24 november 1982.
nr. 21.286
DG.
De Hoge Raad der Nederlanden,
Gezien het beroepschrift in cassatie van de vennoot schap naar Zwitsers recht [X] S.A. te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 17 november 1981 betreffende de haar opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1971;
Gezien de stukken;
Overwegende dat aan belanghebbende, aan wie aanvankelijk voor het jaar 1971 geen aanslag in de vennootschapsbelasting was opgelegd, een aanslag tot navordering van die belasting is opgelegd. naar een belastbaar binnenlands bedrag van f 500.000, -- onder toepassing van een verhoging van honderd percent van de nagevorderde enkelvoudige belasting met het besluit van deze verhoging geen kwijtschelding te verlenen; dat belanghebbende van deze aanslag en dat besluit in beroep is gekomen bij het Hof;
Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt: "Belanghebbende is een vennootschap naar Zwitsers recht met een in 120-aandelen van elk SF 500, -- verdeeld kapitaal, opgericht bij notariële akte van 27 mei 1970 en ingeschreven in het Registre du commerce te [Z] op 2 juni 1970.
Oprichters en aandeelhouders waren tot de navolgende bedragen:
Volgens Zwitsers recht dient de oprichting van zo een vennootschap te geschieden door ten minste drie personen en dient de raad van bestuur in meerderheid te bestaan uit in Zwitserland woonachtige Zwitserse onderdanen, welke meerderheid de vennootschap rechtsgeldig moet kunnen vertegenwoordigen. Ieder lid van de raad van bestuur moet houder zijn van ten minste een aandeel in de vennootschap.
Sedert de oprichting wordt het bestuur van de vennootschap gevormd door [C] voornoemd, president tevens commercieel directeur [D] voornoemd administrateur en [E] voornoemd, administrateur.
Procuratiehouder is sedert 31 december 1970 [F] , woonachtig te [Q] .
De vennootschap wordt vertegenwoordigd door twee leden van het bestuur tezamen, of door de procuratiehouder samen met een van de administrateurs.
Doel van de vennootschap is de handel in en fabricage van audiovisuele apparatuur en audiovisuele programma's., het verkrijgen en exploiteren van octrooien en vergunningen.
In 1971 heeft [A] N.V. voornoemd de aandelen in belanghebbende van [B] voornoemd overgenomen.
Belanghebbende is gevestigd te [Z] ,. [a-straat 1] , op het adres van een bijkantoor van [G] A.G. te [R] .
Belanghebbende heeft geen eigen telefoon- of telexaansluiting, zij heeft buiten voornoemde bestuursleden en procuratiehouder geen ander personeel in dienst, zij heeft geen salarissen betaald en evenmin reiskosten.
De verlies- en winstrekening van belanghebbende over het boekjaar 26 mei 1970 - 31 december 1971 vermeldt als enige baten:
commissies SF 38.249,60 en royalties SF 114.456, - -; de winst bedroeg SF 142.153,20; per balansdatum bedroeg de vordering in rekening-courant van belanghebbende op [A] N.V. voornoemd SF 159.210,50.
De verlies- en winstrekening over het boekjaar 1972 vermeldt als enige bate SF 9.460, -- aan rente, als last onder meer SF 21.700, -- voorziening voor belastingen en een saldo verlies van SF 15.980,70; per balansdatum bedroeg de vordering op [A] N.V. SF 198.670,50.
Het kanton Vaud waartoe [Z] behoort kent geen belasting-tegemoetkoming voor zogenoemde sociétés à domicile, wel voor sociétés d'entre'aide. Als société d'entre'aide wordt aangemerkt een vennootschap die economisch van een of meer buitenlandse onderneming (en) afhankelijk is en wier bedrijfsvoering zich grotendeels of geheel in het buitenland afspeelt. De tegemoetkoming bestaat uit vrijstelling van een deel van de winst, afhankelijk van de omstandigheden. In het algemeen mogen sociétés d'entre'aide zich in Zwitserland slechts bezig houden met het doen van hulpwerkzaamheden ten behoeve van de buitenlandse onderneming (en), waarvan zij afhankelijk is.
[A] ( [A] ) N.V. is opgericht in 1962 en gevestigd te [Q] . Enig aandeelhouder was aanvankelijk [C] voornoemd, woonachtig te [Q] . In 1971 heeft [C] 30% van de aandelen overgedragen aan [F] voornoemd, woonachtig te [Q] . Doel van deze vennootschap is het maken van films.
Bestuurders zijn [C] voornoemd en [F] voornoemd wier salarissen tezamen bedroegen in 1971 f 70.000, -- en in 1972 f 83.639,75. In 1969 bedroeg het salaris van [C] f 23.600, --. In 1971 werd een verlies geleden van ruim f 183.000, -- , in 1972 werd een winst geboekt van bijna f 48.000, --.
In 1970 is opgericht [H] B.V., gevestigd te [Q] . Oprichters en aandeelhouders zijn [A] N.V. voor 60% en de [I] N.V. ( [I] ), gevestigd te [Q] voor 40%.
Doel van deze vennootschap is de exploitatie van audio-visuele know-how en de handel in audio-visuele projecten. Het bestuur wordt uitgeoefend door [C] en [F] , beiden voornoemd.
In 1970 is tussen [A] N.V. en [I] een overeenkomst ( [J] -contract) gesloten in verband met haar voornemen een samenwerking aan te gaan op het gebied van het verschaffen van geautomatiseerde audio-visuele informatie voor het toeristenverkeer.
Overeengekomen werd om zo spoedig mogelijk een in Nederland gevestigde naamloze vennootschap (holding) op te richten, waarin [I] zou deelnemen voor f 600.000, -- te storten in contanten en [A] N.V. voor f 260.000, -- waarvan f 10.000, -- in contanten en f 250.000, -- door inbreng van al hetgeen door haar is verworven en gedaan met betrekking tot het [J] -project tot 1 maart 1970.
De feitelijke leiding van het [J] -project zal geschieden onder verantwoordelijkheid van [X] S.A. te [Z] , zolang aan deze vennootschap de heren [C] en [F] verbonden zijn en deze zich met de leiding van het [J] -project belasten. Partijen verplichten zich geen verandering te brengen in deze leiding van het project (het management ) .
Als vergoeding voor het te voeren management van het [J] -project zal [X] S.A., zolang haar het management is toevertrouwd, als compensatie voor de tijd die de heren [C] en [F] daaraan geven, een vast bedrag krijgen. Dit bedrag is voor het eerste jaar vastgesteld op f 40.000, --. Het zal voor de komende jaren telkens opnieuw tussen partijen vooraf worden vastgesteld in redelijkheid, gelet op de tijd die genoemde heren aan het project geven.
In mei 1971 heeft vorenbedoelde overeenkomst geleid tot het tot stand komen van [J] N.V. ( [J] ) door statutenwijziging van een voordien lege naamloze vennootschap behorende tot het [I] -concern.
In december 1971 heeft [A] N.V. de in haar bezit zijnde aandelen in [J] N.V. om niet overgedragen aan de [I] .
Op 7 december 1970 is opgericht [K] S.A. ( [K] ), gevestigd te [Z] , [a-straat 1] , op het adres van het voornoemde bijkantoor van [G] te [R] .
Oprichters waren [X] S.A. (belanghebbende) en de heren [D] en [E] , beiden voornoemd. Belanghebbende heeft haar aandelen overgedragen aan [J] N.V. toen deze tot stand gekomen was.
Doel van deze vennootschap was het opzetten van een internationaal audio-visueel informatiesysteem ten behoeve van reisbureaus.
Het bestuur werd gevormd door belanghebbende, [D] en [E] .
[B] is gevestigd te [R] , [b-straat 1] , op het adres van voornoemde [G] .
Bestuurders zijn [L] , president-directeur van [G] , en [D] , voornoemd, vice-president van [G] .
Doel is handel in onroerend goed, overname en deelnemen in andere ondernemingen en het productief maken van octrooien. [G] A.G. is gevestigd te [R] , [b-straat 1] .
Doel is controle van boekhoudingen en van ondernemingen, het zich belasten met controlediensten, het voeren en verifiëren van boekhoudingen, het besturen van holding- en handelsmaatschappijen.
Bij het hoofdkantoor te [R] zijn 105 maatschappijen gevestigd, bij het bijkantoor te [Z] 8.
President-directeur is [L] , woonachtig te Zürich, die tevens nog directeur is van 60 andere maatschappijen.
Vice-president is [D] , woonachtig te [Z] , accountant, tevens directeur van belanghebbende, van [B] voornoemd, en van nog 68 andere maatschappijen.
Adjunct-directeur is [E] , jurist, woonachtig te [Z] , directeur van belanghebbende en van nog 11 andere maatschappijen;";
Overwegende dat het Hof na te hebben overwogen, dat in geschil is of de winst van belanghebbende hier te lande belastbaar is en zo dit het geval is, of het bedrag aan belasting in de aanslag te hoog is berekend en voorts of de verhoging terecht is vastgesteld en gehandhaafd op 100%, de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:
"dat belanghebbende heeft aangevoerd, zakelijk samengevat :
De oprichting van belanghebbende was het resultaat van contacten tussen de heren [C] en [M] , een Franse televisiepresentator. Aangezien laatstgenoemde op grond van Franse wettelijke voorschriften niet rechtstreeks in een Zwitserse vennootschap kon participeren, deed hij dat via [B] .
De samenwerking tussen beide heren in belanghebbende had tot doel het exploiteren van audio-visuele know-how. In feite is die samenwerking niet van de grond gekomen. De Villeyre had als gevolg van ziekte nauwelijks gelegenheid om zich met de zaken te bemoeien.
Na zijn overlijden in 1971 heeft [C] de aandelen van [B] in belanghebbende tegen de nominale waarde overgenomen. Intussen had de Heer [X] de [I] weten te interesseren voor een project gericht op het verschaffen van audiovisuele informatie voor het toeristenverkeer. De bedoeling was dat reisbureaus zouden gaan beschikken over projectoren waarmee films met toeristische informatie aan potentiële reizigers zouden kunnen worden vertoond. Verder zou elk reisbureau aangesloten worden op een computercentrum zodat na afloop van de vertoning van de film ook rechtstreeks geboekt zou kunnen worden.
Dit plan heeft geleid tot de oprichting van [J] N.V. en [K] S.A ..
Deze laatste vennootschap zou in deze opzet als hoofdkantoor gaan fungeren en op haar beurt in allerlei landen kantoren gaan vestigen. Er zijn kantoren gevestigd in Groot- Brittannië, West-Duitsland en in Nederland. Van laatstbedoeld kantoor was directeur een zekere [N] , die niet in Nederland woonachtig was.
Aan belanghebbende was in deze opzet een. managementfunctie toegedacht, met name zou zij zich richten op het vestigen van een kantorennet. Daartoe zouden de heren [X] en [F] werkzaam zijn.
In 1971 hebben beide heren talrijke besprekingen gevoerd en wel met name in West-Duitsland, de Verenigde Staten, Groot- Brittannië en Zwitserland.
In tijd gemeten brachten beide heren in 1971 en 1972 ten behoeve van belanghebbende ongeveer een half jaar per jaar in het buitenland door. De activiteiten in Nederland hebben geen omvang van betekenis gehad, aangezien de besprekingen met de heer [N] niet in Nederland hebben plaatsgevonden.
De oorspronkelijk in het [J] -contract toegezegde managementvergoeding van f 40.000, -- is nadien verhoogd tot f 48.000, -- per jaar. Dit bedrag is voor de jaren 1970 en 1971 door de [I] rechtstreeks aan belanghebbende overgemaakt en door belanghebbende geboekt als royalties; het bedrag van f 96.000, -- is gelijk aan SF 114.456, --.
De overige inkomsten, commissies ad SF 38.249,60 hebben betrekking op de aankoop van projectoren.
Doorberekening van het salaris van de heren [X] en [F] door [A] N.V. aan belanghebbende is achterwege gebleven, gezien het geringe salaris dat beide heren van eerstgenoemde vennootschap ontvingen.
Toen in 1972 bleek dat het resultaat niet aan de verwachtingen voldeed, de kantoren in feite niet goed van de grond kwamen en het aantal deelnemende reisbureaus ver beneden de prognose bleef, is besloten het project stop te zetten. [I] heeft in 1973 nog drie maal f 48.000, -- betaald aan belanghebbende, zijnde de resterende managementsvergoeding over de contractstermijn van vijf jaar.
Van 1973 af heeft belanghebbende zich ingespannen om de rechten van de televisieserie de Fabeltjeskrant te exploiteren. Nadien is de hoofdactiviteit gelegen in het bemiddelen tussen producenten en televisiestations ter zake van televisieprogramma's.
Aangezien de aan het management verbonden administratieve werkzaamheden in de beginfase tamelijk gering waren, werd besloten. kantoorruimte en administratief personeel te huren van een zogenaamd Treuhandbüro. Logisch gevolg hiervan was dat geen eigen telefoon- en telexaansluiting nodig waren.
De omstandigheid dat alle directieleden ook elders werkzaam waren impliceert niet dat zij de functie van stroman vervulden. De directeuren [D] en [E] zijn deskundigen op het gebied van het Zwitserse vennootschaps- en belastingrecht. Zij hebben geen salaris genoten op grond van de afspraak dat in de beginfase in het geheel geen salarissen aan directieleden zouden worden uitgekeerd.
Op grond van de Zwitserse wetgeving is het conseil d'administration voor het optreden van de S.A. jegens derden verregaand aansprakelijk, hetgeen onder omstandigheden kan leiden tot persoonlijke aansprakelijkheid van de individuele leden van het conseil. Deze aansprakelijkheid kan niet worden uitgesloten, ook niet indien de aangesproken directeur/administrateur zou kunnen bewijzen dat hij geen bemoeienis heeft gehad met de handeling waarop de aansprakelijkheid is gegrondvest. Zij hebben dus een persoonlijk belang bij een behoorlijke leiding van de maatschappij.
Alle directievergaderingen zijn in Zwitserland gehouden.
Ontkend wordt dat belanghebbende een société d'entre'aide Hilfsgesellschaft) zou zijn. Belanghebbende is opgericht als société de service en geniet als zodanig een speciaal belastingregiem.
Erkend wordt uiteindelijk dat een société de service als zodanig geen in de Zwitserse wetgeving voorkomend begrip vormt, maar met deze term worden aangeduid vennootschappen die vallen onder het normale regiem, voor welke de Zwitserse belastingadministratie echter een speciale regeling voor het vaststellen van de winst hanteert.
De sociétés de service dienen met name ter exploitatie van patenten en rechten tegen verwerving van royalties.
Ten behoeve van [K] S.A. hebben talrijke besprekingen buiten Nederland plaatsgevonden. Ook het aantrekken van de heer [N] is in het buitenland geschied. De management-activiteiten.van belanghebbende ten behoeve van [K] S.A. hebben zich derhalve geheel buiten Nederland afgespeeld.
Bepalend voor de belastingplichtigheid van belanghebbende is het antwoord op de vraag waar de vennootschap is gevestigd en waar ondernemingsactiviteiten worden uitgeoefend. Niet relevant is de vestigingsplaats van de aandeelhouders of de woonplaats van een van de directeuren.
De stelling dat de heer [C] middellijk of onmiddellijk groot-aandeelhouder en president-directeur van belanghebbende is zegt slechts iets over de plaats waar de leiding wordt uitgeoefend, indien hij nooit in het buitenland zou komen. Gesteld is evenwel dat hij met name in de jaren 1971 en 1972 zes maanden per jaar voor werkzaamheden ten behoeve van belanghebbende in het buitenland verbleef.
Dat een rekening-courantverhouding met [A] N.V. bestond, zegt wel iets over de plaats waar de kapitaalverschaffers (aandeelhouders) zijn gevestigd, doch niets over de plaats van leiding.
Onjuist is dat de zetel van de onderneming casu quo de zetel van de leiding voldoende zou zijn om tot een vaste inrichting te kunnen concluderen. Het woord "derhalve" in artikel 4, lid 2, van het Verdrag Nederland-Zwitserland duidt erop, dat de daarop volgende voorbeelden ook moeten voldoen aan de definitie van de eerste volzin, welke inhoudt dat van een vaste inrichting eerst sprake is bij een duurzame inrichting van de onderneming waar de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.
Zouden de verdragsluitende partijen in de tweede volzin een uitbreiding van het begrip vaste inrichting hebben beoogd, dan zou niet de term "derhalve" doch de term "in ieder geval" zijn gebruikt.
Belanghebbende heeft haar jaarstukken overgelegd. Indien de inspecteur meent dat deze niet de gehele winst bevatten, dient hij dit te bewijzen.
Indien belanghebbende binnenlands belastingplichtig zou zijn geweest, dient de winst nog te worden verminderd met de informele kapitaalsinbreng door de moedermaatschappij doordat deze het salaris van haar directeuren niet heeft verhaald.
Gezien de gestelde feiten is belanghebbende van mening en kon zij in redelijkheid ook van mening zijn, dat van een vaste inrichting in Nederland nooit sprake is geweest. Van opzet of grove schuld harerzijds is derhalve geen sprake, zodat het opleggen van een verhoging achterwege dient te blijven, en de inspecteur na afweging van de betrokken belangen niet in redelijkheid tot het besluit heeft kunnen komen om de verhoging onverkort te handhaven. Van fraude is in het geheel geen sprake. De statuten van belanghebbende zijn in essentie gelijk aan die van het door de inspecteur overgelegde concept ;
dat de inspecteur heeft aangevoerd :
Belanghebbende kan niet geacht worden in Zwitserland een onderneming te voeren in de normale zin des woords op grond van het geheel van gebleken feiten en omstandigheden.
Belanghebbende heeft geen zelfstandig adres, geen eigen personeel en voert geen eigen administratie. Zij heeft geen eigen telefoon- of telexaansluiting, hetgeen voor een maatschappij die heet te handelen in audio-visuele apparatuur merkwaardig is.
Het feit dat twee van de drie directeuren in Zwitserland woonachtige Zwitsers zijn is kennelijk slechts veroorzaakt door de voorschriften van de Zwitserse wetgeving. Die Zwitserse directeuren hebben. geen enkele kennis op het gebied waarop belanghebbende wil handelen, gezien de hoeveelheid functies die zij bekleden hebben zij ook geen tijd om de leiding van de onderneming van belanghebbende uit te oefenen. Niet valt in te zien in welk opzicht zij met hun gestelde speciale kundigheid voor belanghebbende werkzaam zijn.
De kundigheid op het gebied van de audio-visuele apparatuur berust geheel bij de heren [X] en [F] , die ook direct en indirect vrijwel de enige aandeelhouders zijn.
De directeuren ontvangen geen salaris, doch de heren [X] en [F] genieten op indirecte wijze het voordeel uit de stijging van de waarde van hun aandelen in [A] N.V..
Het feit dat de administratie, de boekhouding en de archieven ten kantore van de Treuhand worden gehouden zegt niets over de plaats van de leiding. De administratie is trouwens op contractsbasis uitbesteed en uit de verlies- en winstrekening blijkt dat deze van geringe omvang moet zijn.
Onaannemelijk is dat directievergaderingen van meer dan louter formele aard - zo deze zich sedert de oprichting al met enige regelmaat hebben voorgedaan - in Zwitserland zouden worden gehouden.
Reiskosten komen niet voor op de verlies- en winstrekening.
Dat statutair de aandeelhoudersvergadering in Zwitserland moet worden gehouden is irrelevant, omdat deze vergadering niet de onderneming leidt, daargelaten of de aandeelhouders de leiding van de rechtspersoon voeren.
De wettelijke aansprakelijkheid van de directeuren houdt niet in, dat ook de Zwitserse directeuren feitelijk de onderneming leiden.
Uit het ontbreken van enige vergoeding kan worden afgeleid, dat het dragen van deze verantwoordelijkheid in feite verwaarloosbaar gering is en dat in feite ook geen arbeid is verricht.
Ook de reservering voor belastingen ultimo 1972 groot SF 21.700, -- duidt erop dat belanghebbende niet een onderneming in de normale zin des woords voert in Zwitserland, omdat anders tot een veel hoger bedrag belasting over de winst verschuldigd zou zijn. Kennelijk zijn aanzienlijke bedragen vrijgesteld van Zwitserse belasting over de winst. Nu het holdings- of het beteiligungsprivilege in casu niet aan de orde kunnen komen, rest slechts de conclusie dat belanghebbende is belast als een société d'entre'aide. Zulks impliceert dat in Zwitserland slechts activiteiten van bijkomende aard door belanghebbende kunnen zijn uitgevoerd, hetgeen op zijn beurt impliceert dat de reële onderneming van belanghebbende buiten Zwitserland wordt gevoerd.
Een société de service komt als zodanig in de belastingwetgeving van het kanton Vaud niet voor. Misschien dat de société d'entre'aide in de wandeling société de service wordt genoemd, nu zij in de Engelstalige literatuur als "service company" wordt aangeduid.
Wat betreft [K] S.A. zij opgemerkt dat onaannemelijk is dat zij ooit is overgegaan tot terugbetaling van de door [I] uitbetaalde managementvergoeding. Het liquidatieverlies van [K] S.A. ad circa f 2.250.000, -- is uiteindelijk in 1973 door [I] gedragen.
De vergoeding over de jaren 1972, 1973 en 1974 ad 3 x f 48.000, -- heeft [I] in 1973 op rekening van [A] N.V. gestort, daargelaten de wijze van betaling in 1970 en 1971.
Deze 3 x f 48.000, -- zijn in elk geval niet doorberekend aan [K] S.A ..
De aandelen [K] S.A. zijn ingebracht in een lege N.V. van het [I] -concern, de naam werd gewijzigd in [J] N.V. en het kapitaal werd verhoogd tot f 1.250.000, --. [I] behield 70% van de aandelen en [A] N.V. verkreeg 30%, waarvan 20% tegen de ingebrachte know-how en 10% tegen een aan [K] S.A. verstrekt voorschot groot f 125.000, --. In 1971 heeft [A] N.V. haar vordering op [K] S.A. geheel afgeschreven.
Niet duidelijk is waarom [A] N.V. geen salaris van de heren [X] en [F] heeft doorberekend nu deze volgens belanghebbende voor de helft van de tijd voor haar werkzaam waren en bovendien de positie van de N.V. toch niet zo rooskleurig was.
Aannemelijk is dat de managementsactiviteiten van belanghebbende ten behoeve van [K] S.A. zich ook in Nederland afspeelden, alwaar ook een kantoor was gevestigd. Het belang bij de werkzaamheden van [K] S.A. berustte uiteindelijk bij Nederlandse belastingplichtigen.
Nu belanghebbende niet geacht kan worden in Zwitserland een onderneming in de normale zin des woord: te voeren, gesteld noch aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende een onderneming voert in enig ander land dan Nederland, de economische en juridische banden van belanghebbende met in Nederland woonachtige respectievelijk gevestigde natuurlijke respectievelijk rechtspersonen omvangrijker zijn dan die met onderdanen van enig ander land, dient te worden geconcludeerd dat de onderneming van belanghebbende de facto een onderneming in Nederland is.
Nu de heer [X] middellijk of onmiddellijk groot-aandeelhouder is van belanghebbende en tevens president-directeur, de Zwitserse directeuren geen vakkennis hebben en geen salaris genieten en derhalve moet worden aangenomen dat zij weinig of geen leiding hebben gegeven doch louter zijn aangesteld om aan de wettelijke vereisten te voldoen, belanghebbende een rekening-courantverhouding met [A] N.V. onderhield tot een aanzienlijk saldo in feite de belangrijkste post op haar balans, belanghebbendes activiteiten in Zwitserland zich beperkten tot en ook moesten beperkt blijven tot hulp- en bijwerkzaamheden, dient geconcludeerd te worden dat de onderneming van belanghebbende wordt geleid in Nederland.
Ingevolge artikel 2, lid 4, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen (het Verdrag) is de woonplaats van belanghebbende gelegen in Zwitserland.
Nu belanghebbende een onderneming voert en deze onderneming als geheel beschouwd feitelijk wordt geleid en bestuurd door een of meer natuurlijke personen in Nederland, dient op grond van artikel 4, lid. 2, van het Verdrag te worden gesteld dat een vaste inrichting in Nederland bestaat en dus bevoegdheid tot heffing aan Nederland is toegewezen, hetzij omdat hier te lande de zetel van de onderneming is gevestigd hetzij omdat de zetel van de leiding hier te lande is gevestigd. Uit de opbouw van het begrip vaste inrichting in artikel 4, lid 2, juncto de leden 1 tot en met 5 van het slotprotocol ad artikel 4 van het Verdrag dient te worden geconcludeerd dat in feite niet doorslaggevend is het al dan niet bestaan van een duurzame inrichting van de onderneming, doch veeleer het bestaan van een of meer der in de tweede volzin van genoemd artikel 4, lid 2, genoemde entiteiten. Het woord derhalve in de tweede volzin duidt geenszins erop dat een vaste inrichting in de zin van de zetel van de leiding ook moet voldoen aan de definitie van de eerste volzin.
Het feit dat de heren [X] en [F] relatief veel tijd doorbrachten in het buitenland is in dezen van weinig belang, nu beiden een fiscale woonplaats in Nederland hebben, ook de vennootschappen [A] N.V. en [H] B.V. in Nederland zijn gevestigd, terwijl aannemelijk is dat de aard van de werkzaamheden meebrengt dat zij of hun vertegenwoordigers relatief veelvuldig voor zaken in het buitenland verkeren.
Ook naar de Nederlandse wetgeving drijft belanghebbende hier te lande een onderneming met behulp van een vaste inrichting.
Belast is de winst die bestaat uit de voordelen welke zijn verkregen uit de onderneming voor zover gedreven binnen het Rijk.
Op grond van het feit dat de feitelijke leiding van belanghebbende wordt gevoerd door hier te lande wonende personen, dan wel op grond van de economische en feitelijke banden van belanghebbende met in Nederland gevestigde ondernemingen, dient te worden aangenomen dat de onderneming van belanghebbende in feite wordt gevoerd ten kantore van [A] N.V ..
De aanslag is opgelegd tot behoud van rechten tot een geschat bedrag van f 500.000, -- , omdat belanghebbende geen aangifte heeft gedaan en ook niet heeft gevraagd om uitreiking van een aangiftebiljet.
Weliswaar zijn nadien jaarstukken overgelegd, maar hieruit kan niet zonder meer de conclusie worden getrokken dat de aanslag onjuist is, nu niet blijkt of de gehele winst van belanghebbende daarin is opgenomen, de jaarstukken slechts ten dele zijn gewaarmerkt en zij niet door de rijksaccountantsdienst kunnen worden onderzocht.
De aanslag dient derhalve te worden gehandhaafd.
Indien het Hof van mening is dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, behoort subsidiair de aanslag te worden verminderd naar een belastbaar bedrag van f 117.994, -- (0,83005 x SF 142.153, -- ) met inachtneming van het feit, dat de in Zwitserland gemaakte kosten reeds volledig ten laste van de winst zijn gebracht. Meer subsidiair wordt gesteld dat de aanslag behoort te worden verminderd tot een door het Hof te bepalen bedrag berekend naar een evenredig deel van het belastbare bedrag ad f 117.994, --.
De belasting is met 100% verhoogd omdat gezien de feitelijke omstandigheden de conclusie gerechtvaardigd is, dat aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten is dat te weinig belasting is geheven.
Nu de feiten leiden tot het oordeel dat sprake is van listige kunstgrepen of een samenweefsel van verdichtsels met het oogmerk de belastingdienst buiten staat te stellen om op juiste wijze tot heffing te geraken, is vooralsnog geen aanleiding gevonden de verhoging geheel of gedeeltelijk kwijt te schelden.
Geconcludeerd wordt primair tot handhaving van de verhoging, subsidiair tot gedeeltelijke kwijtschelding als door het Hof te bepalen; ";
Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:
"dat niet in geschil is, dat belanghebbende die een rechtspersoon is naar Zwitsers recht, statutair gevestigd te [Z] en aldaar ingeschreven in het handelsregister, wier boekhouding in Zwitserland wordt gevoerd, wier jaarstukken aldaar worden opgemaakt en van wie twee directeuren aldaar woonachtig zijn, ingevolge het bepaalde in artikel 2, lid 4, van het Verdrag voor de toepassing van het Verdrag haar woonplaats heeft in Zwitserland;
dat voor de beslechting van het geschil of en, zo ja, in hoeverre belanghebbendes winst in Nederland belastbaar is, allereerst moet worden beantwoord de vraag of belanghebbende (mede) hier te lande haar onderneming drijft door middel van een vaste inrichting;
dat ingevolge de artikelen 1 en 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 niet binnen het Rijk gevestigde rechtspersonen, die binnenlands inkomen genieten, als buitenlandse belastingplichtigen aan de belasting zijn onderworpen; dat ingevolge artikel 17 van die wet in samenhang met de artikelen 48, lid 4, en 49, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - voor zover hier van belang - de belasting wordt geheven naar het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een binnen het Rijk aanwezige vaste inrichting;
dat op grond van de vaststaande feiten en hetgeen partijen over en weer onweersproken hebben gesteld aannemelijk is geworden, dat belanghebbende is opgericht met het doel werkzaam te zijn op het terrein van audio-visuele technieken, dat haar beide Zwitserse directeuren kennis op dit terrein ontberen doch wel haar in Nederland woonachtige president-directeur en procuratiehouder kundig zijn op dit terrein, dat in de jaren 1970, 1971 en 1972 belanghebbendes werkzaamheden uitsluitend hebben bestaan uit het leiding geven aan het zogenoemde [J] -project en dat die leiding feitelijk geheel berustte bij genoemde president-directeur en procuratiehouder; dat zulks in samenhang met de overige vastgestelde feiten, met name ten aanzien van [A] N.V., [G] A.G. en de heren [D] en [E] , de gevolgtrekking wettigt dat de feitelijke leiding van belanghebbendes onderneming duurzaam van Nederland uit werd uitgeoefend; dat aan deze gevolgtrekking niet in de weg staat de omstandigheid dat de aard van de werkzaamheden meebracht, dat vaak in het buitenland onderhandelingen moesten worden gevoerd; dat immers is gesteld noch aannemelijk gemaakt dat van enig ander land dan Nederland uit duurzaam de desbetreffende werkzaamheden zijn verricht;
dat het vorenoverwogene leidt tot de oordelen, dat de zetel van de leiding van belanghebbendes onderneming in Nederland is gevestigd, dat deze zetel een vaste inrichting vormt in de zin van artikel 48, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en dat mitsdien de met behulp van die vaste inrichting verkregen voordelen ingevolge de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in Nederland belastbaar zijn;
dat ingevolge artikel 4, lid 1, van het Verdrag inkomsten voortvloeiende uit handels-, nijverheids- of handwerksondernemingen van elke aard slechts belastbaar zijn in die van beide Staten waar de onderneming een vaste inrichting heeft;
dat in artikel 4, lid 2, van het Verdrag is bepaald, dat als vaste inrichting in de zin van het Verdrag wordt beschouwd een duurzame inrichting van de onderneming waar de werkzaamheden van deze onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend en dat als vaste inrichtingen derhalve moeten worden beschouwd onder meer de zetel van de onderneming en de zetel van de leiding;
dat op grond van de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden. reeds is geoordeeld dat de zetel van de leiding van belanghebbendes onderneming in Nederland is gevestigd; dat uit de bewoordingen van voormeld artikel 4, lid 2, volgt dat deze zetel als een vaste inrichting in de zin van het Verdrag moet worden beschouwd; dat het andersluidende betoog van belanghebbende, gebaseerd op de stelling dat niet zou zijn voldaan aan de definitie van de eerste volzin van genoemd artikel 4, lid 2, moet worden verworpen;
dat immers de bewoordingen van bedoelde zinsnede geen omschrijving inhouden van het begrip vaste inrichting en met name geen grond bieden voor de stelling dat eerst zou moeten zijn voldaan aan niet nader aangeduide vereisten alvorens de met name genoemde vaste inrichtingen als zodanig zouden kunnen worden aanvaard; dat ook de strekking van dit verdragsartikel duidt op toerekening van de winst aan de Staat waar de werkzaamheden zijn verricht welke tot die winst hebben geleid;
dat niet in geschil is, dat de inkomsten van belanghebbende uitsluitend zijn verkregen uit de leidinggevende werkzaamheden, zodat zij alsdan in haar geheel moeten worden toegerekend aan de vaste inrichting ;
dat geen redenen zijn gebleken om de fiscale winst vast te stellen op een hoger bedrag dan uit de overgelegde verlies- en winstrekening volgt en evenmin om de winst te verlagen met enig bedrag wegens niet door [A] N.V. in rekening gebrachte kosten; dat mitsdien het belastbare binnenlandse bedrag moet worden vastgesteld overeenkomstig de subsidiaire conclusie van de inspecteur;
dat belanghebbendes beroep tegen het in de navorderingsaanslag begrijpen van een verhoging moet worden verworpen, nu gerede twijfel kon bestaan omtrent de vraag of de winst wel buiten de belastingheffing in Nederland viel en zulks in samenhang met het feit dat belanghebbende geen aangifte heeft gedaan, noch overleg heeft gepleegd of informatie over haar werkzaamheden heeft verschaft, leidt tot het oordeel dat zo het al niet aan opzet dan toch aan grove schuld van belanghebbende moet worden geweten, dat geen belasting werd geheven;
dat dit beroep kennelijk mede is gericht tegen het uit het aanslagbiljet blijkende besluit van de inspecteur om geen kwijtschelding van de verhoging te verlenen; dat bij repliek is aangevoerd dat de inspecteur tot dat besluit in redelijkheid niet heeft kunnen komen na afweging van de betrokken belangen, omdat belanghebbende in redelijkheid van mening kon zijn dat van een vaste inrichting in Nederland nooit sprake is geweest;
dat het enkele feit van de vestiging van haar statutaire zetel in Zwitserland belanghebbende in redelijkheid niet heeft kunnen brengen tot de mening, dat van een vaste inrichting in Nederland nooit sprake kon zijn; dat ook overigens niet is aangegeven waarom noch is gebleken dat de inspecteur in redelijkheid niet heeft kunnen komen tot zijn besluit om geen kwijtschelding van de verhoging te verlenen;";
Overwegende dat het Hof op die gronden de navorderingsaanslag heeft verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag - waarmee het Hof kennelijk heeft bedoeld een belastbaar binnenlands bedrag - van f 117.994, -- verhoogd met honderd percent.
Overwegende dat belanghebbende 's Hofs uitspraak bestrijdt met de volgende middelen van cassatie:
"1. Schending, althans verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder van artikel 17 van de Wet op. de vennootschapsbelasting 1969, alsmede van de artikelen 48, lid 4 en 49, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 doordat het gerechtshof uit de omstandigheid dat de leiding van de vennootschap feitelijk geheel berustte bij de in Nederland woonachtige president-directeur en procuratiehouder in samenhang met de overige vastgestelde feiten afleidt dat de feitelijke leiding van belanghebbendes onderneming duurzaam vanuit Nederland werd uitgeoefend. Namens belanghebbende is immers onweersproken gesteld dat de werkzaamheden van genoemde personen in dienstbetrekking van de belanghebbende in het buitenland zijn verricht. Nu het [J] -project in feite nooit van de grond gekomen. is, is van duurzame werkzaamheden ten behoeve van belanghebbende nooit sprake geweest. Met het Hof is belanghebbende van oordeel dat gesteld noch aannemelijk gemaakt is, dat van enig ander land dan van Nederland uit duurzaam de desbetreffende werkzaamheden zijn verricht. Deze werkzaamheden werden immers vanuit een aantal landen verricht, zoals herhaaldelijk is betoogd. Daarmee is echter nog niet gezegd dat de desbetreffende werkzaamheden duurzaam vanuit Nederland zijn verricht. Dat de president- directeur en de procuratiehouder beiden in Nederland woonachtig zijn, en daarmee een duurzame band met Nederland hebben, rechtvaardigt nog niet de stelling dat de leiding ook duurzaam vanuit Nederland wordt uitgeoefend.
Subsidiair:
Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 4, lid 2, van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Zwitserland doordat het Hof miskent dat het Verdrag aan een vaste inrichting zwaardere eisen stelt dan de Nederlandse nationale wetgeving. Ingevolge het Verdrag wordt als vaste inrichting beschouwd een duurzame inrichting van de onderneming waar de werkzaamheden van deze onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. De tweede zin van artikel 4, lid 2, van het Verdrag geeft daar voorbeelden van. Zelfs indien de feitelijke leiding van de onderneming duurzaam vanuit Nederland zou worden uitgeoefend, is daarmee nog niet gezegd dat er in Nederland sprake is van een duurzame inrichting van de onderneming waar de werkzaamheden van deze onderneming worden uitgeoefend. De zetel van de leiding blijft immers te [Z] alwaar de vennootschap over kantoorruimte kon beschikken.
2. Schending, althans verkeerde toepassing van het recht in het bijzonder van artikel 27 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen doordat het Hof bij de beoordeling van het besluit van de inspecteur om geen kwijtschelding van de verhoging te verlenen bij een buitenlands lichaam opzet althans grove schuld aanwezig acht ingeval gerede twijfel kon bestaan over de vraag of de winst buiten de Nederlandse belastingheffing viel, in samenhang met het feit dat geen aangifte is gedaan noch overleg is gepleegd of informatie is verschaft over de werkzaamheden.
Daarmee legt het Hof voor buitenlandse lichamen een te zware maatstaf aan. In de visie van het Hof dient elk buitenlands lichaam waarvan de leden van het bestuur in Nederland woonachtig zijn aangifte te doen, te overleggen met de fiscus of informatie te verschaffen ten einde een boete van 100 procent te ontlopen als blijkt dat de winst toch in Nederland is belast. Genoemde omstandigheden kunnen uitsluitend leiden tot het constateren van opzet of grove schuld indien belanghebbende er redelijkerwijs van overtuigd had moeten zijn dat de winst in Nederland belastbaar was. Zulks is echter door het Hof niet vastgesteld.";
Overwegende omtrent het eerste middel:
aangaande het primaire onderdeel:
dat het Hof heeft geoordeeld dat de feitelijke leiding van de onderneming van belanghebbende duurzaam van Nederland uit werd uitgeoefend;
dat het Hof hiermede een oordeel van feitelijke aard heeft gegeven dat naar de eis der wet met redenen is omkleed, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden ;
dat het Hof, uitgaande van dit oordeel, kon oordelen dat in casu sprake is van een vaste inrichting in de zin van artikel 48, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
dat dit onderdeel dus faalt;
aangaande het subsidiaire onderdeel:
dat het Hof, uitgaande van zijn oordeel dat de feitelijke leiding van de onderneming van belanghebbende duurzaam van Nederland uit werd uitgeoefend, terecht heeft aangenomen dat de zetel van de leiding van de onderneming van belanghebbende, zoals bedoeld in de tweede volzin van het tweede lid van artikel 4 van het Verdrag. tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van het inkomen en van het vermogen, in Nederland is gevestigd;
dat de omstandigheid dat de vennootschap in [Z] over kantoorruimte kon beschikken, niet meebrengt dat de zetel van de leiding, in bovenbedoelde zin, in Zwitserland is gevestigd;
dat dit onderdeel van het middel dus eveneens faalt;
Overwegende omtrent het tweede middel en ambtshalve:
dat het Hof heeft geoordeeld dat gerede twijfel kon bestaan omtrent de vraag of de winst van belanghebbende wel buiten de belastingheffing in Nederland viel;
dat het Hof aan dit oordeel in samenhang met de omstandigheden, dat belanghebbende geen aangifte had gedaan noch overleg had gepleegd of informatie over haar werkzaamheden had verschaft, zonder schending van een rechtsregel de gevolgtrekking kon verbinden dat zo het al niet aan opzet dan toch aan grove schuld van belanghebbende moet worden geweten, dat geen belasting werd geheven;
dat het middel dus in zoverre faalt;
dat het Hof de grief van belanghebbende inzake het kwijtscheldingsbesluit heeft verworpen vooreerst op grond van het oordeel dat het enkele feit van de vestiging van haar statutaire zetel in Zwitserland. belanghebbende in redelijkheid niet heeft kunnen brengen tot.de mening dat van een vaste inrichting in Nederland nooit sprake kon zijn;
dat dit oordeel het Hof blijkens zijn voorafgaande overwegingen heeft geleid tot het oordeel dat zo het al niet aan opzet dan toch aan grove schuld van belanghebbende moet worden geweten, dat geen belasting werd geheven;
dat echter de aanwezigheid van grove schuld of opzet weliswaar de grondslag vormt voor het opleggen van de verhoging, doch niet tevens grond oplevert om elke kwijtschelding achterwege te laten ;
dat het Hof de verwerping van de vorenbedoelde grief voorts heeft gegrond op het oordeel dat ook overigens niet is aangegeven waarom, noch is gebleken, dat de Inspecteur in redelijkheid niet tot zijn besluit heeft kunnen komen;
dat evenwel belanghebbende voor het Hof te dezer zake heeft aangevoerd dat geen sprake is van "harde fraude";
dat uit het voorgaande volgt dat 's Hofs oordeel, dat niet is gebleken dat de Inspecteur in redelijkheid niet heeft kunnen komen tot zijn besluit om geen kwijtschelding van de verhoging te verlenen, niet naar de eis der wet met redenen is omkleed;
Overwegende voorts dat het Hof in het dictum van zijn uitspraak de navorderingsaanslag heeft verminderd, doch zich niet heeft uitgelaten omtrent het besluit inzake de verhoging, waarop het beroepschrift van belanghebbende mede betrekking had;
Overwegende dat mitsdien 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen;
Vernietigt de uitspraak van het Hof;
Verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
Gedaan bij de Heren Vroom, Vice-President, Stol, Jansen, Van der Linde en Roelvink, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de vier en twintigste november 1900 twee en tachtig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van den Dries.