ECLI:NL:HR:1989:ZC4150, Hoge Raad, 22-11-1989, 25565

ARREST

gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V. te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 24 juni 1987 betreffende na te melden navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1978.

Belanghebbende is tegen de navorderingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:

"Belanghebbende, voorheen [X] B.V., heeft blijkens haar statuten onder andere ten doel het verkrijgen, beheren en exploiteren van onroerende goederen en het oprichten van, deelnemen in en directie voeren over andere ondernemingen.

Alle aandelen van belanghebbende zijn in handen van [A], wonende te [Q], die blijkens de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1978 tevens commissaris was van belanghebbende. Als bestuurder van belanghebbende trad blijkens de genoemde aangifte diens zoon [B], wonende te [R] (België) op.

Belanghebbende bezit alle aandelen van [C] B.V. voorheen [C] B.V., de in 1973 opgerichte werkmaatschappij waarin het bedrijf van belanghebbende werd ingebracht met uitzondering van het onroerend goed dat in belanghebbende achter bleef. Directeur van [C] B.V. is [B] en president-commissaris is diens vader [A].

Omstreeks 29 oktober 1976 ontving de - destijds bevoegde - inspecteur der vennootschapsbelasting te Rotterdam de volgende brief van belanghebbendes gemachtigde:

""Namens de directie van [X] B.V. te [Z] moge ik het navolgende aan U ter beoordeling voorleggen.

De directie van [X] B.V. is voornemens een gedeelte van het onroerend goed te verkopen en wel aan de zoon van de directeur, enige aandeelhouder van de vennootschap, de Heer [B].

Overweging tot dit besluit is geweest, dat de Heer [B], die thans directeur is van de werkmaatschappij, in de toekomst niet afhankelijk wil zijn, voor wat betreft de mogelijkheid om het bedrijf in de bestaande fabrieksgebouwen voort te zetten, van de aandeelhouders der Exploitatie Mij. Deze aandeelhouders zullen in de toekomst zijn, de erfgenamen van de Heer [A], thans enig aandeelhouder.

De Heer [B] zal door vererving slechts een minderheidsbelang in de Exploitatie Mij verkrijgen en wenst door genoemde koop van het onroerend goed zijn belangen ter zake veilig te stellen. De directie van [X] B.V. is bereid de verkoop van de betreffende fabrieksgebouwen te doen plaatsvinden tegen een koopsom van f 585.000, -- zijnde dit bedrag het gemiddelde van de prijs, welke uit het taxatierapport van de Heer [D] te [Z] blijkt en van de prijs, welke in het kader van een minnelijke onteigening voor de Overheid is bepaald door de Stichting Adviesbureau Onroerende Zaken.

De bedoelde verkoop betreft de in het bijgaande taxatierapport onder D tot en met J vermelde onroerende goederen, tezamen getaxeerd op f 564.200, --.

Door genoemde Stichting is aan het betreffende onroerend goed een waarde toegekend van f 600.000, --. Gaarne zal ik van U vernemen of U met een verkoop tegen genoemde prijs kunt instemmen.

Aangezien het in de bedoeling van de betrokkenen ligt om de koop/verkoop - zo mogelijk - voor het einde van het jaar te effectueren, zal ik het op prijs stellen wanneer het U mogelijk is mij op korte termijn Uw mening te laten weten.

Wanneer U mondelinge toelichting wenselijk acht zal ik dat gaarne van U vernemen" " .

Bij deze brief was het taxatierapport van taxateur [D] bijgevoegd, maar dat van de Stichting Adviesbureau Onroerende Zaken, waarnaar eveneens verwezen wordt, niet.

De inspecteur zond vervolgens de bovenbedoelde brief met het taxatierapport van [D] aan zijn ambtgenoot van de Inspectie der registratie en successie te Middelburg met het verzoek een onderzoek in te stellen naar de waarde van de over te dragen onroerende goederen.

Omstreeks 1 maart 1977 ontving hij op dit verzoek het navolgende antwoord:

""Met de taxatie van makelaar [D] kan ondergetekende akkoord gaan, eveneens met de omschrijving. Het betreft grotendeels oude panden en de ligging ten opzichte van elkaar vormt geen mooi economisch geheel. Enkele panden zijn m.i. nogal pittig geschat.

Het voorstel in de brief d.d. 29 oktober 1976 lijkt mij acceptabel"".

Op 14 december 1977 schreef de inspecteur der vennootschapsbelasting te Rotterdam aan belanghebbendes gemachtigde dat met een overdrachtsprijs van f 585.000, -- voor de in de brief van 29 oktober 1976 genoemde onroerende goederen akkoord kon worden gegaan.

Vervolgens worden op 11 april 1978 de bedoelde onroerende goederen door belanghebbende aan [B] in eigendom overgedragen voor de prijs van f 585.000, -- , welke prijs de koper voorshands schuldig blijft aan belanghebbende.

De aanslag vennootschapsbelasting 1978 wordt op 5 september 1980 conform de aangifte opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 50.470, --.

Omstreeks 5 oktober 1981 ontvangt de inspecteur der vennootschapsbelasting te Rotterdam een renseignement van de Inspecteur der directe belastingen (buitenlanders) te Heerlen dat [B] die op 11 april 1978 de vorenbedoelde onroerende goederen had gekocht van belanghebbende, diezelfde onroerende goederen op 6 december 1979 heeft doorverkocht aan de gemeente [Z] voor een prijs van f 1.825.950, --.

Op een vraag van de inspecteur te Heerlen verklaarde [B] geen binding of bemoeienis met belanghebbende te hebben.

Mede naar aanleiding van voormeld renseignement besluit de inspecteur te Rotterdam echter een onderzoek te laten instellen door de rijksaccountantsdienst te Breda naar de gang van zaken met betrekking tot de onderwerpelijke onroerend-goed-transacties.

Bij dit onderzoek komen een aantal feiten aan het licht welke de - inmiddels bevoegd geworden - Inspecteur der vennootschapsbelasting te Roosendaal aanleiding geven bij brief van 23 september 1983 aan belanghebbende een navorderingsaanslag aan te kondigen. De inhoud van deze brief luidt als volgt:

""Uit een in 1982 door de Rijksaccountants Dienst ingesteld onderzoek is het volgende gebleken. Op 11 april 1978 verkoopt de vennootschap "[X]" haar fabrieksgebouwen in de [a-straat] te [Z] voor f 585.000, -- aan Dhr. [B].

Dhr. [X], zoon van enig aandeelhouder [A], is ten tijde van de verkoop directeur van bedoelde vennootschap en is tevens directeur van [C] B.V., een 100% dochter van "[X]", welke haar bedrijf uitoefent in voornoemde fabrieksgebouwen.

Op 6 december 1979 verkoopt [B] deze gebouwen aan de gemeente [Z] voor f 1.825.950, -- , onder de voorwaarde, dat de gebouwen in gebruik zouden blijven bij [C], in afwachting van het gereedkomen van de nieuwe bedrijfsgebouwen elders in de gemeente [Z].

Na jarenlange onderhandelingen over de eventuele aankoop van onderhavige gebouwen, brengt de gemeente [Z] op 31 augustus 1977 een bod uit; een vergoeding van de waarde van de panden verhoogd met een vergoeding voor verplaatsingskosten en nieuwbouw ad f 1.600.000, -- alsmede f 400.000, -- van het Ministerie van Economische Zaken. Dit bod achtte belastingplichtige niet aanvaardbaar.

Op 1 juni 1978 werd door de gemeente aan [C] een eindbod gedaan van f 1.950.000, -- verhoogd met 5% voor prijsverhogingen en f 400.000, -- van het Ministerie van Economische Zaken.

Bij brief d.d. 21 mei 1979, getekend door [A] heeft [C] zich accoord verklaard met het aanbod.

Nadat de gemeenteraad op 21 juni 1979 had ingestemd met de aankoop, vond de overdracht van de panden, welke eigendom waren van Dhr. [B], door hem plaats op 6 december 1979 voor het reeds eerder genoemde bedrag van f 1.825.950, --.

Op 29 oktober 1976 heeft uw belastingadviseur, Begheijn en Sneep te Amsterdam, zich tot mijn collega te Rotterdam gewend met de vraag of hij kon instemmen met de overdracht van de desbetreffende onroerende goederen aan Dhr. [B] voor f 585.000, --.

Op 14 december 1977 heeft hij deze vraag bevestigend beantwoord. Op het moment dat de accoordverklaring aan mijn collega werd gevraagd, kon belastingplichtige verwachten dat een hogere prijs van de gemeente kon worden verkregen.

Ten tijde van de overdracht op 11 april 1978 bestond daarover zelfs zekerheid.

Het voordeel dat Dhr. [B] uit deze transactie behaalde bedraagt f 1.825.950, -- verminderd met f 585.000, -- en f 30.950, -- aan kosten en overdrachtsbelasting, is f 1.200.000, --.

Mijns inziens is dit een voordeel dat de B.V. zich ten behoeve van haar aandeelhouder, Dhr. [A], als zodanig heeft laten ontgaan, en beschouw ik dit bedrag dientengevolge als een winstuitdeling aan enig aandeelhouder [A] en als een schenking van [A] aan [B].

Voorts is uit het onderzoek naar voren gekomen dat belastingplichtige op 5 september 1977 f 170.000, -- heeft geleend aan mevrouw [E], een dochter van [A], tegen een rente van 4% per jaar.

Aangezien de marktrente op dat moment 8% was, valt ook in dit geval de zakelijkheid van de transactie te betwijfelen.

Op grond van vorenvermelde gegevens ben ik voornemens aan belastingplichtige een navorderingsaanslag over f 1.206.300, -- (f 1.200.000, -- inzake de onroerend goedtransactie en f 6.300, -- wegens gederfde rente) op te leggen met een verhoging van 25%.

Alvorens hiertoe over te gaan stel ik u in de gelegenheid uw kant van de zaak te belichten. Uw bericht zie ik gaarne binnen één maand tegemoet"".

Uiteindelijk heeft laatstgenoemde Inspecteur de onderwerpelijke navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 1.256.770, -- tot een beloop van f 603.249, -- , waarvan te betalen een bedrag van f 579.024, -- met een verhoging van - na kwijtschelding - f 289.512, -- ".

Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:

"Tussen partijen is in geschil of de onderhavige navorderingsaanslag terecht is opgelegd, hetgeen belanghebbende bestrijdt, doch de Inspecteur staande houdt.

Voorts is in geschil of de verhoging terecht is opgelegd alsmede of de Inspecteur terecht heeft besloten van de verhoging niet meer dan 50% kwijt te schelden, welke beide vragen door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend worden beantwoord.

Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige gedingstukken.

Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.

Zij hebben aldaar aan hun in de geding- stukken gegeven uiteenzettingen nog het navolgende toegevoegd:

belanghebbendes gemachtigde:

Ik kan niet nagaan of ik destijds alleen het rapport van [D] aan de Inspecteur heb toegezonden maar in mijn brief wordt wel naar twee rapporten verwezen. De prijs is gebaseerd op de taxatierapporten. De waarde is dus niet in het geding.

Weliswaar was [B] formeel directeur van belanghebbende, maar in feite functioneerde hij niet als zodanig.

Het staatje met rentepercentages dat de Inspecteur overlegt zegt mij niets.

Uit de thans door mij overgelegde produktie blijkt dat niet de dochter van [A], maar [X] zelf f 172.000, -- van belanghebbende heeft geleend tegen een rente van 4%, welk bedrag hij op dezelfde voorwaarden heeft doorgeleend aan zijn dochter. Ik acht dit rentepercentage voor een direct opeisbare lening ruimschoots voldoende.

de Inspecteur :

In 1976 was er hooguit een voornemen tot verkoop van het onroerend goed aan [B]. Als bijlage bij de brief van belanghebbendes gemachtigde d.d. 29 oktober 1976 was alleen het taxatierapport van [D] bijgevoegd.

Het andere rapport van de Stichting Adviesbureau Onroerende Zaken waarin een berekening voorkomt van de onteigeningsvergoeding, is pas veel later via de rijksaccountantsdienst in mijn bezit gekomen.

[B] heeft de koopsom in privé ontvangen maar uit de overdrachtsakte van 6 december 1979 blijkt dat niet hij, maar [C] B.V. de verplichtingen tot verplaatsing en herinvestering op zich heeft genomen. [X] heeft de koopsom die hij ontving ook niet aangewend om de bedrijfskosten verband houdende met de verplaatsing en herinvestering te voldoen maar hij heeft daarmee zijn schuld aan belanghebbende uit hoofde van de aankoop van de betrokken onroerende goederen gedeeltelijk afgelost en voor het overige het geld uitgeleend aan [C] B.V. ten einde die B.V. in staat te stellen te voldoen aan haar evengenoemde verplichtingen tegenover de gemeente [Z].

Ten tijde van de aankooptransactie, op 11 april 1978, was bekend dat belanghebbende van de gemeente [Z] een veel hogere prijs zou kunnen bedingen dan de prijs waarvoor de onroerende goederen aan [B] zijn verkocht. De transactie met [B] - de enige zoon van belanghebbendes enige aandeelhouder - was dan ook volstrekt onzakelijk.

Wat de rente betreft die belanghebbende heeft bedongen van haar aandeelhouder of van diens dochter ter zake van de aan hem of haar ter leen verstrekte gelden verwijs ik naar de hierbij overgelegde staat van rentepercentages, waaruit blijkt dat het jaargemiddelde van hypotheekrente in 1978 8,61% bedroeg. Voor een lening zonder zekerheidsstelling zoals de onderhavige zal de rente in die tijd nog hoger zijn geweest".

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

"6.1 a nieuw feit.

Zoals uit de gedingstukken volgt was de Inspecteur wel bekend met de voorgenomen verkoop van de onderwerpelijke onroerende goederen door belanghebbende aan [B] alsmede met het feit dat deze onroerende goederen betrokken waren bij een "minnelijke onteigening", maar niet met de eveneens voor de beoordeling van de aangifte en vaststelling van de aanslag relevante gegevens blijkend uit het advies van de Stichting Adviesbureau Onroerende Zaken d.d. 3 september 1976 alsmede uit de correspondentie inzake de onteigening van de betrokken onroerende goederen (bijlage 5 tot en met 13 bij het vertoogschrift). Deze gegevens en de daarmee samenhangende feiten en omstandigheden, die de Inspecteur ten tijde van de aanslagregeling niet bekend waren en ook niet redelijkerwijs bekend konden zijn, wierpen een zodanig nieuw licht op de onroerend-goed-transactie van belanghebbende met [B], dat de Inspecteur na kennisneming hiervan alsnog tot toepassing van arikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kon besluiten.

6.2 b verkoop onroerend goed aan [B]. 6.2.1 Voor de aanwezigheid van een winstuitdeling als waarvan hiervan sprake is door een besloten vennootschap aan haar enig aandeelhouder is nodig dat door de vennootschap op niet-zakelijke gronden een verlies wordt aanvaard ter vervulling van de persoonlijke wensen van haar aandeelhouder met de bedoeling deze in zijn hoedanigheid van aandeelhouder een voordeel toe te kennen.

6.2.2 In het onderhavige geval waarin onderhandelingen over de onteigening van het onderwerpelijke onroerend goed gaande waren en deze onderhandelingen reeds hadden geresulteerd in een tussenbieding van de zijde van de gemeente [Z] van f 1.600.000, -- is het vermoeden gewettigd dat belanghebbende niet om zakelijke redenen maar uitsluitend om haar aandeelhouder [A] ter wille te zijn op 11 april 1978 het betrokken onroerend goed aan diens zoon [B] heeft verkocht voor een prijs van f 585.000, --.

6.2.3 Dit vermoeden vindt steun in de transportakte van 6 december 1979, waarbij [B] het onroerend goed overdraagt aan de gemeente [Z] voor een koopsom van f 1.825.950, --. Belanghebbende is er niet in geslaagd dit vermoeden te weerleggen respectievelijk aannemelijk te maken dat zakelijke redenen aan de transactie van belanghebbende met [B] ten grondslag hebben gelegen.

6.2.4 Weliswaar is aannemelijk geworden dat de door de gemeente [Z] betaalde koopsom van het onroerend goede mede heeft gestrekt tot vergoeding van de schade die het bedrijf van [C] B.V. lijdt door het ontruimen van de van belanghebbende gehuurde panden respectievelijk het bouwen van vervangende bedrijfsruimte, maar uit niets blijkt dat [B] de bij de verkoop aan de gemeente aangegane verplichtingen te dier zake op zich heeft genomen. De koopakte spreekt in dit verband slechts van verplichtingen van [C] B.V. terwijl ook het feit dat [B] een deel van de koopsom - de Inspecteur heeft het gesteld en belanghebbende heeft het niet weersproken - heeft uitgeleend aan [C] B.V. ten einde deze laatste in staat te stellen de met de verplaatsing van het bedrijf gepaard gaande kosten te bestrijden, erop wijst dat het met de verkoop behaalde voordeel integraal aan [B] ten goede is gekomen.

6.2.5 Het argument van belanghebbende dat van een uitdeling van winst niet de rede kan zijn omdat haar vermogen in 1978 niet meer dan f 550.000, -- bedroeg gaat - wat daar overigens ook van zij - reeds hierom niet op omdat ook in een geval als het onderhavige waarin een waardevol recht, bestaande in de meerwaarde van het verkochte onroerend goed, aan de vennootschap wordt onttrokken, voordat het in de boeken van de vennootschap tot uitdrukking is gebracht, een uitdeling van winst plaatsvindt.

6.2.6 Belanghebbendes betoog tenslotte dat de winstuitdeling niet in 1978 maar reeds in 1976 heeft plaatsgevonden vindt geen steun in de vaststaande feiten, aangezien de uitdeling in aanmerking moet worden genomen op het tijdstip waarop zij daadwerkelijk heeft plaatsgehad dat wil zeggen - nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat reeds in een eerder jaar een koopovereenkomst was tot stand gekomen - op het tijdstip van de transportakte zijnde 11 april 1978.

6.2.7 Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende in het onderwerpelijke jaar haar aandeelhouder als zodanig heeft willen bevoordelen en dat het aldus toegekende voordeel niet minder dan f 1.200.000, -- heeft bedragen. Gelet op de grootte van het genoten voordeel moeten belanghebbende en haar aandeelhouder zich van het genieten van dat voordeel bewust zijn geweest.

6.3 c rentevergoeding.

Naar 's Hofs oordeel heeft de Inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat de debetrente voor direct opeisbare leningen in 1978 gemiddeld 8% heeft bedragen.

Voor een niet door hypotheek of ander zekerheidsrecht gedekte lening als de onderhavige zal het rentepercentage eerder meer dan minder dan 8% hebben bedragen.

Een rente van 4% voor een ongedekte lening van f 170.000, -- is dan ook te laag te achten en wettigt, nu zij is overeengekomen tussen de B.V. en haar enig aandeelhouder, het niet door belanghebbende weerlegde vermoeden dat bij de contracterende partijen de bedoeling heeft voorgezeten [A] in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te bevoordelen tot een bedrag van ten minste 4% van de gemiddeld in 1978 uitstaande schuld, ofwel f 6.300, --.

Ook van de over dit bedrag verschuldigde vennootschapsbelasting heeft navordering mitsdien terecht plaatsgevonden.

6.4 d verhoging.

6.4.1 Ingevolge artikel 18, lid 1, 'van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt de in een navorderingsaanslag begrepen belasting verhoogd met honderd percent, behoudens voor zover het niet aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Belanghebbende op wie in deze de bewijslast rust heeft naar 's Hofs oordeel niet aannemelijk gemaakt dat het niet aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Belanghebbende heeft echter tevens aangevoerd dat de Inspecteur de verhoging had behoren kwijt te schelden.

6.4.2 Het Hof vat deze grief aldus op - ter zake van misbruik van bevoegdheden is niets gesteld of gebleken - dat het beroep is ingesteld ter zake dat de Inspecteur bij afweging van de betrokken belangen niet in redelijkheid tot zijn besluit heeft kunnen komen dan wel anderszins heeft besloten in strijd met in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur.

6.4.3 Belanghebbende heeft ter ondersteuning van dit beroep onder meer naar voren gebracht dat de Inspecteur zich ten onrechte niet heeft gehouden aan de in de desbetreffende Leidraad neergelegde richtlijnen voor het kwijtscheldingsbesluit.

Het Hof is met belanghebbende van oordeel dat indien zou komen vast te staan dat de Inspecteur bij het nemen van zijn kwijtscheldingsbesluit zou hebben gehandeld in strijd met de in de Leidraad neergelegde richtlijnen, sprake zou zijn van een handelen in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur als hiervoor bedoeld.

6.4.4 Te dien aanzien moet eerst worden onderzocht of de Inspecteur een juiste toepassing heeft gegeven aan paragraaf 10 en volgende van de Leidraad administratieve boeten 1971.

Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend.

Gelet op de wijze waarop de belasting is ontgaan, de hoogte daarvan en het feit dat belanghebbende zich daarvan bewust moet zijn geweest, dient immers te worden aangenomen dat te dezen sprake is van opzet of van een meer ernstige vorm van grove schuld/onachtzaamheid.

In zoverre heeft de Inspecteur derhalve terecht een verhoging van 50% opgelegd.

6.4.5 Bij zijn brief van 23 september 1983 heeft de Inspecteur evenwel aan belanghebbende mededeling gedaan van zijn voornemen 75% van de in de navorderingsaanslag te begrijpen verhoging van 100% kwijt te schelden.

Door de verzending van deze brief heeft de Inspecteur bij belanghebbende het vertrouwen gewekt dat bij het opleggen van de navorderingsaanslag zou worden besloten de daarin begrepen verhoging van 100% voor 75% kwijt te schelden.

Het is een beginsel van behoorlijk bestuur dat de administratie verwachtingen honoreert welke zij bij een belastingplichtige ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft gewekt en waarop deze zich in redelijkheid mag beroepen.

6.4.6 De Inspecteur heeft zijn standpunt dat in casu de gewekte verwachtingen niet behoeven te worden gehonoreerd - kennelijk omdat naar zijn mening belanghebbende zich in casu daarop in redelijkheid niet mag beroepen - gemotiveerd met de stelling dat hem eerst tijdens een op 21 december 1983 gehouden bespreking met de rijksaccountant, de inspecteur der directe belastingen te Haarlem en belanghebbendes gemachtigden duidelijk is geworden dat het hier niet een normaal geval van grove schuld/onachtzaamheid betrof, maar een geval van opzet of een meer ernstige vorm van grove schuld/onachtzaamheid.

6.4.7 Deze motivering, waarbij niet wordt vermeld of en zo ja welke nieuwe of andere feiten en omstandigheden tijdens de vorenbedoelde bespreking aan het licht zijn gekomen, acht het Hof onvoldoende om aan belanghebbende het recht te ontzeggen zich op de bij haar gewekte verwachtingen te beroepen.

6.4.8 Hieruit volgt dat bij het kwijtscheldingsbesluit ten onrechte slechts 50% van de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging is kwijtgescholden en dat de opgelegde verhoging overeenkomstig de door de Inspecteur gewekte verwachtingen moet worden teruggebracht tot 25% van de in de navorderingsaanslag begrepen belasting".

Op die gronden heeft het Hof de navorderingsaanslag waarvan beroep gehandhaafd, het kwijtscheldingsbesluit vernietigd en besloten van de verhoging 75 percent kwijt te schelden.

Belanghebbende heeft tegen s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft de volgende. middelen van cassatie voorgesteld:

"Belanghebbende is van oordeel dat genoemde uitspraak van het Gerechtshof, waarbij de navorderingsaanslag ter zake van de door de inspecteur gestelde winstrealisatie, voortvloeiende uit de vervreemding van het onroerend goed, is gehandhaafd en van de verhoging 75 percent is kwijtgescholden, niet in stand kan blijven, zulks wegens schending van het recht en in het bijzonder van artikel 17, lid 1, der Wet administratieve rechtspraak belastingzaken en van artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens.

Ter toelichting van voormeld cassatiemiddel merkt belanghebbende het volgende op:

In zijn uitspraak stelt het Hof sub 6.2.4 dat aannemelijk is geworden dat de door de gemeente [Z] betaalde koopsom van het onroerend goed mede heeft gestrekt tot vergoeding van de schade die het bedrijf van [C] BV lijdt door het ontruimen van de van belanghebbende gehuurde panden, respectievelijk het bouwen van vervangende bedrijfsruimte.

Vaststaat dat slechts het onroerend goed is overgedragen en niet enig recht op schadevergoeding.

Het recht op schadevergoeding, respectievelijk de verplichting daartoe, zou eerst ontstaan op het moment dat de gemeente [Z] het onroerend goed in het kader van de minnelijke onteigening verwerft.

Belanghebbende vindt onbegrijpelijk dat het Hof de inspecteur volgt in zijn stelling dat de verkoop van het onroerend goed door [X] BV een winstrealisatie impliceert, nu géén taxatierapport aan de panden een waarde heeft toegekend hoger dan + f 600.000, --. (De door de Stichting Advies- bureau Onroerende Zaken te Rotterdam aan de gemeente [Z] uitgebrachte taxatie van in totaal f 871.500, -- heeft mede betrekking op enkele percelen welke uiteindelijk van de transactie zijn uitgezonderd. Zie brief gemeente [Z] d.d. 13 mei 1976, bijlage VII bij het beroepschrift).

In het tweede deel van zijn overweging, vermeld sub 6.2.4 constateert het Hof dat uit niets blijkt dat [B] de bij de verkoop aan de gemeente aangegane verplichtingen te dier zake op zich heeft genomen en de koopakte in dit verband slechts spreekt van verplichtingen van [C] BV.

Ook dit deel van genoemde overweging is voor belanghebbende onbegrijpelijk. Immers, van een dergelijke verplichting van [B] hoefde uit geen stuk, zeker niet uit de koopakte, te blijken, aangezien [B] als nieuwe eigenaar van het verhuurde onroerend goed, civielrechtelijk schadeplichtig werd als verhuurder jegens [C] BV als huurster en uit dien hoofde vaststond dat hij als verhuurder gehouden was door huurster te lijden bedrijfsschade te vergoeden.

[C] BV kon in dat kader als huurster geen verplichtingen hebben, maar had slechts rechten.

Dat [B] na de verkoop van het onroerend goed aan de gemeente [Z] in 1979 de schadevergoeding aan [C] BV heeft betaald door middel van het verstrekken van een lening, kan hoogstens betekenen dat [C] BV op dat moment om haar moverende redenen haar aandeelhouder bevoordeelde, doch niet dat [X] BV in 1978 een uitdeling heeft gedaan.

In overweging 6.2.6 stelt het Hof dat de stelling van belanghebbende dat de transactie tussen belanghebbende en [B] reeds in 1976 heeft plaatsgevonden, geen steun vindt in de vaststaande feiten.

Belanghebbende vindt ook deze stelling onbegrijpelijk daar uit de brief, welke in de uitspraak van het Hof sub 3 in extenso is opgenomen (brief van 29 oktober 1976 aan Inspectie vennootschapsbelasting te Rotterdam) blijkt dat tussen belanghebbende en [B] reeds in 1976 ter zake van het onroerend goed geaccordeerd was onder voorbehoud van instemming door de fiscus met de overeengekomen koopprijs. Aan een koopovereenkomst van 11 april 1978 kan men moeilijk een taxatie uit 1976 ten grondslag leggen.

Uit de overwegingen van het Hof neergelegd in punt 6.4 "verhoging" van de uitspraak blijkt dat het Hof de vaststelling van de verhoging heeft getoetst aan de Leidraad administratieve boeten 1971 en zich niet conform artikel 6 van het Verdrag van Rome een zelfstandig oordeel heeft gevormd over een eventueel aan belanghebbende op te leggen straf, in relatie tot de ernst van de vastgestelde feiten.

Toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waartoe het Hof gehouden is, had volgens belanghebbende nimmer kunnen een zodanige omvang als waarvan in casu sprake is, waarbij belanghebbende moge verwijzen naar de inhoud van het door de Hoge Raad op 19 juni 1985 gewezen arrest, vermeld in BNB 1986/29".

De Staatsecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.

Belanghebbende heeft het beroep doen toelichten door Mr. J.J.M. Hertoghs, advocaat te Breda.

4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

Belanghebbende bezit alle aandelen van [C] B.V., een in 1973 opgerichte werkmaatschappij (hierna: de werkmaatschappij) waarin het bedrijf van belanghebbende is ingebracht met uitzondering van het onroerend goed, dat in belanghebbende achterbleef. In de te dezen relevante jaren was [B] directeur van de werkmaatschappij en zijn vader, [A] president-commissaris. Alle aandelen van belanghebbende waren in handen van [A].

Eind oktober 1976 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende de bevoegde inspecteur der vennootschapsbelasting de vraag voorgelegd of deze kon instemmen met een verkoop van een gedeelte van het onroerend goed - te weten de fabrieksgebouwen te [Z], waarin de werkmaatschappij haar bedrijf uitoefende - aan de directeur van de werkmaatschappij voor een prijs van f 585.000, -- , welk bedrag het gemiddelde was tussen de prijzen zoals bepaald door een plaatselijke taxateur en door de Stichting Adviesbureau Onroerende Zaken. Bij brief van 14 december 1977 heeft die inspecteur zich met deze voorgenomen verkoop akkoord verklaard.

Op 11 april 1978 heeft belanghebbende bedoelde onroerende goederen aan [B] in eigendom overgedragen voor een prijs .van f 585.000, -- , welke prijs hij voorshands schuldig is gebleven aan belanghebbende. De aanslag in de vennootschapsbelasting over 1978, het jaar van vorenbedoelde verkoop, is overeenkomstig de aangifte van belanghebbende opgelegd.

In oktober 1981 heeft voornoemde inspecteur een renseignement ontvangen, volgens hetwelk [B] de door hem op 11 april 1978 van belanghebbende gekochte onroerende goederen op 6 december 1979 had doorverkocht aan de gemeente [Z] voor een prijs van f 1.825.950, --. Naar aanleiding hiervan heeft die inspecteur een onderzoek laten instellen door de Rijksaccountantsdienst, bij welk onderzoek is gebleken dat de gemeente [Z] na jarenlange onderhandelingen met de werkmaatschappij omtrent een aankoop in der minne van de onderhavige onroerende goederen - deze waren gelegen in een saneringsgebied in de binnenstad en de Gemeente wenste dat het bedrijf met behoud van het aantal arbeidsplaatsen zou worden verplaatst naar een buiten de stad gelegen industrieterrein - op 31 augustus 1977 een bod op die goederen had uitgebracht, waarbij de vergoeding voor de waarde van de panden, voor zover te dezen van belang, werd verhoogd met een vergoeding voor verplaatsingskosten en nieuwbouw ad f 1.600.000, -- , en dat na verdere onderhandelingen tenslotte op 21 mei 1979 tussen de werkmaatschappij en de Gemeente overeenstemming was bereikt, waarna op 6 december 1979 bovengenoemde verkoop had plaatsgevonden. Bij de akte van overdracht heeft [B] in zijn hoedanigheid van directeur van de werkmaatschappij jegens de Gemeente de verplichting aanvaard om het bedrijf te verplaatsen naar een nieuwe vestigingsplaats binnen de Gemeente, waarbij op de nieuwe vestigingsplaats ten minste eenzelfde aantal werknemer-/arbeidsplaatsen aanwezig zou zijn als op de toenmalige vestigingsplaats, tenzij buitengewone omstandigheden dit onmogelijk zouden maken. [B] heeft een deel van de door hem ontvangen koopsom aangewend om zijn schuld aan belanghebbende uit hoofde van de aankoop van de betrokken onroerende goederen ten dele af te lossen, en heeft voor het overige de ontvangen koopprijs ter leen verstrekt aan de werkmaatschappij ten einde deze laatste in staat te stellen de met de verplaatsing van het bedrijf gepaard gaande kosten te bestrijden.

Op grond van vorenstaande feiten heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat het door [B] met deze transactie behaalde voordeel f 1.200.000, -- had bedragen en dat dit voordeel moest worden aangemerkt als een winstuitdeling door belanghebbende aan haar enige aandeelhouder [A] en als een schenking van [A] aan diens zoon.

Voorts is bij eerdergenoemd onderzoek door de Rijksaccountantsdienst gebleken dat belanghebbende op 5 september 1977 een bedrag van f 170.000, -- heeft geleend aan [A] tegen een rente van 4% per jaar. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat voor een niet door enig zekerheidsrecht gedekte lening als de onderhavige het normale rentepercentage 8 bedroeg, dat belanghebbende haar aandeelhouder [A] heeft willen bevoordelen tot een bedrag van ten minste 4% van de gemiddeld in 1978 uitstaande schuld ofwel f 6.300, -- en dat ook dit bedrag als een winstuitdeling aan deze aandeelhouder moest worden aangemerkt.

Op grond van alle vorenstaande feiten heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd.

4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval waarin onderhandelingen over de onteigening van het onderwerpelijke onroerende goed gaande waren en deze onderhandelingen reeds hadden geresulteerd in een tussenaanbieding van de Gemeente van f 1.600.000, -- , het vermoeden gewettigd is dat belanghebbende niet om zakelijke redenen, maar uitsluitend om haar aandeelhouder [A] ter wille te zijn, op 11 april 1978 het betrokken onroerende goed aan diens zoon [B] heeft verkocht voor een prijs van f 585.000, -- , dat dit vermoeden steun vindt in de transportakte waarbij [B] het onroerende goed voor een koopsom van f 1.825.950, -- heeft overgedragen aan de Gemeente, en dat belanghebbende er niet in is geslaagd dit vermoeden te weerleggen. Voorts heeft het Hof overwogen dat weliswaar aannemelijk is geworden dat de door de Gemeente betaalde koopsom mede heeft gestrekt tot vergoeding van de schade die het bedrijf van de werkmaatschappij zou lijden, door het ontruimen van de van belanghebbende gehuurde panden respectievelijk het bouwen van vervangende bedrijfsruimte, maar dat uit niets blijkt dat [B] de te dier zake bij de verkoop aan de Gemeente aangegane verplichtingen op zich heeft genomen en dat de koopakte in dit verband slechts spreekt van verplichtingen van de werkmaatschappij, terwijl ook het feit dat [B] een deel van de koopsom heeft uitgeleend aan de werkmaatschappij ten einde deze in staat te stellen de met de verplaatsing van het bedrijf gepaard gaande kosten te bestrijden, erop wijst dat het met de verkoop behaalde voordeel integraal aan [B] ten goede is gekomen. Op grond van dit een en ander is het Hof tot de slotsom gekomen dat belanghebbende in het onderwerpelijke jaar haar aandeelhouder als zodanig heeft willen bevoordelen, dat het aldus toegekende voordeel niet minder dan f 1.200.000, -- heeft bedragen, en dat belanghebbende en haar aandeelhouder zich van het genieten van dat voordeel bewust moeten zijn geweest.

4.3. Het tegen 's Hofs beslissing gerichte middel treft doel, voor zover het erover klaagt dat 's Hofs beslissing volgens welke belanghebbende haar aandeelhouder als zodanig heeft bevoordeeld door de onderhavige onroerende goederen voor een bedrag van f 585.000, -- aan diens zoon te verkopen, die deze vervolgens voor een koopsom van f 1.825.950, -- heeft doorverkocht aan de Gemeente, niet althans niet zonder meer begrijpelijk is.

Het Hof heeft immers aannemelijk geacht dat deze door de Gemeente betaalde koopsom mede heeft gestrekt tot vergoeding van de schade die de werkmaatschappij leed door het ontruimen van de door haar van belanghebbende gehuurde panden respectievelijk het bouwen van vervangende bedrijfsruimte, en dat [B] een deel van de door hem ontvangen koopsom heeft uitgeleend aan de werkmaatschappij ten einde deze in staat te stellen de met de verplaatsing van het bedrijf gepaard gaande kosten te bestrijden. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, kan de omstandigheid dat [B] het onroerende goed aan de Gemeente heeft doorverkocht voor een prijs van f 1.825.950, -- geen steun bieden voor het vermoeden dat de verkoop aan [B] voor een prijs van f 585.000, -- niet om zakelijke redenen heeft plaatsgevonden, voor zover de door de Gemeente betaalde koopprijs strekte ter vergoeding van door de werkmaatschappij geleden of te lijden schade. In zoverre immers kan niet worden gesproken van een voordeel dat door belanghebbende had kunnen worden genoten en dat dan voor uitdeling in aanmerking kon komen, aangezien het met die vergoeding gemoeide bedrag niet voor belanghebbende doch voor de werkmaatschappij bestemd was. De feiten laten derhalve geen andere gevolgtrekking toe dan dat geen winstuitdeling door belanghebbende aan [A] heeft plaatsgevonden.

4.4. Het vorenstaande brengt mede dat de navorderingsaanslag, voor zover deze berust op de door de Inspecteur gestelde, in de verkoop van het onroerende goed aan [B] gelegen winstuitdeling, ten onrechte is opgelegd, zodat de overige tegen 's Hofs beslissing omtrent die winstuitdeling gerichte klachten geen behandeling behoeven.

4.5. Voor zover het middel zich keert tegen 's Hofs beslissing omtrent de aan belanghebbende opgelegde verhoging, heeft belanghebbende daarbij nog slechts belang voor wat betreft de verhoging ter zake van de winstuitdeling gelegen in het geringe aan [A] in rekening gebrachte rentepercentage.

4.6. In de eerste plaats klaagt het middel erover dat het Hof de vaststelling van de verhoging slechts heeft getoetst aan de Leidraad administratieve boeten 1971 en zich niet conform artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) een zelfstandig oordeel heeft gevormd over een eventueel aan belanghebbende op te leggen straf in relatie tot de ernst van de vastgestelde feiten. Tot een dergelijke afweging was het Hof echter niet gehouden, nu belanghebbende voor het Hof uitsluitend had aangevoerd dat het kwijtscheldingsbesluit gezien de voorschriften van vorenbedoelde Leidraad onjuist is en dat toepassing van de Leidraad in het onderhavige geval had dienen te leiden tot een maximale kwijtschelding. Voor zover het middel strekt ten betoge dat het Hof heeft nagelaten het kwijtscheldingsbesluit te toetsen aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur, mist het feitelijke grondslag omdat het Hof het besluit niet slechts aan de Leidraad, doch ook overigens aan het vertrouwensbeginsel heeft getoetst, en op grond van die toetsing 75 percent van de verhoging heeft kwijtgescholden.

De tegen de vaststelling van de verhoging gerichte klachten falen derhalve.

4.7. Gezien het onder 4.4 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de hoofdzaak beslissen.

De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens voor zover deze betrekking heeft op het kwijtscheldingsbesluit, vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, vermindert de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f 56.770, -- met een verhoging van de nagevorderde belasting van 100 percent, waarvan 75 percent is kwijtgescholden, en verstaat dat door de Staatssecretaris aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van haar beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van f 95, -- alsmede het door haar ter zake van de behandeling van haar zaak voor het Hof gestorte griffierecht ten bedrage van f 34, --.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer Jansen als voorzitter en de raadsheren Van der Linde, Baardman, Bellaart en Korthals Altes, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 22 november 1989.