HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 22/00716
Datum 23 juni 2023
ARREST
in de zaak van
[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 18 januari 2022, nr. 20/00574, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA 19/5275), betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2015 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.W.F.G. Vervoort en S.M.E. Sikkens, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 29 november 2022 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
Belanghebbende woont in Nederland. Op 20 april 2015 is hij als piloot in dienst getreden van een luchtvaartmaatschappij, met als standplaats een vliegveld in het Verenigd Koninkrijk (hierna: het VK).
In 2015 heeft belanghebbende 136 dagen gewerkt, waarvan 81 dagen op internationale vluchten. De overige 55 dagen was belanghebbende als volgt werkzaam:
(i) 8 dagen op binnenlandse vluchten in het VK;
(ii) 10 dagen stand-by op zijn standplaats in het VK; en
(iii) 37 dagen op training in het VK.
De loonstroken van belanghebbende vermelden naast een salarisbedrag ook bedragen voor diverse “allowances”. Uit die loonstroken blijkt dat belanghebbende een maandelijks loon geniet waarop in het VK belasting is ingehouden, zonder dat rekening is gehouden met het Belastingverdrag Nederland-VK van 26 september 2008 (hierna: het Verdrag).
Aan belanghebbende is een aanslag met dagtekening 3 augustus 2018 in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2015 opgelegd, waarbij in afwijking van de aangifte geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend ter zake van het hiervoor in 2.3 genoemde loon.
3. Procedure voor het Hof
Voor het Hof was onder meer in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ten aanzien van het loon ontvangen voor de hiervoor in 2.2 bedoelde 55 dagen aan werkzaamheden op of boven het grondgebied van het VK. Als deze dagen moeten worden gerekend tot de door belanghebbende uitgeoefende ‘dienstbetrekking als lid van de bemanning van een luchtvaartuig in internationaal verkeer’ in de zin van artikel 14, lid 3, van het Verdrag, bestaat geen recht op de door belanghebbende voorgestane aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
Het Hof heeft geoordeeld dat op grond van artikel 14, lid 3, van het Verdrag het heffingsrecht over een beloning uit een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, wordt toegewezen aan de woonstaat (in dit geval Nederland). Het begrip ‘internationaal verkeer’ is gedefinieerd in artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van het Verdrag. Voor de toepassing van het Verdrag betekent die uitdrukking in beginsel alle vervoer met een luchtvaartuig dat wordt geëxploiteerd door een onderneming van een Verdragsluitende staat (in dit geval het VK). Van internationaal verkeer is echter geen sprake indien het luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende staat (Nederland) zijn gelegen. Omdat deze situatie zich hier niet voordoet is de uitzondering op de uitdrukking ‘internationaal verkeer’ niet van toepassing en heeft Nederland op de voet van artikel 14, lid 3, van het Verdrag het heffingsrecht over de gehele beloning, aldus het Hof. Het standpunt van belanghebbende dat de context een andere toepassing vereist en dat daarom de definitie van ‘internationaal verkeer’ in artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van het Verdrag niet van toepassing is op artikel 14, lid 3, van het Verdrag, berust op een onjuiste rechtsopvatting aldus het Hof.
Het Hof heeft verder geoordeeld dat evenmin kan slagen het standpunt van belanghebbende dat de werkzaamheden aan de grond (die zijn verricht op 47 van de 55 dagen) niet als ‘internationaal verkeer’ kunnen worden aangemerkt, omdat geen sprake is van vervoer tussen twee of meer plaatsen en belanghebbende voor die werkzaamheden ook niet op een lijst die is opgesteld voor een vlucht staat vermeld als bemanningslid. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat het Verdrag een ruime omschrijving kent van hetgeen aan de dienstbetrekking moet worden toegerekend. Deze omschrijving biedt ruimte om ook beloningen die in een wat verder verwijderd verband staan tot de directe uitoefening van de dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig, daaraan toe te rekenen. Mede gegeven de aard van de werkzaamheden aan de grond, kunnen zij aan de werkzaamheden als bemanningslid worden toegerekend, en, nu geen sprake is van binnenlands vervoer – vast staat immers dat niet uitsluitend werd gevlogen tussen plaatsen die alleen zijn gelegen op het Nederlandse grondgebied – , in het geheel toerekenbaar zijn aan het internationaal verkeer, aldus nog steeds het Hof.
4. Beoordeling van het middel
Het middel klaagt ten eerste over het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof inzake het begrip ‘internationaal verkeer’ in artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van het Verdrag. Het Hof heeft miskend dat uit de context van die bepaling volgt dat zij niet van toepassing is op artikel 14, lid 3, van het Verdrag, aldus het middel.
Het middel komt ook op tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof. Daartoe doet het een beroep op paragraaf 9 van het commentaar op artikel 15 van het OESOmodelverdrag 2005 en de totstandkomingsgeschiedenis van het Verdrag.
De eerste klacht faalt op de gronden uiteengezet in de onderdelen 7.4 tot en met 7.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. De tweede klacht faalt op de gronden uiteengezet in de onderdelen 8.3 tot en met 8.6 van die conclusie.
5. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren J. Wortel, M.T. Boerlage, P.A.G.M. Cools, en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 23 juni 2023.