ECLI:NL:HR:2025:1063, Hoge Raad, 18-07-2025, 24/00735

1. Het eerste geding in cassatie

Bij arrest van de Hoge Raad van 13 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1438 (hierna: het arrest van 13 oktober 2023), is vernietigd de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag, nrs. BK-21/00160 tot en met BK-21/00165, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.

2. Het tweede geding in cassatie

3. Uitgangspunten in cassatie

Belanghebbende drijft samen met een andere natuurlijke persoon een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de VOF). De Belastingdienst heeft bij de VOF een boekenonderzoek over de jaren 2011 tot en met 2016 ingesteld. Naar aanleiding van de uitkomsten daarvan heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor die jaren de door belanghebbende ingediende aangiften gecorrigeerd in die zin dat de daarin verantwoorde winst is verhoogd. Bij het opleggen van elk van de aanslagen voor de jaren 2012 tot en met 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete op grond van artikel 67d, lid 1, AWR opgelegd.

Bij het Gerechtshof Den Haag was in geschil of de aanslagen naar de juiste bedragen zijn opgelegd en of de Inspecteur terecht de vergrijpboeten heeft opgelegd. Dat hof heeft geoordeeld dat de schattingen van de winst door de Inspecteur voldoende gemotiveerd en redelijk zijn en dat belanghebbende voor de in geschil zijnde jaren niet de vereiste aangiften heeft gedaan. Dat hof heeft met betrekking tot de hiervoor in 3.1 bedoelde boeten geoordeeld dat aannemelijk is dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten en dat hij, door deze inkomsten niet in zijn aangiften op te nemen, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in de geschil zijnde jaren te weinig belasting zou worden geheven.

In het arrest van 13 oktober 2023 heeft de Hoge Raad de klachten in cassatie over de winstcorrecties verworpen. Met betrekking tot de vergrijpboeten heeft de Hoge Raad in dat arrest onder meer geoordeeld:

“Het Hof diende, gelet op het door belanghebbende in hoger beroep gevoerde verweer, in zijn uitspraak te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden de conclusie is gerechtvaardigd dat belanghebbende met opzet onjuiste aangiften heeft gedaan als bedoeld in artikel 67d, lid 1, AWR.

Met hetgeen het Hof in zijn uitspraak aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd, heeft het echter onvoldoende duidelijk gemaakt op grond van welke feiten en omstandigheden het heeft aangenomen dat belanghebbende de voor de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet vereiste bewustheid had met betrekking tot de onjuistheid van zijn aangiften. Het Hof heeft in de motivering van zijn hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel wel vermeld dat aannemelijk is dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten en dat hij deze inkomsten niet in zijn aangiften voor de IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2016 heeft opgenomen. De enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, kan echter niet de conclusie rechtvaardigen dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet. (…).”

De Hoge Raad heeft de zaak verwezen voor een nadere beoordeling van de vraag of belanghebbende de voor de oplegging van de boeten als bedoeld in artikel 67d, lid 1, AWR vereiste opzet heeft gehad.

4. De oordelen van het Hof

Gelet op de hiervoor onder 3.4 vermelde verwijzingsopdracht van de Hoge Raad, betrof het geschil na verwijzing uitsluitend nog de door de Inspecteur aan belanghebbende op grond van artikel 67d, lid 1, AWR opgelegde vergrijpboeten voor de jaren 2012 tot en met 2016. Meer in het bijzonder was in dat kader nog in geschil of belanghebbende met opzet als bedoeld in artikel 67d, lid 1, AWR, onjuiste aangiften heeft gedaan.

Het Hof heeft geoordeeld dat de gebreken in de inkoop- en kasadministratie van de VOF dermate ernstig zijn dat deze niet kunnen dienen als grondslag voor de berekening van de omzet en de winst. Op grond van de administratie is geen toereikende controle mogelijk op de kasstromen binnen de onderneming. Voor zover het berekende kassaldo is vergeleken met het werkelijk aanwezige kasgeld, zijn eventuele kasverschillen niet controleerbaar bijgehouden, aldus het Hof. De gemachtigde van belanghebbende heeft verklaard dat belanghebbende in geval van kastekorten heeft bijgestort uit privé, hetgeen niet dagelijks gebeurde, maar periodiek in ronde bedragen om de dagstaten te laten aansluiten bij de kas, en dat privé-opnamen van de vennoten ook periodiek plaatsvonden uit de kas. Door deze handelwijze zijn de kastekorten en bijstortingen echter niet in de administratie te volgen, aldus het Hof. Daarbij komt dat de bevindingen van de waarnemingen ter plaatse van de Inspecteur van dien aard zijn dat kan worden geconstateerd dat de administratie niet slechts gebrekkig maar ook inhoudelijk onjuist is, in die zin dat op structurele basis niet alle omzet in de dagstaten is verwerkt, aldus nog steeds het Hof.

Het verschil tussen de overeenkomstig de administratie verantwoorde winst enerzijds en de winst volgens de schattingen van de Inspecteur anderzijds, is naar het oordeel van het Hof dermate groot dat de Inspecteur door op het aanzienlijke verschil te wijzen overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende inkomsten heeft genoten die ten onrechte niet in aanmerking zijn genomen bij het doen van de aangiften. Naar het oordeel van het Hof staat daarmee buiten redelijke twijfel vast dat de op basis van de in de administratie van de VOF verantwoorde omzet en winst gedane aangiften onjuist zijn.

Het Hof heeft verder geoordeeld dat het voor het hanteren van een zo gebrekkige, oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie als die van de VOF, geen enkele andere plausibele verklaring ziet dan dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Dit beeld wordt versterkt doordat belanghebbende na 18 oktober 2013 heeft geweigerd mee te werken aan een onderzoek ter vaststelling van de omzet, en is blijven vasthouden aan zijn niet onderbouwde en ongeloofwaardige verklaring daarover, waarmee het Hof – naar de Hoge Raad begrijpt – het oog heeft op de verklaring van belanghebbende over de omvang van die omzet. Alle omzet in de VOF wordt per kas gerealiseerd, aldus het Hof. Het is volgens het Hof ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.

Door desalniettemin bij het doen van de aangiften de werkelijke winst te negeren en de aangiften te doen overeenkomstig de administratie, heeft belanghebbende, naar buiten redelijke twijfel vaststaat, bewust onjuiste aangiften gedaan, aldus het Hof. Het heeft geoordeeld dat het daarom aan de opzet van belanghebbende is te wijten dat die aangiften onjuist zijn gedaan, zodat de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd.

5. Beoordeling van de middelen

Middel I en middel II keren zich tegen de hiervoor in 4.2 en 4.3 weergegeven overwegingen van het Hof. Voor zover deze middelen betrekking hebben op het oordeel van het Hof dat de administratie van belanghebbende ondeugdelijk is en de daarop gebaseerde aangiften onjuist zijn, falen zij op de gronden vermeld in de onderdelen 4.5 tot en met 4.7 en 4.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.

Voor zover de middelen I en II zijn gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur de onjuistheid van de aangiften overtuigend heeft aangetoond, falen zij eveneens aangezien dit oordeel feitelijk van aard is en niet onbegrijpelijk.

Middel III richt zich tegen de hiervoor in 4.4 weergegeven oordelen van het Hof. Middel IV richt zich tegen de hiervoor in 4.5 weergegeven oordelen van het Hof. De klachten van middel III en middel IV lenen zich voor gezamenlijke behandeling.

Bij de behandeling van deze middelen stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

Op grond van artikel 67d AWR kan een boete worden opgelegd indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte onjuist of onvolledig is gedaan. In het arrest van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, heeft de Hoge Raad, gelet op de eisen van artikel 6, lid 2, EVRM, geoordeeld dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. De stelplicht met betrekking tot die feiten en omstandigheden rust op de inspecteur, die deze vervolgens overtuigend zal moeten aantonen voor zover zijn stellingen worden betwist.

Deze strenge bewijsmaatstaf, die ook wel wordt aangeduid met de woorden ‘doen blijken’, sluit de mogelijkheid niet uit dat voor de bewezenverklaring van feiten en omstandigheden als hiervoor in 5.3.1 bedoeld, gebruik wordt gemaakt van niet-ontzenuwde bewijsvermoedens die zijn gebaseerd op vaststaande feiten en omstandigheden. Daarvoor is vereist dat de laatstbedoelde feiten en omstandigheden – voor zover daarover geschil bestaat – buiten redelijke twijfel vaststaan. Bovendien is daarvoor vereist dat het vermoeden redelijkerwijs uit die feiten en omstandigheden voortvloeit en het – behoudens contra-indicaties die het vermoeden ontzenuwen – niet anders kan zijn dan dat het vermoeden juist is.

Een bewijsvermoeden van opzet op het doen van een onjuiste aangifte, als bestanddeel van een beboetbaar feit, kan onder meer worden ontleend aan gedragingen van de belanghebbende die naar hun uiterlijke verschijningsvorm zozeer zijn gericht op het doen van een onjuiste aangifte, dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat belanghebbende dit heeft gewild, of althans de aanmerkelijke kans hierop bewust heeft aanvaard.

Het Hof heeft met zijn hiervoor in 4.4 en 4.5 weergegeven overwegingen kennelijk als zijn oordeel tot uitdrukking gebracht dat de gedragingen van belanghebbende naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op het doen van een onjuiste aangifte dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat belanghebbende dit heeft gewild. Klaarblijkelijk heeft het Hof aangenomen dat zulke contraindicaties in dit geval ontbreken. Aldus heeft het Hof kennelijk gebruik gemaakt van niet-ontzenuwde bewijsvermoedens van opzet, die het Hof heeft gebaseerd op vaststaande feiten en omstandigheden die buiten redelijke twijfel vaststaan, en welke vermoedens zo sterk zijn dat het behoudens ontzenuwing ervan niet anders kan zijn dan dat belanghebbende opzettelijk heeft gehandeld. Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 5.3 is vooropgesteld, heeft het Hof met deze bewijsredenering niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. De middelen III en IV falen voor zover zij uitgaan van een andere rechtsopvatting.

Het Hof heeft aan die vermoedens kennelijk onder meer ten grondslag gelegd dat (i) de inkoop- en kasadministratie van de VOF zeer gebrekkig waren en geen toereikende mogelijkheid tot controle boden op de kasstromen, terwijl in de coffeeshop alle in- en verkooptransacties per kas werden verricht, (ii) belanghebbende in geval van kastekorten periodiek in ronde bedragen heeft bijgestort uit privé om de dagstaten te laten aansluiten bij de kas, dat privé-opnamen van de vennoten ook periodiek plaatsvonden uit de kas, en dat door deze handelwijze de kastekorten en bijstortingen niet in de administratie zijn te volgen, (iii) dat de bevindingen van de waarnemingen ter plaatse door de Inspecteur van dien aard waren dat geconstateerd moet worden dat de administratie niet slechts gebrekkig is maar ook inhoudelijk onjuist, in die zin dat op structurele basis niet alle omzet in de dagstaten is verwerkt.

Het Hof is kennelijk en niet onbegrijpelijk ervan uitgegaan dat deze feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel vaststaan. De middelen III en IV falen voor zover zij dit feitelijke oordeel bestrijden.

Het oordeel van het Hof dat deze feiten en omstandigheden een vermoeden van opzet rechtvaardigen, geeft geen blijk van miskenning van het begrip opzet en berust voor het overige op een waardering van feitelijke aard, die in cassatie alleen op begrijpelijkheid kan worden getoetst. Dit oordeel van het Hof kan die toets doorstaan, want het is niet onbegrijpelijk. Hetzelfde geldt voor het kennelijke oordeel van het Hof dat dit vermoeden niet is ontzenuwd. Dit oordeel berust mede op de omstandigheid dat belanghebbende heeft vastgehouden aan een niet-onderbouwde en ongeloofwaardige verklaring over de omvang van de omzet. De middelen III en IV falen daarom ook voor zover zij deze oordelen bestrijden.

Voor zover middel III onder verwijzing naar het arrest van 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97, erover klaagt dat het Hof heeft verzuimd een contra-indicatie te ontlenen aan de inrichting van de administratie, die in overeenstemming was met de instructies van de controlerend ambtenaren van de Belastingdienst, faalt het eveneens. Het Hof heeft immers aan zijn oordeel ten grondslag gelegd dat belanghebbende in die administratie niet de werkelijke omzet en winst heeft geadministreerd en dat belanghebbende bewust onjuiste aangiften heeft gedaan aan de hand van die administratie en daarmee bewust omzet en winst buiten de aangiften heeft gehouden. Onder die omstandigheden kan aan de op zichzelf deugdelijke vormgeving van de administratie niet een contra-indicatie worden ontleend waardoor het hiervoor in 5.4.1 weergegeven vermoeden wordt ontzenuwd, omdat die vormgeving nog niets zegt over de juistheid van die administratie.

De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

6. Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure

In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 1 maart 2024. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn. Die termijn bedraagt in dit geval een jaar omdat het gaat om een tweede cassatieprocedure in dezelfde zaak.

De overschrijding van de redelijke termijn bedraagt minder dan zes maanden. De boeten belopen meer dan € 1.000. De Hoge Raad ziet om die reden aanleiding om aan de overschrijding van de redelijke termijn in de cassatiefase gevolgen te verbinden en zal de boeten verminderen met 5 procent tot € 9.500 voor elk van de jaren 2012 tot en met 2016.

7. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

8. Beslissing