11 mei 2012
nr. 11/02195
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van de Rechtbank te Haarlem van 30 maart 2011, nr. AWB 10/1624, betreffende een aan X N.V. te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is over het jaar 2003 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. De navorderingsaanslag en de beschikking inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur verminderd.
De Rechtbank heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, alsmede de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Met dagtekening 15 november 2008 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2003 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.670.170. Bij afzonderlijke beschikking is € 201.873 aan heffingsrente in rekening gebracht.
3.1.2. Bij beschikking van 25 oktober 2008 had de Inspecteur het verlies van het jaar 2004 vastgesteld op € 3.774.706.
3.2. Voor de Rechtbank was in geschil of de navorderingsaanslag over het jaar 2003 terecht is opgelegd, nu voordien een verrekenbaar verlies van het jaar 2004 was vastgesteld dat groter is dan de belastbare winst van het jaar 2003.
3.3.1. De Rechtbank heeft overwogen dat tussen partijen niet in geschil is dat het verlies van het jaar 2004 verrekend diende te worden met de belastbare winst van het jaar 2003 en dat door de verrekening van dit verlies zowel het belastbare bedrag van het jaar 2003 als het bedrag van de aanslag over het jaar 2003 nihil zou bedragen.
3.3.2. De Rechtbank is tot de conclusie gekomen dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag wist dat het bedrag van de aanslag, na verliesverrekening, op nihil diende te worden vastgesteld. De aanslag voor het jaar 2003 was derhalve niet naar een te laag bedrag vastgesteld en de Inspecteur heeft niets aangedragen waaruit blijkt dat hij dit vermoeden destijds wel had. Dat de elementen waaruit de primitieve aanslag voor het jaar 2003 is opgebouwd, zoals belastbare winst en het bedrag van de verliesverrekening onjuist zijn, doet hieraan niet af, aldus de Rechtbank. Er is, gelet op de tekst van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, daarom geen wettelijke grondslag voor het opleggen van de navorderingsaanslag.
Hiertegen richt zich het middel.
3.4.1. In geval van verrekening van een verlies met de belastbare winst van een volgend jaar wordt ingevolge artikel 21a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) de aanslag voor dat volgende jaar vastgesteld met inachtneming van dat verlies en wordt gelijktijdig met het vaststellen van die aanslag het bedrag van het in die aanslag met de belastbare winst verrekende verlies vastgesteld. Aldus blijkt welk bedrag aan belastbare winst van het jaar zelf en welk bedrag aan verrekend verlies bij de vaststelling van de aanslag in aanmerking is genomen.
3.4.2. In geval van verrekening van een verlies met de belastbare winst van een voorafgaand jaar is het wettelijke systeem anders. In een dergelijk geval wordt volgens artikel 21, lid 1, van de Wet - gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag voor het jaar waarin het verlies is geleden - de over het voorafgaande jaar opgelegde aanslag verminderd ter zake van de verrekening van het verlies. Ook in dat systeem staat dan vast op welk bedrag de belastbare winst van het desbetreffende jaar is vastgesteld en tot welke omvang een verlies van het volgende jaar met die belastbare winst is verrekend. Dat zou - zonder dat een afzonderlijke verliesverrekeningsbeschikking wordt gegeven - niet het geval zijn indien direct bij het opleggen van de aanslag reeds rekening zou worden gehouden met het verlies van het latere jaar. De wetgever heeft onduidelijkheid daaromtrent willen voorkomen. Het is derhalve in strijd met de systematiek van artikel 21 van de Wet om reeds bij het opleggen van de aanslag rekening te houden met de verrekening van een verlies van een later jaar.
3.4.3. Hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen geldt eveneens in een geval als het onderhavige, waarin ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag het verlies van een volgend jaar reeds bij beschikking is vastgesteld. Ook in zo'n geval dient eerst de aanslag te worden vastgesteld en zal vervolgens, bij een beschikking als bedoeld in artikel 21, lid 1, van de Wet, het verlies van het volgende jaar moeten worden verrekend met de bij die aanslag vastgestelde belastbare winst.
Het vorenoverwogene houdt in dat het middel slaagt. De uitspraak van de Rechtbank kan niet in stand blijven. Verwijzing dient te volgen in verband met hetgeen hierna wordt overwogen.
3.4.4. Belanghebbende heeft zich voor de Rechtbank op het standpunt gesteld dat de Inspecteur de heffingsrente had moeten matigen, naar de Hoge Raad begrijpt met een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel. Voor een dergelijke matiging kan reden zijn indien de inspecteur met het opleggen van een navorderingsaanslag onredelijk lang heeft gewacht, terwijl hij wist, of behoorde te weten, dat de belastingplichtige hierdoor per saldo een rentenadeel lijdt, bijvoorbeeld in een situatie van achterwaartse verliesverrekening. De verwijzingsrechtbank zal een en ander dienen te beoordelen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
verwijst het geding naar de Rechtbank te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, C.H.W.M. Sterk en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 mei 2012.