Het verzamelen van de bewijzen
De nu door mij aangeleverde stukken is alles wat ik kon en kan achterhalen op deze termijn (…).
(…)
Toelichting onderbouwing aangifte
Dan ga ik nu beginnen met de meegezonden stukken.
Bijgaand treft u een aantal documenten aan die ik documentsgewijs zal toelichten:
(…)
2. De mee 9 gestuurde Word pdf files zijn een voorbeeld van de opbouw van de
verschillende cursussen.(…)
lk hoop dat de meegeleverde stukken er toe zullen leiden dat de aangifte IB 2019 (…) gewoon kan worden gevolgd (…) en dat tevens in voldoende mate is aangetoond dat het PGB geen inkomen voor mij was maar volledig (en meer) is besteed aan de verzorging, coaching, opleiding en behandeling(en) en ook medicatie die niet werd vergoed van onze zoon (…).
Opleidingen [de zoon]
Zo heeft [de zoon] in 2019 zijn HBO deel opleiding Wordpress (kosten € 450,-- exclusief boeken etc.) (…) afgerond. Deze kosten van de opleiding zijn van mijn PGB deel betaald.
Verder is [de zoon] (…) begonnen met de training voor het instructeur schap [duiken, Hof] (…). Ook dit is van mijn PGB deel betaald.
Ook is [de zoon] in 2019 begonnen met zijn gitaarlessen en heeft hij afgelopen jaar toelating gedaan bij het Conservatorium. (…) Ook dit is van mijn PGB deel betaald.
Om aan te tonen dat echt alles qua PGB naar [de zoon] ging: er is in 2019 ook nog externe coaching ingehuurd. Ik kan alleen die stukken hiervan niet meer vinden. Eventueel kan ik u nog wel 1 of 2 namen geven indien dat gewenst is.
Ook heeft [de zoon] nog een aantal Shiatsu-lessen gevold (…). Ook deze kosten zijn vanuit mijn PGB deel betaald. (…) Ook zijn mijn kosten van die opleiding niet opgevoerd, terwijl ik die opleiding allen deed omdat ik [de zoon] moest begeleiden omdat hij te jong was om de opleiding alleen te doen. (…).
(…)
[De zoon] heeft in 2020 zijn HBO opleiding Professioneel Webdesigner, deze opleiding is in 2019 gestart dus de kosten zijn ook in dat jaar (kosten € 1.000,00 exclusief boeken etc) (…), en hij is tegelijker tijd begonnen met de HBO deel opleiding PHP en MySql (kosten € 1.080,-- exclusief boeken etc.). (…)
Het aan mij toegekende PGB was alleen omdat er voor [de zoon] zelf geen extra potje beschikbaar was, maar er op deze manier een extra potje kon worden gecreëerd.
Ook de dieselkosten voor vervoer zijn vanuit dat PGB potje betaald.
(…)
Per saldo, zou ik alle boekbescheiden nog kunnen terug vinden dan zou ik in ieder geval een bedrag ad € 14.705,-- kunnen verantwoorden, en ik weet zeker dat ik nu nog dingen vergeet zoals o.a. extra medische kosten die niet onder de verzekering vallen.
Per saldo was dat PGB potje (volgens de Belastingdienst € 16.000,-- heb ik niet kunnen controleren) zeer zeker niet toereikend en als zodanig dus ook geen persoonlijk inkomen, en hebben wij als ouders voor de verzorging, opleidingen en behandelingen van [de zoon] verder zelf de rest toegelegd, terwijl wij in die periode gewoon ook veel minder aan omzet konden generen.
(…).”
Op 20 september 2023 heeft de Inspecteur aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende een vooraankondiging uitspraak op bezwaar inzake de navorderingsaanslag 2019 gestuurd. Daarin staat, voor zover hier van belang:
“(…)
Resultaat uit overige werkzaamheden
(…)
Op 12 mei 2023 heb ik per e-mail van u de zorgovereenkomst ontvangen waaruit
blijkt dat uw cliënt persoonsgebonden budget ontvangt voor werkzaamheden op
grond van de jeugdwet, namelijk voor het individueel begeleiden van zijn zoon.
Uw cliënt heeft een zorgovereenkomst afgesloten met “partner of familielid”, dit is
een overeenkomst voor informele zorg. Voor formele zorg had er een
“Zorgovereenkomst van opdracht” (met een zelfstandig ondernemer zzp’er of
freelancer) moeten worden afgesloten en dan was er sprake van een
gezagsverhouding. Nu deze ontbreekt, omdat het informele zorg door een
familielid betreft is de genoten vergoeding van € 20,- per uur aan te merken als
resultaat uit overige werkzaamheden en niet als resultaat uit onderneming.
PGB kosten
Om dit te kunnen beoordelen heb ik uw cliënt verzocht mij de specificatie van de
kosten € 15.875 te doen toekomen. Op 25 december 2022 heb ik een e-mail
ontvangen van uw cliënt waarin hij in zijn motivatie brief schrijft dat hij kosten
heeft gemaakt voor opleidingen en cursussen die zijn zoon heeft gevolgd.
Alleen kosten die zijn gemaakt zijn voor de verzorging zijn aftrekbaar. Het gaat
daarbij enkel om kosten voor medici en reiskosten. Uit de ingediende stukken
volgt dat de gemaakte kosten zien op de opleiding en ontwikkeling van zijn zoon,
hieruit valt niet op te maken dat sprake zou zijn van zorgkosten. Ik kan deze
kosten dan ook niet accepteren.
PGB reiskosten
Volgens de beschikking die ik van u hebt ontvangen is er PGB toegekend voor
vervoer. Ik kan uit de beschikking niet opmaken aan wie deze vergoeding is
betaald. In mijn e-mail van 26 juli 2023 heb ik u verzocht om extra informatie
hierover en de bewijsstukken van de gemaakte benzine en autokosten. Tot op
heden heb ik geen informatie van u mogen ontvangen en kan ik dit niet verder
beoordelen. Deze kosten kan ik daarom niet accepteren.
(…)”
In deze vooraankondiging van de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de toenmalige gemachtigde in de gelegenheid gesteld op de vooraankondiging te reageren.
Op 13 november 2023 heeft de Inspecteur vervolgens uitspraak op bezwaar gedaan op het tegen de navorderingsaanslag 2019 gemaakte bezwaar en heeft hij onder meer de kosten ROW van € 15.875 niet in aftrek toegelaten.
Op 27 februari 2024 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een kennisgeving navorderingsaanslag 2020 gestuurd waarin, voor zover hier van belang, staat:
“(…)
Navordering
Uit nieuwe informatie blijkt dat de opgelegde aanslag te laag is. Voor het verschil
tussen de opgelegde aanslag en de daadwerkelijke verschuldigde belasting ben ik
van plan een navorderingsaanslag op te leggen, omdat bij de behandeling van het
bezwaarschrift tegen de navordering 2019 is gebleken dat de kosten die zijn
opgevoerd ten aanzien van het genoten PGB daar geen betrekking op hebben.
De kosten zijn gemaakt voor opleidingen en cursussen die uw zoon heeft
gevolgd. Alleen kosten die zijn gemaakt voor de verzorging zijn aftrekbaar.
Het gaat daarbij enkel om kosten voor medici en reiskosten. Uit de ingediende
stukken volgt dat de gemaakte kosten zien op de opleiding en ontwikkeling
van uw zoon, hieruit valt niet op te maken dat sprake zou zijn van zorgkosten.
Deze kosten zijn niet geaccepteerd. Als gevolg daarvan moet het aangifte jaar
2020 nagevorderd worden. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag zal ik
geen boete opleggen.
(…)
Belastbaar inkomen volgens aangifte (vastgesteld) € 13.317
Totaal kosten ROW (inkopen training en coaching) € 24.952
Belastbaar inkomen volgens navorderingsaanslag € 38.269
(…).”
De Inspecteur heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld op deze kennisgeving te reageren.
De Inspecteur heeft vervolgens, nadat een reactie is uitgebleven, met dagtekening 10 april 2024 de navorderingsaanslagen 2020 opgelegd en de beschikkingen belastingrente gegeven.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“Beoordeling van het geschil
14. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behalve wanneer de belastingplichtige aangaande dit feit te kwader trouw is.
15. De onderhavige kosten zijn in de aangiften voor 2019 en 2020 omschreven als “Inkopen training en coaching”. Voor het jaar 2019 heeft verweerder vragen gesteld over de kosten. Omdat die vragen niet werden beantwoord, heeft verweerder voor 2019 een navorderingsaanslag opgelegd waarbij hij de kostenaftrek heeft geweigerd. Kort daarna heeft hij de aanslag IB/PVV voor het jaar 2020 opgelegd conform de aangifte, hoewel zijn vragen over dezelfde kostenpost voor 2019 niet zijn beantwoord en daarover is nagevorderd. Aangezien de omschrijving in de aangifte voor 2020 precies hetzelfde luidt als voor 2019 en uit deze omschrijving al volgt dat de kosten volgens verweerder niet aftrekbaar zijn, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank een ambtelijk verzuim begaan door de aanslag conform de aangifte op te leggen zonder de post te weigeren of eerst (opnieuw) nader te onderzoeken. Als hij met een normale zorgvuldigheid van de inhoud van de aangifte had kennisgenomen, behoorde hij gelet op de omschrijving van de kostenpost en zijn vragenbrief daarover over het voorgaande jaar redelijkerwijs aan de juistheid van de kostenpost te twijfelen. Dat de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de kostenpost juist was, zoals verweerder betoogt, spoort niet met zijn navordering over het voorgaande jaar. Dat sprake is van kwade trouw is gesteld noch gebleken. De navorderingsaanslagen en de bijbehorende rentebeschikkingen dienen dan ook te worden vernietigd wegens het ontbreken van een nieuw feit. Wat eiser verder heeft aangevoerd, behoeft geen behandeling.
16. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
(…)”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
In geschil is of de Inspecteur beschikt over een nieuw feit dat het opleggen van de navorderingsaanslagen 2020 rechtvaardigt. Indien geen sprake is van een nieuw feit, dan is in geschil of sprake is van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende dan wel van een kenbare fout die navordering mogelijk maakt. Indien navordering mogelijk is, is voorts in geschil of de navorderingsaanslagen 2020 tot de juiste bedragen zijn vastgesteld, in het bijzonder of sprake is van een bron van inkomen en of de door belanghebbende uit het PGB ontvangen bedragen van in totaal € 25.015 terecht zijn aangemerkt als ROW en zo ja, of de Inspecteur de aftrek van kosten ROW tot een bedrag van € 24.952 terecht heeft geweigerd.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, bevestiging van de uitspraak op bezwaar en tot handhaving van de navorderingsaanslagen 2020 en de beschikkingen belastingrente.
Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Voorts verzoekt belanghebbende het Hof een proceskostenvergoeding toe te kennen (tot de werkelijke kosten van rechtsbijstand in hoger beroep dan wel een vergoeding conform het Besluit proceskosten bestuursrecht).
Beoordeling van het hoger beroep
De Inspecteur neemt het standpunt in dat de navorderingsaanslagen 2020 terecht zijn opgelegd omdat navordering mogelijk was aangezien sprake is van een nieuw feit, kwade trouw aan de zijde van belanghebbende dan wel van een voor belanghebbende kenbare fout aan de zijde van de Inspecteur. Daarnaast zijn, zo stelt de Inspecteur, de navorderingsaanslagen 2020 tot de juiste bedragen vastgesteld omdat sprake is van een bron van inkomen (zijnde ROW) van € 25.015 en geen sprake is van kosten ROW (van € 24.952) die in mindering kunnen worden gebracht op het ROW.
Nieuw feit
Op grond van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, komt het er in een geval als het onderhavige op aan of die inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit rust op de inspecteur.
De Inspecteur is geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. De Inspecteur hoefde ten tijde van het vaststellen van de definitieve aanslag 2020 niet in redelijkheid te twijfelen aan de juistheid van de aangifte 2020. Hij beschikte op dat moment immers niet over informatie die aanleiding gaf tot nader onderzoek naar de daarin opgevoerde kosten ROW. Dat eerder bij de navorderingsaanslag 2019 geen aftrek voor dergelijke kosten is toegestaan, brengt – anders dan belanghebbende betoogt – niet mee dat de Inspecteur behoorde te twijfelen aan de in de aangifte 2020 aangegeven kosten ROW. De navorderingsaanslag 2019 was gebaseerd op het uitblijven van een reactie van belanghebbende op informatieverzoeken van de Inspecteur, zodat een beoordeling van de kosten ROW in de aangifte 2019 niet heeft kunnen plaatsvinden. Gedurende de bezwaarfase inzake de navorderingsaanslag 2019 heeft de Inspecteur voor het eerst nadere informatie ontvangen van belanghebbende over de kosten ROW, waaronder afschriften van zorgovereenkomsten, op basis waarvan de Inspecteur de feitelijke achtergrond van de kosten ROW kon beoordelen. De ontvangen informatie leidde voor de Inspecteur tot twijfel of de kosten daadwerkelijk zijn gemaakt, verband houden met werkzaamheden waarvoor het PGB is toegekend dan wel als kosten drukken op belanghebbende. Deze informatie was ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag 2020 niet bekend of redelijkerwijs kenbaar. Er is dan ook geen sprake van een ambtelijk verzuim (vgl. HR 19 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2706). De nadere informatie kwalificeert als een nieuw feit in de zin van artikel 16 AWR dat navordering rechtvaardigt. De stelling of sprake is van kwade trouw of van een kenbare fout behoeft geen bespreking.
Bron van inkomen (ROW)
Een voordeel kan slechts inkomen zijn in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) indien er een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Volgens vaste jurisprudentie (bijvoorbeeld HR 1 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8765) worden als uitgangspunt drie algemene voorwaarden gesteld aan een zodanige bron: 1. deelname aan het economische verkeer, 2. het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en 3. de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs – in de toekomst – kan worden behaald.
De Inspecteur neemt het standpunt in dat aan belanghebbende betalingen zijn verricht voor de door belanghebbende verleende zorg aan zijn zoon en dat deze werkzaamheden een bron van inkomen vormen, die dienen te worden aangemerkt als ROW in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001. Belanghebbende betwist dat sprake is van een bron van inkomen. Op de Inspecteur rust de last om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een bron van inkomen en van ROW.
De Inspecteur is geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Uit de zorgovereenkomsten (zie 2.2 en 2.3) volgt dat aan de zoon op grond van de Jeugdwet een PGB is toegekend, waarbij belanghebbende als zorgverlener optreedt en de zoon als budgethouder is aangemerkt. Belanghebbende verricht volgens de zorgovereenkomsten tegen een vergoeding van € 20 per uur, 16 uren per week, werkzaamheden bestaande uit “Individuele Begeleiding van [naam zoon] ”. Uit het renseignement volgt dat in 2020 een bedrag van € 25.015 aan belanghebbende is uitbetaald uit hoofde van het PGB van de zoon. Voorts heeft belanghebbende ter zitting bevestigd dat de in 2020 verrichte werkzaamheden gelijk waren aan die in 2019 op basis van de voor dat jaar overgelegde zorgovereenkomsten. De werkzaamheden van belanghebbende zijn dus in 2020 voortgezet en verricht in het economische verkeer, nu zij tegen vergoeding plaatsvinden en naar hun aard ook door derden kunnen worden verricht (vgl. HR 8 juni 2007, ECLI:NL:PHR:2007:AY3626). Dat de werkzaamheden binnen familieverband zijn verricht doet daar niet aan af. Er is dan ook sprake van een bron van inkomen. Hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd, in het bijzonder dat de zorgovereenkomsten slechts een procedurele functie hebben en niet overeenkomen met de feitelijke gang van zaken, leidt niet tot een ander oordeel. Deze stellingen zijn niet met objectieve en verifieerbare bewijsmiddelen onderbouwd en vinden geen steun in de zorgovereenkomsten noch in de vastgestelde feiten, zodat daaraan geen gevolg wordt gegeven.
Nu de ontvangen vergoeding niet kan worden aangemerkt als winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking, dient deze te worden aangemerkt als ROW. De Inspecteur heeft de vergoeding van € 25.015 derhalve terecht als ROW in aanmerking genomen.
Kostenaftrek
Belanghebbende neemt het standpunt in dat sprake is van kosten ROW ten bedrage van € 24.952, die in mindering kunnen worden gebracht op het ROW. Op belanghebbende rust de last om de door hem in aftrek genomen kosten ROW aannemelijk te maken.
Voor aftrek komen slechts die uitgaven in aanmerking die in een voldoende rechtstreeks verband staan met de door belanghebbende verrichte werkzaamheden en die op hem hebben gedrukt. Uitgaven die niet aan deze voorwaarden voldoen, komen niet voor aftrek in aanmerking.
Belanghebbende heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat hij recht heeft op aftrek van de kosten ROW ten bedrage van € 24.952. Belanghebbende heeft gesteld en ter zitting bevestigd dat de in de aangifte 2020 opgenomen kosten ROW uitgaven betreffen voor opleidingen en trainingen van de zoon. Reeds omdat een rechtstreeks verband tussen de kosten en de door belanghebbende verrichte werkzaamheden ontbreekt, kunnen de kosten ROW niet in aftrek worden gebracht. Verder heeft belanghebbende de door hem in de aangifte 2020 aangegeven kosten ROW niet onderbouwd met objectieve en verifieerbare gegevens en bewijsmiddelen, zodat een deugdelijke andere feitelijke grondslag voor deze kosten ontbreekt. Dat belanghebbende in bewijsnood verkeert doordat zijn ex-vrouw, die destijds de administratie ten aanzien van het PGB deed, is overleden, kan aan voormeld oordeel niet afdoen. Belanghebbende heeft namelijk onvoldoende gemotiveerd gesteld welke concrete inspanningen hij heeft verricht om het voor de aftrek benodigde bewijs te verkrijgen met betrekking tot zijn werkzaamheden in het kader van de door hem aan de zoon verleende PGB-zorg.
Verder is gesteld noch gebleken dat de kosten ROW zien op uitgaven die kunnen worden aangemerkt als specifieke zorgkosten in de zin van de artikelen 6.16 en 6.17 Wet IB 2001.
Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat recht bestaat op aftrek van kosten. De Inspecteur heeft de aftrek van de kosten ROW van € 24.952 terecht geweigerd.
Slotsom
Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond.
Proceskosten
6. Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof:
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
bevestigt de uitspraak op bezwaar.
Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, Chr.Th.P.M. Zandhuis en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen.
De griffier, de voorzitter,
E.J. Nederveen P.J.J. Vonk
De beslissing is op 16 juli 2026 in het openbaar uitgesproken.
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.