4 april 1973.
Nr. 17.051
Jb.
De Hoge Raad der Nederlanden,
Gezien het beroepschrift in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 11 september 1972 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1969;
Gezien de stukken;
Overwegende dat belanghebbende in de inkomstenbelasting voor het jaar 1969 is aangeslagen naar een belastbaar inkomen van f 130.206, -- , welke aanslag bij uitspraak van de Inspecteur op het daartegen ingediende bezwaarschrift is gehandhaafd, waarna belanghebbende in beroep is gekomen bij het Hof;
Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:
"dat belanghebbende huisarts is te [Z]; dat hij in gemeenschap van goederen is gehuwd; dat uit het huwelijk van belanghebbende geen kinderen zijn geboren; dat blijkens een notariële akte, gedagtekend 31 december 1969, de gemachtigde van belanghebbende verklaarde uit zijn vermogen af te zonderen een bedrag van f 100, -- , en daarmee in het leven te roepen en te funderen de stichting "[A]" - verder te noemen: de Stichting - en daarvoor vast te stellen statuten, waarvan hierna de volgende bepalingen worden vermeld:
""Artikel 2.
a. De stichting stelt zich ten doel het treffen van oudedagsvoorzieningen voor de echtelieden:
[X], geboren [geboortedatum] negentienhonderd twee en twintig, en
[B], geboren [geboortedatum] negentienhonderd vijf en dertig,
door het verstrekken van lijfrenten en/of andere periodieke uitkeringen, hetzij onder bezwarende titel hetzij om niet;
b. de stichting beoogt niet het maken van winst.
Artikel 3.
De middelen der stichting bestaan uit:
a. het aanvangskapitaal, afgezonderd en verkregen zoals in het hoofd dezer vermeld;
b. de vruchten van het vermogen;
c. al hetgeen door de stichting door erfenis, making of schenking of op andere wettige wijze mocht worden verkregen.
Artikel 4.
De stichting tracht haar doel te bereiken door:
a. het aangaan van één of meer overeenkomsten tot het verstrekken van een lijfrente of een andere periodieke uitkering en/of overeenkomsten met een derdenbeding, bij welk beding een lijfrente of een andere periodieke uitkering wordt toegezegd;
b. het beheren van en beschikken over de haar toevertrouwde waarden waaruit te zijner tijd de sub a gemelde uitkeringen moeten worden voldaan;
c. al het verder nodige te verrichten wat voor de bevordering van het doel nuttig en nodig is.
Artikel 6.
De geldmiddelen der stichting mogen uitsluitend worden aangewend tot het in deze statuten omschreven doel.
De eventueel niet terstond benodigde gelden kunnen worden belegd zoals het bestuur raadzaam zal achten.
Artikel 7.
De stichting wordt beheerd en bestuurd, en in en buiten rechte vertegenwoordigd door een bestuur, dat zal worden gevormd door ten hoogste drie personen, hieronder te verstaan zowel natuurlijke als rechtspersonen.
Artikel 8.
Voor de eerste maal wordt tot bestuurder der stichting benoemd: [X], geboren [geboortedatum] negentienhonderd twee en twintig, wonende te [Z], [a-straat 1], welke benoeming geldt voor zijn leven, behoudens het hierna te vermeldene.
Artikel 9.
a. Ieder bestuurslid heeft het recht te bedanken als bestuurslid en in zijn plaats een andere te benoemen. Elk lid heeft het recht bij leven bij notariële akte een persoon te benoemen tot bestuurslid, welke in functie zal treden na zijn overlijden.
In afwijking hiervan wordt bij overlijden of ontstentenis van het bestuurslid [X] bij deze benoemd [B].
b. Ingeval de sub a bedoelde benoeming geen effect sorteert worden bij deze tot bestuurders benoemd drie van degene(n), die van [X] en/of [B] het naast in graad bloedverwant is of bloedverwanten zijn.
Artikel 10.
Het bestuur is gehouden werkzaam te zijn ter bereiking van het gestelde doel der stichting.
Indien het uit meer dan één lid bestaat, vergadert het zo dikwijls één der leden dit verlangt.
Artikel 11.
Het bestuur is bevoegd de statuten te wijzigen bij notariële akte.
Indien het bestuur uit meer dan één lid bestaat, zal het besluit tot wijziging slechts kunnen worden genomen met algemene stemmen in een vergadering, waarin alle leden aanwezig of door een schriftelijk gevolmachtigde vertegenwoordigd zijn.
Artikel 12.
In alle gevallen waarin deze statuten niet voorzien, zomede betreffende kwesties van uitleg van de bepalingen dezer statuten, beslist in hoogste instantie de bestuurder of bestuurders.
Artikel 13.
Het bestuur is bevoegd de stichting te ontbinden: indien het doel van de statuten is bereikt of niet meer bereikt kan worden;
door rechterlijke uitspraak in de bij de wet genoemde gevallen;
door insolventie nadat zij in staat van faillissement is verklaard of door de opheffing van het faillissement wegens de toestand van de boedel.
Artikel 14.
Na ontbinding der stichting moet zij worden geliquideerd door het bestuur, tenzij wordt besloten de liquidatie aan een ander op te dragen.
Artikel 15.
Gedurende de vereffening blijven de bepalingen dezer statuten voor zoveel mogelijk van kracht. Het eventueel aanwezig batig saldo, verkregen na de algehele vereffening moet worden uitgekeerd:
a. voor de helft : aan de ouders van genoemde [X], en bij gebreke van deze ouders, de wettige afstammelingen staaksgewijze van de ouders van genoemde [X], zoals geregeld bij een versterferfopvolging;
b. voor de wederhelft: aan de ouders van genoemde [B], en bij gebreke van deze ouders, de wettige afstammelingen, staaksgewijze, van de ouders van genoemde [B], zoals geregeld bij een versterferfopvolging"";
dat als bijlage van het beroepschrift een fotocopie is overgelegd van een stuk met de volgende inhoud: ""Lijfrente-overeenkomst.
Ondergetekende, [X], geboren [geboortedatum] 1922, van beroep arts, wonende te [Z], [a-straat 1], te dezen handelend:
a. voor zich in privé, hierna te noemen [X] en
b. als (thans) enig bestuurder van de Stichting: "[A]", gevestigd te [Z], opgericht bij akte van fundatie, verleden voor notaris [C] te [Q], de dato 31 december 1969 en ingeschreven in het openbaar Centraal Stichtingen register te Den Haag en overeenkomstig het bepaalde in artikel 7 der statuten gemelde stichting rechtsgeldig vertegenwoordigende, hierna te noemen de Stichting, verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
a. [X] zal per jaar betalen aan de Stichting een bedrag van vijf duizend gulden en wel voor het eerst 30 december 1969 en zo vervolgens en voor het laatst de dato 30 december 1982.
b. Bij prompte betaling van de premiën, hiervoor bij a genoemd, zal de stichting met ingang van 1 april 1983 uitkeren aan [X], gedurende het leven van hem aan hem zelf en na zijn overlijden uit te keren, gedurende het leven van zijn echtgenote, [B], aan haar zelf gedurende haar leven, lijfrente-termijnen van f 2.500, -- per kwartaal; alzo voor het eerst 1 april 1983, vervolgens 1 juli 1983 en zo vervolgens.
c. In het geval [X] de verplichting tot het betalen van de premiën, bedoeld onder a, niet geheel nakomt zal de stichting de door haar te betalen lijfrentetermijnen dienovereenkomstig verminderen.
d. Ingeval de Rechter in belastingzaken de premiën, als hiervoor genoemd bij letter a, niet aanmerkt als een premie bedoeld in artikel 45, lid 1, letter d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, wordt deze overeenkomst ontbonden en zal de Stichting de reeds betaalde premiën terstond terugbetalen.
Aldus overeengekomen te [Z] en getekend, 31 december 1969"";
dat deze akte, geregistreerd op 5 januari 1970, tweemaal is ondertekend door belanghebbende, te weten door hem in privé en namens de stichting;
dat belanghebbende voor de vermogensbelasting voor het jaar 1970 een vermogen heeft aangegeven van f 162.637, --;
dat hij voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1969 een belastbaar inkomen heeft aangegeven van f 124.981, -- , waarin begrepen f 73.591,- normale winst uit zijn beroep en f 59.510, -- winst ten gevolge van het gedeeltelijk staken van de beroepsuitoefening;
dat belanghebbende in zijn aangiftebiljet onder de persoonlijke verplichtingen heeft afgetrokken f 5.000, -- , volgens hem premie voor lijfrenten, welke betaald is aan de stichting; ";
Overwegende dat het Hof vervolgens heeft overwogen:
"dat de Inspecteur bij het regelen van de onderhavige aanslag de aftrek van f 5.000, -- lijfrente-premie niet heeft aanvaard, welk standpunt werd gehandhaafd in de bestreden uitspraak, waarin is overwogen:
primair:
dat in het onderhavige geval geen sprake is van een lijfrente-overeenkomst in fiscale zin, omdat nu niet méér kan worden uitgekeerd dan de gestorte premies met de daarover ontvangen rente - de stichting ter zake van de afhankelijkheid van het leven van de lijfrente-genieters geen reëel risico loopt;
subsidiair:
dat in het onderwerpelijke geval de stichting moet worden beschouwd als een verlengstuk van het vermogen van belanghebbende, zodat deze in wezen zich niet op een goedkopere wijze verzekert, doch zich in het geheel niet verzekert, hetgeen ertoe leidt de lijfrente-overeenkomst met de stichting als een schijnhandeling aan te merken;
meer subsidiair:
dat de geschapen rechtstoestand niet of vrijwel niet verschilt van die waarin geen lijfrentecontract zou zijn gesloten;
dat belanghebbende bedoelde rechtstoestand in het leven heeft geroepen niet om haar reëele praktische betekenis maar met het oogmerk om belastingheffing in het jaar van premieaftrek te verijdelen;
dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien de geschapen rechtstoestand voor de wetstoepassing niet op dezelfde wijze zou worden beoordeeld als de situatie waarin geen lijfrentecontract zou zijn gesloten;";
Overwegende dat het Hof het standpunt van belanghebbende als volgt heeft weergegeven:
"dat het genoemde bedrag van f 5.000, -- een persoonlijke verplichting is als bedoeld in artikel 45, lid 1, aanhef en onder d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - verder te noemen: de Wet - te weten een premie voor lijfrente in de zin van artikel 25, lid 2, van de Wet;
dat de stichting risico loopt, afhankelijk van de levensduur van belanghebbende of van zijn echtgenote dan wel van de belegging van de haar (stichting) toevertrouwde middelen;
dat overigens noch volgens de wet, noch volgens de jurisprudentie een bepaald risico-dragend vermogen te dezen van belang is;
dat het door belanghebbende gespaarde en gevormde vermogen, bestaande uit een recht op lijfrente, juridisch gelijk is te stellen met een recht ingevolge een lijfrente-overeenkomst gesloten bij een levensverzekeringsmaatschappij, en voorts reëel en commercieel gelijk is te stellen met het recht van de directeur en groot-aandeelhouders van een naamloze vennootschap op een directiepensioen, hetwelk door deze vennootschap in eigen beheer wordt gehouden, welk recht als reëel wordt ervaren;
dat hij de vorenbedoelde rechtstoestand in het leven heeft geroepen om te profiteren van de faciliteit welke artikel 45 van de Wet biedt, derhalve ter wille van reële practische betekenis;
dat hij op de gekozen wijze een veel grotere lijfrente kan krijgen dan bij welke maatschappij ook;
dat doel en strekking van de Wet in het onderhavige geval worden geëerbiedigd;
dat hij concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 125.206, -; ";
Overwegende dat het Hof heeft overwogen, dat de Inspecteur in het vertoogschrift het in zijn uitspraak ingenomen standpunt heeft gehandhaafd, daarbij de motivering in die uitspraak aanvullende, welke aanvulling in het kort aldus kan worden samengevat:
"primair:
dat de uitkering van de lijfrente-termijnen slechts zal kunnen voortgaan tot het totale bedrag van de ontvangen premies en de revenuen van het aldus verkregen vermogen is bereikt;
dat door vroegtijdig overlijden van belanghebbende en zijn echtgenote het batig saldo aan de erfgenamen opkomt, hetgeen inhoudt dat de "verzekerden" geen van hun leven afhankelijke risico's beogen te dekken; subsidiair:
dat de stichting ingeval van een lang leven van belanghebbende en zijn echtgenote niet in staat is aan de door haar aangegane verplichtingen te voldoen;
dat ingeval van vroegtijdig overlijden van de "verzekerden" belanghebbende in wezen geen risico loopt, daar de overschotten ten slotte toch weer aan zijn erfgenamen toekomen;
dat een reëele oudedagsvoorziening echter door belanghebbende niet wordt bereikt;
dat belanghebbende in feiten gelden afzondert in een door hem beheerde en bestuurde stichting;
meer subsidiair:
dat het verschuiven van belasting naar de toekomst is aan te merken als het geheel of ten dele onmogelijk maken van de heffing van belasting als bedoeld in artikel 31 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; dat de aanslag dient te worden gehandhaafd; ";
Overwegende dat het Hof nog heeft vermeld, dat de gemachtigde van belanghebbende ter zitting heeft medegedeeld, dat de onderhavige premie niet op actuariële wijze is berekend;
Overwegende dat het Hof heeft overwogen met betrekking tot het geschil:
"dat vaststaat: dat de gemachtigde van belanghebbende een stichting in het leven heeft geroepen, welke zich volgens haar statuten ten doel stelt het treffen van oudedagsvoorzieningen voor belanghebbende en zijn echtgenote; dat belanghebbende, enig bestuurder van deze stichting, een overeenkomst met haar aanging, volgens welke hij haar jaarlijks tot en met 1982 een bedrag van f 5.000, -- zou betalen tegen beding van uitkeringen met ingang van 1 april 1983 per kwartaal, eindigende bij het leven van hem en van zijn echtgenote;
dat deze rechtshandelingen, welke zijn neergelegd in akten van dezelfde datum, ten nauwste samenhangen en naar 's Hofs oordeel berusten op een afspraak tussen belanghebbende en zijn gemachtigde;
dat belanghebbende als enig bestuurder van de stichting vrij is de aan haar toevertrouwde gelden te beleggen, zoals hij raadzaam zal achten, als ware het eigen bezit;
dat belanghebbende volgens artikel 11 van de sta- tuten deze kan wijzigen, zonder aan enige beperking te zijn gebonden;
dat hij volgens artikel 12 van de statuten de hoogste beslissende instantie van de stichting is;
dat hij volgens artikel 13 van de statuten bevoegd is de stichting te ontbinden, indien het doel van de statuten is bereikt of niet meer bereikt kan worden, hetgeen door belanghebbende zou kunnen worden uitgelegd in deze zin, dat ontbinding kan geschieden, in geval voor belanghebbende en zijn echtgenote een oudedagsvoorziening is getroffen buiten de stichting om;
dat na de algehele vereffening een batig saldo moet worden uitgekeerd aan familieleden van belanghebbende, terwijl geen tijdstip is genoemd, waarop zulks dient te geschieden;
dat hieruit volgt, dat belanghebbende de volledige macht in de stichting heeft en voorts dat het geheel van de bepalingen van haar statuten en van de vorenbedoelde overeenkomst in geen enkel opzicht waarborgt, dat lijfrenten aan belanghebbende of zijn echtgenote zullen worden uitgekeerd in de gevallen dat daarop recht zou bestaan ;
dat de in het leven geroepen rechtstoestand dan ook praktisch niet verschilt van die, welke zou hebben bestaan, indien geen stichting ware tot stand gekomen en geen lijfrente-overeenkomst gesloten;
dat de bedoelde rechtstoestand mitsdien niet in het leven kan zijn geroepen om zijn reële praktische betekenis, maar enkel met de bedoeling ingevolge artikel 3, lid 3, en artikel 45, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet van het onzuiver inkomen van belanghebbende f 5.000, -- af te trekken, ten einde aldus een belastingvoordeel te genieten;
dat de Wet, naar doel en strekking, echter niet toelaat premies van die verzekeringen af te trekken, welke niet reëel het karakter van lijfrente vertonen;
dat toch die aftrek berust op de overweging dat lijfrente-termijnen ten volle belast zijn, evenals afkoopsommen, welke in plaats van de nog verschuldigd geworden termijnen worden ontvangen;
dat van een dergelijke lijfrente evenwel te dezen geen sprake is, nu het volledig van de wil van belanghebbende en na diens overlijden van de wil van zijn echtgenote afhankelijk is, althans in geen enkel opzicht gewaarborgd is, dat uitkeringen als bedoeld in de vorige alinea zullen geschieden;
dat uit al het vorenstaande voortvloeit, dat aftrek van meergenoemd bedrag van f 5.000, -- achterwege dient te blijven, moetende de geschapen rechtstoestand, hiervoor bedoeld, voor de toepassing van artikel 45 van de Wet worden beoordeeld als ware hij niet tot stand gekomen; ";
Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd;
Overwegende dat belanghebbende hiertegen in cassatie aanvoert :
"Noch uit de tekst van artikel 45 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, noch uit de parlementaire behandeling blijkt, dat de wetgever beoogd heeft belastingplichtigen beperkingen op te leggen, welke hen verijdelen de meest voordelige mogelijkheid te kiezen.
Al moge het waar zijn dat in casu het niet vaststaat dat te zijner tijd lijfrente-termijnen worden uitbetaald, dit kan ook gezegd worden van alle, of praktisch alle andere lijfrente-overeenkomsten, daar de wetgever het verbod van afkoop niet in de wet heeft opgenomen .
Het is algemeen bekend dat noch de wetgever, noch de rechter in belastingzaken, bezwaar maken tegen een directiepensioen in eigen beheer, ongeacht de grootte van het eigen risico-dragend kapitaal en ondanks het feit dat het volledig van de wil van de directeur groot-aandeelhouder en na diens overlijden van de wil van diens erfgenamen afhankelijk is of de uitkeringen wel of niet geschieden.
Gezien het bovenstaande zou voor de hand liggen dat wetgever en rechter de in casu toegepaste constructie zouden eerbiedigen, daar anders met verschillende maten zou worden gemeten en er een grote rechtsonzekerheid zou bestaan.
De Inspecteur doet meer subsidiair een beroep op artikel 31 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en naar de gevoelens van belanghebbende steunt de beslissing van het Gerechtshof geheel of ten dele op dit artikel, zulks echter naar de mening van belanghebbende ten onrechte, omdat niet is voldaan aan artikel 32 van die wet en om reden als uiteengezet in zijn beroepschrift. ";
Overwegende :
dat het Hof heeft vastgesteld: dat belanghebbende als enig bestuurder van de stichting vrij is de aan de stichting toevertrouwde gelden te beleggen, zoals hij raadzaam zal achten, als ware het zijn eigen bezit; dat hij volgens artikel 11 van de statuten deze kan wijzigen zonder aan enige beperking te zijn gebonden; dat hij volgens artikel 12 van de statuten de hoogste beslissende instantie van de stichting is; dat hij volgens artikel 13 bevoegd is de stichting te ontbinden, indien het doel van de stichting is bereikt of niet meer kan worden bereikt, hetgeen door belanghebbende zou kunnen worden uitgelegd in deze zin, dat ontbinding kan geschieden ingeval voor belanghebbende en zijn echtgenote een oudedagsvoorziening is getroffen buiten de stichting om; dat na de algehele vereffening een batig saldo moet worden uitgekeerd aan familieleden van belanghebbende, terwijl geen tijdstip is genoemd waarop zulks dient te geschieden;
dat het Hof, hiervan uitgaande, heeft geoordeeld: dat belanghebbende de volledige macht in de stichting heeft; dat het geheel van de bepalingen van de statuten en van de door belanghebbende met de stichting gesloten overeenkomst in geen enkel opzicht waarborgt, dat lijfrenten aan belanghebbende of zijn echtgenote zullen worden uitgekeerd in de gevallen, waarin daarop recht zou bestaan; dat het volledig van de wil van belanghebbende, en na diens overlijden van de wil van zijn echtgenote, afhankelijk is of - althans in geen enkel opzicht gewaarborgd is dat - uitkeringen van lijfrente-termijnen of afkoopsommen zullen geschieden;
dat het Hof met laatstgemeld oordeel niet heeft bedoeld als eis te stellen, dat, wil van lijfrenten in de zin van artikel 45, lid 1, letter d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 sprake kunnen zijn, ook moet vaststaan, dat in ieder geval uitkeringen zullen worden verricht, maar dat het Hof slechts tot uitdrukking heeft gebracht, dat de beantwoording van de vraag, of in het onderhavige geval bij in leven zijn van belanghebbende en/of diens echtgenote ooit uitkeringen zullen geschieden, in feite volledig afhangt van de
wil van de betrokkene zelf;
dat 's Hofs hiervoor omschreven vaststellingen en oordelen zijn van feitelijke aard en mitsdien in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst;
dat het Hof met zijn voormelde oordelen tot uitdrukking heeft gebracht, dat in feite belanghebbende over de aan de stichting betaalde premies dezelfde beschikkingsmacht houdt als hij zou hebben gehad, indien hij de desbetreffende bedragen in zijn eigen vermogen had gehouden ;
dat onder deze omstandigheden de aan de stichting betaalde bedragen niet kunnen worden aangemerkt als premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 45, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zodat het Hof door de aftrek niet toe te staan een juiste beslissing heeft gegeven;
Verwerpt het beroep.
Gedaan bij de Heren Dubbink, Vice-President, Eijssen, Peters, Vroom en Telders, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de vierde april 1900 drie en zeventig, in tegenwoordigheid van de Substituut-Griffier Joosten.