ECLI:NL:GHSHE:2025:936, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 02-04-2025, 23/552

1. Ontstaan en loop van het geding

De inspecteur heeft de naheffingsaanslag omzetbelasting over de tijdvakken in de periode 1 januari 2015 tot en met 30 september 2018 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete opgelegd.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

De zitting heeft plaatsgevonden op 9 januari 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal gemaakt, dat met de uitspraak aan partijen is gestuurd.

2. Feiten

Belanghebbende exploiteert een eenmanszaak. De activiteiten van de eenmanszaak bestaan uit het produceren en verkopen van producten van keramiek.

Namens de inspecteur heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden ter beoordeling van (onder meer) de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken in de periode 1 januari 2015 tot en met 30 september 2018.

Op 27 januari 2020 is een voorlopig controlerapport van het boekenonderzoek aan belanghebbende verstrekt. In de begeleidende brief heeft de inspecteur een kennisgeving opgenomen in verband met zijn voornemen een vergrijpboete op te leggen.

Belanghebbende heeft, na inzage te hebben verkregen in het boetedossier, schriftelijk op het concept-controlerapport gereageerd. Ook heeft een (online) gesprek plaatsgevonden tussen de inspecteur en (de gemachtigde van) belanghebbende. Vervolgens heeft de inspecteur op 19 oktober 2020 het definitieve controlerapport vastgesteld (hierna: het controlerapport).

In het controlerapport wordt onder meer benoemd dat:

- belanghebbende geen kasadministratie heeft gevoerd in de jaren 2015 tot en met 2017, terwijl uitgaven en ontvangsten grotendeels contant plaatsvonden;

- er geen verkoopfacturen en bankafschriften bewaard zijn gebleven;

- ten tijde van het onderzoek er geen kasadministratie aanwezig was. Belanghebbende heeft nadien verschillende gereconstrueerde, en van elkaar afwijkende, kasboeken opgemaakt en overgelegd;

- de ingediende aangiften omzetbelasting niet aansluiten bij deze naderhand opgemaakte kasadministratie;

- belanghebbende in haar administratie privéuitgaven heeft verantwoord en uitgaven heeft verantwoord waarvoor facturen ontbreken, en ter zake van die uitgaven omzetbelasting in aftrek heeft gebracht;

- belanghebbende in haar administratie facturen heeft opgenomen van bedrijven die niet btw-plichtig zijn en ter zake van die facturen omzetbelasting in aftrek heeft gebracht; en

- belanghebbende op stelselmatige wijze voorbelasting heeft geclaimd van niet bestaande facturen en kwitanties en deze valse facturen c.q. kwitanties ook als zodanig heeft opgenomen in haar administratie.

De inspecteur heeft gedurende het boekenonderzoek diverse derdenonderzoeken uitgevoerd. In het controlerapport is daarover het volgende opgenomen:

“Toelichting correcties 2015-2018 (t/m 3e kwartaal)

Tijdens het onderzoek is gebleken dat belastingplichtige op grote schaal facturen aanpast, facturen opstelt en kwitanties maakt. Dit alles met het doel een fiscaal voordeel te verwezenlijken. Om dit duidelijk in beeld te kunnen brengen, volgt hierna een overzicht per leverancier (zoals vermeld op de facturen/kwitanties). Dit heeft (of kan) betrekking (hebben) op meerdere jaren.

[naam 1]

Uit een derdenonderzoek is gebleken dat in werkelijkheid sprake is van 4 facturen. 2 facturen 2016 ad € 811,84, 1 factuur 2017 ad € 26 en 1 factuur 2018 ad € 1.263,05. Door belanghebbende zijn 11 facturen via het kasboek verantwoord, totaal € 17.430 (afgerond) inclusief btw. De bedragen wijken derhalve af, zo ook het aantal facturen. Het komt ook voor dat de factuurnummers niet juist zijn. Bijvoorbeeld de factuur van 13 maart 2016 heeft factuurnummer [factuurnummer 1] en de factuur van 15 juni 2016 heeft eveneens factuurnummer [factuurnummer 1] . De factuur die wij van [naam 1] hebben d.d. 22 augustus 2016 ( [naam 2] ) met factuurnummer [factuurnummer 2] ad € 700,97 wordt in de kasadministratie verantwoord via de 'valse factuur' d.d. 15 augustus 2017 met hetzelfde factuurnummer [factuurnummer 2] en een bedrag van € 3.264 (ook [naam 2] ). Tevens is duidelijk dat de factuurnummers in werkelijkheid zijn te koppelen aan het jaar. Dus een factuur van 2016 begint met 16. Dit is bij de verantwoorde facturen in de administratie duidelijk niet het geval.

[naam 3]

In 2015 is een kwitantie uitgeschreven en in 2017 en 2018 is er sprake van facturen. Op de facturen staat een adres in [plaats 1] . Daar woont iemand die geen onderneming heeft. De kwitantie komt overeen met kwitanties van andere leveranciers (in de administratie van belastingplichtige), deze bevatten allemaal hetzelfde handschrift. De facturen voldoen ook niet aan de factuurvereisten. De bedragen inclusief btw voor de jaren 2015, 2017 en 2018 zijn respectievelijk € 1.600, € 10.343 en € 5.592.

[naam 4]

Uit een derdenonderzoek is gebleken dat de facturen niet overeenkomen met die in de administratie van [naam 4] . Verantwoord is € 4.592 in 2016 en € 2.662 in 2017 (inclusief btw). In werkelijkheid is er sprake van 1 factuur in 2017 van 3 maart ad € 1.830 (betreft een oven). Deze factuur komt niet voor in de administratie van belanghebbende. Tevens is geconstateerd dat de factuurnummers in de administratie van belanghebbende in werkelijkheid voor een andere onderneming zijn. Bijvoorbeeld factuurnummer [factuurnummer 3] d.d. 30-06-2016 is in werkelijkheid een factuurnummer tbv een ondernemer in [plaats 2] .

[naam 5]

Uit een derdenonderzoek is gebleken dat uitsluitend offerten aan de partner van belanghebbende zijn uitgegeven. Het factuurnummer ( [factuurnummer 4] ) van de factuur in de administratie van belanghebbende (2017 ad 3.268 incl. btw) is in werkelijkheid aan een andere onderneming uitgeschreven.

[bedrijf 1]

De factuur van 18 juni 2018 ad € 5.250 incl. btw is zowel in de kasadministratie van 2016 als in die van 2018 verantwoord. Daarnaast staat op de factuur dat € 2.300 op 18 juni 2018 per bank is voldaan. In beide gevallen is de kasadministratie niet als betrouwbaar te bestempelen en de boeking van 2016 onjuist.

[naam 6]

Er is telefonisch contact geweest met de Winkeliersvereniging van de [naam 6] . Er is nimmer een kraam gehuurd door belanghebbende dan wel zijn facturen opgesteld of is een betaling verricht. Wel is er contact geweest. Onder andere via e-mail. In 2017 en 2018 is respectievelijk € 5.794 en € 12.099 incl. btw verantwoord.

[bedrijf 2]

Deze facturen van 2015 en 2016 groot € 450,00, € 1.168,47 en € 3.309,59 hebben alle drie dezelfde lay-out/lettertype en voldoen ook niet aan de factuurvereisten. De gegevens van de leveranciers (op de factuur) zijn ook niet geheel bekend. Hier is duidelijk sprake van facturen die door belanghebbende zelf zijn opgesteld.

[naam 7]

Uit een derdenonderzoek is gebleken dat door belanghebbende geen inkopen zijn verricht. Pas in 2019 zijn er enkele orders geweest van een paar honderd euro. Verantwoord in de jaren 2016 tot en met 2018 is respectievelijk € 2.237, € 1.833 en € 3.845 incl. btw.

[bedrijf 3]

In 2017 is verantwoord een factuur ad € 1.744,25 incl. btw. Dit is in werkelijkheid een factuur van 9 nov 2018 ad € 756,25. Op de factuur van 2017 is de onderste regel aangepast (er staat nu betaling contant in een ander lettertype).

[bedrijf 4]

Er is contact opgenomen met de betreffende ondernemer. Die heeft verklaard dat sinds 2012 belanghebbende niets meer heeft gekocht. Verantwoord in de administratie is in de jaren 2016 t/m 2018 respectievelijk € 1.520, € 2.465 en € 3.075 incl. btw. Zoals eerder aangegeven komen hier ook kwitanties voor met hetzelfde handschrift.

[naam 8]

Verantwoord in 2017 in kasboek € 695, terwijl volgens het inschrijvingsformulier maar sprake is van € 80 kosten.

[bedrijf 5]

Er zijn 3 kwitanties in 2018 verantwoord voor een bedrag van € 4.994 incl. btw. Er staan geen verdere gegevens op van die onderneming, die ook niet is te achterhalen. De kwitanties zijn ook hier zelf opgemaakt.

[naam 9]

Verantwoord in 2017 een factuur van € 1.883,82. Via derdenonderzoek hebben wij de werkelijke factuur ontvangen. Deze bedraagt € 166,68. Dat bedrag is via de privé bank van belanghebbende betaald.

[naam 10]

1. 8 okt 2015 € 1.623,42

2. 12 feb 2016 € 1.500,00

3. 20 sep 2016 € 1.500,00

4. 2 jan 2017 € 1.623,00

5. 29 aug 2017 € 1.799,00

6. 8 sep 2017 € 1.500,00

7. 8 okt 2017 € 1.250,00

8. 24 aug 2018 € 2.240,79

Bij alle bovenstaande 8 facturen is de situatie dat de betaling in het kasboek wordt verantwoord op de datum van de factuur. De beurs vindt steeds later plaats. Is belanghebbende daar op die dag naar toe gereden om het geld te overhandigen en heeft zij dan geen betalingsbewijs c.q. kwitantie gekregen (die vraag wordt hierna beantwoord agv het derdenonderzoek)? Daarnaast alleen van factuur 2 (€ 1.460) en factuur 4 (€ 1.623) omzet in kasboek verantwoord tijdens de data van de beurs en factuur 6 (€ 995) omzet in kasboek 3 dagen na de beurs. Dus 5 facturen zonder zichtbare omzet en 3 facturen waarbij de omzet steeds lager is dan de kosten van de beurs. Dit is niet erg geloofwaardig zo'n bij herhaling verliesgevend beursbezoek. Bij een derdenonderzoek is gebleken dat in werkelijkheid sprake is van 7 facturen (zie bijlagen hierna) totaal € 1.437,49, dit terwijl 8 facturen zijn verantwoord voor een totaal van € 13.036,21.”

Op basis van het controlerapport is met dagtekening 26 november 2020 de naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd naar een bedrag van € 20.701. Tevens is bij beschikking € 2.371 belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een (vergrijp)boete van € 10.350 opgelegd. Het gaat hierbij om de volgende correcties in de omzetbelasting:

Jaar

Correctie

2015

€ 2.859

2016

€ 4.777

2017

€ 7.804

2018 tot en met 3e kwartaal

€ 5.261

Totaal

€ 20.701

Belanghebbende deed in de onderhavige periode zelf de administratie van haar eenmanszaak en diende ook zelf de aangiften omzetbelasting in.

De inspecteur heeft de naheffingsaanslag, de rentebeschikking en de boetebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

De rechtbank heeft de naheffingsaanslag verminderd tot € 19.679, de rentebeschikking evenredig verminderd en de boetebeschikking verminderd tot € 8.363.

3. Geschil en conclusies van partijen

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de boete, na vermindering door de rechtbank, terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. De naheffingsaanslag omzetbelasting en de rentebeschikking zijn niet langer in geschil.

Belanghebbende concludeert - naar het hof begrijpt - tot vernietiging van de boetebeschikking. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Gronden

De inspecteur heeft op grond van artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de paragrafen 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van 50% van de nageheven omzetbelasting, omdat het volgens de inspecteur aan (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig omzetbelasting op aangiften is voldaan.

Voor de onderbouwing van zijn standpunt verwijst de inspecteur naar het boekenonderzoek, waarbij hij onder meer de volgende bevindingen uit dat onderzoek aanhaalt. Belanghebbende heeft geen actueel kasboek bijgehouden, terwijl bijna alle uitgaven en ontvangsten contant geschiedden. Ook heeft belanghebbende geen verkoopfacturen bewaard. Verder komen de inkoopgegevens in de administratie en aangiften van belanghebbende niet overeen met gegevens die de inspecteur vanuit verschillende derdenonderzoeken heeft verkregen. Het gaat daarbij niet om slordigheden of een incidentele vergissing, maar om structurele en wezenlijke gebreken in de administratie. Verder heeft belanghebbende stelselmatig te weinig omzetbelasting betaald, doordat zij te hoge bedragen aan voorbelasting in haar aangiften heeft vermeld. Deze hoge voorbelasting is onder meer gebaseerd op facturen die verband houden met privéuitgaven, terwijl het een feit van algemene bekendheid is dat geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat in het geval van privéuitgaven. Voorts heeft belanghebbende niet bestaande, en naar hogere bedragen aangepaste, inkoopfacturen en uitgaven in haar administratie en kasboek verwerkt. Belanghebbende heeft herhaaldelijk uitgaven in haar kasboek vermeld waarvoor geen facturen aanwezig zijn in de administratie en die bij de desbetreffende leverancier niet bekend zijn.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur niet in de op hem rustende bewijslast is geslaagd voor wat betreft de vergrijpboete. Volgens belanghebbende is niet gebleken dat zij zelf de facturen fabriceerde. Het niet bewaren van facturen, respectievelijk het niet hebben gevoerd van een deugdelijke administratie, wil volgens belanghebbende niet zeggen dat zij willens en wetens heeft gehandeld met het oogmerk belasting te ontduiken waardoor te weinig belasting is voldaan. De inspecteur heeft de aanwezigheid van (voorwaardelijke) opzet niet concreet met bewijsmiddelen gemotiveerd, aldus belanghebbende.

Het hof overweegt als volgt. Op grond van artikel 67f AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet tijdig is betaald.

Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen. De ondergrens van opzet wordt gevormd door voorwaardelijke opzet. Van voorwaardelijke opzet is sprake, indien vast staat dat een belanghebbende de wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven en de belanghebbende deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). In dit licht is mede van belang dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard.

Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd, zoals (voorwaardelijke) opzet, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat een belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.

Het hof is van oordeel dat de inspecteur in de op hem rustende bewijslast is geslaagd en overweegt daartoe als volgt. Vast staat dat belanghebbende, die zelf de administratie van haar eenmanszaak voerde en ook zelf de onderhavige aangiften omzetbelasting deed, te weinig omzetbelasting op aangiften heeft voldaan. Verder is uit het boekenonderzoek gebleken dat belanghebbende geen kasadministratie heeft gevoerd, terwijl uitgaven en ontvangsten grotendeels contant plaatsvonden. Ook is uit het boekenonderzoek gebleken dat belanghebbende in haar administratie facturen heeft opgenomen die verband houden met privéuitgaven en voorbelasting in aftrek heeft gebracht ter zake van die uitgaven. Het hof acht het een feit van algemene bekendheid dat de voorbelasting ter zake van privéuitgaven niet in aanmerking komt voor aftrek. Verder heeft belanghebbende uitgaven in haar kasboek verantwoord waarvoor geen facturen aanwezig zijn en facturen in haar administratie opgenomen van bedrijven die niet btw-plichtig zijn. Voorts hebben de diverse derdenonderzoeken aangetoond dat belanghebbende valse, en naar hogere bedragen aangepaste, inkoopfacturen en valse kwitanties in haar administratie heeft opgenomen. Belanghebbende heeft in de onderhavige periode haar aangiften omzetbelasting mede op basis van deze facturen ingediend. Dat belanghebbende niet zelf de facturen fabriceerde, zoals belanghebbende in hoger beroep voor het eerst heeft gesteld – acht het hof, zo deze stelling al juist zou zijn, niet relevant. Belanghebbende heeft bij het doen van haar aangiften omzetbelasting in de onderhavige periode immers gebruik gemaakt van valse inkoopfacturen en kwitanties. Het kan naar het oordeel van het hof niet anders zijn dan dat belanghebbende – die een eenmanszaak exploiteerde en zelf haar administratie verzorgde – dit wist.

Gelet op het voorgaande kan het niet anders zijn dan dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de onderhavige aangiften omzetbelasting bewust was van de omstandigheid dat de administratie waarop zij die aangiften baseerde zodanig ondeugdelijk was dat de overeenkomstig de aangiften voldane omzetbelasting te laag zou zijn, en dat zij door de aangifte niettemin zo te doen, willens en wetens de aanmerkelijke kans van een te lage voldoening heeft aanvaard. De inspecteur heeft de vergrijpboete daarom terecht opgelegd.

De rechtbank heeft de boetebeschikking, na vermindering van de naheffingsaanslag conform het standpunt van de inspecteur, verminderd met 15% tot € 8.363 in verband met een overschrijding van de redelijke termijn van berechting in eerste aanleg. De vergrijpboete, zoals die door de rechtbank is verminderd, acht het hof passend en geboden. Feiten en omstandigheden om de boete (verder) te matigen zijn gesteld noch gebleken.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

5. Beslissing