ECLI:NL:HR:2026:1417

1. Geding in cassatie

2. Uitgangspunten in cassatie

Belanghebbende was in de jaren 2017 en 2018 inwoner van Nederland en was daarom als binnenlandse belastingplichtige aan te merken.

In 2017 hield hij aandelen in een vennootschap die in België is gevestigd. Die aandelen waren bezittingen van belanghebbende als bedoeld in artikel 5.3, lid 1, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Partijen zijn het uiteindelijk erover eens dat het daaruit genoten voordeel wordt gerekend tot het in artikel 5.1 Wet IB 2001 bedoelde belastbare inkomen uit sparen en beleggen (inkomen in box 3). Op de aandelen is in 2017 een bedrag van € 21.150 aan dividend uitgekeerd. Op dit dividend is 30 procent Belgische bronbelasting ingehouden. De stukken van het geding bevatten geen aanwijzing dat bij de berekening van die belasting rekening is gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende.

Belanghebbende maakt ter verrekening van die Belgische bronbelasting aanspraak op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag), in samenhang gelezen met het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het Besluit). Deze aftrek bedraagt 15 procent van het bedrag van het dividend, oftewel € 3.173. Omdat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende in 2017 nihil bedroeg, kon dit laatste bedrag op grond van artikel 25, lid 4, van het Besluit niet in mindering komen op door hem over dat jaar verschuldigde inkomstenbelasting. De Inspecteur heeft daarom op de voet van artikel 25a van het Besluit een beschikking verrekenbare buitenlandse bronheffing vastgesteld tot het genoemde bedrag van € 3.173 (hierna: de voortwentelingsbeschikking).

Belanghebbende heeft voor het jaar 2018 aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de IB/PVV) gedaan. Hij heeft daarbij een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven dat, na aftrek van persoonsgebonden aftrek wegens studiekosten, nihil bedroeg. Het aangegeven belastbare inkomen uit sparen en beleggen over dat jaar bedroeg, na aftrek van het restant aan persoonsgebonden aftrek, € 10.888. De Inspecteur heeft naar aanleiding van die aangifte de thans bestreden aanslag opgelegd, waarbij uitsluitend inkomstenbelasting in box 3 is geheven. Die belasting is vastgesteld op 30 procent van € 10.888, dat is € 3.266. Daarvan is in de eerste plaats, op grond van artikel 2.7, lid 1, tweede volzin, Wet IB 2001, het bedrag van € 3.173 aan voortgewentelde buitenlandse bronheffing over 2017 afgetrokken, waarna nog een bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting resteert van € 93. Belanghebbende had over 2018 in aanmerking kunnen komen voor een heffingskorting van € 2.396 (algemene heffingskorting en arbeidskorting). Omdat de inkomstenbelasting over 2018 voor hem, na de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, slechts € 93 bedroeg, heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag de heffingskorting gesteld op € 93, het in artikel 8.8 Wet IB 2001 bedoelde maximum. Dat leidt tot een aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2018 van nihil.

3. De oordelen van het Hof

Voor het Hof waren partijen het erover eens dat de aanslag is opgelegd in overeenstemming met het Nederlandse recht.

Voor het Hof was primair in geschil of de Belgische bronbelasting die op de dividenden is ingehouden, op dezelfde wijze moet worden verrekend als Nederlandse dividendbelasting. Belanghebbende betoogt dat een dergelijke verrekening noodzakelijk is om een ongelijke behandeling van investeringen in Nederland en in een andere lidstaat van de Europese Unie te vermijden. Dit zou volgens hem moeten leiden tot teruggaaf van zowel de ingehouden Nederlandse loon- en dividendbelasting als van de resterende te verrekenen Belgische bronheffing, voor zover die heffingen meer belopen dan de te betalen Nederlandse inkomstenbelasting.

Subsidiair was in geschil of de in artikel 2.7, lid 1, tweede volzin, Wet IB 2001 voorgeschreven wijze van verrekening van buitenlandse bronbelasting, welke verrekening voorafgaat aan de aftrek van heffingskortingen, tot een cashflow-nadeel leidt dat een inbreuk vormt op het vrije verkeer van kapitaal in de zin van artikel 63, lid 1, VWEU. Belanghebbende is van mening dat de hier toegepaste wettelijke regeling een inbreuk vormt op het vrije verkeer van kapitaal omdat zij leidt tot een benadeling van degene die belegt in buitenlandse aandelen ten opzichte van degene die belegt in Nederlandse aandelen.

Belanghebbende bepleit op die grond dat eerst de heffingskortingen zoveel mogelijk in mindering dienen te komen op de te betalen inkomstenbelasting, en dat pas daarna de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting aan de orde behoort te komen. Voor zover de op die manier berekende belasting over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen lager is dan het voor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking komende bedrag, dient het verschil volgens belanghebbendes subsidiaire standpunt te worden voortgewenteld naar een volgend jaar. Belanghebbende betoogt dat daarom in zijn geval ook voor het jaar 2018 een voortwentelingsbeschikking dient te worden vastgesteld. Op die manier, zo betoogt belanghebbende, kan zoveel mogelijk gebruik worden gemaakt van heffingskortingen, waarvan het in enig jaar niet-benutte deel niet kan worden voortgewenteld.

Met betrekking tot het primaire geschilpunt heeft het Hof op basis van het nationale recht geoordeeld dat artikel 9.2 Wet IB 2001 bepaalt wat de voorheffingen zijn die op grond van artikel 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) met de te betalen belasting worden verrekend. Het gaat naar het oordeel van het Hof om Nederlandse belastingen die worden ingehouden op inkomsten die zijn te rekenen tot de belastbare inkomsten, en wel als voorheffing (voorschotbetaling) op de uiteindelijk te betalen IB/PVV. Een dergelijke band bestaat niet tussen de Nederlandse IB/PVV en een buitenlandse bronbelasting. Het bedrag van de voortgewentelde Belgische bronbelasting kan daarom niet met een verrekenbare voorheffing worden gelijkgesteld. Reeds vanwege de omstandigheid dat het een door een vreemde mogendheid geheven belasting betreft, verschilt die Belgische belasting zozeer van de ingehouden Nederlandse dividendbelasting dat van gelijke gevallen geen sprake is, aldus het Hof.

Ook het Europese recht dwingt naar het oordeel van het Hof niet tot een gelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse bronbelastingen. Geen bepaling schrijft voor dat een ingehouden buitenlandse bronbelasting tot ongelimiteerde teruggaaf moet leiden. Als dat anders zou zijn, zou dat ertoe leiden dat lidstaten gedwongen zijn de door een andere lidstaat ingehouden bronbelasting te restitueren. De zogenoemde eerste limiet bij de verrekening van buitenlandse belastingen zou in dat geval niet toelaatbaar zijn, aldus het Hof.

Met betrekking tot het subsidiaire geschilpunt heeft het Hof – in cassatie niet bestreden – geoordeeld dat in dit geval een in beginsel door artikel 63 VWEU verboden belemmering van het vrije kapitaalverkeer optreedt. Het heeft daartoe overwogen dat het verrekeningsrecht van een belastingplichtige die in Belgische aandelen belegt waarop dividend wordt uitgekeerd en waarop een bronbelasting wordt ingehouden, in omvang en tijd is beperkt, terwijl bij een binnenlandse belastingplichtige die belegt in Nederlandse aandelen waarop dividend wordt uitgekeerd waarop dividendbelasting wordt ingehouden, die belasting in het jaar van ontvangst onmiddellijk en in zijn geheel wordt verrekend. Het Hof heeft in dit verband overwogen (i) dat ingehouden buitenlandse bronbelasting enkel kan worden verrekend met de belasting die is verschuldigd over het box-3-inkomen, (ii) dat dit kan leiden tot een vertraging van de verrekening van de ingehouden belasting die zich slechts voordoet bij buitenlandse bronbelastingen, en die kan leiden tot een (groot) cashflownadeel, en (iii) dat het stelsel van voortwentelingsbeschikkingen er zelfs toe kan leiden dat het recht op verrekening van buitenlandse bronheffing volledig verdampt bij gebrek aan toekomstig box-3-inkomen. Verder heeft het Hof hierbij overwogen dat in sommige gevallen, zoals in het onderhavige geval, de voortwenteling van de verrekening van buitenlandse bronbelasting niet effectief tot volledige verrekening van die belasting leidt door de werking van de heffingskortingen.

Dit onderscheid dat de Nederlandse wetgeving maakt tussen belastingplichtigen naar gelang van de plaats waar hun kapitaal is belegd, is naar het oordeel van het Hof echter verenigbaar met de bepalingen in het VWEU over het vrije kapitaalverkeer, omdat het gaat om onderscheid tussen gevallen die niet objectief vergelijkbaar zijn. Het Hof heeft daartoe verwezen naar zijn hiervoor in 3.3.1 vermelde oordeel over het primaire geschilpunt.

Bovendien kunnen dwingende redenen van algemeen belang naar het oordeel van het Hof dit onderscheid rechtvaardigen. Door de in artikel 2.7 Wet IB 2001 voorgeschreven volgorde van verrekening van het bedrag van de voortwentelingsbeschikking en de heffingskortingen, en uitgaande van de te respecteren keuze van de wetgever om het premiegedeelte van de heffingskortingen slechts in mindering te laten komen op de belasting over het box 1-inkomen, wordt volgens het Hof voorkomen dat een ingewikkelde verdeling van de heffingskortingen over de drie boxen moet worden gemaakt. Daar komt bij dat, naar de stellige overtuiging van het Hof, gevallen als dat van belanghebbende niet vaak voor zullen komen, en het naar het oordeel van het Hof een te respecteren keuze van de wetgever is om voor die relatief weinige gevallen niet een ander, ingewikkelder systeem op te zetten.

4. Beoordeling van de klachten

a) De klachten

Belanghebbende bestrijdt in cassatie de uitspraak van het Hof met een aantal klachten. Hij herhaalt daarbij zijn voor het Hof gehouden betoog dat de hier toegepaste Nederlandse wettelijke regeling in strijd is met het vrije verkeer van kapitaal in de zin van artikel 63 VWEU. Hij betoogt bovendien dat deze wettelijke regeling in strijd is met het recht op ongestoord genot van eigendom volgens artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) en met het verbod van discriminatie van artikel 14 EVRM.

Belanghebbende voert aan dat buitenlandse bronbelasting – anders dan de Nederlandse dividendbelasting – niet wordt uitbetaald als de verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting tekortschiet om die buitenlandse belasting volledig te verrekenen. Hij wijst in dat verband erop dat de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting is beperkt tot het bedrag van de belasting op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Bovendien voert hij aan dat die vermindering op grond van artikel 2.7 Wet IB 2001 plaatsvindt vóór toepassing van de heffingskortingen, en dat daardoor de situatie kan ontstaan dat een deel van de heffingskortingen effectief niet kan worden verzilverd en daardoor verloren gaat.

Belanghebbende bestrijdt de hiervoor in 3.3.5 vermelde gronden die het Hof heeft aangevoerd voor zijn oordeel dat het gemaakte onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse bronheffingen gerechtvaardigd is. Hij betoogt daartoe dat aan de regeling in artikel 2.7, lid 1, tweede volzin, Wet IB 2001 praktische redenen ten grondslag hebben gelegen, maar dat zulke redenen volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie geen rechtvaardiging kunnen bieden. Verder zou het wettelijke systeem volgens belanghebbende niet ingewikkelder worden door de volgorde van verrekening om te draaien, dus door eerst de heffingskortingen op de verschuldigde belasting in mindering te brengen en pas daarna de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.

b) Nationaal rechtskader

De beoordeling van de klachten leidt ertoe dat de Hoge Raad bij dit arrest een prejudiciële vraag zal stellen aan het Hof van Justitie. Ter voorlichting van dat hof schetst de Hoge Raad hierbij eerst het relevante nationale rechtskader. De tekst van de toepasselijke bepalingen is opgenomen in een bijlage bij dit arrest.

Inkomstenbelasting wordt in Nederland geheven op grond van de Wet IB 2001. De inkomstenbelasting wordt op grond van artikel 2.3 Wet IB 2001 geheven over drie vormen van belastbaar inkomen: a. het belastbare inkomen uit werk en woning, b. het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en c. het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Men spreekt ook wel over inkomen in drie boxen. Voor het inkomen in de verschillende boxen geldende uiteenlopende tarieven. De verschuldigde inkomstenbelasting wordt op grond van artikel 2.7, lid 1, eerste volzin, Wet IB 2001 bepaald aan de hand van het gezamenlijke bedrag van belasting over belastbare inkomsten in deze drie boxen.

Voor belastingplichtigen die, zoals belanghebbende, gedurende het gehele kalenderjaar binnenlandse belastingplichtige zijn, wordt dit gezamenlijke bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting op grond van de tweede volzin van artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, verminderd met het bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting.

De heffingskorting is een op grond van Hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001 bepaald bedrag dat in mindering wordt gebracht op de te betalen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. De inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen worden op grond van artikel 9.1, lid 3, Wet IB 2001 gecombineerd geheven. In verband daarmee wordt het bedrag van de heffingskorting op basis van een in de artikelen 8.2 en 8.3 Wet IB 2001 geregelde maatstaf onderverdeeld in twee onderscheiden delen: een belastingdeel (heffingskorting voor de inkomstenbelasting) en een premiedeel (heffingskorting voor de volksverzekeringen). Uitgangspunt daarbij is de zogenoemde standaardheffingskorting, die op grond van artikel 8.2 Wet IB 2001 het gezamenlijke bedrag is van een reeks heffingskortingen. Daartoe behoren de hier relevante kortingen, te weten de algemene heffingskorting (artikel 8.10 Wet IB 2001) en de arbeidskorting (artikel 8.11 Wet IB 2001). De heffingskortingen, die ook aan de orde waren bij het Hof van Justitie in de zaak Zyla, zijn in de plaats gekomen van belastingvrije sommen die van toepassing waren onder de tot 2001 geldende wetgeving (de Wet op de inkomstenbelasting 1964). Zij vervullen een vergelijkbare functie, maar komen niet in mindering op het belastbare inkomen, zoals het geval was bij de belastingvrije sommen, maar op het bedrag van de inkomstenbelasting. Als gevolg daarvan is het voordeel dat een belastingplichtige door de heffingskortingen geniet onafhankelijk van de hoogte van het toepasselijke belastingtarief.

Op grond van artikel 8.8 Wet IB 2001, in samenhang gelezen met artikel 8.1, lid 1, letter b, Wet IB 2001, kan het totale bedrag van de heffingskortingen, wat de inkomstenbelasting betreft, niet hoger zijn dan het hiervoor in 4.2.3 bedoelde gezamenlijke bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. Dit komt erop neer dat de aftrek van heffingskortingen niet ertoe kan leiden dat een bij de berekening van de te betalen belasting niet in aanmerking genomen bedrag aan heffingskortingen aan de belastingplichtige wordt uitbetaald. Evenmin kan een onbenut deel van de heffingskortingen worden voortgewenteld naar een volgend jaar om dan in mindering te komen bij de berekening van de verschuldigde belasting. Dat geldt in alle gevallen, dus ook wanneer de belastingplichtige alleen maar binnenlandse inkomsten heeft.

Het bedrag dat resteert na de hiervoor in 4.2.4 bedoelde verminderingen, is het bedrag van de verschuldigde inkomstenbelasting. Dit bedrag wordt op grond van artikel 9.1, lid 1, Wet IB 2001 geheven door middel van een aanslag in de inkomstenbelasting.

De geheven Nederlandse dividendbelasting behoort op grond van artikel 9.2, lid 1, aanhef en letter b, Wet IB 2001 tot de voorheffingen op de inkomstenbelasting. De in een belastingwet aangewezen voorheffingen worden op grond van artikel 15 van de AWR verrekend met de aanslag. Voorheffingen die zijn ingehouden op inkomsten uit één van de drie hiervoor in 4.2.2 bedoelde boxen, kunnen ook met de aanslag worden verrekend voor zover die voorheffingen betrekking hebben op inkomstenbelasting in een van de andere boxen. Overtreffen de te verrekenen voorheffingen het bedrag van de aanslag, dan wordt het verschil aan de belastingplichtige uitbetaald.

Buitenlandse dividendbelasting is geen voorheffing op de Nederlandse inkomstenbelasting, en kan daarom niet als gevolg van verrekening op grond van artikel 15 AWR leiden tot een uitbetaling door de Nederlandse Belastingdienst aan de belastingplichtige. Wel bestaan er met betrekking tot buitenlandse dividenden specifieke regels op grond waarvan een – beperkte – aftrek ter voorkoming van dubbele belasting kan plaatsvinden bij de berekening van de verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting. De in dit geval relevante regels ter voorkoming van dubbele belasting zullen hierna in 4.2.9 en 4.2.10 worden weergegeven.

In dit geval gaat het om dividenden die aan een inwoner van Nederland zijn betaald door een vennootschap die in de zin van het Verdrag inwoner is van België. Zulke dividenden mogen in het woonland Nederland worden belast op grond van artikel 10, paragraaf 1, van het Verdrag. Op grond van artikel 10, paragraaf 2, van het Verdrag mag ook België deze dividenden in de heffing betrekken. De aldus geheven Belgische belasting mag echter niet hoger zijn dan – in dit geval – 15 procent van het brutobedrag van de dividenden. Op grond van artikel 23, paragraaf 2, aanhef en letter c, van het Verdrag (voor zover hier van belang) wordt dubbele belastingheffing in Nederland in deze gevallen vermeden voor zover de dividenden zijn begrepen in de grondslag waarnaar de belasting in Nederland wordt geheven. Voorkoming van dubbele belasting vindt dan plaats doordat Nederland een aftrek op de berekende Nederlandse belasting verleent. Die aftrek wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting, aldus de genoemde letter c.

Het bedrag van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting van dividenden is op grond van artikel 25, lid 2, van het Besluit gelijk aan het bedrag van de in het desbetreffende jaar vanwege andere Mogendheden geheven belasting, met een maximum van 15 procent van de desbetreffende dividenden. De vermindering bedraagt volgens het vierde lid van dit artikel 25 ten hoogste het bedrag aan berekende belasting op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (het belastbaar inkomen in box 3). De vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kan dus niet ertoe leiden dat een bedrag aan de belastingplichtige wordt uitbetaald door de Nederlandse Belastingdienst. Wel kan het bedrag dat door de toepassing van het vierde lid van artikel 25 van het Besluit over enig jaar niet tot een vermindering van inkomstenbelasting leidt (niet-verrekende buitenlandse bronbelasting), op grond van artikel 25a van het Besluit worden aangemerkt als vanwege andere Mogendheden geheven belasting van het daaropvolgende jaar. Deze voortwenteling, waaraan geen beperking in de tijd is verbonden, vindt alleen plaats indien het naar het volgende jaar over te brengen bedrag door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.

c) Beoordeling van de klachten

De klachten falen voor zover zij betogen dat dividendbelasting van een andere lidstaat door de Nederlandse Belastingdienst aan de belastingplichtige moet worden uitbetaald als de verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting tekortschiet om die buitenlandse bronbelasting volledig te kunnen verrekenen. Het Hof heeft terecht aangenomen, en tussen partijen is in cassatie ook niet in geschil, dat buitenlandse bronbelastingen niet behoren tot de in artikel 9.2 Wet IB 2001 bedoelde voorheffingen die op grond van artikel 15 AWR met de te betalen Nederlandse inkomstenbelasting worden verrekend. Het Unierecht, en met name artikel 63 VWEU, staat daaraan niet in de weg. Uit dit artikel vloeit voor de lidstaten geen verplichting voort om in het kader van de heffing van inkomstenbelasting te voorzien in een mogelijkheid om de door een andere lidstaat aan de bron geheven belasting te verrekenen. Evenmin verzet het Unierecht zich ertegen dat een lidstaat die wel een dergelijke mogelijkheid biedt, de verrekening van buitenlandse bronbelasting slechts aanvaardt voor zover die belasting niet meer bedraagt dan de in de betrokken lidstaat verschuldigde inkomstenbelasting.

Ook het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM, het discriminatieverbod van artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM en artikel 1 EP verzetten zich hiertegen niet. Een begrenzing van de verrekening van buitenlandse bronbelasting tot het bedrag van de in de betrokken staat verschuldigde inkomstenbelasting blijft binnen de zeer ruime beoordelingsmarge die de staten onder deze verdragsregelingen hebben. De klachten falen ook in zoverre.

De klachten falen eveneens, bij gebrek aan belang, voor zover zij een verdragsschending zien in de hiervoor in 4.2.10 beschreven regeling in artikel 25, lid 4, van het Besluit, op grond waarvan de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in dit geval beperkt blijft tot het bedrag van de belasting op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, zodat die vermindering niet kan plaatsvinden bij het vaststellen van de belasting in box 1 en 2. Belanghebbende had in het onderhavige jaar namelijk uitsluitend belastbaar inkomen in box 3. Hij heeft immers geen winst uit aanmerkelijk belang aangegeven, en zijn belastbaar inkomen uit werk en woning bedroeg nihil na aftrek van de persoonsgebonden aftrek wegens studiekosten.

Verder wijzen de klachten erop dat de regeling van artikel 2.7 Wet IB 2001 ertoe kan leiden dat een deel van de hiervoor in 4.2.4 bedoelde heffingskortingen effectief niet kan worden verzilverd en dus verloren gaat, en zij betogen dat het Unierecht zich hiertegen verzet. Naar aanleiding hiervan overweegt de Hoge Raad als volgt. Uit wat hiervoor in 4.3.1 is overwogen, volgt dat het Unierecht zich niet ertegen verzet dat een lidstaat de mogelijkheid om de in een andere lidstaat aan de bron geheven belasting te verrekenen slechts onder voorwaarden aanvaardt. Die voorwaarden moeten echter wel zodanig zijn dat zij geen inbreuk maken op het Unierecht.

Een inbreuk op het Unierecht kan gelegen zijn in de invloed die dergelijke voorwaarden hebben op het genot door de belastingplichtige in zijn woonstaat van belastingvoordelen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie, zoals bedoeld in het arrest Schumacker van het Hof van Justitie. Het vrije verkeer binnen de Europese Unie staat namelijk volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie – bij gebreke van rechtvaardigingsgronden – eraan in de weg dat een belastingplichtige voor de berekening van de door hem in zijn woonstaat verschuldigde inkomstenbelasting een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het van toepassing zijnde jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen. Hetzelfde geldt voor het profijt van de heffingskortingen onder de Wet IB 2001, die gelet op wat hiervoor in 4.2.4 is vermeld, een vergelijkbare functie hebben als belastingvrije sommen.

Een verlies van het profijt van heffingskortingen als hiervoor in 4.5.2 bedoeld, doet zich in dit geval voor. Voor de berekening van de door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting in zijn woonstaat Nederland voor het jaar 2018 verliest belanghebbende namelijk een deel van het in beginsel door Nederland te verlenen profijt van de hiervoor in 2.4 bedoelde heffingskorting. Dit is een gevolg van het feit dat hij in een andere lidstaat (België) inkomsten heeft verworven, terwijl er geen aanleiding bestaat een uitzondering op dit beginsel te maken vanwege de omstandigheid dat zijn persoonlijke en gezinssituatie al in een andere lidstaat (België) in aanmerking zijn genomen, aangezien de dividenden daar zijn belast zonder dat die situatie daarbij in aanmerking is genomen. Dit verlies vloeit voort uit de hiervoor in 4.2.3 beschreven berekeningsmethode van artikel 2.7, lid 1, tweede volzin, Wet IB 2001, in combinatie met (a) de omstandigheid dat het door belanghebbende over het jaar 2018 verschuldigde bedrag aan inkomstenbelasting niet hoog genoeg is om daarvan zowel het inkomstenbelastingdeel van de heffingskortingen als de doorgeschoven vermindering ter voorkoming van dubbele belasting af te kunnen trekken, en (b) de Nederlandse wettelijke regeling op grond waarvan een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, voor zover die niet benut is in het jaar zelf, wel kan worden doorgeschoven naar volgende jaren (zie hiervoor in 4.2.10), terwijl een heffingskorting voorgoed verloren gaat indien die vanwege de geringe hoogte van de belasting in het jaar zelf niet benut kan worden (zie hiervoor in 4.2.5).

Het verlies van het profijt van heffingskortingen belemmert in een geval als dit het vrije kapitaalverkeer doordat het als gevolg daarvan voor een inwoner van Nederland minder aantrekkelijk wordt om te beleggen in aandelen in een elders in de Unie (in dit geval: in België) gevestigde vennootschap dan in binnenlandse aandelen.

Een maatregel als hiervoor in 4.5.2 bedoeld, die het vrije verkeer belemmert, is alleen dan verenigbaar met het Unierecht als daarvoor een toereikende rechtvaardiging bestaat. Anders dan het Hof heeft aangenomen, kan een dergelijke maatregel niet worden aanvaard op grond van het argument dat het gaat om een onderscheid tussen gevallen die niet objectief vergelijkbaar zijn. De verplichting om bij de heffing van inkomstenbelasting rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige rust als regel op de woonstaat, zonder dat daarvoor een vergelijking hoeft te worden gemaakt met de belastingheffing in andere situaties.

De klachten zijn in zoverre gegrond. Dat hoeft echter niet noodzakelijkerwijs tot cassatie te leiden, aangezien de beslissing van het Hof zelfstandig wordt gedragen door zijn oordeel dat de omstreden wettelijke regeling wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, zoals hiervoor in 3.3.5 vermeld. De Hoge Raad dient daarom ook de klachten over die rechtvaardigingsgronden te beoordelen.

Het hiervoor in 3.3.5 weergegeven argument van het Hof dat gevallen als die van belanghebbende niet vaak voor zullen komen, kan niet bijdragen aan een rechtvaardiging van de onderhavige belemmering van het vrije verkeer. Ook sporadisch voorkomende belemmeringen zijn verboden.

Hetzelfde geldt voor het argument in de Nota van toelichting bij het Besluit, geciteerd in onderdeel 4.19 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, dat het bij het inkomstenbelastingdeel van de heffingskorting om een relatief beperkt bedrag gaat. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie is elke ongerechtvaardigde belemmering van – onder meer – het vrije kapitaalverkeer, hoe gering ook, verboden.

De overige door het Hof aanvaarde rechtvaardigingsgronden komen erop neer dat het ingewikkeld zou zijn een andere regeling op te stellen en uit te voeren die tegemoetkomt aan de klachten van belanghebbende. Deze overweging van het Hof sluit aan bij de parlementaire toelichting bij de tweede volzin van artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001. In die toelichting wordt opgemerkt dat er “om praktische redenen voor [is] gekozen om de vermindering van inkomstenbelasting ter voorkoming van dubbele belasting te laten voorgaan op de vermindering van de belasting met – meestal het belastingdeel van – de heffingskorting.” De Hoge Raad betwijfelt of een dergelijk praktisch argument voldoende kan zijn om het belemmerende effect van het hiervoor in 4.5.3 bedoelde samenstel van regels te rechtvaardigen. Het is namelijk vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat overwegingen van administratieve aard een afwijking door een lidstaat van het Unierecht niet kunnen rechtvaardigen. Zo volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie, weergegeven in de onderdelen 5.23 tot en met 5.25 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, dat het voorkomen van administratieve ongemakken die bij alternatieve maatregelen zouden ontstaan, geen rechtvaardiging kan vormen voor de belemmering van een fundamentele vrijheid. Het lijkt in die rechtspraak te gaan om administratieve belemmeringen aan de kant van de uitvoerende macht. Naar het de Hoge Raad voorkomt, geldt hetzelfde voor de ongemakken die de wetgever zou ondervinden als hij met het oog op het vrije verkeer een ingewikkelder systeem zou moeten ontwerpen.

Twijfel is echter mogelijk omdat de hiervoor in 4.5.2 bedoelde rechtspraak van het Hof van Justitie over het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige steeds betrekking had op situaties waarin de desbetreffende fiscale tegemoetkoming door de wetgeving van de woonstaat niet werd toegekend voor zover het ging om buitenlandse inkomsten. Aldus werd de verantwoordelijkheid voor toekenning van die tegemoetkoming door de woonstaat gedeeltelijk afgeschoven op de bronstaat. De situatie in dit geval verschilt daarvan doordat het hier niet gaat om een dergelijke afschuiving van verantwoordelijkheid op de bronstaat. In dit geval gaat het om een regeling waarin (i) de vermindering van Nederlandse inkomstenbelasting met Belgische bronbelasting, ter voorkoming van dubbele belasting, het geldend maken van de heffingskortingen als gevolg van een voorrangsregel verdringt, waardoor (ii) die kortingen als gevolg van het ontbreken van een mogelijkheid tot voortwenteling ervan voor een groot deel als het ware verdampen, net zoals het geval is met niet-benutte heffingskortingen in zuiver nationale situaties (zie hiervoor in 4.2.5), terwijl (iii) het niet-benutte deel van een dergelijke vermindering van Nederlandse inkomstenbelasting met buitenlandse bronbelasting onder de toepasselijke nationale regeling wel naar een volgend jaar kan worden voortgewenteld.

Het is niet zeker of het hiervoor in 4.5.10 beschreven verschil doorslaggevend is om de toepasselijke nationale regeling Unierechtelijk aanvaardbaar te achten. In de hiervoor in 4.5.2 bedoelde rechtspraak van het Hof van Justitie wordt immers vooral betekenis toegekend aan de gevolgen van de nationale regeling, en niet aan de wijze waarop die is vormgegeven.

Daarbij komt dat ter rechtvaardiging van de onderhavige wettelijke regeling betoogd zou kunnen worden (i) dat het verlies van de mogelijkheid (een deel van) de heffingskortingen te benutten een gevolg is van het feit dat de betrokkene, zoals in dit geval, (vrijwel) geen belasting hoeft te betalen, en (ii) dat het Unierecht de lidstaten niet dwingt om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van ingezetenen die in de woonstaat (vrijwel) geen belasting zijn verschuldigd (vgl. onderdeel 7.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). De Hoge Raad betwijfelt echter of dat argument kan rechtvaardigen dat aan ingezetenen het fiscale voordeel van de heffingskortingen geheel of gedeeltelijk wordt onthouden, welk voordeel zij wel zouden hebben gehad als de heffingskortingen bij de berekening van de verschuldigde belasting bij voorrang in aanmerking zouden worden genomen boven de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. In het laatste geval zou er in een situatie als deze wel voldoende, althans meer verschuldigde belasting zijn waarmee de heffingskortingen benut zouden kunnen worden. Dat die kortingen als gevolg van de hier toepasselijke wettelijke regeling niet of niet volledig kunnen worden benut, zoals hiervoor in 4.5.3 toegelicht, berust dan ook niet op een gebrek aan belastbaar inkomen in Nederland als woonstaat, maar op de methode ter berekening van de verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting, waarin de mogelijkheid tot het benutten van de heffingskortingen, ondanks de aanwezigheid van een zich daartoe lenende belastingschuld, geheel of gedeeltelijk wordt verdrongen bij aanwezigheid van buitenlands inkomen waarvoor een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kan worden toegepast.

In het licht van de hiervoor in 4.5.9, 4.5.10, en 4.5.12 beschreven twijfel zal de Hoge Raad de hierna in onderdeel 5 vermelde prejudiciële vraag voorleggen aan het Hof van Justitie.

De Hoge Raad overweegt tot slot dat de klachten falen voor zover zij betogen dat de regeling van artikel 2.7, lid 1, tweede volzin, Wet IB 2001, die de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor laat gaan boven toepassing van de heffingskortingen, daarmee een inbreuk maakt op de hiervoor in 4.3.2 vermelde bepalingen in het EVRM en in protocollen daarbij. In het licht van de hiervoor in 3.3.5 vermelde achtergronden van die regeling, kan niet worden gezegd dat de daarbij door de wetgever gemaakte keuzes evident van redelijke grond zijn ontbloot.

d) Slotsom

Gelet op wat hiervoor in 4.5.13 is overwogen, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU de hierna in onderdeel 5 vermelde prejudiciële vraag voorleggen aan het Hof van Justitie.

5. Beslissing

1. Artikel 2.3 Wet IB 2001:

“De inkomstenbelasting wordt geheven over het door de belastingplichtige in het kalenderjaar genoten:

2. Artikel 2.7 Wet IB 2001, voor zover van belang:

“1. De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting is het gezamenlijke bedrag van de over het kalenderjaar berekende belasting op:

3. Artikel 5.1 Wet IB 2001:

“Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6).”

4. Artikel 5.3 Wet IB 2001, voor zover van belang:

“1. De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.

5. Artikel 8.1 Wet IB 2001, voor zover van belang:

“1. In dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

6. Artikel 8.2 Wet IB 2001, voor zover van belang:

“De standaardheffingskorting is het gezamenlijke bedrag van:

7. Artikel 8.3 Wet IB 2001:

“De heffingskorting voor de inkomstenbelasting is het deel van de standaardheffingskorting dat tot de standaardheffingskorting in dezelfde verhouding staat als het belastingtarief eerste schijf staat tot het gecombineerde heffingspercentage.”

8. Artikel 8.8 Wet IB 2001:

“De gecombineerde heffingskorting bedraagt maximaal het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing.”

9. Artikel 8.10 Wet IB 2001 (tekst 2018):

“1. De algemene heffingskorting geldt voor iedere belastingplichtige.

10. Artikel 8.11 Wet IB 2001 (tekst 2018):

“1. De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die arbeidsinkomen geniet.

11. Artikel 9.1 Wet IB 2001, voor zover van belang:

12. Artikel 9.2 Wet IB 2001, voor zover van belang:

13. Artikel 15 AWR:

“De voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen worden verrekend met de aanslag, dan wel — voor zoveel nodig — bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking.”

14. Artikel 25 van het Besluit, voor zover van belang:

“1. Aan een binnenlandse belastingplichtige wordt, ter verrekening van vanwege een andere Mogendheid geheven belasting, een vermindering van inkomstenbelasting verleend in verband met ontvangen dividenden, interest en royalty's indien:

15. Artikel 25a van het Besluit:

“Het bedrag van de in een jaar vanwege andere Mogendheden geheven belasting, bedoeld in artikel 25, dat door de toepassing van het vierde lid van dat artikel niet leidt tot een vermindering van inkomstenbelasting over dat jaar, wordt aangemerkt als vanwege andere Mogendheden geheven belasting van het daaropvolgende jaar. Deze voortwenteling vindt alleen plaats indien het naar het volgend jaar over te brengen bedrag door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.”

16. Artikel 10 van het Verdrag:

“1. Dividenden betaald door een vennootschap die inwoner is van een verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere verdragsluitende Staat, mogen in die andere Staat worden belast.

17. Artikel 23 van het Verdrag, voor zover van belang:

“(…)