ECLI:NL:HR:1985:BH3459, Hoge Raad, 30-01-1985, 22 953

ARREST

gewezen op het beroep in cassatie van de vennootschap naar Zwitsers recht. [X] S.A. te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 23 januari 1984 betreffende de haar opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1971.

Belanghebbende is van die aanslag en dat besluit in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Dit Hof heeft de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag - waarmee dit Hof kennelijk heeft bedoeld een belastbaar binnenlands bedrag - van f 117.994, -- verhoogd met honderd percent.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van dat Hof beroep in cassatie ingesteld.

De Hoge Raad heeft op dit beroep laatstgemelde uitspraak vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna te noemen: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van 's Hogen Raads arrest.

Het Hof heeft ten aanzien van de feiten overgenomen hetgeen dienaangaande door het Gerechtshof te Amsterdam als vaststaande is aangemerkt.

Het Hof heeft overwogen:

"dat beide partijen gebruik hebben gemaakt van de haar geboden gelegenheid zich na kennisneming van het verwijzingsarrest nog schriftelijk uit te laten over deze zaak; dat de inhoud van de daartoe als hiervoor reeds vermeld op 7 en 11 januari 1983 ingezonden schrifturen als te dezer plaatse ingevoegd moet worden. aangemerkt; dat de Inspecteur aan zijn aldus schriftelijk gegeven uiteenzetting ter zitting geen andere argumenten heeft toegevoegd, terwijl de gemachtigde aldaar zijn standpunt nader heeft toegelicht aan de hand van de pleitnota, welke door hem vervolgens aan het Hof is overgelegd en welker inhoud eveneens als hier geinsereerd moet worden aangemerkt; dat de gemachtigde verder geen nieuwe argumenten voor zijn standpunt heeft aangevoerd."

Het Hof heeft omtrent het geschil na verwijzing overwogen:

"dat van de zijde van belanghebbende zowel bij haar schriftelijke uitlating als in de ter zitting door haar gemachtigde voorgedragen pleitnotitie onder verwijzing naar paragraaf 10 van de Leidraad Administratieve Boeten - verder aan te duiden als de Leidraad - is gesteld dat in deze harerzijds geen sprake is geweest van opzet maar slechts van een normaal geval van grove schuld/onachtzaamheid, weshalve zij mocht vertrouwen op kwijtschelding van de verhoging, begrepen in de navorderingsaanslag, tot op vijfentwintig percent; dat in deze standpuntbepaling besloten ligt dat belanghebbende thans expliciet stelt dat de Inspecteur met zijn besluit geen kwijtschelding van de verhoging te verlenen in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel en niet, althans niet in de eerste plaats, dat in deze het evenredigheidsbeginsel zou zijn geschonden;

dat met andere woorden van de zijde van belanghebbende thans in het geding wordt gebracht de beroepsgrond van artikel 27, tweede lid, aanhef en letter c, der Algemene wet inzake rijksbelastingen en niet, althans niet meer in de eerste plaats, die welke wordt genoemd sub b van die wetsbepaling;

dat het Hof van oordeel is dit beroep op het vertrouwensbeginsel zonder overschrijding van de grenzen welke de Hoge Raad bij zijn arrest van verwijzing heeft getrokken in het voortgezette onderzoek der zaak te mogen betrekken, zulks mede gezien de omstandigheid dat belanghebbende reeds voor het Gerechtshof te Amsterdam heeft aangevoerd dat in deze geen sprake is van ("harde") fraude;

dat, zoals in de loop van het geding is komen vast te staan; de zetel van de feitelijke leiding van de onderneming van belanghebbende in Nederland is gevestigd en dat - zoals het Gerechtshof te Amsterdam heeft geoordeeld, een oordeel hetwelk door dit Hof wordt overgenomen - het enkele feit van de vestiging van haar statutaire zetel in Zwitserland belanghebbende in redelijkheid niet heeft kunnen brengen tot de mening dat van een vaste inrichting in Nederland nooit sprake kon zijn;

dat dan ook van de aanvang af bij belanghebbende en haar adviseurs op zijn minst gerede twijfel moet hebben bestaan omtrent de vraag of haar winst al dan niet buiten de Nederlandse belastingheffing viel;

dat belanghebbende, gelijk haar gemachtigde het heeft gesteld, desondanks ""'de fiscus niet expliciet op haar bestaan heeft gewezen""' en niet alleen geen aangifte heeft gedaan, maar ook geen overleg heeft gepleegd met de Inspecteur aangaande haar fiscale positie noch hem uit eigen beweging enige informatie omtrent haar activiteiten heeft verschaft;

dat het Hof, alle feiten van het geding overziende, van oordeel is dat van de zijde van belanghebbende - die aan de fiscus uiteindelijk toen daar om werd gevraagd wel volledige opening van zaken heeft gegeven, terwijl niet is gebleken dat haar administratie een onjuist beeld van de werkelijke verhoudingen geeft - voldoende aannemelijk is gemaakt dat in deze niet kan worden gesproken van een op versluiering van de werkelijkheid gerichte bedrieglijke voorstelling van zaken, hetzij in haar administratie hetzij bij de beantwoording van de haar gestelde vragen, zulks met het oogmerk de Inspecteur dienaangaande te misleiden;

dat het Hof met inachtneming daarvan en bij ontstentenis van voldoende aanwijzingen in andere richting niet aanneemt dat in casu een geval aan de orde zou zijn van, gelijk de Inspecteur het formuleert, opzet gekwalificeerd met bedrieglijkheid;

dat naar de schuldgradaties welke in paragraaf 10 van de Leidraad worden onderscheiden hier dan ook niet kan worden gesproken van een geval van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, terwijl recidive in de zin van dat voorschrift in deze niet aan de orde komt ;

dat de vastgestelde feiten echter wel het vermoeden wettigen dat belanghebbende - bij wie, gelijk eerder overwogen, op zijn minst gerede twijfel aangaande haar fiscale positie moet hebben geleefd - opzettelijk aan de fiscus geen informaties aangaande haar bestaan en activiteiten heeft verschaft en dat willens en wetens harerzijds geen initiatieven zijn genomen om tot overleg met de fiscus aangaande haar fiscale positie te komen, een en ander kennelijk met het oogmerk haar bestaan en haar winst buiten het gezichtsveld van de belastingadministratie te houden;

dat belanghebbende dit vermoeden naar 's Hofs oordeel in dit geding in genen dele heeft kunnen ontzenuwen;

dat mitsdien moet worden aangenomen dat in deze wederom beoordeeld naar de gradaties van artikel 10 voormeld - welker merites en innerlijke logica niet ter beoordeling van het Hof staan - sprake is van opzet, gericht op het ontgaan van belasting;

dat de Inspecteur met inachtneming daarvan overeenkomstig de beginselen bedoeld in artikel 27, tweede lid, letter c, der Algemene wet inzake rijksbelastingen de in deze terecht toegepaste verhoging dan ook had dienen te verminderen tot op vijftig percent;

dat naar 's Hofs inzicht - marginale - toetsing van des Inspecteurs kwijtscheldingsbesluit aan het evenredigheidsbeginsel, neergelegd in artikel 27, tweede lid, letter b, der Wet, in deze niet tot een verdergaande vermindering van de toegepaste verhoging kan leiden."

Het Hof heeft op die gronden de bestreden navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag - waarmee het Hof kennelijk heeft bedoeld een belastbaar binnenlands bedrag - van f 117.994, -- , het besluit van de Inspecteur inzake de verhoging vernietigd en deze verhoging verminderd tot op vijftig percent van de naar evengenoemd bedrag van f 117.994, -- berekende enkelvoudige belasting.

"Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 27, lid 2, letter c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken doordat het gerechtshof aan de omstandigheid dat het enkele feit van de vestiging van belanghebbendes statutaire zetel in Zwitserland belanghebbende in redelijkheid niet heeft kunnen brengen tot de mening dat van een vaste inrichting in Nederland nooit sprake kon zijn, waaraan het gerechtshof toevoegt dat dan ook van de aanvang af bij belanghebbende en haar adviseurs op zijn minst gerede twijfel moet hebben bestaan omtrent de vraag of haar winst al dan niet buiten de belastingheffing viel, de conclusie verbindt dat er sprake is van opzet, gericht op het ontgaan van belasting hierin bestaande dat belanghebbende opzettelijk aan de fiscus geen informaties aangaande haar bestaan en activiteiten heeft verschaft en dat belanghebbende willens en wetens geen initiatieven heeft genomen om tot overleg, met de fiscus aangaande haar fiscale positie te komen.

Nu de belastingwet geen enkele bepaling bevat die belanghebbende tot deze stappen verplicht, en belanghebbende desgevraagd volledige opening van zaken heeft gegeven, is het oordeel van het gerechtshof onjuist dan wel onbegrijpelijk.

Ter toelichting het volgende:

Het gerechtshof stelt feitelijk vast dat bij belanghebbende op zijn minst gerede twijfel aangaande haar fiscale positie moet hebben geleefd. Dit oordeel houdt niet meer in dan dat belanghebbende in onzekerheid moet hebben verkeerd omtrent haar belastingplicht. Belanghebbende mocht er in ieder geval van uitgaan dat zij op grond van het verdrag tussen Nederland en Zwitserland ter vermijding van dubbele belasting niet voor haar volledige winst zowel in Nederland als in Zwitserland belastingplichtig was. Zij heeft gekozen voor het doen van aangifte in Zwitserland. De Zwitserse belastingautoriteiten hebben de volledige belastingplicht van belanghebbende geaccepteerd. Er is geen wettelijke bepaling die belanghebbende verplicht bij twijfel omtrent Nederlandse belastingplicht uit eigen beweging advies bij de Nederlandse belastingdienst in te winnen. Van opzet, gericht op het ontgaan van belasting kan dan ook slechts sprake zijn als belanghebbende redelijkerwijs niet van mening kon zijn in Nederland niet belastingplichtig te zijn. Zulks echter is door het gerechtshof niet geconstateerd. Het gerechtshof constateert slechts het bestaan van op zijn minst genomen gerede twijfel aan het ontbreken van Nederlandse belastingplicht. Daarnaast evenwel bestond zekerheid over het bestaan van Zwitserse belastingplicht. De combinatie van deze factoren kan hoogstens de conclusie rechtvaardigen dat er sprake is van een normaal geval van grove schuld. Twijfel immers sluit opzet zomede een meer ernstige vorm van grove schuld in de zin van paragraaf 10 van de Leidraad administratieve boeten 1971 uit. Het gaat niet aan belanghebbende opzet tot het ontgaan van Nederlandse belasting in de schoenen te schuiven als zij bij gerede twijfel geen initiatieven ontplooit de Nederlandse fiscus op de gedachte te brengen dat de Zwitserse belastingautoriteiten het verdrag wellicht verkeerd hebben geïnterpreteerd. "

De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.

Het Hof heeft het in zijn uitspraak besloten liggend oordeel, dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven, gegrond op zijn oordeel dat belanghebbende - bij wie, naar het Hof heeft overwogen, op zijn minst gerede twijfel aangaande haar fiscale- positie moet hebben geleefd - opzettelijk aan de fiscus geen informaties aangaande haar bestaan en activiteiten heeft verschaft en dat willens en wetens harerzijds, geen initiatieven zijn genomen om tot overleg met de fiscus aangaande haar fiscale positie te komen, een en ander kennelijk met het oogmerk haar bestaan en haar winst buiten het gezichtsveld van de belastingadministratie te houden.

De aan het middel ten grondslag liggende bestrijding van laatstvermeld oordeel van het Hof heeft belanghebbende doen steunen op de stelling dat de belastingwet geen enkele bepaling bevat die belanghebbende ertoe verplichtte aan de fiscus informaties aangaande haar bestaan en activiteiten te verschaffen en initiatieven te nemen om tot overleg met de fiscus aangaande haar fiscale positie te komen.

Deze stelling is echter niet juist.

Immers dergelijke verplichtingen liggen besloten in het op artikel 6, lid. 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gegronde voorschrift van artikel 10 van de Uitvoeringsbeschikking Algemene wet inzake rijksbelastingen 1964 ingevolge welk voorschrift de belastingplichtige, aan wie geen aangiftebiljet is uitgereikt, gehouden is de inspecteur daarom te verzoeken.

Het middel gaat voorts ten onrechte ervan uit, dat, ingeval de belastingplichtige twijfelt of al dan niet belasting verschuldigd is, het nimmer aan zijn opzet is te wijten dat te weinig belasting is geheven, nu voor een dergelijk uitgangspunt in het recht geen steun kan worden gevonden.

Uit het bovenstaande volgt dat het middel faalt.

De Hoge Raad

verwerpt het beroep.

Aldus gewezen door mrs. Vroom, vice-president, Stol, Jansen, Van der Linde en Roelvink, raden. Uitgesproken door de vice- president voornoemd ter raadkamer van 30 januari 1985, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van den Dries.