ECLI:NL:HR:1999:AA2910, Hoge Raad, 06-10-1999, 33971

AANVULLING CASSATIEBEROEPSCHRIFT

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

1. [X] B.V. te [Z], belanghebbende, hierna ook te noemen: [X], voor wie als gemachtigde optreedt mr J.H.J. Borsboom, verbonden aan Moret Ernst & Young Belastingadviseurs te Amsterdam, heeft bij brief van 22 december 1997 beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 2 december 1997, ter post verzonden aan partijen op 2 december 1997, betreffende de aan [I] opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting, gedagtekend 20 maart 1996.

2. Cassatiemiddel

3. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan

Bij notariële akte van 19 september 1991 heeft [X] in eigendom verworven alle aandelen in [A] B.V. te [Q], hierna te noemen: [A], voor een prijs van f 6.731.572,56, zijnde het bedrag gelijk aan de zichtbaar intrinsieke waarde van de vennootschap volgens de overnamebalans per 31 juli 1991, verminderd met een aftrek van 1,25% van die waarde.

Tot de activa van [A] behoorde tevens het juridisch eigendom van onroerende zaken gelegen te [Q], [a-straat 1] met een waarde in volle eigendom van f 8.500.000.

Daaraan voorafgaand heeft [X] blijkens een onderhandse akte van mei 1991 de aandelen van [A] gekocht naar de toestand per 30 juni 1991.

Bij notariële akte van 20 juni 1991 heeft [A] het economisch recht van vruchtgebruik voor het merendeel van de onder 2.1. bedoelde onroerende zaken verleend voor een periode van tien jaar aan [D] B.V. voor een bedrag van f 6.100.000.

Vervolgens is bij notariële akte van 27 juni 1991 de economische eigendom van de onroerende zaken (belast met het onder 3.3 vermelde recht van vruchtgebruik) door [A] deels verkocht en in economische zin overgedragen aan [E] en [G], aan ieder voor de onverdeelde helft, zulks voor een bedrag van f 2.400.000.

[A] had als doelstelling het kweken van en de handel in bloembollen, bloemen, zaden enzovoort. Sinds 3 april 1991 omvat de doelstelling tevens de exploitatie van onroerende zaken.

4. Toelichting

Ter toelichting op het cassatiemiddel merkt [X] het volgende op.

Het Gerechtshof heeft geoordeeld dat de aandelen in [A] in de periode gelegen vóór de economische transacties in 1991 als aandelen in de zin van artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) moeten worden aangemerkt, nu de feitelijke werkzaamheden van [A] na het staken van de handel in bloembollen enzovoort nog slechts bestonden uit het verhuren van onroerende zaken die zij ook te koop aanboden.

Vervolgens heeft het Gerechtshof geoordeeld dat [A] na de economische transacties van juni 1991 niet langer is aan te merken als een lichaam dat het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, beoogde, nu de vennootschap op 19 september 1991 nog slechts juridisch eigenaar was van de onroerende zaken en de feitelijke heerschappij over de onroerende zaken en de mogelijkheid deze te exploiteren had overgedragen aan anderen. Voorts voldeed [A] - zo overweegt het Gerechtshof - evenmin aan de eis dat haar bezittingen voor 70% of meer uit onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen bestonden.

Het Gerechtshof trekt in rechtsoverweging 4.5 uit het voorgaande de conclusie dat de verkrijging van de aandelen door [X] alleen dan tot belastingheffing aanleiding geeft, indien met toepassing van het leerstuk voor de wetsontduiking moet worden geoordeeld dat met de vóór de verkrijging van de aandelen tot stand gebrachte economische transacties en met de opbrengsten daarvan geen rekening moet worden gehouden.

In verband hiermede overweegt het Gerechtshof in rechtsoverweging 4.6 dat [X] en de aandeelhouders van [A] al vóór de economische transacties van juni 1991 volledige overeenstemming hadden bereikt over de verwerving van de aandelen.

Deze overweging alsmede de omstandigheden, genoemd in rechtsoverweging 4.7:

- dat het economisch recht van vruchtgebruik is verworven door een 100%-dochter van [X] en de economische eigendom werd verkregen door de twee natuurlijke personen - [E] en [G] - die samen alle certificaten van aandelen bezaten, uitgegeven door de stichting administratiekantoor die alle aandelen bezat van [X], de houdstermaatschappij van de [I]-groep;

- dat de verwerving van de economische eigendom door [E] en [G] is gefinancierd met en een door [X] verstrekte lening, waarvoor geen zekerheid werd bedongen;

- dat [E] bestuurder was van zowel [X] als van [D] B.V .;

- dat [G] betrokken is geweest bij de vaststelling van de prijs van het economisch recht van vruchtgebruik hoewel hij daarmee formeel noch als bestuurder van een van de betrokken vennootschappen noch anderszins bemoeienis had;

rechtvaardigen, in onderling verband en samenhang beschouwd, het oordeel van het Gerechtshof dat doel en strekking van de Wet zouden worden miskend indien ter zake van de onderhavige verkrijging van aandelen geen belasting zou worden geheven.

Het Gerechtshof heeft geoordeeld dat ter zake van de verkrijging terecht is nageheven.

Zulks ten onrechte. Uit vaste jurisprudentie van Uw Raad volgt dat het leerstuk van de wetsontduiking toepassing kan vinden, indien tegelijkertijd voldaan is aan de volgende drie voorwaarden:

- de belastingplichtige verricht een rechtshandeling of een complex van samenhangende rechtshandelingen met als gevolg dat belasting die bij achterwege blijven van de rechtshandeling(en) zou zijn geheven, geheel of ten dele niet kan worden geheven;

- de doorslaggevende beweegreden voor de rechtshandelingen moet zijn gelegen in verijdeling van belastingheffing; en

- de gevolgen van de rechtshandeling dienen in strijd te zijn met doel en strekking van de wet.

[X] meent dat in casu aan twee van deze drie voorwaarden niet is voldaan.

Tussen partijen is niet in geschil dat de rechtshandelingen in juni 1991 heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de levering van de aandelen in [A] verhinderen.

[X] is echter van mening dat verijdeling van belastingheffing niet het doorslaggevend motief voor de rechtshandelingen is geweest noch dat de gevolgen van de rechtshandelingen in strijd komen met doel en strekking van de Wet.

Ten aanzien van de verijdeling van belastingheffing heeft [X] in onderdeel IV, 6.2 bladzijde 4, van de conclusie van repliek voor het Gerechtshof gesteld dat de verkopers van de aandelen in [A] haar de keuze hebben gegeven tussen de koop van de onroerende zaak zelve dan wel de koop van de aandelen. Aanvankelijk was het niet de wens van [X] de onderhavige aandelen te verwerven onder andere vanwege vermeende bodemverontreiniging. De zakelijke reden voor de uiteindelijke verwerving van de aandelen is gelegen in de korting op de koopsom van de aandelen die door de verkopers van de aandelen aan [X] is toegestaan. [X] is aldus in staat geweest een voordeel te realiseren.

Het Gerechtshof is niet op deze stellingen van [X] ingegaan, zodat zijn oordeel niet voldoende met redenen is omkleed.

Voorts is [X] van mening dat het Gerechtshof ten onrechte niet heeft gemotiveerd, om welke reden sprake zou zijn van belastingverijdeling als doorslaggevende beweegreden voor de rechtshandelingen.

Ook om deze reden is de uitspraak van het Gerechtshof niet voldoende met redenen omkleed, zodat de uitspraak vernietigd dient te worden.

Zo er al sprake is van belastingverijdeling als doorslaggevende beweegreden van de onderhavige transacties - quod non -, dan nog is het oordeel van het Gerechtshof dat doel en strekking van de Wet zouden worden miskend indien geen belasting wordt geheven, onvoldoende gemotiveerd en overigens in strijd met het recht.

Het oordeel van het Gerechtshof in rechtsoverweging 4.7 is - zo meent [X] - onvoldoende gemotiveerd, nu het geen inzicht geeft in de gedachtegang van het Gerechtshof om welke reden(en) de onderhavige transacties in strijd met doel en strekking van de Wet zouden zijn verricht. Het Gerechtshof volstaat slechts met een opsomming van feiten en omstandigheden in de rechtsoverwegingen 4.6 en 4.7, doch verzuimt aan te geven welke de doel en strekking van de Wet op belastingen van rechtsverkeer is. Voorts motiveert het Gerechtshof niet waarom [X] in strijd met die doel en strekking heeft gehandeld.

[X] meent voorts dat uit constante jurisprudentie van Uw Raad blijkt dat geen sprake kan zijn van strijd met doel en strekking van de Wet. In het arrest van 11 juli 1990, gepubliceerd in BNB 1990/257 overwoog uw Raad:

"Van strijd met doel en strekking van voormelde bepaling is geen sprake nu de wetgever, door de verkrijging van de juridische eigendom als belastbaar feit aan te merken, heeft aanvaard dat met voor de verkrijging tot stand gebrachte wijzigingen in de aard van de hier bedoelde aandelen rekening moet worden gehouden terwijl het de belastingplichtige vrijstaat voor de verkrijging het gunstigste moment te kiezen. Dat is slechts anders indien wijzigingen het gevolg zijn van handelingen verricht met belastingverijdeling als doorslaggevende beweegreden. Daarvan is - naar 's Hofs vaststelling - hier geen sprake."

In die casus ging het om de verkrijging van aandelen in een lichaam in de zin van artikel 4 van de Wet ten aanzien waarvan op het moment van de overdracht van de juridische eigendom van de aandelen ten gevolge van zekere handelingen niet langer gezegd kon worden dat deze aandelen als aandelen in de zin van voornoemd artikel 4 konden worden aangemerkt.

[X] herkent zich in hoge mate in deze casus, zij het dat in casu niet vaststaat dat de gewraakte handelingen een reëel zakelijk karakter hebben (hetgeen wel vaststond in het aangehaalde arrest). Zoals hiervoor aangegeven heeft het Gerechtshof echter verzuimd te dien aanzien een oordeel te geven.

Voorts zij verwezen naar het arrest Hoge Raad 8 juli 1992, gepubliceerd in BNB 1992/308, alwaar uw Raad het volgende overwoog:

"Een aandeelhouder van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid handelt niet in strijd met doel en strekking van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet indien hij aandelen in een onroerend-goedlichaam niet zelf verkrijgt maar door de besloten vennootschap doet verkrijgen, ook niet indien hij zelf reeds aandelen in het onroerend-goedlichaam hield. Aangenomen moet worden dat als de wetgever deze voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen. Toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking kan wel aan de orde komen indien de aandeelhouder het te verwerven pakket op kunstmatige wijze uitsplitst over meer besloten vennootschappen."

[X] verwijst in dit verband ook naar de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet. De Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp, dat geleid heeft tot de onderhavige Wet vermeldt (Handelingen Tweede Kamer 1969/1970, 10 560, nummer 1) in hoofdstuk II, paragraaf 2:

"De term 'verkrijging' is als zodanig niet in de wet gedefinieerd; dit begrip is in de wettelijke bepalingen op verschillende plaatsen zodanig gepositiveerd, dat de ondergetekenden vertrouwen, dat de toepassing van de wet te dien aanzien geen moeilijkheden zal opleveren. Op dat voetspoor dient, zoals uit verschillende artikelen van het ontwerp blijkt, bij „ „verkrijging" " in de eerste plaats te worden gedacht aan de civielrechtelijke eigendomsverkrijging."

Ten aanzien van het voorgestelde artikel 4, lid 1, letter a, vermeldt de Memorie van Antwoord op pagina 6:

"Zoals in de Memorie van Toelichting vermeld, zijn de artikelen 45a e.v. van de Registratiewet 1917 indertijd in het leven geroepen om te voorkomen, dat de belasting wegens overdracht van onroerend goed zou worden ontgaan via de weg van aandelenoverdracht. Omdat het ondoenlijk is ten aanzien van iedere zodanige overdracht na te gaan, of die intentie voorzit, werden in de Wet objectieve criteria opgenomen, aan de hand waarvan zonder mogelijkheid van tegenbewijs werd aangenomen, dat de bedoeling om de belasting te ontgaan, aanwezig was."

Uit deze wetsgeschiedenis blijkt zonneklaar dat de wetgever toentertijd welbewust de economische eigendomsoverdracht als belastbaar feit voor de heffing van overdrachtsbelasting heeft uitgesloten, terwijl de regeling van artikel 4 van de Wet is opgenomen om het ontgaan van overdrachtsbelasting tegen te gaan door de (civielrechtelijke) overdracht van aandelen in een onroerend goedlichaam eveneens in de heffing te betrekken.

Hieraan kan worden toegevoegd dat de wetgever inmiddels heeft gemeend de economische eigendomsoverdracht als belastbaar feit voor de heffing van overdrachtsbelasting in artikel 2, lid 2 van de Wet op te nemen.

In de memorie van toelichting bij het wetsontwerp BTW-constructies en overdrachtsbelasting bij economische eigendomsoverdracht, waarin dit artikel 2, lid 2 is opgenomen (Kamerstuk 24 172 nummer 3, onderdeel 2.6. Overdrachtsbelasting) merkt de Staatssecretaris van Financiën het volgende op:

"Bestrijding van deze constructie is zonder nadere wettelijke regeling niet mogelijk. Een beroep op strijd met doel en strekking van de wet zou niet kunnen baten, omdat bij de totstandkoming van de WBR de vraag of onder het begrip verkrijging ook de verkrijging van de economische eigendom kon worden verstaan, duidelijk in ontkennende zin is beantwoord (Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 5, blz. 5, l.k.). In 1992 besliste de Hoge Raad in overeenkomstige zin met betrekking tot de overdracht van de economische eigendom van aandelen in een onroerend-goedlichaam. In het arrest van 22 juli 1992, rolnr. 28 211, BNB 1992/308 besliste de Hoge Raad dat een aandeelhouder van een BV niet handelt in strijd met doel

en strekking van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, WBR, indien hij aandelen in een onroerend-goedlichaam niet zelf verkrijgt maar laat verkrijgen door de BV, ook niet indien hijzelf reeds aandelen in het onroerend-goedlichaam hield. Aangenomen moet worden - zo merkte de Hoge Raad nog op - dat als de wetgever deze voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen."

[X] meent uit al het voorgaande te kunnen afleiden dat in casu strijd met doel en strekking van de Wet niet aan de orde kan komen. Er is een wetswijziging nodig geweest om de economische eigendomsoverdracht tot belastbaar feit te verheffen, terwijl de jurisprudentie van uw Raad onder de wetstekst voordien toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking afwijst, tenzij sprake is van kunstmatige handelingen. Daarvan is in casu geen sprake. De rechtshandelingen voorafgaande aan de juridische levering van de aandelen, zijn niet als zodanig te kwalificeren.

5. Conclusie

[X] concludeert tot:

- cassatie van de aangevallen uitspraak;

- vernietiging van de uitspraak van de inspecteur; en

- vernietiging van de naheffingsaanslag.

- kosten rechtens

Moret Ernst & Young Belastingadviseurs voor deze

mr J.H.J. Borsboom