ECLI:NL:GHSHE:2026:1844

1. Ontstaan en loop van het geding

De inspecteur heeft met een beschikking het verzoek van belanghebbende om toepassing van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers afgewezen.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

De zitting heeft plaatsgevonden op 17 april 2026 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2. Feiten

Belanghebbende heeft de Oekraïense nationaliteit. Hij heeft zich op 28 september 2022 ingeschreven in de basisregistratie personen (BRP) op een Nederlands adres. Op 28 september 2022 is aan belanghebbende een tijdelijke verblijfsvergunning voor kennismigranten afgegeven.

Sinds 2020 woont [persoon 1] , de zus van belanghebbendes partner, in Nederland bij haar partner, [persoon 2] , in de woning aan de [adres] in [plaats] .

Belanghebbendes partner ( [persoon 3] ) en hun kind staan sinds 22 maart 2022 ingeschreven in de BRP op het adres [adres] in [plaats] . Zij verblijven vanaf dan in Nederland bij [persoon 1] en [persoon 2] vanwege de oorlog in Oekraïne.

Belanghebbende is rond 31 juli 2022 naar Nederland gekomen, waarna hij in Nederland met zijn partner en kind verbleef. Van 6 augustus 2022 tot 12 augustus 2022 verbleef belanghebbende in Duitsland in verband met een sollicitatie bij een Duitse werkgever.

Belanghebbende heeft op 3 augustus 2022 een e-mail ontvangen van [A BV] (hierna: [A BV] ), waarin de ontvangst van zijn sollicitatie naar de functie ‘Senior NodeJS developer’ wordt bevestigd.

Belanghebbende heeft op 31 augustus 2022 een aanbod voor onbepaalde tijd gekregen van [A BV] voor de functie van “solutions engineer, niveau 3” dat door belanghebbende op dezelfde dag is geaccepteerd. De ondertekening van de arbeidsovereenkomst heeft op 17 oktober 2022 plaatsgevonden. De datum van indiensttreding is 18 oktober 2022. Tot de datum van indiensttreding bij [A BV] verrichte belanghebbende werkzaamheden voor een Oekraïense opdrachtgever.

Namens belanghebbende en [A BV] is op 10 januari 2023 door [belastingadviseurs] aan de inspecteur verzocht om toepassing van de 30%-regeling per 18 oktober 2022. Dat verzoek is als volgt gemotiveerd:

“De heer [belanghebbende] is met ingang van 18 oktober 2022 in dienst getreden bij [A BV] in de functie van solutions engineer. Wegens omstandigheden is de heer [belanghebbende] voorafgaand aan het dienstverband al fysiek verbleven in Nederland. De reden hiervoor is dat de heer [belanghebbende] gevlucht is uit zijn woonland, namelijk Oekraïne, door de aanhoudende oorlog wat daar plaatsvindt. Op 29 juli 2022 is de heer [belanghebbende] aangekomen in Nedeland. Het verblijf in Nederland voorafgaand aan de tewerkstelling was met een kortstondige intentie wegens de oorlog in Oekraïne. Om die reden wordt het onstaan van

een duurzame band met Nederland belemmerd.

Tot oktober 2022 is de heer [belanghebbende] werkzaam geweest voor [bedrijf] in Oekraïne in de functie van senior node.js developer. Gezien de huidige oorlog en onveilige omstandigheden om zijn werkzaamheden bij [bedrijf] voor te kunnen zetten, is de heer [belanghebbende] op 29 juli 2022 naar Nederland gevlucht en vanuit Nederland werkzaam geweest voor zijn toenmalige werkgever. Op 2 september 2022 heeft de heer [belanghebbende] een aanbod van [A BV] in Nederland ontvangen en geaccepteerd. Per 18 oktober 2022 is de heer [belanghebbende] in dienst getreden bij [A BV]

In de periode tussen 29 juli 2022 en 17 oktober 2022 heeft de heer [belanghebbende] om voornoemde redenen geen duurzame band van persoonlijke aard met Nederland gehad. (…)”

De inspecteur heeft het verzoek op 7 april 2023 afgewezen.

Op 8 mei 2025 heeft [persoon 2] een e-mail gestuurd aan de gemachtigde, met onder meer de volgende tekst:

“My name is [persoon 2] . From 2018-02-17 to 2024-12-20, I resided at the property located at [adres] , [postcode] [plaats] , of which I was the legal owner. Since 2020, my partner, [persoon 1] , has lived with me. In 2022, following the outbreak of the war in Ukraine, [persoon 1] asked me to temporarily host her sister, [persoon 3] , and [persoon 3's zoon] , [junior] , in our home. They arrived with only essential belongings, expecting a short stay. However, due to the ongoing war, their stay continued from March 2022 until September 2022.

During their entire stay, [persoon 3] and her son made no effort to remain in the country. On the contrary, [persoon 3] regularly expressed her intention to return to Ukraine as soon as possible. However, her husband, [senior] , who at that moment continued living and working in Ukraine, insisted on a longer stay in the Netherlands due to the dangerous situation in Ukraine, which could have negatively effected the child’s mental well-being.

In July, [persoon 1] and I discussed the possibility of a temporary visit of the head of the family – [senior] – so that he could spend time with his wife and son. At that time, the agreement was that [senior] would spend August 2022 in the Netherlands during his vacation. I was also informed that his stay would be periodic, as he had scheduled work meetings in Germany. Additionally, the family planned to visit nearby countries – Belgium and France – together.

In August 2022, [senior] received a job offer from a local company. After discussing the situation, we agreed that the whole family could remain in my house during September 2022 as [senior] had to remain in the country to arrange all legal aspects to sign the contract(BSN, residence, etc). In the second half of that month, the entire family moved out and relocated to a hotel, which was paid for by [senior] ’s new employer.

Because of these circumstances, I am personally acquainted with the [belanghebbende] and [persoon 3] family. Throughout their stay in my home, it was clear to me that they had no intention of settling permanently in the Netherlands. Their presence was temporary, and they were considering various options for their future, including returning to their home country or relocating elsewhere.”

3. Geschil en conclusies van partijen

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of het verzoek om toepassing van de 30%regeling voor ingekomen werknemers terecht is afgewezen. Het geschil spitst zich daarbij toe op de vraag of belanghebbende kwalificeert als ingekomen werknemer.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en om toewijzing van het verzoek tot toepassing van de 30%regeling. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Gronden

Op grond van artikel 31a, lid 2, aanhef en letter e, Wet op de loonbelasting 1964 (wettekst 2022) in samenhang gelezen met artikel 31a, lid 8, Wet op de loonbelasting 1964 (wettekst 2022) zijn, onder bepaalde voorwaarden, vergoedingen die een inhoudingsplichtige aan een werknemer verstrekt ter zake van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten) tot ten hoogste 30% van het loon als vrije vergoeding aan te merken.

In artikel 10ea Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 staat de zogeheten bewijsregel, die ten aanzien van ingekomen werknemers – vereenvoudigd weergegeven – inhoudt dat vergoedingen gedurende een bepaalde periode worden geacht een vergoeding van extraterritoriale kosten te zijn tot 30% van de grondslag.

In artikel 10e, lid 2, letter b, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 staat dat onder ‘ingekomen werknemer’ – voor zover hier van belang – wordt verstaan: een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is.

De 30%-regeling is een begunstigende regeling, zodat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat belanghebbende aannemelijk dient te maken dat aan de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling is voldaan.

Beoordeling van het primaire standpunt van de inspecteur

De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat belanghebbende niet kwalificeert als ingekomen werknemer omdat hij niet omwille van de dienstbetrekking naar Nederland is gekomen, maar om bij zijn uit Oekraïne gevluchte partner en kind te zijn. Er bestaat dan ook onvoldoende causaal verband tussen de kosten die hij heeft gemaakt voor zijn verblijf in Nederland en de dienstbetrekking. Er bestaat alleen daarom al geen recht op toepassing van de 30%-regeling, aldus de inspecteur. De inspecteur heeft gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009, waaruit zou volgen dat de reden van komst naar Nederland relevant is en die reden niet (overwegend) een privékarakter mag hebben. Hoewel het arrest ziet op een gezonden werknemer, ziet de inspecteur – mede gelet op het soort kosten dat het forfait binnen de 30%-bewijsregel beoogt te vangen – geen reden om aan te nemen dat het arrest niet ook op aangeworven werknemers van toepassing is.

Het hof is van oordeel dat de reden waarom belanghebbende naar Nederland is gekomen voor de toepassing van de 30%-regeling niet van doorslaggevende betekenis is. Sinds de invoering van het begrip ‘extraterritoriale kosten’ is de definitie van ingekomen werknemer ongewijzigd gebleven. Van een ingekomen werknemer is sprake als een werknemer (in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964) uit een ander land door een inhoudingsplichtige wordt aangeworven dan wel naar een inhoudingsplichtige wordt gezonden. In deze definitie ligt niet besloten dat moet worden getoetst wat de redenen zijn waarom belanghebbende naar Nederland is gekomen. Naar het oordeel van het hof dient enkel getoetst te worden of belanghebbende ten tijde van het sluiten van de arbeidsovereenkomst met [A BV] (i) buiten Nederland woonde en tevens (ii) niet – anders dan in situaties als opleiding of stage – in Nederland werkzaam was. Het hof zal dit gelet op de subsidiaire standpunten van de inspecteur hierna beoordelen.

Naar het oordeel van het hof is het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009 waar de inspecteur naar verwijst in het onderhavige geval niet van toepassing, omdat de feiten onvergelijkbaar zijn en het in dat geval ging om de vraag of sprake was van een ‘gezonden werknemer’. In dat geval ging het om iemand die voor dezelfde werkgever bleef werken, die zijn werkzaamheden voor het overgrote deel vanuit Londen bleef verrichten en was er geen wijziging in zijn inhoudelijke werkzaamheden. Voor zijn dienstbetrekking was het niet noodzakelijk om te verhuizen, maar deed de betreffende persoon dat wel vanwege privéredenen. Met deze feitenconstellatie is geoordeeld dat geen sprake is van een ‘gezonden werknemer’. In het onderhavige geval ligt dat anders en was belanghebbende voordat hij naar Nederland kwam nog niet werkzaam voor deze werkgever en was het vestigingsland van de werkgever juist wel reden om naar Nederland te verhuizen (zie 4.9). Het hof kent daarom aan dit arrest niet de betekenis toe die de inspecteur eraan toekent.

Beoordeling van het subsidiaire standpunt van de inspecteur

De inspecteur stelt zich subsidiair op het standpunt dat de fiscale woonplaats van belanghebbende op het moment van sluiten van de arbeidsovereenkomst al in Nederland lag, zodat belanghebbende niet kan worden gezien als ingekomen werknemer. Volgens de inspecteur lag namelijk niet in de lijn der verwachtingen dat het gehele gezin zou terugkeren naar Oekraïne, mede gelet op het feit dat belanghebbende solliciteerde naar een baan in Nederland, en dat hij een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd aanging. Desgevraagd heeft de inspecteur ter zitting bij het hof verklaard dat hij van mening is dat de arbeidsovereenkomst op 31 augustus 2022 tot stand is gekomen omdat belanghebbende toen het aanbod van [A BV] heeft geaccepteerd (zie 2.6.).

Het hof overweegt dat de vraag waar iemand woont, naar de omstandigheden wordt beoordeeld. Hierbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt.

Het hof is van oordeel dat belanghebbende, toen hij op 31 augustus 2022 de arbeidsovereenkomst met [A BV] aanging, nog niet in Nederland woonde. Het hof acht daarbij van belang dat, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, belanghebbendes kind op dat moment nog niet naar school ging in Nederland, dat belanghebbendes partner niet werkte in Nederland, dat belanghebbende ook solliciteerde naar banen in Canada en Duitsland en dat de inboedel van de woning in Oekraïne nog niet naar Nederland was overgebracht. Dat de sollicitaties in andere landen realiteitsgehalte hadden, komt ook naar voren uit het feit dat belanghebbende voor een sollicitatie naar Duitsland is gereisd. Het gezin verbleef daarnaast op dat moment in Nederland zonder eigen woning, op basis van een tijdelijke verblijfsvergunning. Deze omstandigheden passen bij de verklaring van belanghebbende, dat het onzeker was hoe lang belanghebbende in Nederland zou blijven, omdat niet duidelijk was in welk land het gezin zich zou vestigen, en dat belanghebbende mogelijk eerst weer terug naar Oekraïne zou gaan. Ook de door belanghebbende in het geding gebrachte verklaring van [persoon 2] bevestigt het beeld dat het onzeker was hoe lang belanghebbende in Nederland zou blijven en dat belanghebbende en zijn gezin geen intentie hadden om zich permanent in Nederland te vestigen. De omstandigheden waar de inspecteur op wijst, brengen het hof in deze zaak niet tot een ander oordeel.

Beoordeling van het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur

De inspecteur stelt zich meer subsidiair op het standpunt dat belanghebbende al vóór het aangaan van de arbeidsovereenkomst met [A BV] in Nederland werkte, omdat hij in Nederland werkzaamheden verrichtte voor een Oekraïense opdrachtgever. Om die reden kwalificeert belanghebbende niet als ingekomen werknemer.

Het hof is van oordeel dat belanghebbende, toen hij op 31 augustus 2022 de arbeidsovereenkomst met [A BV] aanging, nog niet in Nederland werkte. Weliswaar heeft belanghebbende verklaard dat hij voor zijn Oekraïense opdrachtgever heeft gewerkt tot oktober 2022, en dat hij daarvoor ook een beperkte periode werkzaamheden op afstand verrichtte vanuit Nederland, maar het hof is van oordeel dat onder de gegeven omstandigheden niet gezegd kan worden dat belanghebbende zich daarmee al op de Nederlandse arbeidsmarkt begaf. Dat belanghebbende deze werkzaamheden in Nederland uitvoerde was namelijk vanwege omstandigheden die niets met zijn werk te maken hadden.

Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat belanghebbende op het moment dat hij de arbeidsovereenkomst aanging nog niet in Nederland woonde en werkte, zodat hij – nu niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden daarvoor voldaan is – aannemelijk heeft gemaakt dat hij kwalificeert als ingekomen werknemer. De inspecteur heeft het verzoek om toepassing van de 30%-regeling dan ook ten onrechte afgewezen.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. Dat betekent dat het hof het verzoek om toepassing van de 30%-regeling alsnog zal toewijzen.

Ten aanzien van het griffierecht

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 50 en € 143 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het beroep gegrond verklaard had moeten worden. Het hof stelt deze tegemoetkoming op 4 punten x € 934 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak: gemiddeld) is € 3.736.

5. Beslissing