstoot kunnen leiden en verder geldt dat het uitrustingsniveau van een auto invloed kan hebben op de CO2-uitstoot (TVU-code, geluidsniveau, massa, maximale constructiesnelheid en (sub)model). Het verschil in CO2-uitstoot is, aldus de Inspecteur, dan ook niet uitsluitend toe te schrijven aan het verschil in meetmethode. Belanghebbende is volgens de Inspecteur daarmee niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Belanghebbende is op dat punt niet in bewijsnood, aangezien deze informatie wel degelijk is te achterhalen. De bewijsnood is in elk geval ook niet aannemelijk gemaakt enkel met de stelling omtrent de informatie-uitvraag over de volgnummers van de EG-typegoedkeuringen door het kantoor van belanghebbende van diverse autofabrikanten en het uitblijven van die informatie en overlegging van de onder 2.6 bedoelde e-mailberichten, zo stelt de Inspecteur.

CO2-uitstoot

De bewijslast dat de CO2-uitstoot te hoog is vastgesteld rust op belanghebbende. Bij de toepassing van artikel 110 VWEU komt het erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van de auto niet méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van gelijksoortige gebruikte auto’s die in Nederland op het tijdstip van de registratie al in de handel zijn.

De heffing van bpm is erop gebaseerd dat naarmate een personenauto per kilometer meer CO2 uitstoot, meer bpm verschuldigd wordt. De CO2-uitstoot per kilometer is dus bepalend voor de hoogte van de verschuldigde bpm. Dit betekent dat voor elke te registreren personenauto, nieuw of gebruikt, moet worden bepaald in welke mate deze CO2 per kilometer uitstoot. Met ingang van 1 september 2017 wordt de CO2-uitstoot van op de Europese markt gebrachte auto’s bepaald volgens de WLTP-methode. Tot die datum werd de CO2-uitstoot bepaald op basis van de NEDC-methode. Er is sprake van een overgangsfase. Tot 1 juli 2020 vond na meting op basis van de WLTP-methode omrekening plaats naar de NEDC-waarde. Dit hield kort gezegd verband met het feit dat fabrikanten enige tijd in de gelegenheid moesten worden gesteld nieuwe typegoedkeuringen aan te vragen en desgewenst hun auto’s aan te passen. Ten onderscheid wordt de waarde die voortvloeit uit de toepassing van de NEDC-methode wel NEDC1 genoemd en de waarde die voortvloeit uit de omrekening van de WLTP-waarde naar de NEDC-waarde NEDC2. Op grond van de restantvoorraadregeling mochten bestaande voorraadmodellen die gefabriceerd waren vóór 1 juni 2018 en die al waren voorzien van een CO2-uitstoot op basis van de NEDC-methode, tot 1 september 2019 geregistreerd worden op basis van die reeds vastgestelde CO2-uitstoot.

In zijn prejudiciële beslissing van 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:653, heeft de Hoge Raad onder meer als volgt geantwoord op prejudiciële vragen van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant:

“5.6.6. De situatie in de onderhavige zaak, waarop de prejudiciële vragen zien, verschilt van de situatie waarop het arrest van 3 april 2020 betrekking heeft. Als gevolg van Unierechtelijke en nationale overgangsmaatregelen is namelijk voor de heffing van bpm niet uitgesloten dat het op grond van artikel 9, lid 13, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 6a, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsregeling voorgeschreven bewijsmiddel van de omvang van de CO2-uitstoot voor personenauto’s van eenzelfde voertuigtype als hiervoor in 5.1.1 omschreven (hierna ook: model) een verschillende vastgestelde CO2-uitstoot weergeeft en dat vaststaat dat dit verschil uitsluitend is terug te voeren op het gebruik van een verschillende meetmethode (de NEDC-meetmethode dan wel de WLTP-meetmethode).

(…)

5.9.2.

Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd en die aansluit bij een CO2-uitstoot als vermeld in een bij de personenauto behorend certificaat van overeenstemming, gelden personenauto’s als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn.

De belastingplichtige die stelt dat in zijn geval artikel 110 VWEU is geschonden als gevolg van toepassing van de transitieregeling, moet aannemelijk maken (i) dat de desbetreffende, te registreren buitenlandse personenauto in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg, en (ii) dat in Nederland in diezelfde periode ten minste één gelijksoortige personenauto (dat wil zeggen: van hetzelfde merk en model, zoals hiervoor omschreven, als die buitenlandse personenauto) in nieuwe staat is geregistreerd.

(…)

Prejudiciële vraag 3

Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd, gelden personenauto’s als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen.

De belastingplichtige die stelt dat in zijn geval artikel 110 VWEU is geschonden als gevolg van toepassing van de transitieregeling, moet aannemelijk maken (i) dat de desbetreffende, te registreren buitenlandse personenauto in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg, en (ii) dat in Nederland in diezelfde periode ten minste één gelijksoortige personenauto (dat wil zeggen: van hetzelfde merk en model, zoals hiervoor omschreven, als die buitenlandse personenauto) in nieuwe staat is geregistreerd.”

Het Hof ziet geen aanleiding tot aanhouding van de zaak in afwachting van de antwoorden van de Hoge Raad op de door Hof Amsterdam gestelde prejudiciële vragen tot nadere duiding van de antwoorden in de prejudiciële beslissing van de Hoge Raad van 26 april 2024 (zie 5.1 en 5.5).

Het Hof leidt uit voormelde prejudiciële beslissing af dat personenauto’s als gelijksoortig moeten worden beschouwd indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn en onder dezelfde EG-typegoedkeuring vallen.

De Inspecteur heeft in zijn verweer bij nader stuk een overzicht aangeleverd waarin de auto en de referentieauto’s op de essentiële punten als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad (bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG) zijn vergeleken. Gelijk de Inspecteur terecht en gemotiveerd heeft gesteld kunnen de auto en de door belanghebbende aangedragen referentieauto’s niet als gelijksoortig worden beschouwd, alleen al omdat zij niet op alle in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn. Belanghebbende heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd het tegendeel hiervan niet aannemelijk gemaakt. Anders dan belanghebbende heeft gesteld, zijn de door de Inspecteur aangehaalde kenmerken (en dus de daarbij voorkomende verschillen) wel degelijk relevant. Daarmee is geen sprake van voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn. Het Hof voegt hieraan toe dat de voertuigen ook onderling verschillen wat het brandstofverbruik betreft. De auto verbruikt meer brandstof dan de referentieauto’s. Ook verschillen de voertuigen wat betreft massa en maximum constructiesnelheid. Aan de stellingname van belanghebbende ten aanzien van de EG-typegoedkeuring en afwijkende volgnummers komt het Hof om die reden niet toe.

Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het enige verschil tussen de referentieauto’s en de auto van belanghebbende de CO₂-uitstoot is en dat dit het uitsluitende gevolg is van een verschil in meetmethode.

Europees doeltreffendheidsbeginsel

Gelet op het voorgaande komt het Hof niet toe aan de stellingname van belanghebbende dat sprake is van strijd met het Europese doeltreffendheidsbeginsel, inhoudende dat de lidstaten hun nationale procedures en rechtsmiddelen zodanig moeten inrichten dat het uitoefenen van het EU-recht in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt. In deze procedure is genoeg duidelijkheid verkregen over de gelijksoortigheid van de auto en de referentieauto’s, zodat het Hof binnen het door de Hoge Raad geschetste kader een beslissing heeft kunnen nemen (5.5). Het antwoord op de vraag of het bij belanghebbende neerleggen van de bewijslast, dat een herziening van de EG-typegoedkeuring niets van doen heeft met (ingrijpende) wijzigingen aan het voertuig die invloed hebben op de CO2-uitstoot, onevenredig zwaar is en daarom in strijd komt met het Europese doeltreffendheidsbeginsel, is voor deze procedure dan ook niet van belang.

Conclusie met betrekking tot de naheffingsaanslag

Gelet op het onder 4.2 overwogene dient, gelijk tussen partijen niet in geschil is, de naheffingsaanslag wel te worden verminderd tot € 7.684.

Slotsom

Het hoger beroep is gegrond in die zin dat het Hof de onder 4.2 en 5.11 bedoelde gemaakte rekenfout bij de vaststelling van de naheffingsaanslag door de Rechtbank zal herstellen.

Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep. Het Hof stelt de proceskosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.868 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2 punten x € 934 (gewicht van de zaak)). In het licht van het gewicht van het punt waarop belanghebbende in het gelijk is gesteld (herstel van de rekenfout), ziet het Hof aanleiding de vergoeding op grond artikel 2, lid 2, Bpb tot een kwart te verminderen tot € 467. Voor een hogere proceskostenvergoeding bestaat geen aanleiding.

Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 289 te worden vergoed.

De Rechtbank heeft reeds een proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en beroepsfase toegekend en de Inspecteur gelast tot vergoeding van het griffierecht voor de beroepsfase. Het Hof laat dit in stand.

Beslissing

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: