Hoge Raad der Nederlanden
derde kamer
nr. 25.469
20 december 1989
PdM
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem 1 7 augustus 1987 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag en bezwaar.
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1982 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 17.483, -- aan enkelvoudige belasting en f 4.370, -- aan verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is gehandhaafd, met het besluit geen verdere kwijtschelding van de verhoging te verlenen.
2. Geding voor het Hof.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur en het kwijtscheldingsbesluit beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft als vaststaand aangemerkt:
"Bij een controle vanwege de belastingdienst zijn in de privé-administratie van belanghebbende twee in 1982 ontvangen bedragen van in totaal f 96.098, -- naar voren gekomen, welke betrekking hadden op een of meer transacties in onroerend goed. Belanghebbende is sedert 1979 als belast ondernemer in de administratie van de inspectie opgenomen. Zijn ondernemersactiviteiten betreffen taxaties van en bemiddeling in onroerende goederen hoofdzakelijk in de agrarische sector. De inspecteur heeft aangenomen dat bovengenoemd bedrag tot de opbrengsten van belanghebbendes onderneming
behoorde en mitsdien in de heffing van omzetbelasting had moeten worden betrokken. Met de onderhavige naheffingsaanslag wordt de aldus verschuldigde omzetbelasting alsnog nageheven."
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
"Het geschil betreft de vraag of het bedrag van f 96.098,10 tot de opbrengsten van belanghebbendes onderneming behoort, alsmede of de verhoging terecht is opgelegd en daarvan terecht slechts 75 percent is kwijtgescholden."
Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen vermeld:
"Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend op de in de stukken vermelde gronden, waaraan hij ter zitting het navolgende heeft doen toevoegen:
Het samenwerkingsverband waaruit de onderhavige betalingen werden ontvangen is geen vennootschap onder firma in de strikte zin van het woord ofschoon deze naam wel door belanghebbende ten opzichte van de inspecteur is gebruikt. Deze rechtsvorm is echter door belanghebbende genoemd ten einde tot uitdrukking te brengen dat de activiteit in geschil duidelijk moet worden onderscheiden van de bedrijfsactiviteiten van belanghebbendes onderneming.
Belanghebbendes aandeel in eerstgenoemde activiteit bedroeg slechts een derde van het totale belang. De inspecteur beantwoordt deze vragen bevestigend op de in de stukken vermelde gronden, waaraan hij ter zitting nog heeft toegevoegd:
De verhoging ad 25% is opgelegd omdat er mijns inziens sprake is van fraude."
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
"1. Het hof is van oordeel dat de inspecteur, na ontdekking in belanghebbendes privé- boekhouding van twee betalingen ter zake van onroerend-goedtransacties, zich, gezien het karakter van belanghebbendes onderneming, op het standpunt heeft kunnen stellen dat deze betalingen tot de omzet van belanghebbendes onderneming moesten worden gerekend.
Het is dan aan belanghebbende aannemelijk te maken dat dit door de inspecteur ingenomen standpunt onjuist is.
2. Belanghebbende heeft echter het door hem beweerde bestaan van een vennootschap onder firma of een andersoortig samenwerkingsverband niet aannemelijk gemaakt.
De inspecteur merkt in dit verband nog terecht op dat indien een van belanghebbendes onderneming te onderscheiden andere onderneming met derden zou zijn opgericht daarvan naar buiten zou zijn gebleken of had moeten blijken.
3. De door belanghebbende ten bewijze overgelegde bankgarantie, inhoudende dat ten behoeve van belanghebbende ten opzichte van een ander in verband met een tussen belanghebbende en die ander gesloten overeenkomst ter zake van de aankoop van een onroerend goed bankgarantie wordt afgegeven, belanghebbende aan die ander f 100.000, -- zal betalen, zodra het transport van het desbetreffende onroerend goed zal zijn geëffectueerd, levert onvoldoende bewijs op voor een tussen belanghebbende, die ander en nog een derde bestaande winstdelingsovereenkomst, noch bevestigt belanghebbendes stelling dat hij economisch mede-eigenaar zou zijn geworden van het desbetreffende onroerend goed.
4. Nu belanghebbende verder in gebreke is gebleven aan de hand van verklaringen van derden of ter zake dienende bewijsstukken aannemelijk te maken dat de desbetreffende ontvangsten niet tot de omzet van het door hem uitgeoefende bedrijf moeten worden gerekend, heeft de inspecteur terecht de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
5. Nu het blijkens het hiervoor vastgestelde in dezen gaat om in de privé-administratie verwerkte ontvangsten, welke tot de omzet van belanghebbendes onderneming behoren, heeft de inspecteur terecht het standpunt ingenomen dat het hier betreft een meer ernstig geval van grove schuld, zodat ingevolge artikel 21, lid 1, eerste volzin, de in de naheffingsaanslag begrepen belasting met honderd percent moet worden verhoogd.
6. Het door de inspecteur bij zijn uitspraak genomen besluit van deze verhoging slechts 75 percent kwijt te schelden is naar 's hofs oordeel gezien het onder 5 overwogene niet in strijd met het recht noch in strijd met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur. Belanghebbendes beroep is mitsdien ongegrond."
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur en het daarbij genomen kwijtscheldingsbesluit bevestigd.
3. Geding in cassatie.
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft het volgende middel van cassatie voorgesteld:
"Verzuim van vormen en/of schending van recht, hetgeen als volgt wordt toegelicht.
1. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur, na ontdekking in belanghebbendes privé- boekhouding van twee betalingen ter zake van onroerend-goedtransacties, zich, gezien het karakter van belanghebbendes onderneming, op het standpunt heeft kunnen stellen dat deze betalingen tot de omzet van diens onderneming moesten worden gerekend. Het Hof concludeert vervolgens dat het aan belanghebbende is aannemelijk te maken dat dit door de inspecteur ingenomen standpunt onjuist is.
Deze gevolgtrekking is onbegrijpelijk waar is komen vast te staan dat belanghebbende een bedrag uit de opbrengst van transacties waarin hij niet bemiddelde ontving, terwijl hij, wanneer door hem wel bemiddelingsactiviteiten werden verricht, voor deze activiteiten werd beloond in de vorm van een gebruikelijke makelaarscourtage.
Op grond van het vorenstaande heeft de inspecteur zich juist niet op het standpunt kunnen stellen dat deze betalingen tot de omzet van belanghebbendes onderneming behoorden en dient hij derhalve, wanneer hij dat toch doet, dit standpunt aannemelijk te maken.
2. Voorts overweegt het Hof inzake de verhoging dat, daar het gaat om in de privé- administratie verwerkte ontvangsten, welke tot de omzet van belanghebbendes onderneming behoren, de inspecteur terecht het standpunt heeft ingenomen dat het hier betreft een meer ernstig geval van grove schuld, zodat de in de naheffingsaanslag begrepen belasting met honderd percent moet worden verhoogd.
Vervolgens acht het Hof een kwijtschelding van 75 percent niet in strijd met het recht noch in strijd met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur. Met de in de eerste volzin gebezigde formulering laat het Hof onverlet de in het beroepschrift vermelde mogelijkheid dat objectief bezien belanghebbende in redelijkheid heeft kunnen veronderstellen dat geen sprake was van een door hem geleverde belaste prestatie waarvoor hij een vergoeding ontving, waardoor 's Hofs uitspraak op dit punt onbegrijpelijk c.q. onvoldoende gemotiveerd is.
3. Tevens is het Hof op generlei wijze ingegaan op hetgeen door belanghebbende zowel in het beroepschrift als in de pleitnota is aangevoerd inzake schending van artikel 6 van het Europees Verdrag inzake de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden en heeft door te overwegen dat geen strijd bestaat met het recht noch met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur - welke overweging overigens slechts betrekking heeft op het kwijtscheldingsbesluit en niet op het opleggen van een verhoging als zodanig - de uitspraak ook op dit punt volstrekt onvoldoende gemotiveerd, waardoor deze voor belanghebbende niet begrijpelijk is.
4. Recht doende ter raadkamer bevestigt het Hof vervolgens de uitspraak en het daarbij genomen kwijtscheldingsbesluit. Voor zover de uitspraak echter betrekking heeft op de verhoging had deze - gezien het strafkarakter ter openbare zitting moet plaatsvinden."
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
4. Beoordeling van het middel van cassatie.
4.1. Naar 's Hofs vaststellingen was belanghebbende sedert 1979 als belast ondernemer in de administratie van de inspectie opgenomen, bestonden diens ondernemersactiviteiten uit taxaties van en bemiddeling in onroerende goederen, en is bij een controle vanwege de belastingdienst in zijn privé-administratie gebleken van twee in 1982 door hem ontvangen bedragen van in totaal f 96.098, -- , die betrekking hadden op een of meer transacties in onroerend goed.
4.2. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze bedragen belastbaar zijn voor de omzetbelasting als door belanghebbende met onroerend goedtransacties in het kader van zijn onderneming behaalde omzet; op die grond heeft de Inspecteur een bedrag van f 17.298, -- aan enkelvoudige belasting nageheven.
4.3. Belanghebbende heeft de belastbaarheid van die bedragen betwist, daartoe aanvoerende: dat deze bedragen niet zijn gerealiseerd uit hoofde van zijn werkzaamheden als makelaar; dat weliswaar in enkele van de door de Inspecteur belaste (deel-)transacties door belanghebbende is bemiddeld, doch de ter zake van deze bemiddeling ontvangen courtage in zijn aangifte is verantwoord onder de makelaardij-omzet; dat de in geschil zijnde bedragen door hem zijn ontvangen als aandeel in de winst van een tussen hem en twee andere personen - Druijff en Huigen - tot stand gekomen samenwerkingsverband waarvan het doel en de feitelijke werkzaamheden bestonden uit het behalen van winst door middel van onroerend goed-transacties.
4.4. Met zijn overweging dat het geschil de vraag betreft of het bedrag van f 96.098, -- tot de opbrengsten van belanghebbendes onderneming behoort, heeft het Hof klaarblijkelijk bedoeld tot uitdrukking te brengen dat als - door de Inspecteur gestelde en door belanghebbende betwiste - grondslag voor de naheffing te dezen geldt dat de onderhavige bedragen door belanghebbende zijn ontvangen als vergoeding voor door hem in het kader van zijn onderneming verrichte diensten.
4.5. Naar in de bestreden uitspraak ligt besloten, is het Hof ervan uitgegaan dat op de Inspecteur de bewijslast rust van de juistheid van voormelde grondslag. Dat uitgangspunt is juist. Ten einde te komen tot zijn oordeel dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat het door de Inspecteur ingenomen standpunt onjuist was, had het Hof moeten onderzoeken of het vermoeden gewettigd dat de bedragen de vergoeding vormden voor door belanghebbende in het kader van zijn onderneming verrichte diensten. Het Hof heeft evenwel volstaan met de overweging dat de Inspecteur "zich, gezien het karakter van belanghebbendes onderneming, op het standpunt heeft kunnen stellen dat deze betalingen tot de omzet van zijn onderneming moesten worden gerekend", zodat in zoverre de bestreden uitspraak niet naar behoren met redenen is omkleed.
4.6. Voor het geval dat het Hof met die overweging bedoeld mocht hebben als zijn oordeel te geven dat op grond van het karakter van belanghebbendes onderneming een vermoeden als hiervoor omschreven gerechtvaardigd was, is dat oordeel niet begrijpelijk, aangezien aan de enkele omstandigheid dat de ondernemersactiviteiten van een voor de heffing van de omzetbelasting als belast ondernemer aangemerkte belastingplichtige bestaan uit taxatie van en bemiddeling in onroerende goederen, niet het vermoeden valt te ontlenen dat al diens ontvangsten in verband met transacties in onroerend goed betrekking hebben op ingevolge de Wet op de omzetbelasting 1968 belastbare prestaties. Onderdeel 1 van het middel treft dus doel.
4.7. Blijkens de gedingstukken had belanghebbende voor het Hof aangevoerd dat hem met betrekking tot het niet afdragen van de belasting geen schuld treft, nu hij in redelijkheid heeft kunnen veronderstellen dat te dezen geen sprake was van een door hem geleverde belaste prestatie.
Het hiervoor onder 4.5 en 4.6 overwogene brengt ook de gegrondheid mee van de in onderdeel 2 van het middel vervatte klacht, volgens welke het Hof zijn uitspraak onvoldoende heeft gemotiveerd door een meer ernstig geval van grove schuld bij belanghebbende aannemelijk te oordelen op de enkele grond dat tot de omzet behorende ontvangsten in de privé-administratie waren verwerkt.
4.8. In het kader van zijn voor het Hof gevoerde verweer tegen de hem opgelegde verhoging en het te zijnen aanzien genomen kwijtscheldingsbesluit had belanghebbende zich beroepen op het bepaalde in artikel 6 EVRM. Ten grondslag aan dit beroep was door belanghebbende het volgende voor het Hof aangevoerd, samen- gevat weergegeven:
(a) bij zijn arrest van 19 juni 1985, BNB 1986/29, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de door artikel 27, lid 2, AWR aan de belastingplichtige geboden mogelijkheid zich te verweren tegen een te zijnen aanzien door de inspecteur genomen besluit betreffende het geheel of gedeeltelijk niet verlenen van kwijtschelding, de toets van artikel 6, lid 1, EVRM kan doorstaan; dit arrest betrof echter een geval waarin het, gezien de geringe hoogte van de opgelegde verhoging, ging om een "minor offence"; op gevallen als het thans in geding zijnde, waarin een zodanige verhoging is opgelegd dat niet van een "minor offence" kan worden gesproken, mag het zojuist weergegeven oordeel van de Hoge Raad niet worden betrokken; voor wat betreft "major offences" is de in artikel 27, lid 2, vervatte regeling, nu die de belastingplichtige niet de bevoegdheid biedt het besluit van de inspecteur aan volledige rechterlijke toetsing te onderwerpen, met de verdragsbepaling in strijd;
(b) voor zover artikel 21, lid 1, AWR op de belastingplichtige de last legt te bewijzen of aannemelijk te maken dat het niet aan zijn opzet of grove schuld valt te wijten dat te weinig belasting is geheven, laat die bepaling zich niet verenigen met het in artikel 6, lid 2, EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld;
(c) ingevolge artikel 6, lid 3, letter a, EVRM heeft iedere belastingplichtige aan wie een verhoging is opgelegd, het recht om onverwijld en in bijzonderheden ("promptly ( ... ) and in detail") op de hoogte te worden gesteld van de gronden waarop de oplegging berust; zulks in aanmerking genomen heeft de Inspecteur een niet voor herstel vatbaar verzuim gepleegd door in zijn uitspraak op het bezwaarschrift niet, althans niet in bijzonderheden, melding te maken van de gronden voor het opleggen van de verhoging.
Onderdeel 3 van het middel klaagt terecht dat het Hof op deze betogen niet is ingegaan. Dienaangaande heeft het volgende te gelden.
4.9. Het onder (a) weergegeven betoog kan niet als juist worden aanvaard. Het in genoemd arrest van de Hoge Raad neergelegde oordeel geldt ongeacht de hoogte van de opgelegde verhoging. Opmerking verdient overigens dat de bij artikel 27, lid 2, voorziene beroepsgronden de rechter ruime mogelijkheden bieden tot inhoudelijke toetsing van het besluit inzake de kwijtschelding, aangezien het bepaalde in lid 2, letter b, van dat artikel de rechter in staat stelt te onderzoeken of, gelet op alle naar zijn oordeel in aanmerking komende omstandigheden van het gegeven geval, de inspecteur in redelijkheid tot het besluit heeft kunnen komen, terwijl het bepaalde in lid 2, letter c, - welke bepaling mede het oog heeft op het evenredigheidsbeginsel - de rechter de mogelijkheid biedt om te beoordelen of de verhoging, voor zover door het besluit in stand gelaten, niet als onevenredig is aan te merken in verhouding tot de gedraging op grond. waarvan zij is opgelegd. In zoverre kan onderdeel 3 van het middel dus niet tot cassatie leiden.
Het onder (b) weergegeven betoog is op zichzelf juist. Bij zijn arrest van 15 juli 1988, BNB 1988/270, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de in artikel 18, lid 1, AWR neergelegde regeling betreffende het opleggen van verhogingen in geval van navordering van belasting onverenigbaar is met de in artikel 6, lid 2, EVRM vervatte waarborg om voor onschuldig te worden gehouden totdat schuld volgens de wet is bewezen. Dit oordeel geldt evenzeer ten aanzien van de in artikel 21, lid 1, eerste volzin, AWR vervatte regeling nopens de oplegging van verhogingen ingeval van naheffing van belasting. Het Hof heeft echter geen blijk gegeven bij zijn beslissing omtrent de opgelegde verhoging te zijn uitgegaan van een met bedoelde verdragswaarborg strijdige verdeling van de bewijslast, zodat onderdeel 3 in dit opzicht evenmin doel treft.
Het onder (c) weergegeven betoog gaat terecht ervan uit dat, naar het bepaalde in artikel 6, lid 3, letter a, EVRM meebrengt, de gronden waarop het opleggen van een verhoging berust, in bijzonderheden en uiterlijk op het tijdstip van oplegging van de aanslag waarin de verhoging is begrepen, aan de belastingplichtige moeten worden meegedeeld, hetzij door deze mededeling in het desbetreffende aanslagbiljet op te nemen, dan wel op andere wijze. De op dat betoog gebouwde klacht mist echter feitelijke grondslag, aangezien uit 's Hofs uitspraak noch uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende voor het Hof had gesteld dat de Inspecteur bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag in zijn mededelingsplicht was tekortgeschoten. Voor zover het onderdeel beoogt te klagen dat de Inspecteur in zijn uitspraak op belanghebbendes bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag zou hebben verzuimd in genoegzame mate melding te maken van de gronden voor het opleggen van de verhoging, faalt deze klacht, aangezien de Inspecteur in die uitspraak heeft overwogen:
"dat het bezwaarschrift is gericht tegen het met omzetbelasting belasten van door belanghebbende ontvangen winstaandelen behaald met aan- en verkooptransacties van onroerend goed;
dat de samenwerkingsovereenkomst tussen belanghebbende en de heren Druyff en Huigen, door belanghebbendes gemachtigde aangeduid als vennootschap onder firma, enkel blijkt te
berusten op mondelinge afspraken tussen belanghebbende en voornoemde twee personen, inhoudende de onderlinge verrekening van winsten of verliezen behaald met aan- en verkooptransacties van onroerende goederen;
dat voorts niet uit enig bescheid is gebleken dat belanghebbende ten tijde van vorenbedoelde transacties eigenaar, dan wel mede-eigenaar is geweest van het betreffende onroerend goed; dat derhalve uit het vorenstaande terecht de conclusie is getrokken dat belanghebbende onder de naam "winst onroerend goed" bedragen heeft ontvangen uit hoofde van door hem verrichte werkzaamheden als makelaar;
dat mitsdien het bezwaar dient te worden afgewezen;
dat gelet op de aard van de correcties sprake is van een meer ernstige vorm van grove schuld zodat terecht de verhoging van 25% is opgelegd".
Onderdeel 3 kan dus in geen van zijn klachten tot cassatie leiden.
4.10. Wegens gegrondheid van de onderdelen 1 en 2 van het middel kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven, in verband waarmee onderdeel 4 geen behandeling behoeft. Verwijzing moet volgen.
5. Beslissing.
De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, en verstaat dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van zijn beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van f 95, --.
Dit arrest is gewezen door de president Royer als voorzitter, en de raadsheren Jansen, Van der Linde, Bellaart en Korthals Altes, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Heesakkers-Kamerbeek, in raadkamer van 20 december 1989.