ECLI:NL:GHSHE:2026:1718

1. Ontstaan en loop van het geding

De inspecteur heeft een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna:IB/PVV) 2018 (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Het hof heeft bij brief van 30 januari 2026 aan belanghebbende nadere inlichtingen gevraagd. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 13 februari 2026. Een afschrift hiervan is doorgestuurd naar de inspecteur.

De inspecteur heeft op 24 april 2026 een nader stuk ingediend en daarbij tevens gereageerd op de brief van 13 februari 2026. Een afschrift hiervan is doorgestuurd naar belanghebbende.

De zitting heeft plaatsgevonden op 3 juni 2026 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak in Mijn Rechtspraak wordt geplaatst dan wel aan partijen wordt verzonden.

2. Feiten

Belanghebbende heeft bij [A BV] (hierna: [A BV] ) pensioenaanspraken in eigen beheer opgebouwd.

In 2016 heeft belanghebbende de inspecteur per brief geïnformeerd over zijn voornemen in Spanje te gaan wonen en zich aldaar in te schrijven. Belanghebbende heeft de inspecteur verzocht te verklaren dat na zijn verhuizing naar Spanje per 1 juli 2016 op een gedeelte van zijn inkomen uit Nederland, waaronder de uitkeringen uit het opgebouwde pensioen in eigen beheer (de pensioenuitkeringen), geen loonbelasting hoeft te worden ingehouden.

Per brief van 2 september 2016 heeft de inspecteur onder meer bevestigd dat per 1 juli 2016 op de pensioenuitkeringen geen loonbelasting hoeft te worden ingehouden. In de brief staat tevens vermeld dat eventuele wets- en verdragswijzigingen en/of wijzigingen van feiten en omstandigheden gevolgen kunnen hebben voor deze verklaring.

Belanghebbende is tot 25 mei 2018 in Spanje ingeschreven in het bevolkingsregister van [plaats] . Belanghebbende heeft in [plaats] een woning gehuurd van 28 juni 2016 tot 31 augustus 2021.

Belanghebbende heeft een verklaring van de verhuurster overgelegd, waarin staat dat belanghebbende op 14 juni 2018 naar Nederland is vertrokken. De dag daarvoor heeft belanghebbende een gesprek met de verhuurster gehad, waarbij een afrekening voor energiekosten voor de maanden maart en april 2018 is besproken.

De inspecteur heeft een formulier van belanghebbende ontvangen waarin hij aangeeft dat hij de pensioenaanspraken in eigen beheer op 1 juni 2018 heeft afgekocht. De fiscale waarde van de pensioenaanspraken bedraagt € 2.841.787. Het formulier is zowel door belanghebbende als door zijn echtgenote ondertekend. Belanghebbende heeft het formulier op 24 mei 2018 ondertekend en zijn echtgenote op 22 juni 2018.

Belanghebbende heeft een email van 31 mei 2018 overgelegd, gericht aan zijn accountant, waarin belanghebbende melding maakt dat hij met [A BV] tot overeenstemming is gekomen over de afkoop van de pensioenrechten naar de toestand per 1 juni 2018. Daarin is voorts vermeld dat de afkoopsom is verschuldigd op 1 juni 2018 en vanaf dat moment rentedragend is voor zover die afkoopsom niet op 1 juni 2018 is voldaan. Ook is vermeld dat de overeenkomst is aangegaan onder de ontbindende voorwaarde dat de echtgenote van haar adviseurs niet positief wordt geadviseerd over de toedeling van de afkoopsom aan ouderdomspensioen en nabestaandenpensioen. De ontbindende voorwaarde dient volgens belanghebbende uiterlijk 30 juni 2018 in werking te treden.

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben een overeenkomst gesloten tot compensatie van verval van nabestaandenpensioen en wijziging regeling huwelijksvoorwaarden. Onderaan de overeenkomst staat dat een en ander eind mei 2018 in [plaats] is overeengekomen. De overeenkomst is op 30 november 2018 door belanghebbende en zijn echtgenote ondertekend en de handtekeningen zijn op die datum gelegaliseerd door een notaris.

Belanghebbende heeft op 29 april 2019 een aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 2018 (aangifte buitenland) ingediend. Belanghebbende heeft de afkoop van de pensioenaanspraken niet in de aangifte vermeld. In de aangifte staat vermeld dat belanghebbende van 1 januari 2018 tot en met 31 mei 2018 in Spanje woonde, van 1 juni 2018 tot en met 31 oktober 2018 in Zuid-Afrika en vanaf 1 november 2018 in België.

De inspecteur vennootschapsbelasting heeft per brief van 7 juli 2020 en per brief van 15 oktober 2020 vragen gesteld in verband met de door [B BV] (hierna: [B BV] ) ingediende aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2018. In de laatstgenoemde brief heeft de inspecteur aangegeven dat hij de zaak heeft voorgelegd aan een pensioenspecialist en heeft hij aan belanghebbende expliciet verzocht om informatie te verstrekken in verband met de aangiften en tevens verzocht om aanslagen inkomstenbelasting over het jaar 2018 uit Spanje, Zuid-Afrika en België te overleggen.

De gemachtigde van [B BV] heeft per brief van 13 november 2020 nadere informatie verstrekt. In de brief is voor wat betreft de aangifte en aanslag inkomstenbelasting 2018 uit Spanje onder meer het volgende vermeld:

“De heer [belanghebbende] verblijft thans in Belgie. Vanwege diverse medische ingrepen die hij in deze maanden ondergaat en ook door de reisbeperkingen vanwege de coronamaatregelen, is het nu niet mogelijk voor hem naar Spanje of te reizen teneinde eventuele documenten te bemachtigen.

In de periode 1 november tot medio 2018 woonde de heer [belanghebbende] in Spanje. De eventuele datum (18 juni?) van vertrek is nu niet bekend; het betreffende document ligt waarschijnlijk nog in het huis in [plaats] . Er is geen aangifte ingediend (en aanslag vastgesteld), ondanks de aanmelding en registratie bij de provincie [provincie] , de gemeente [plaats] en de gezondheidsautoriteiten. Aanmelding bij de staat is in Spanje niet mogelijk. Voor het inwonerschap gelden bovenstaande inschrijving en de toekenning van een NIE-nummer, het Spaanse belastingnummer. Dat nummer is op 15 november 2016 verleend, maar heeft om onbekend reden niet het verzoek tot het doen van aangifte tot gevolg gehad. Zie bijlage inzake NIE-nummer.”

De inspecteur heeft met dagtekening 4 februari 2021 de aanslag IB/PVV 2018, overeenkomstig de ingediende aangifte, aan belanghebbende opgelegd.

Bij e-mail van 26 april 2021 is gereageerd op de brief van 13 november 2020 door een pensioenspecialist van de Belastingdienst. In de e-mail is onder meer het volgende vermeld:

“(…) U heeft daarop aangegeven dat de heer [belanghebbende] in de periode 1 november 2016 tot medio 2018 in Spanje woonde. De datum van vertrek uit Spanje is u niet bekend omdat het betreffende document nog in het huis in [plaats] ligt. U geeft aan dat dit waarschijnlijk 18 juni 2018 is. Er is in Spanje geen aangifte ingediend en aanslag vastgesteld ondanks de aanmelding en registratie bij de provincie [provincie] , de gemeente [plaats] en de gezondheidsautoriteiten, zo schrijft u. Er is wel een NIE-nummer toegekend. Dat nummer is op 15 november 2016 verleend maar heeft niet geleid tot een verzoek tot het doen van aangifte. (...)

Het pensioenrecht dat ten behoeve van de heer [belanghebbende] in de dochtermaatschappij van [B BV] is opgenomen, is afgekocht op 1 juni 2018. De heer [belanghebbende] woonde van 1 november 2016 tot en met medio 2018 in Spanje. Er is in Spanje geen aangifte ontvangen en gedaan. Ik constateer dat de afkoop van het pensioenrecht, tot nu toe, onbelast is gebleven in Spanje. Is deze conclusie juist?

Graag maak ik gebruik van uw aanbod om een nadere toelichting te geven. Heeft de heer [belanghebbende] een verklaring ontvangen van de Spaanse fiscus dat hij aldaar niet onderworpen is aan belastingheffing? Zo ja, dan verzoek ik u een kopie van deze verklaring te sturen. (...).”

De gemachtigde heeft daarop geantwoord op 28 juni 2021 en aangegeven dat belanghebbende van de inspecteur belast met de heffing van inkomstenbelasting al een aanslag heeft ontvangen.

De pensioenspecialist heeft daarop geantwoord bij email van 9 juli 2021 en daarbij geantwoord dat de aangifte [hof: bedoeld zal zijn ‘aanslag’] zonder inhoudelijke beoordeling is vastgesteld. Gemachtigde heeft daarop gereageerd bij email van 30 augustus 2021.

De inspecteur heeft met dagtekening 11 december 2021 de navorderingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. De inspecteur heeft daarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning in verband met de afkoop van de pensioenaanspraken verhoogd met € 2.131.340. De inspecteur heeft gelijktijdig bij het opleggen van de navorderingsaanslag € 100.426 aan belastingrente in rekening gebracht.

Vanaf 14 juni 2022 heeft een informatie-uitwisseling tussen de Belastingdienst en de Spaanse belastingautoriteiten plaatsgevonden met betrekking tot o.a. het fiscaal inwonerschap van belanghebbende in 2018. De Spaanse belastingdienst heeft vervolgens een aanslag aan belanghebbende opgelegd waarbij de afkoopsom van de pensioenrechten in de belastingheffing is betrokken. Belanghebbende heeft rechtsmiddelen aangewend tegen deze aanslag en deze staat tot op heden nog niet onherroepelijk vast. De inspecteur heeft ter zitting bij de rechtbank verklaard dat wanneer de Spaanse aanslag onherroepelijk vast komt te staan waarbij de afkoopsom in Spanje wordt belast, dan in dat geval de inspecteur de navorderingsaanslag zal verminderen.

De rechtbank heeft de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente vernietigd, omdat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan en daarom niet over een nieuw feit beschikte en belanghebbende niet te kwader trouw was.

3. Geschil en conclusies van partijen

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Is het heffingsrecht over de afkoopsom van de pensioenrechten op grond van het Belastingverdrag met Spanje (hierna: het Verdrag) toegewezen aan Spanje?

2. Is sprake van schending van het vertrouwensbeginsel?

3. Kan de inspecteur op grond van artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) navorderen? Deze vraag omvat de volgende deelvragen:

a. Is er sprake van een ambtelijk verzuim aan de zijde van de inspecteur?

b. Is er sprake van een fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, letter c, AWR?

c. Is belanghebbende te kwader trouw?

De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en ongegrondverklaring van het bij de rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Gronden

Tussen partijen bestaat geen verschil van mening dat de afkoopsom van de pensioenrechten naar Nederlands recht is belast op grond van artikel 7.2, lid 2, letter b, Wet inkomstenbelasting 2001. Het hof acht dit standpunt juist en volgt partijen hierin.

Vervolgens is de vraag of het heffingsrecht op grond van de geldende belastingverdragen is toegewezen aan Nederland. Daarvoor is van belang om vast te stellen op welk moment het voordeel fiscaal is genoten en waar belanghebbende op dat moment woonde en wat het dan van toepassing zijnde belastingverdrag bepaalt over de toewijzing van het heffingsrecht.

Belanghebbende is van mening dat de pensioenrechten op 24 mei 2018 zijn afgekocht en dat hij toen nog woonachtig was in Spanje en dat het heffingsrecht op grond van het Verdrag is toegewezen aan Spanje. De inspecteur meent dat de afkoop niet eerder dan op 22 juni 2018 heeft plaatsgevonden en dat belanghebbende toen niet meer woonachtig was in Spanje. De inspecteur heeft zich ook op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet onderworpen was aan belastingheffing in Spanje en dat hij om die reden geen beroep kan doen op het Verdrag.

Het hof stelt voorop dat de bewijslast dat op grond van een bilateraal belastingverdrag het heffingsrecht niet is toegewezen aan Nederland, op belanghebbende rust. Hij moet de feiten en omstandigheden aannemelijk maken op grond waarvan het heffingsrecht – in dit geval – is toegewezen aan Spanje.

In dit kader stelt het hof vast dat partijen van mening verschillen over het tijdstip waarop de pensioenrechten zijn afgekocht. Partijen verschillen met name van mening over de vraag of in de afkoopovereenkomst een ontbindende dan wel een opschortende voorwaarde is opgenomen ter zake van een eventuele akkoordverklaring van de echtgenote van belanghebbende. Belanghebbende heeft gesteld dat er sprake is van een ontbindende voorwaarde, maar hij heeft verzuimd – ondanks het verzoek van het hof – om de afkoopovereenkomst tussen hem en [A BV] te overleggen. Belanghebbende heeft slechts verwezen naar de e-mail van 31 mei 2018 aan zijn accountant, maar deze e-mail bevat slechts de eigen verklaring van belanghebbende dat er sprake is van een ontbindende voorwaarde. Gelet op de gemotiveerde betwisting door de inspecteur dat er sprake zou zijn van een ontbindende voorwaarde, had het op de weg van belanghebbende gelegen om nader bewijs te leveren, bijvoorbeeld door het overleggen van de afkoopovereenkomst.

Ook over het tijdstip van emigratie uit Spanje verschillen partijen van mening. Belanghebbende heeft zich op 25 mei 2018 laten uitschrijven uit het bevolkingsregister, maar stelt dat hij feitelijk pas half juni 2018 Spanje heeft verlaten. Hij stelt verder dat hij met ingang van 17 juli 2018 in Zuid-Afrika is gaan wonen en dat hij in de tussentijd nog op vakantie is geweest. Afgezien van een verklaring van de verhuurster van de woning in [plaats] , zijn er geen feitelijke gegevens overgelegd die de stelling van belanghebbende ondersteunen.

Op grond van artikel 1 van het Verdrag is deze Overeenkomst van toepassing op personen die inwoner zijn van een van de Staten of van beide Staten. Artikel 4 bepaalt vervolgens wat de uitdrukking ‘inwoner’ betekent. Inwoner is iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid.

Volgens de Spaanse wetgeving is iemand onderworpen aan de belastingheffing indien hij meer dan 183 dagen in Spanje verblijft. Dit volgt onder meer uit de door de Spaanse autoriteiten verstrekte informatie. Belanghebbende stelt zich op het standpunt, zowel in Nederland als in Spanje, dat hij uiterlijk 14 juni 2018 Spanje heeft verlaten. Dit betekent dat hij niet meer dan 183 dagen in Spanje heeft verbleven en dus niet onderworpen zou zijn aan de Spaanse belastingheffing. Het enkele feit dat de Spaanse belastingdienst zich op het standpunt stelt dat belanghebbende mogelijk langer in Spanje heeft verbleven en op die grond als inwoner onderworpen is aan de Spaanse inkomstenbelasting, acht het hof niet doorslaggevend. Belanghebbende heeft de Spaanse aanslag immers gemotiveerd bestreden en tot op heden is niet komen vast te staan dat deze aanslag terecht is opgelegd.

Het voorgaande betekent dat belanghebbende niet de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt op grond waarvan vaststaat dat hij is onderworpen aan de Spaanse inkomstenbelasting. Dit betekent dat hij ook niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij inwoner van Spanje is volgens de bepalingen van het Verdrag. Het Verdrag is dan ook niet van toepassing op belanghebbende. Dit brengt met zich dat het betoog van belanghebbende dat het heffingsrecht over de afkoopsom van de pensioenrechten op grond van het Verdrag niet aan Nederland is toegewezen, faalt.

Vertrouwensbeginsel

Belanghebbende heeft voorts een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Hij beroept zich daarbij op de brief van 2 september 2016, waarin de inspecteur heeft bevestigd dat [A BV] vanaf 1 juli 2016 mag afzien van de inhouding van loonbelasting, omdat het heffingsrecht op grond van het Verdrag is toegewezen aan Spanje en omdat in de jaren 2016 en 2017 dat vertrouwen ook is bevestigd doordat – naar het hof begrijpt – de reguliere pensioenuitkeringen niet in de belastingheffing zijn betrokken.

Het hof verwerpt het standpunt van belanghebbende. In de brief van 2 september 2016 staat uitdrukkelijk een voorbehoud voor het geval er sprake is van een wijziging van feiten en/of omstandigheden. Naar het oordeel van het hof is daarvan sprake, aangezien belanghebbende in 2018 is geëmigreerd en gelet op het voorgaande geen sprake is van onderworpenheid aan belastingheffing in Spanje in het jaar 2018.

Bevoegdheid tot navordering

Belanghebbende stelt dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslag op de hoogte was van de afkoop van de pensioenrechten en dat er geen sprake is van een nieuw feit dan wel dat sprake is van een ambtelijk verzuim.

Het hof stelt vast dat de inspecteur belast met de heffing van de vennootschapsbelasting vragen heeft gesteld en heeft aangegeven dat hij de kwestie van de afkoop van de pensioenrechten heeft voorgelegd aan een pensioenspecialist binnen de Belastingdienst. In de brief van 15 oktober 2020 heeft de inspecteur na raadpleging van de pensioenspecialist om nadere informatie gevraagd. Op 13 november 2020 antwoordt de gemachtigde op de gestelde vragen en geeft onder andere aan dat bepaalde informatie mogelijk in het huis in [plaats] (Spanje) ligt, maar dat het vanwege Corona niet mogelijk is om naar Spanje af te reizen teneinde eventuele documenten te bemachtigen.

Uit de email van de pensioenspecialist van 26 april 2021, waarin de discussie over de belastingheffing over het pensioenrecht en de discussie over de emigratie wordt voortgezet, leidt het hof af dat de pensioenspecialist niet op de hoogte was van het feit dat de aanslag inmiddels was opgelegd.

Het had echter op de weg van de inspecteur gelegen om zorg te dragen voor een blokkade in het systeem op grond waarvan lopende de discussie geen aanslag zou worden opgelegd. Door dit na te laten is er sprake van een ambtelijk verzuim aan de kant van de inspecteur.

De inspecteur heeft subsidiair een beroep gedaan op artikel 16, lid 2, letter c, AWR. Hij stelt dat het niet opnemen van een blokkade in het systeem is aan te merken als een fout in de zin van deze bepaling. Het hof onderschrijft dit standpunt en verwijst daarvoor naar de arresten van de Hoge Raad van 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528 en ECLI:NL:HR:2014:1529. In deze arresten heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld:

“2.3.3. Navordering is in dergelijke gevallen niettemin mogelijk in de gevallen bedoeld in het tweede lid van artikel 16 AWR. Op grond van letter c van dat artikellid is navordering mogelijk indien te weinig belasting is geheven doordat een belastingaanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld, en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is volgens deze bepaling in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting.

Uit de memorie van toelichting bij deze bepaling, weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, blijkt dat de wetgever met de introductie van deze regeling over navordering in geval van fouten niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, in welke gevallen op grond van artikel 16, lid 2, letter c, AWR de kenbaarheid van de fout (bij wege van fictie) wordt verondersteld. Het Hof is hiervan in onderdeel 4.10 van zijn uitspraak ook uitgegaan; daarover wordt door het middel terecht niet geklaagd.

Afgezien van de uitsluiting van beoordelingsfouten als hiervoor in 2.3.4 bedoeld, is het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, letter c, AWR neutraal en ruim bedoeld (zie de memorie van toelichting, weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2). Onder fout in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.

Dat de behandelende ambtenaren in het onderhavige geval hebben nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangiften te blokkeren nadat de onjuistheid van deze aangiften bij een boekenonderzoek aan het licht was gekomen, kan niet worden aangemerkt als een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR.” [onderstreping hof]

Het hof acht aannemelijk dat in het onderhavige geval sprake is van een fout in deze zin. Uit het feit dat de pensioenspecialist op 26 april 2021 reageert op brief van 13 november 2020 en nadere vragen stelt, leidt het hof af dat zij op dat moment niet op de hoogte was van het feit dat al een aanslag is opgelegd en meende dat de discussie over de belastingheffing over de afkoopsom van de pensioenrechten, welke discussie reeds in 2020 was gestart, nog liep. Het hof acht voorts aannemelijk dat de aanslag zonder inhoudelijke beoordeling van de aangifte, geautomatiseerd is opgelegd.

Er is dus sprake van een fout in de zin van deze bepaling, maar vervolgens komt de vraag aan de orde of die fout ook kenbaar was voor belanghebbende. Daarvan is volgens artikel 16, lid 2, letter c, AWR sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt, zoals hier het geval is. Over de kenbaarheid en de toepassing van deze 30%-regel heeft de Hoge Raad in de hiervóór vermelde arresten van 27 juni 2014 echter overwogen:

“Het verwijzingshof dient de vraag te beantwoorden of sprake was van een fout die voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was. Met het oog daarop is het volgende van belang. Voor het Hof heeft belanghebbende – zakelijk weergegeven – betoogd dat, gelet op de gang van zaken voorafgaande aan het opleggen van de primitieve aanslagen, voor haar niet kenbaar was dat die aanslagen tot een te laag bedrag waren vastgesteld, aangezien zij ervan mocht uitgaan dat die juist waren. Van kenbare onjuistheid is geen sprake in gevallen waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld (zie de memorie van toelichting, vermeld in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Voor zover een aanslag aldus tot een te laag bedrag is vastgesteld, mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%-regel uit artikel 16, lid 2, letter c, AWR.”

Dit betekent dat voor de kenbaarheid de 30%-regel niet absoluut is, maar dat beoordeeld moet worden of de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag op goede gronden is vastgesteld. De bewijslast hiervan rust op de belastingplichtige. Daarvoor is maatgevend de situatie op het tijdstip waarop belanghebbende de aanslag ontving. Dit betekent dat de correspondentie die later heeft plaatsgevonden niet relevant is voor deze beoordeling. Verder dient voor de beoordeling van de kennis van de belastingplichtige een objectivering plaats te vinden, in die zin dat het erop aankomt wat een belastingplichtige met een gemiddelde kennis van en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht onderkent. Ten aanzien van de toerekening van kennis van een adviseur gaat het om welke kennis en inzichten in redelijkheid kunnen worden verwacht van een adviseur als deze.

Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden gesteld die meebrengen dat hij in redelijkheid kon menen dat de aanslag op goede gronden is vastgesteld. In zijn verweerschrift in hoger beroep heeft hij slechts betwist dat er sprake was van een fout in de zin van artikel 16, lid 2, letter c, AWR, maar heeft hij niet gereageerd op de door de inspecteur gestelde kenbaarheid. In de pleitnota stelt belanghebbende slechts dat de stelling van de inspecteur toelichting behoeft die ontbreekt. Hiermee lijkt belanghebbende de bewijslast dus bij de inspecteur te leggen, hetgeen getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.

Gelet op voorgaand oordeel, behoeft de vraag of navordering gerechtvaardigd is op grond van het feit dat belanghebbende te kwader trouw is, geen behandeling.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.

5. Beslissing