ECLI:NL:GHSHE:2025:1774, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 25-06-2025, 23/802 tot en met 23/804

1. Ontstaan en loop van het geding

De inspecteur heeft de aanslagen inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2011, 2012 en 2016 (hierna: de aanslagen) opgelegd. Tevens is telkens bij beschikking heffingsrente (2011) dan wel belastingrente (2012 en 2016) in rekening gebracht.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in Mijn Rechtspraak geplaatst.

Het hof heeft bepaald dat de zitting achterwege kan blijven. Geen van partijen heeft – na navraag door het hof – verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een zitting te worden gehoord. Het hof heeft partijen schriftelijk meegedeeld dat het onderzoek is gesloten.

2. Feiten

Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en was in de onderhavige jaren woonachtig in Nederland. Hij had in 2016 de leeftijd van 65 jaar nog niet bereikt.

Van 1 januari 2011 tot en met 31 december 2012 was belanghebbende in dienst van [bedrijf 1] , gevestigd in [land 1] en van 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 was belanghebbende in dienst van [bedrijf 2] , gevestigd in [land 2] .

In alle onderhavige jaren was belanghebbende in loondienst werkzaam op motortankschip [schip] (hierna: het schip). Het schip was voorzien van een Herziene Rijnvaartakte. Op 12 december 2008 heeft het Ministerie van Verkeer en Waterstaat een Rijnvaartverklaring afgegeven. Op deze Rijnvaartverklaring staat [B.V.] , gevestigd in [plaats] , vermeld als eigenaar. Een exploitant staat niet vermeld.

Door de [land 1] autoriteiten is, met dagtekening 15 februari 2006, ten name van belanghebbende met ingang van 10 januari 2002 een E101-verklaring afgegeven waarin is vermeld dat op belanghebbende de sociale wetgeving van [land 1] van toepassing is. Over de jaren 2011 en 2012 zijn geen andere (A1-)verklaringen aan belanghebbende gegeven.

De Nederlandse Sociale Verzekeringsbank (hierna: SVB) heeft met dagtekening 9 maart 2018 een A1-verklaring aan belanghebbende afgegeven. In deze verklaring wordt het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing verklaard voor de periode van 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2019. Tegen deze A1-verklaring heeft belanghebbende rechtsmiddelen aangewend. De A1-verklaring is onherroepelijk geworden na de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 22 oktober 2020 en het daaropvolgende arrest van de Hoge Raad van 22 april 2022. De bezwaren die [land 2] had tegen de voorlopige vaststelling van de verzekeringsplicht zijn ingetrokken.

De aanslag IB/PVV 2011 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.111. Hierbij is de inspecteur ervan uitgegaan dat belanghebbende voor het gehele jaar verplicht verzekerd was in Nederland voor de PVV. Tevens is bij beschikking € 437 heffingsrente in rekening gebracht.

De aanslag IB/PVV 2012 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.189. Hierbij is de inspecteur ervan uitgegaan dat belanghebbende voor het gehele jaar verplicht verzekerd was in Nederland voor de PVV. Tevens is bij beschikking € 425 belastingrente in rekening gebracht.

De aanslag IB/PVV 2016 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.572. Hierbij is de inspecteur ervan uitgegaan dat belanghebbende voor het gehele jaar verplicht verzekerd was in Nederland voor de PVV. Tevens is bij beschikking € 419 belastingrente in rekening gebracht.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen het niet toekennen van de vrijstelling voor de PVV. De inspecteur heeft de aanslagen en de rentebeschikkingen bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd.

De rechtbank heeft zowel de aanslagen als de rentebeschikkingen gehandhaafd.

In de brief van de Minister van Sociale zaken en Werkgelegenheid en de Staatssecretaris van Financiën van 8 februari 2021 (hierna: de brief van 8 februari 2021) staat het volgende vermeld:

‘De Belastingdienst heeft op grond van een te ruime toepassing van het Besluit van 24 maart 2014, DGB 2014/144M de [land 1] premies voor ouderdomsuitkeringen (de zogenoemde «cotisation pension») op het fiscale inkomen in mindering gebracht. Deze belastingvermindering is per belastingjaar 2020 niet meer aan de orde.’

Belanghebbende had volgens de loonstroken van [bedrijf 1] in 2011 een brutoloon van in totaal € 46.850,24 waarop € 5.178 ‘cotisation sociales’ is ingehouden. In 2012 bedroeg het brutoloon € 48.031,44 en is € 5.307,42 ‘cotisation sociales’ ingehouden.

3. Geschil en conclusies van partijen

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

Is er sprake van een onrechtmatige risicoselectie, waardoor ten onrechte is afgeweken van de ingediende aangifte?

Is belanghebbende in de jaren 2011, 2012 en 2016 verplicht verzekerd voor de Nederlandse socialezekerheidswetgeving en om die reden premieplichtig?

Is sprake van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel?

Is sprake van strijd met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel?

Heeft belanghebbende recht op verrekening van in het buitenland geheven premies conform artikel 73, lid 2, Verordening (EG) nr. 987/2009 (hierna: de Toepassingsverordening)?

Is het fiscale loon in de jaren 2011 en 2012 tot een te hoog bedrag vastgesteld?

Is belanghebbende in 2011 en 2012 geen PVV verschuldigd omdat aan zijn werkgever naheffingsaanslagen loonheffingen zijn opgelegd voor 2011 en 2012?

Belanghebbende concludeert tot geen PVV dan wel vermindering van de PVV met de in [land 1] geheven sociale zekerheidspremies en tot een lagere vaststelling van het fiscale loon over 2011 en 2012. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Gronden

Indien een controle van aangiften van een belastingplichtige is voortgevloeid uit een risicoselectie, een verwerking van persoonsgegevens in een databank of een gebruik van een databank waarin persoonsgegevens zijn opgeslagen, op basis van een criterium dat jegens de belastingplichtige leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging, komt aan de inspecteur niet de bevoegdheid toe om de aangiften te corrigeren naar aanleiding van bij de controle aan het licht gekomen punten. De belanghebbende dient gemotiveerd te stellen dat hier in zijn situatie sprake van is geweest. Vervolgens dient de inspecteur aan belanghebbende en de rechter de gegevens te verstrekken die voor de beoordeling hiervan van belang kunnen zijn.

Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat de controle van belanghebbendes aangiften IB/PVV 2011, 2012 en 2016 (mede) is voortgevloeid uit een risicoselectie op grond van het feit dat hij om vrijstelling van PVV heeft verzocht terwijl in voorgaande jaren de geclaimde vrijstelling PVV is gecorrigeerd. Tevens heeft hierbij een rol gespeeld zijn beroep als rijnvarende (uitworpcode H901 – Afwijkende behandeling uitworp gewenst, met als reden: ‘rijnvarende, opleveren aan team IBR Eindhoven’), maar die risicoselectie jegens belanghebbende leidt niet tot een schending van een grondrecht en het verbod op discriminatie in het bijzonder. Belanghebbende heeft een beroep in het internationale (goederen)verkeer en is werkzaam geweest voor in [land 1] en in [land 2] gevestigde werkgevers. Dat vergt coördinatie van de socialezekerheidsstelsels. Die coördinatie, en dan met name de uitwerking ervan (wisselende A1-verklaringen), heeft gevolgen voor (de beoordeling van) de premieheffing in Nederland. Dat speelt al vele jaren, ook ten aanzien van belanghebbende. Aannemelijk is dat die bijzondere juridische positie als rijnvarende, in combinatie met de in de aangifte geclaimde vrijstelling voor premieheffing, de reden is geweest om zijn aangiften aan een controle te onderwerpen door een team binnen de Belastingdienst dat zich in deze bijzondere materie heeft gespecialiseerd. Van een selectie louter vanwege (de aard van) zijn beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep, zonder concrete aanleiding voor een controle, is niet gebleken. Evenmin is gebleken van het bestaan van een ‘zwarte lijst’ met rijnvarenden, op grond waarvan zij aan een verscherpt toezicht worden onderworpen.

Ten aanzien vraag 2

a. Verzekeringsplicht in de jaren 2011 en 2012

Belanghebbende betoogt dat in 2011 en 2012 het [land 1] sociaal verzekeringsrecht van toepassing is gelet op de door de [land 1] autoriteiten ten name van belanghebbende afgegeven E101-verklaring (zie 2.4) en dat Nederland aan deze verklaring gebonden is. De rechtspraak van het HvJ EU en de Hoge Raad waarin is geoordeeld dat een [land 1] E101-verklaring andere lidstaten niet bindt als het Rijnvarendenverdrag van toepassing is, is volgens hem niet van toepassing omdat in zijn geval de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is en niet het Rijnvarendenverdrag. Volgens belanghebbende is de E101-verklaring overeenkomstig het Rijnvarendenverdrag afgegeven en dient deze verklaring gelet op het bepaalde in artikel 6, lid 2 van de Rijnvarendenovereenkomst te worden gerespecteerd.

Dit betoog slaagt niet. De [land 1] E101-verklaring is afgegeven op basis van Verordening 1408/71 en niet overeenkomstig het Rijnvarendenverdrag. Rijnvarenden vallen niet binnen de werkingssfeer van Verordening 1408/71. Daarbij maakt het niet uit of ze vallen onder het Rijnvarendenverdrag of de Rijnvarendenovereenkomst. Nederland is daarom niet gebonden aan de [land 1] E101-verklaring.

Belanghebbende heeft voor dat geval gesteld dat [land 1] sociaal verzekeringsrecht van toepassing is op grond van regularisatie (zoals dat door de SVB en de bestuursrechter wordt genoemd in de sociale zekerheidskolom). De inspecteur heeft dat gemotiveerd betwist. Volgens de inspecteur kan op basis van dat wat belanghebbende heeft overgelegd niet worden geconcludeerd dat sprake is van een afgeronde regularisatie-overeenkomst. Ook heeft het UWV de inspecteur hiervan tot op heden niet op de hoogte gesteld, hetgeen wel gebruikelijk is in het geval er tussen [land 1] en Nederland een regularisatieovereenkomst wordt bereikt.

Het hof is van oordeel dat niet gebleken is dat op grond van regularisatie [land 1] sociaal verzekeringsrecht van toepassing is en ziet in dit standpunt van belanghebbende dan ook geen grond om tot het oordeel te komen dat belanghebbende in de jaren 2011 en 2012 niet verplicht in Nederland verzekerd en premieplichtig is voor de volksverzekeringen.

Belanghebbende heeft verder geen gronden aangevoerd tegen het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende in de jaren 2011 en 2012 verplicht in Nederland verzekerd en premieplichtig is voor de volksverzekeringen. Het hof acht dat oordeel overigens ook juist.

b. Verzekeringsplicht in 2016

De inspecteur is in het kader van de premieheffing gebonden aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring en daarom is belanghebbende in 2016 verplicht verzekerd voor de Nederlandse socialezekerheidswetgeving (zie 2.5).

Ten aanzien van vraag 3

Belanghebbende stelt zich – naar het hof begrijpt – op het standpunt dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel.

Belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel faalt. Artikel 11 Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk, waarin tot uitdrukking is gebracht dat de rechter de redelijkheid en billijkheid van een wettelijke maatregel niet mag toetsen, alsmede het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet staan bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling in beginsel in de weg aan toetsing van een wet in formele zin aan het evenredigheidsbeginsel. De heffing van PVV berust op een gebonden bevoegdheid die haar grondslag vindt in een wet in formele zin. Dergelijke besluiten kunnen slechts worden getoetst aan het evenredigheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur voor zover zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daarbij gaat het onder meer om gevolgen van de toepassing van de wettelijke bepaling die niet stroken met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. Daarvan is hier geen sprake. Het hof ziet in dit geval ook geen onevenredige uitkomst die de wetgever niet kan hebben bedoeld en die aanleiding zou kunnen geven tot een andere uitkomst dan waartoe toepassing van de wettelijke voorwaarden leidt.

Voorts verwerpt het hof belanghebbendes beroep op schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. Het hof stelt voorop dat een zorgvuldigheidsgebrek in de regel niet kan leiden tot vernietiging van de aanslag. De inspecteur heeft voorafgaand aan het opleggen van de aanslag inzichtelijk gemaakt op basis van welke informatie hij de hoogte van de aanslag heeft vastgesteld en op welke gronden hij is afgeweken van de aangifte. Het hof heeft geen reden eraan te twijfelen dat de aanslag voldoende zorgvuldig tot stand is gekomen.

Belanghebbende heeft nog gesteld dat een redelijke oplossing zou zijn dat de PVV geheven over de jaren 2011 en 2012 wordt verminderd met een bedrag aan hetgeen in het kader van de tijdelijke Regeling Tijdelijke Tegemoetkoming Rijnvarenden (hierna: RTTR) zou zijn toegekend indien de rechtbank uiterlijk 30 juni 2022 uitspraak had gedaan. Het hof begrijpt het standpunt van belanghebbende zo dat omdat de verschuldigdheid van PVV nog niet onherroepelijk was op 30 juni 2022, hetgeen komt omdat de rechtbank ondanks verzoeken van belanghebbende daartoe, niet voor die datum uitspraak heeft gedaan, hij geen beroep kon doen op de RTTR. Het hof merkt hierover op dat het niet bevoegd is om op die grond de verschuldigde PVV te verminderen (zie 4.10).

Ten aanzien van vraag 4

Op grond van Verordening (EG) nr. 883/2004 (hierna: de Basisverordening) heeft de SVB de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing verklaard op belanghebbende voor de periode van 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2019 en is op basis van artikel 19, lid 2, Toepassingsverordening een A1-verklaring gegeven. De Basisverordening en de Toepassingsverordening betreffen Unierechtelijke verordeningen die verbindend zijn in al hun onderdelen en zijn rechtstreeks toepasselijk in elke lidstaat, zo ook in Nederland.

De lidstaten moeten hun bevoegdheid evenwel uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan, en derhalve met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel. Dit beginsel houdt in dat de lidstaten middelen moeten aanwenden waarmee het door het nationale recht nagestreefde doel doeltreffend kan worden bereikt, doch waarmee tegelijk de doelstellingen en beginselen van de betrokken Unieregeling zo min mogelijk worden aangetast. Nu Nederland zich houdt aan de op basis van artikel 19, lid 2, Toepassingsverordening gegeven onherroepelijke A1-verklaring wordt bereikt wat met de Basisverordening en de Toepassingsverordening dwingend wordt voorgeschreven (en waarbij dus een discretionaire bevoegdheid ontbreekt); daarom kan er geen sprake zijn van strijd met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Dat dubbele heffing optreedt als gevolg van het niet-naleven door de lidstaat [land 2] van dwingende Unierechtelijke voorschriften regardeert Nederland niet.

Ten aanzien van vraag 5

De stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen dat de in het buitenland geheven premies zijn overgemaakt aan de SVB. Daarmee heeft belanghebbende geen recht op verrekening als bedoeld in artikel 73, lid 2, Toepassingsverordening.

Ten aanzien van vraag 6

Niet in geschil is dat belanghebbende recht heeft op een aftrek van 1,4% op grond van de werkkostenregeling zoals neergelegd in artikel 3.84, lid 2, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De werkkostenregeling moet worden toegepast op het loon.

Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen dat wat wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Tot het loon behoren eveneens aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. Daarbij dient het fiscale loonbegrip ruim te worden uitgelegd.

Het staat vast dat belanghebbende geheel 2011 en 2012 in dienst was bij [bedrijf 1] . Het hof is van oordeel dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. De inhouding van premies als zodanig, doet er immers niet aan af dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon. Daarbij heeft het genietingsmoment, zoals bedoeld in artikel 13a Wet LB en artikel 3.147 Wet IB 2001, ten aanzien van de [land 1] premies – als onderdeel van het loon – plaatsgevonden op het moment dat de premies in 2011 en 2012 ten behoeve van belanghebbende door de werkgever werden ingehouden. Dat de werkgever het ingehouden loon als premies aan het verkeerde sociale zekerheidsorgaan heeft afgedragen, maakt dit niet anders.

Het beroep op het Besluit 2014 en de mededeling van 26 november 2020, DGBD 178296 (hierna: de Mededeling 2020) kan belanghebbende ook niet baten. Het Besluit 2014 en de Mededeling 2020 zien op de kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen voor het bepalen van het loon van een werknemer die onder het socialezekerheidsstelsel van een ander land valt, maar in Nederland over dat loon belastingplichtig is. Het staat echter vast dat belanghebbende valt onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel.

Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen dient het fiscale loon voor het jaar 2011 vastgesteld te worden op € 46.194,34 en voor het jaar 2012 op € 47.359. Aangezien bij de vaststelling van de aanslag voor het jaar 2011 is uitgegaan van een fiscaal loon bij [bedrijf 1] van € 43.111, en voor het jaar 2012 van € 44.189, is het inkomen van belanghebbende voor beide jaren eerder te laag dan te hoog vastgesteld.

Ten aanzien van vraag 7

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat van belanghebbende ten onrechte PVV is geheven over 2011 en 2012 omdat de inspecteur voor de jaren 2011 en 2011 ook al naheffingsaanslagen loonheffingen heeft opgelegd aan zijn werkgever [bedrijf 1] . Dat deze naheffingsaanslagen later zijn vernietigd doet hier niet aan af.

Dit standpunt slaagt niet omdat de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat de aan de werkgever opgelegde naheffingsaanslagen loonheffingen over 2011 en 2012 geen PVV betreffen. Het betrof ambtshalve aanslagen op basis van schattingen waarmee beoogd werd de premie werknemersverzekeringen en de bijdrage Zorgverzekeringswet te dekken. Dit zijn door de werkgever verschuldigde sociale zekerheidspremies. De naheffingsaanslagen zijn inmiddels vernietigd. Het is dus niet zo dat inspecteur de verschuldigde PVV zowel van belanghebbende als van zijn voormalige werkgever heeft geheven.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

5. Beslissing