ECLI:NL:GHSHE:2019:4048, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 31-10-2019, 18/00584 tot en met 18/00587

1. Ontstaan en loop van het geding

Aan belanghebbende zijn de volgende (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd en de volgende beschikkingen heffingsrente bekendgemaakt:

Voor het jaar 2002 onder nummer [aanslagnummer] H.27 een navorderingsaanslag IB/PVV, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 152.330, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.345.423 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 367.495. Tevens is bij beschikking € 92.224 aan heffingsrente in rekening gebracht;

Voor het jaar 2003 een aanslag IB/PVV, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 117.146, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.149.955 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 271.362. Tevens is bij beschikking € 91.591 aan heffingsrente in rekening gebracht;

Voor het jaar 2004 een aanslag IB/PVV, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 133.365, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.986.554 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 564.899. Tevens is bij beschikking € 102.187 aan heffingsrente in rekening gebracht;

Voor het jaar 2006 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.950, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 5.000.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.185.269. Tevens is bij beschikking € 35.847 aan heffingsrente in rekening gebracht.

De tegen deze aanslagen en beschikkingen gemaakte bezwaren zijn bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank.

De Rechtbank heeft, voor zover hier van belang, de uitspraken op bezwaar inzake de (navorderings-)aanslagen IB/PVV 2002 en 2003 vernietigd, de navorderingsaanslag IB/PVV 2002 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 152.330, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.213.827 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 367.495, de aanslag IB/PVV 2003 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 111.786, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.149.955 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 271.362, de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, het beroep gericht tegen de aanslag IB/PVV 2004 en de daarbij gegeven beschikking heffingsrente ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld tot betaling aan belanghebbende van een vergoeding voor immateriële schade van € 500, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.826,25 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 44 vergoedt.

De Rechtbank heeft het beroep tegen de aanslag IB/PVV 2006 en de beschikking heffingsrente ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld tot betaling aan belanghebbende van een vergoeding voor immateriële schade van € 2.000, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.490 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 vergoedt.

Tegen deze uitspraken heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. De griffier heeft van belanghebbende een griffierecht geheven van € 122. Het Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden heeft, voor zover hier van belang, de uitspraken van de Rechtbank voor zover deze betrekking hebben op de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2002 t/m 2004 en 2006 bevestigd en aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade toegekend van € 250.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 5 oktober 2018, nr. 17/00374, ECLI:NL:HR:2018:1839, heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard en de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd voor zover daarbij de uitspraak van de Rechtbank betreffende de voor de jaren 2002, 2003, 2004 en 2006 opgelegde (navorderings)aanslagen in de IB/PVV zijn bevestigd, en het geding naar dit Hof verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.

Belanghebbende en de Inspecteur zijn door de griffier in de gelegenheid gesteld tot een schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest. De Inspecteur heeft bij brief van 17 januari 2019 een conclusie ingezonden. Belanghebbende heeft bij brief van 25 februari 2019 een reactie op het arrest en op de conclusie van de Inspecteur ingezonden.

De zitting heeft plaatsgehad op 11 september 2019 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [gemachtigde] , de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [A] , alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

De Inspecteur heeft op deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2. Feiten

Voor de vaststaande feiten verwijst het Hof naar de rechtsoverwegingen 2.1 tot en met 2.13 en 2.16 van de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden en naar de feitelijke uitgangspunten onder 2.1.1 tot en met 2.1.6 van het verwijzingsarrest, die alle als hier herhaald en ingelast moeten worden beschouwd.

Belanghebbende is enig aandeelhouder en directeur van [F BV] (hierna: [F] ). [F] is moedermaatschappij van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, waarvan de dochtermaatschappij [K] B.V. (hierna: [K] BV) onderdeel uitmaakt.

[F] is actief in de reisbranche. De activiteiten van [F] , [K] BV, bestaan uit het verkopen van reizen aan toeristen naar onder meer Isla Margerita bij Venezuela. Bij de reizen wordt gebruik gemaakt van plaatselijke bureaus voor het verzorgen van transfers, excursies en dergelijke. Wat betreft Isla Margerita maakt [F] gebruik van de diensten van [B] (hierna: [B] ). [B] wordt vertegenwoordigd door [G] (hierna: [G] ).

De Inspecteur heeft, na voorafgaande aankondiging waarin de aard en de omvang van de voorgenomen correcties voor elk jaar afzonderlijk is toegelicht, voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag opgelegd en voor de jaren 2003, 2004 en 2006 aanslagen opgelegd. Hierbij heeft de Inspecteur voor de jaren 2002 tot en met 2004 de volgende correcties op de belastbare inkomens uit werk en woning, uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen aangebracht.

2002 (€)

2003 (€)

2004 (€)

Box 1

Privé gebruik auto

14.651

Box 2

2. Schulden [B]

1.815.121

3. Leningen [C]

520.000

15.245

70.500

75.000

19.364

5. Leningen [D]

1.268.598

846.534

35.000

6. Faillissement [J]

400.000

9. Rekening-courantschuld [belanghebbende]

14.082

101.886

10. Privé-uitgaven [belanghebbende]

20.000

20.000

11. Declaraties [belanghebbende]

2.105

28.871

5.559

12. Cheques [belanghebbende]

53.579

13. Inruilprijs BMW 523I Touring

13.000

15. Promotiemateriaal / overige kosten

15.437

62.500

42.050

16. Kruisposten Vreemd Geld

12.300

Box 3

1. Facturen [B]

174.000

246.000

Totaal correcties

1.494.222

2.164.606

2.232.554

De correctie “leningen [D] ” 2002 bestaat uit de volgende onderdelen (€):

Rente 66.969

Privé ontvangen rente 252.923

Privé ontvangen 131.596

Waarde vordering 564.094

Verschil lening 253.016

Totaal 1.268.598

Voor het jaar 2002 zijn de volgende bedragen aangegeven, gecorrigeerd en vastgesteld:

Box

Aangegeven

(€)

Correctie

(€)

Vastgesteld

inkomen (€)

Belasting aangifte (€)

Belasting

aanslag (€)

1

152.330

0

152.330

64.250

64.250

2

3.025.201

1.320.222

4.345.423

756.300

1.086.355

3

193.495

174.000

367.495

58.048

110.248

Verzamel/

Totaal

3.371.026

1.494.222

4.865.248

878.598

1.260.853

Voor het jaar 2003 zijn de volgende bedragen aangegeven, gecorrigeerd en vastgesteld:

Box

Aangegeven (€)

Correctie (€)

Vastgesteld inkomen (€)

Belasting aangifte (€)

Belasting

aanslag (€)

1

102.495

14.651

117.146

37.436

45.054

2

0

2.149.955

2.149.955

0

537.488

3

271.362

0

271.362

81.408

81.408

Verzamel/Totaal

373.857

2.164.606

2.538.463

118.844

663.950

Voor het jaar 2004 zijn de volgende bedragen aangegeven, gecorrigeerd en vastgesteld:

Box

Aangegeven (€)

Correctie (€)

Vastgesteld inkomen (€)

Belasting aangifte (€)

Belasting

aanslag (€)

1

133.365

0

133.365

53.092

53.092

2

0

1.986.554

1.986.554

0

496.638

3

318.899

246.000

564.899

95.669

169.469

Verzamel/

Totaal

452.264

2.232.554

2.684.818

148.761

719.199

Voor het jaar 2006 zijn de volgende bedragen aangegeven, gecorrigeerd en vastgesteld:

Box

Aangegeven (€)

Correctie (€)

Vastgesteld inkomen (€)

Belasting aangifte (€)

Belasting

aanslag (€)

1

149.950

0

149.950

61.621

61.621

2

5.000.000

0

5.000.000

1.250.000

1.250.000

3

721.344

1.185.269

139.177

355.580

Verzamel

5.613.875

721.344

6.335.219

1.450.798

1.667.201

In een brief van 12 november 2009 heeft de Inspecteur aangekondigd dat hij voor het jaar 2006 zal afwijken van de aangifte. In die brief is – onder meer – het volgende opgenomen:

“Bij het ingestelde boekenonderzoek bij [F] B.V. is het standpunt ingenomen dat de zakelijkheid van de in het jaar 2000 en 2001 door [B] gefactureerde bedragen onvoldoende aannemelijk is gemaakt. In een tweetal brieven is dit als volgt verwoord:

“(...) In het jaar 2001 is er door [B] een aantal facturen gezonden aan [K] B.V. Wij hebben aan u een toelichting gevraagd op deze kosten. Naar onze mening is de zakelijkheid van de facturen tot op heden niet aannemelijk gemaakt. Wij nemen daarom vooralsnog het standpunt in dat deze kosten niet aftrekbaar zijn. (…)”

De facturen zijn betaald door middel van overboeking op een bankrekening waarop uzelf gemachtigd bent. De gelden zijn dan dus nog niet aan uw beschikkingsmacht onttrokken. De bedragen zijn vervolgens overgemaakt naar een bankrekening in Zwitserland. Er is op deze wijze niet aangetoond, dat de bedragen daadwerkelijk aan [B] zijn afgelost. Er wordt daarom het standpunt ingenomen dat de bedragen als bezitting in box 3 moeten worden aangemerkt.

Ook in de jaren 1996 tot en met 1999 zijn er kosten met betrekking tot [B] ten laste van het resultaat van [F] B.V. gebracht. Ook van die gelden wordt het standpunt ingenomen dat die nog steeds in uw bezit zijn. Deze bedragen worden daarom ook als vermogen in box 3 aangemerkt. In totaal gaat het om een bedrag van $ 14.629.459.

(…)

De in een jaar betaalde bedragen in $ zijn omgerekend aan de hand van de gemiddelde koers van het jaar naar € en vervolgens vanaf ultimo het jaar samengesteld opgerent met 4% tot 1 januari 2005 en 31 december 2005. Het inkomen in box 3 over het jaar 2005 is verhoogd met € 693.600 (4% van het gemiddelde van € 17.000.000 en € 17.680.000).

Exacte gegevens over de waarde van de bezittingen ontbreken. Er wordt daarom vanuit gegaan dat de waarde in het jaar 2006 met 4% is gestegen tot € 18.387.200 per 31 december 2006. Het extra inkomen in box 3 over het jaar 2006 bedraagt dan € 721.344 (4% van het gemiddelde van € 17.680.000 en € 18.387.200).”

De Inspecteur heeft op 1 mei 2010 de aanslag voor het jaar 2006 opgelegd.

De Rechtbank heeft de correctie van € 131.596 inzake leningen [D] in het jaar 2002 bij [F] vernietigd en voor dit bedrag bij belanghebbende geen uitdeling aanwezig geacht. De Rechtbank heeft de navorderingsaanslag IB/PVV 2002 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 152.330, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.213.827 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 367.495.

De Inspecteur heeft in eerste aanleg het nadere standpunt ingenomen dat de correctie privégebruik auto ten bedrage van € 5.360 voor 2003 dient te vervallen. De Rechtbank heeft de aanslag IB/PVV 2003 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 111.786, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.149.955 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 271.362.

Per einde 2002 zijn alle vorderingen van [F] op [M] BV en [N] BV (vennootschappen van de heer [D] ) overgedragen aan belanghebbende tegen de nominale waarde van € 4.700.790. Het rentepercentage van de leningen is 12%, de maandelijkse aflossing bedraagt € 35.000 en voor de lening is hypothecaire zekerheid verstrekt. Deze leningen zijn na vier jaren nagenoeg geheel afgelost. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de navorderingsaanslag gesteld dat de waarde van de vorderingen op het moment van overdracht aan belanghebbende € 564.094 hoger was dan de nominale waarde en heeft daarom tot dat bedrag een correctie aangebracht op het inkomen uit sparen en beleggen (zie 2.3.2).

In april 2002 heeft [F] een lening verstrekt aan [C] van € 2.350.000 (lening 1). Op 17 maart 2003 wordt door [F] € 1.997.000 overgemaakt aan [C] . Het bedrag van € 1.997.000 wordt door [F] bij het opmaken van de jaarstukken in rekening-courant verrekend met belanghebbende. In de hypotheekakte van laatstvermelde lening wordt vermeld dat door belanghebbende een lening is verstrekt van € 2.750.000 (lening 2). De aflossingen op de lening van € 2.750.000 worden door belanghebbende ontvangen.

In een afrekening van notaris [P] van 14 maart 2003 is het verschil tussen € 2.750.000 en € 1.997.000 als volgt gespecificeerd:

Rente lening 1

€

150.000

Dwangsommen lening 1

€

300.000

Borgsom verhuurde panden

€

70.000

Afsluitprovisie

€

150.000

Vooruitbetaalde rente

€

83.000

[K] B.V. heeft in 2003 en 2004 bedragen ten laste van het resultaat gebracht in verband met het faillissement van [J] . Het betreft de volgende bedragen:

2003

€

205.240

2003

€

300.000

2003

€

223.294

2003

€

400.000

Totaal

€

1.128.534

2004

€

35.000

Totaal

€

35.000

Deze bedragen betreffen vorderingen op [J] , zijnde een vennootschap van de heer [D] . Belanghebbende heeft al deze vorderingen overgenomen door middel van bijschrijving op zijn vordering op de heer [D] en zijn vennootschappen. Een groot deel van deze vordering is door [D] voldaan door aflossing.

Op 20 augustus 2003 is een bedrag van € 118.000 bijgeboekt op de vordering van belanghebbende op de heer [D] . Daarbij is als omschrijving vermeld “Fout 10/11/1998”.

De volgende bedragen met betrekking tot [B] zijn in de volgende jaren ten laste gekomen van de winst van [F] :

USD

Koers

NLG

€

1996

2.915.847

1,68

4.898.623

2.222.898

1997

2.430.375

1,95

4.739.231

2.150.569

1998

2.662.650

1,98

5.272.047

2.392.351

1999

2.706.087

2,07

5.601.600

2.541.895

2000

2.094.500

2,40

5.026.800

2.281.062

2001

1.820.000

2,46

4.477.200

2.031.665

Totaal

14.629.459

30.015.501

13.620.441

In 2004 zijn kasopnamen gedaan tot de volgende bedragen:

Datum

Omschrijving

Bedrag (€)

15-01-2004

folders

1.000

22-01-2004

foldermateriaal ven

8.800

17-03-2004

[G]

6.260

16-12-2004

giveaways

11.900

16-12-2004

promos en gifts

6.340

25-03-2004

foldermateriaal

7.750

Totaal

42.050

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de onderhavige (navorderings)aanslagen terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd.

Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor dat wat hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de navorderingsaanslag 2002 en, naar het Hof begrijpt, vermindering van de aanslagen 2003, 2004 en 2006 tot de aangegeven belastbare inkomens uit respectievelijk werk en woning, aanmerkelijk belang en sparen en beleggen, zoals vermeld onder 2.4 hiervoor. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank.

4. Gronden

Belanghebbende heeft eerst na het verwijzingsarrest, tijdens het onderzoek ter zitting, gesteld dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) omdat hij ten onrechte niet alle op de zaak betrekking hebbende gespreksverslagen over het boekenonderzoek heeft overgelegd. Het Hof is van oordeel dat behandeling van deze stelling een onderzoek van feitelijke aard vergt, waarvoor de verwijzingsopdracht geen ruimte biedt. Het Hof merkt daarbij op dat de Inspecteur bij brief van 18 oktober 2013 stukken heeft overgelegd betreffende het boekenonderzoek, waaronder de vragen die tijdens het boekenonderzoek zijn gesteld en de concept-antwoorden van de heer [L] . Belanghebbende heeft noch in de procedure bij de Rechtbank Gelderland, noch in de procedure bij het Hof Arnhem-Leeuwarden, gesteld dat ten aanzien van dit boekenonderzoek de Inspecteur niet heeft voldaan aan artikel 8:42 Awb. Evenmin heeft belanghebbende in cassatie hierover geklaagd. Nu evenmin sprake is van een geval waarin de aanleiding tot het aanvoeren van een nieuwe stelling pas door of na het verwijzingsarrest is ontstaan, zal het Hof deze stelling buiten beschouwing laten.

Op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in verbinding met artikel 27h van de AWR wordt het hoger beroep ongegrond verklaard, indien belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Voor de inkomstenbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien de op basis van de gedane aangifte verschuldigde belasting, zowel relatief als absoluut, aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Of dat het geval is, moet worden beoordeeld aan de hand van de normale regels van de stelplicht en bewijslast. De bewijslast dat de aangifte onjuist is, rust op de Inspecteur. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (Hoge Raad 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en Hoge Raad 1 oktober 2010, nr. 09/02151, ECLI:NL:HR:2010:BN8731).

2002

De Inspecteur maakt aannemelijk dat aan de onder 2.6. bedoelde vordering op (vennootschappen van) [D] een hogere waarde moet worden toegekend dan de door belanghebbende voldane overnamesom. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de lening niet is afgelost in vijftien jaren, zoals volgt uit het bedrag van de overeengekomen jaarlijkse aflossing, maar reeds in vier jaren nagenoeg geheel is afgelost. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende deze versnelde aflossing bij overname van de vordering op [D] kon voorzien. Bovendien is voor deze lening hypothecaire zekerheid verstrekt. De Inspecteur maakt aannemelijk dat een geldverstrekker bij het verstrekken van een lening onder deze voorwaarden slechts een laag risico loopt. Het rentepercentage van 12% dient gelet hierop niet als dekking voor een hoog risico, en vormt dus een zodanige gunstige voorwaarde dat dit leidt tot een hogere waarde van de vordering dan de nominale waarde. Het Hof acht aannemelijk dat onder voormelde voorwaarden een rentepercentage van 6% reëel zou zijn. De Inspecteur heeft gelet hierop de hogere waarde van de vordering terecht berekend op € 564.094, uitgaande van een verschil tussen het werkelijke rentepercentage van 12% en een reëel rentepercentage van 6% en een aflostermijn van vier jaren. Het Hof is van oordeel dat [F] en belanghebbende zich ervan bewust waren dat de waarde van een vordering met een dergelijk laag risico en een dermate hoog rentepercentage hoger is dan de nominale waarde en dat [F] door overdracht van de vordering tegen nominale waarde een voordeel aan belanghebbende deed toekomen. Door dit voordeel niet in de aangifte te vermelden als voordeel uit aanmerkelijk belang, is belanghebbende zich ervan bewust geweest dat te weinig belasting zou worden geheven.

Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar aan [F] geen rente betaald in verband met de rekening-courantschuld. De Inspecteur heeft het bedrag van de rente terecht als uitdeling aangemerkt. Belanghebbende heeft de stelling van de Inspecteur dat de verschuldigde rente € 14.082 bedraagt, niet weersproken. Het Hof is voorts van oordeel dat belanghebbende zich ervan bewust moet zijn geweest dat dit bedrag als voordeel uit aanmerkelijk belang had moeten worden aangegeven.

In aanmerking genomen het bedrag van de bovenstaande door de Inspecteur aannemelijk gemaakte correcties, is de op basis van de gedane aangifte verschuldigde belasting, zowel relatief als absoluut, aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Zoals reeds aangegeven is bovendien voldaan aan het bewustheidsvereiste.

Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de AWR, zodat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Op belanghebbende rust de last te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Met hetgeen hij heeft aangevoerd is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet in die bewijslast geslaagd.

De omstandigheid dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast, laat onverlet dat de Inspecteur bij het vaststellen van de belastingaanslag dan wel bij het doen van uitspraak op bezwaar niet naar willekeur mag handelen. Er moet sprake zijn van een redelijke schatting.

De correctie op het aangegeven belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang bedraagt na cassatie € 1.188.626 (€ 1.320.222 -/- € 131.596). Van deze correctie heeft de Inspecteur de deelcorrecties van € 564.094 en € 14.082 aannemelijk gemaakt. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof daarnaast de winstuitdelingen in verband met de privé-uitgaven van belanghebbende en de door belanghebbende ingediende declaraties, waarvoor (volledig) bewijs ontbreekt, in redelijkheid op 50% van het door [F] geclaimde bedrag kunnen stellen. Ook met betrekking tot de kosten van promotiemateriaal, waarvoor bewijs ontbreekt, heeft de Inspecteur in redelijkheid de gemaakte correctie in aanmerking kunnen nemen. Het Hof is van elk van de hiervoor vermelde bedragen van oordeel dat de Inspecteur in redelijkheid zich op het standpunt heeft kunnen stellen dat deze bedragen aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder ten goede zijn gekomen. Hetzelfde heeft te gelden voor de correctie van de rente van € 66.969 die blijkens de overzichten door [D] is verschuldigd in verband met de door [F] aan [D] verstrekte leningen, waarvan de Inspecteur heeft gesteld dat deze rente daadwerkelijk is ontvangen en niet is verantwoord in het resultaat van [F] . Het Hof acht het redelijk om aan te nemen dat ook deze gelden door belanghebbende zijn ontvangen. Volgens de balans van [F] per ultimo 2002 en de aangifte inkomstenbelasting 2002 van de belanghebbende bedragen de vorderingen op (de vennootschappen van) [D] op 31 december 2002 in totaal € 6.078.665. Volgens extracomptabele overzichten bedraagt het totaal van de vorderingen € 6.331.681. Vanwege de onduidelijke verklaringen over de verschillen heeft de Inspecteur het verschil (€ 253.016) als uitdeling aangemerkt. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur dit in redelijkheid kunnen doen.

De correctie op het inkomen uit sparen en beleggen van € 174.000 vloeit voort uit de inmiddels vaststaande uitdelingen in 2000 en 2001 in verband met de valselijk opgemaakte vluchtfacturen. De Inspecteur heeft de daarmee verband houdende bedragen tot het inkomen uit sparen en beleggen gerekend. Het Hof acht dat redelijk.

De Inspecteur heeft een bedrag van € 252.923 aan door belanghebbende ontvangen rente in aanmerking genomen en daarbij opgemerkt dat onduidelijk is of dit bedrag uitsluitend ziet op leningen die door [F] zijn verstrekt, of ook ziet op leningen die door belanghebbende in privé zijn verstrekt. Nu vaststaat dat een deel van de leningen door belanghebbende in privé en een deel van de leningen door [F] is verstrekt, acht het Hof niet redelijk om het bedrag van de rente volledig als uitdeling aan belanghebbende in aanmerking te nemen. Aangezien het Hof uit het procesdossier onvoldoende duidelijkheid kan verkrijgen over de diverse leningen en de daarover verschuldigde rentebedragen, stelt het Hof in goede justitie de rente op de privéleningen vast op € 120.000, en bedraagt de uitdeling € 132.923.

Gelet op het voorgaande moet de navorderingsaanslag worden verminderd tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 152.330, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.093.827 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 367.495.

2003

Vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige jaar aan [F] geen rente heeft betaald in verband met de rekening-courantschuld. De Inspecteur heeft gelet hierop het bedrag van de rente terecht als uitdeling aangemerkt. Belanghebbende heeft de stelling van de Inspecteur dat de verschuldigde rente € 101.886 bedraagt, niet weersproken. Het Hof is voorts van oordeel dat belanghebbende zich bewust moet zijn geweest van dit bedrag als voordeel uit aanmerkelijk belang had moeten worden aangegeven.

De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat de onder 2.7.2 vermelde rente van € 150.000, de dwangsommen van € 300.000 en de borgsom van € 70.000 aan [F] hadden moeten toekomen. Nu deze aan belanghebbende ten goede zijn gekomen in de vorm van een hogere vordering dan het bedrag van de door hem verstrekte lening, vormen deze bedragen een uitdeling aan belanghebbende.

Door de onder 2.8. vermelde bijschrijving heeft belanghebbende een hoger vorderingsrecht op [D] gekregen, zonder dat hij daarvoor aan [F] een bedrag heeft betaald. In 2003 gaat het om een bedrag van in totaal € 846.534 dat de Inspecteur terecht heeft aangemerkt als uitdeling aan belanghebbende.

[F] heeft een bedrag van € 400.000 dat geboekt stond als vordering op [J] in 2003 ten laste van het resultaat gebracht. Dit bedrag houdt echter verband met de verwerving door belanghebbende van een perceel grond aan de [adres 1] / [adres 2] te [plaats 2] . Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur dit bedrag terecht als uitdeling aan belanghebbende in aanmerking genomen.

Gelet op de datum die is vermeld in de omschrijving van de boeking van het bedrag van € 118.000 acht het Hof aannemelijk dat dit bedrag nog betrekking heeft op de vordering die [F] had op de heer [D] . Nu dit bedrag is bijgeboekt op de vordering van belanghebbende op de heer [D] , zonder dat bij de overname van de vordering door belanghebbende rekening is gehouden met dit bedrag en ook nadien door belanghebbende geen vergoeding is betaald aan [F] , dient dit bedrag als een uitdeling aan belanghebbende in aanmerking te worden genomen. Uit het onder 2.3.1 opgenomen overzicht van correcties leidt het Hof af, dat dit bedrag niet als winstuitdeling in aanmerking is genomen.

In aanmerking genomen het bedrag van in totaal € 1.868.420 van de door de Inspecteur aannemelijk gemaakte correcties, zoals hiervoor besproken, is de op basis van de gedane aangifte verschuldigde belasting, zowel in relatieve als in absolute zin, aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Belanghebbende moet zich hiervan bewust zijn geweest.

Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de AWR, zodat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Op belanghebbende rust de last te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Met hetgeen hij heeft aangevoerd is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet in die bewijslast geslaagd.

De omstandigheid dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast, laat onverlet dat de Inspecteur bij het vaststellen van de belastingaanslag dan wel bij het doen van uitspraak op bezwaar niet naar willekeur mag handelen. Er moet sprake zijn van een redelijke schatting.

De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof de winstuitdelingen in verband met de door belanghebbende ingediende declaraties, waarvoor (volledig) bewijs ontbreekt, in redelijkheid op 50% van het door [F] geclaimde bedrag kunnen stellen. Ook de correctie inzake kosten van promotiemateriaal, waarvoor bewijs ontbreekt, heeft de Inspecteur in redelijkheid in aanmerking kunnen nemen. Het Hof is van elk van de hiervoor vermelde bedragen van oordeel dat de Inspecteur in redelijkheid zich op het standpunt heeft kunnen stellen dat deze bedragen aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder ten goede zijn gekomen. De Inspecteur heeft zich daarnaast in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat de inruilprijs van de BMW 523i gezien de korte periode tussen aanschaf en inruil erg hoog is, dat dit bedrag hoger is dan dit bedrag zou zijn geweest indien belanghebbende de BMW in privé zou hebben ingeruild, dat die hogere inruilwaarde wordt veroorzaakt door de aanschaf door [F] van een auto met een hoge cataloguswaarde en dat het voordeel van deze inruil daarom aan [F] dient toe te komen. Nu dit voordeel aan belanghebbende is toegekomen heeft de Inspecteur dit bedrag in redelijkheid als uitdeling bij belanghebbende in aanmerking kunnen nemen.

Het Hof acht het niet redelijk om het bedrag van $ 12.300 (€ 11.070) dat is gedebiteerd op de rekening ‘Kruisposten vreemd geld’ in aanmerking te nemen als uitdeling aan belanghebbende. Los van het feit dat de Inspecteur € 12.300 heeft gecorrigeerd, volgt uit de stukken geen aanwijzing dat dit bedrag aan belanghebbende is toegekomen. In zoverre is het hoger beroep gegrond.

Gelet op het voorgaande moet de aanslag worden verminderd tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 111.786, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.137.655 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 271.362.

2004

Het Hof heeft in uitspraak in de zaak 18/00575, betreffende de vennootschapsbelasting voor het jaar 2004, aannemelijk geacht dat met de betaling van € 1.815.121 naar een Rabobankrekening in [plaats] , niet de schuld van [F] aan [B] is afgelost, maar dat dit bedrag door betaling daarvan in de beschikkingsmacht van de heer [belanghebbende] is gebracht en daar, mede gelet op de overboeking naar een Zwitserse bankrekening, ook is gebleven. De Inspecteur heeft het bedrag van € 1.815.121 aldus terecht als uitdeling bij belanghebbende in aanmerking genomen. De aldus op grond van de aangifte verschuldigde belasting is zowel in absolute als in relatieve zin aanzienlijk lager dan de verschuldigde belasting. Doordat belanghebbende dit bedrag zelf van zijn rekening heeft overgeboekt, is belanghebbende zich er bovendien van bewust geweest dat hierdoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven.

Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de AWR, zodat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Op belanghebbende rust de last te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Met hetgeen hij heeft aangevoerd is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet in die bewijslast geslaagd

De omstandigheid dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast, laat onverlet dat de Inspecteur bij het vaststellen van de belastingaanslag dan wel bij het doen van uitspraak op bezwaar niet naar willekeur mag handelen. Er moet sprake zijn van een redelijke schatting.

In aanmerking genomen hetgeen hiervoor onder 4.14 is overwogen, heeft de Inspecteur terecht het bedrag van € 1.815.121 in de heffing betrokken. Mede gezien de verklaring van accountantskantoor [Q] dat een deel van de bij [F] in aftrek gebrachte facturen betrekking hebben op privé-uitgaven heeft de Inspecteur in redelijkheid een bedrag van € 20.000 in aanmerking genomen. Ook het bedrag van de door [belanghebbende] ingediende declaraties, waarvoor het bewijs ontbreekt dat sprake is van zakelijke kosten, is door de Inspecteur terecht in aanmerking genomen als uitdeling aan belanghebbende. De Inspecteur heeft het bedrag van de uitdeling in redelijkheid kunnen stellen op 50% van het gedeclareerde bedrag. Ook de kosten van promotiemateriaal, waarvoor bewijs ontbreekt, heeft de Inspecteur in redelijkheid in aanmerking kunnen nemen. Het Hof is van elk van de hiervoor vermelde bedragen van oordeel dat de Inspecteur in redelijkheid zich op het standpunt heeft kunnen stellen dat deze bedragen aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder ten goede zijn gekomen. Vaststaat dat cheques van [F] tot een bedrag van € 53.579 door belanghebbende zijn geïnd. De Inspecteur heeft dit bedrag terecht als uitdeling bij belanghebbende in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft in redelijkheid aan kunnen nemen dat een deel van de commissies met betrekking tot [B] , waarvan na cassatie vaststaat dat deze in werkelijkheid door belanghebbende zijn ontvangen, in 2004 nog tot het vermogen van belanghebbende behoren. Het Hof acht het door de Inspecteur in dit verband in aanmerking genomen bedrag van € 246.000 redelijk. Ook overigens acht het Hof de door de Inspecteur aangebrachte correcties redelijk. De aanslag voor het jaar 2004 berust gelet op het voorgaande op een redelijke schatting. Het hoger beroep moet ongegrond worden verklaard.

2006

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat in de jaren 1996 tot en met 2001 bedragen van vluchtfacturen aan belanghebbende zijn toegekomen tot een bedrag van USD 14.629.459, zoals gespecificeerd onder 2.10, en dat dit bedrag in 2006 nog volledig tot het vermogen van belanghebbende behoort. Vaststaat dat de bedragen van de vluchtfacturen in de jaren 2000 en 2001 aan belanghebbende zijn toegekomen. In de jaren 1996 tot en met 1999 zijn qua omvang en adressering vergelijkbare facturen opgesteld en ten laste van het resultaat van [F] gebracht. Gelet op de overeenkomsten met betrekking tot de factuurstroom in de verschillende periodes in samenhang met de gelijkaardige omvang van de bedragen waar het om gaat, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende niet opeens in 2000 is begonnen met deze werkwijze, dat ook in de jaren 1996 tot en met 1999 sprake is van een patroon van handelen dat vergelijkbaar is met dat in de jaren 2000 en 2001 en tevens dat de bedragen uit die jaren in werkelijkheid aan belanghebbende zijn toegekomen. Het Hof acht voorts aannemelijk dat het overgrote deel van deze bedragen (inclusief de door de Inspecteur in aanmerking genomen oprentingen) nog steeds tot het vermogen van belanghebbende behoort. Daarvan uitgaande is de conclusie dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof het forfaitair rendement over het niet aangegeven vermogen in redelijkheid kunnen stellen op € 721.344.

Immateriële schadevergoeding

Indien de Hoge Raad de uitspraak van een Gerechtshof vernietigt en het geding verwijst naar een ander Gerechtshof heeft als uitgangspunt te gelden dat de verwijzingsrechter uitspraak doet binnen een jaar na het arrest van de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft op 5 oktober 2019 de onder 2 bedoelde uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en de zaak verwezen naar dit Hof. De onderhavige uitspraak wordt gedaan op 24 oktober 2019, zodat meer dan een jaar is verstreken na het arrest van de Hoge Raad. Nu de overschrijding van de redelijke termijn minder dan een half jaar bedraagt, zal aan belanghebbende - mede omdat naar het oordeel van het Hof de zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp - een vergoeding voor immateriële schade worden toegekend van € 500.

Slotsom

De slotsom is als volgt:

Het hoger beroep is voor wat betreft de jaren 2002 en 2003 gegrond en de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de jaren 2002 en 2003 moet worden vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten. De uitspraak van de Rechtbank voor de jaren 2004 en 2006 moet worden bevestigd;

De navorderingsaanslag voor het jaar 2002 moet worden verminderd tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 152.330, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.093.827 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 367.495;

De aanslag voor het jaar 2003 moet worden verminderd tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 111.786, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.137.655 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 271.362.

Ten aanzien van de proceskosten

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Dit betreft twee zaken ten name van belanghebbende, kenmerk 18/00584 en 18/00585.

Het Hof stelt de tegemoetkoming in verband met de behandeling van het hoger beroep door dit Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1,5 (punten) x € 512 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 768.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

5. Beslissing