ECLI:NL:HR:2026:279

1. Geding in cassatie

Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.H.W.N. Lammers, advocaat, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P1] , heeft een verweerschrift ingediend.De Minister van Justitie en Veiligheid, vertegenwoordigd door [P2], heeft een verweerschrift ingediend.Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door M.H.W.N. Lammers.Na het verstrijken van de voor het indienen van de schriftelijke toelichting gestelde termijn heeft belanghebbende nog een geschrift ingediend. Op dit stuk slaat de Hoge Raad geen acht.

Belanghebbende heeft de Hoge Raad op 23 februari 2023 verzocht om, indien de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep wordt overschreden, de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van die termijn.De Minister van Justitie en Veiligheid heeft schriftelijk gereageerd op het hiervoor bedoelde verzoek en zich gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad.

2. Uitgangspunten in cassatie

Belanghebbende verhandelt vanuit haar bedrijfsruimte in Nederland onder meer tweedehands personenauto’s aan voornamelijk bedrijven. Onder uitreiking van facturen op naam van in Roemenië, Hongarije, Slowakije respectievelijk Kroatië gevestigde afnemers heeft zij in de periode van 1 januari 2014 tot en met 30 juni 2016 diverse tweedehands personenauto’s verkocht (hierna: de personenauto’s). De personenauto’s zijn ofwel door (een werknemer van) de afnemer ofwel in opdracht van de afnemer door een transportbedrijf bij de bedrijfsvestiging van belanghebbende opgehaald en meegenomen. De kopieën van de afhaalverklaringen dan wel van de CMR-vrachtbrieven die zich in de administratie van belanghebbende bevinden, vermelden als plaats van bestemming het vestigingsadres van de afnemer in Roemenië, Hongarije, Slowakije respectievelijk Kroatië.

Belanghebbende heeft de afnemers ter zake van de leveringen van de personenauto’s geen omzetbelasting in rekening gebracht en ook heeft zij ter zake van die leveringen geen omzetbelasting op aangifte voldaan. Zij heeft de leveringen van de personenauto’s in haar aangiften voor de omzetbelasting verantwoord als zogenoemde intracommunautaire leveringen waarop het nultarief van toepassing is als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in samenhang gelezen met letter a, post 6, van de bij de Wet behorende Tabel II (hierna: het nultarief). Belanghebbende heeft deze leveringen tevens vermeld in de in artikel 37a van de Wet bedoelde lijst van afnemers aan wie in een tijdvak goederen zijn geleverd met toepassing van de bij de Wet behorende Tabel II, letter a, post 6.

De Inspecteur heeft in de jaren 2015 en 2016 een boekenonderzoek verricht naar de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de omzetbelasting over tijdvakken in de periode 1 januari 2014 tot en met 30 juni 2016. Naar aanleiding daarvan heeft hij zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van de leveringen van de personenauto’s niet het nultarief heeft mogen toepassen, omdat belanghebbende btw-fraude heeft gepleegd dan wel betrokken is geweest bij btw-fraude. Volgens hem zijn de personenauto’s niet overgebracht naar Roemenië, Hongarije, Slowakije respectievelijk Kroatië zoals vermeld op de hiervoor in 2.1 bedoelde en door belanghebbende, ten bewijze dat zij het nultarief terecht heeft toegepast, aan de Belastingdienst overgelegde documenten. De personenauto’s zijn volgens de Inspecteur naar Duitsland (Berlijn) overgebracht. Niet is gebleken dat ter zake van deze leveringen in het land van vestiging van de afnemer dan wel in Duitsland aangifte van intracommunautaire verwervingen is gedaan. Belanghebbende droeg in de meeste gevallen zorg voor het invullen van de plaats van bestemming van de personenauto’s in een zogenoemde afhaalverklaring respectievelijk CMR-vrachtbrief. Volgens de Inspecteur wist belanghebbende, toen zij de personenauto’s vanuit haar bedrijfsruimte in Nederland leverde, dat de personenauto’s naar Berlijn in Duitsland zouden worden overgebracht, terwijl zij in deze documenten als bestemming het vestigingsadres van een afnemer in Roemenië, Hongarije, Slowakije respectievelijk Kroatië invulde dan wel – indien die bestemming wel al was ingevuld – die bestemming niet deed wijzigen. Zodoende heeft belanghebbende volgens de Inspecteur de werkelijke bestemming van de personenauto’s, Berlijn dus, in de hiervoor bedoelde documenten verhuld. Aan belanghebbende zijn daarom drie naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd, te weten over tijdvakken in de perioden 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014, 1 januari 2015 tot en met 30 juni 2015 en 1 januari 2016 tot en met 30 juni 2016.

Gelijktijdig met het opleggen van elke naheffingsaanslag heeft de Inspecteur op de voet van artikel 67f, lid 1, AWR een boete aan belanghebbende opgelegd. De Inspecteur heeft zich daarbij primair op het standpunt gesteld dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de omzetbelasting die op aangifte had moeten worden voldaan, niet is betaald.

3. De oordelen van het Hof

Voor het Hof was in de eerste plaats in geschil of de Inspecteur ter zake van de hiervoor in 2.1 bedoelde leveringen het door belanghebbende toegepaste nultarief terecht heeft geweigerd. Verder was in geschil of de boetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

Met betrekking tot de toepassing van het nultarief heeft het Hof het volgende overwogen.

Het Hof heeft het aannemelijk geacht dat de personenauto’s naar Berlijn zijn vervoerd en dat belanghebbende weet daarvan had. Belanghebbende heeft opzettelijk bewijs gemanipuleerd en valse verklaringen opgemaakt om die bestemming te verhullen en bewust in haar administratie vermeld dat de personenauto’s zijn vervoerd naar vestigingsadressen van afnemers in Roemenië, Slowakije, Hongarije respectievelijk Kroatië. Hiermee heeft belanghebbende zich naar het oordeel van het Hof schuldig gemaakt aan fraude.

Onder verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, met name het arrest van het Hof van Justitie van 7 december 2010, R., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, heeft het Hof geoordeeld dat het overleggen van valse verklaringen en andere manipulaties van bewijs kunnen beletten dat de belasting juist wordt geheven. De intracommunautaire verwervingen die volgen op de door belanghebbende verrichte leveringen van de personenauto’s die zij heeft gefactureerd aan de hiervoor in 2.1 bedoelde afnemers, ontsnappen op deze wijze mogelijkerwijs aan de betaling van omzetbelasting in de lidstaat van bestemming, ondanks de wederzijdse bijstand en de administratieve samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten. Voor deze leveringen staat vast dat er door deze afnemers geen (op de levering volgende) intracommunautaire verwervingen zijn aangegeven in hun land van vestiging. Omdat de personenauto’s, anders dan de boeken en bescheiden (opzettelijk) doen geloven, naar Berlijn gaan, achtte het Hof aannemelijk dat in Duitsland deze verwervingen niet worden aangegeven. Een ander doel wordt volgens het Hof namelijk niet gediend met het opzettelijk verhullen van de bestemming van de personenauto’s.

Een en ander brengt mee dat de Inspecteur voor de heffing van omzetbelasting het verhullen van de bestemming van de personenauto’s in de gegeven omstandigheden – in overeenstemming met vaste rechtspraak van het Hof van Justitie – mag beschouwen als belastingfraude en dat hij in zulke gevallen van fraude het nultarief weigert, aldus het Hof.

Over de opgelegde boetes heeft het Hof geoordeeld dat de door de Inspecteur aangedragen feiten en omstandigheden overtuigend aantonen dat de onjuiste aangiften te wijten zijn aan opzet van belanghebbende. Het Hof heeft daartoe overwogen dat belanghebbende de vervoersdocumenten die zich in haar administratie bevinden, willens en wetens frauduleus heeft opgemaakt door daarop opzettelijk onjuiste bestemmingsgegevens te vermelden. Door haar handelen heeft belanghebbende volgens het Hof actief meegewerkt aan een structuur waarin afnemers in de gelegenheid zijn gesteld geen btw aan te geven ter zake van de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van bestemming die volgt op de intracommunautaire levering. Daarmee heeft belanghebbende het functioneren van het gemeenschappelijk btw-stelsel in gevaar gebracht, aldus het Hof.

4. Beoordeling van de middelen

De Hoge Raad heeft de klachten van middelen 1 tot en met 6 over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

Middel 7 is gericht tegen de hiervoor in 3.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat voor het opleggen van een boete opzet bij belanghebbende om in Nederland te weinig omzetbelasting te betalen, overtuigend moet worden aangetoond. Het voert aan dat het Hof heeft miskend dat de Inspecteur blijkens het proces-verbaal van de zitting van 12 april 2022 van het Hof desgevraagd heeft verklaard dat hij niet denkt dat belanghebbende bewust ervoor heeft gekozen om in Nederland te weinig omzetbelasting te betalen en dat het aan belanghebbende verweten opzet was gericht op het ontgaan van btw in een andere lidstaat. Het Hof heeft dit een en ander volgens het middel miskend met zijn oordeel dat de boetes terecht aan belanghebbende zijn opgelegd.

Voorafgaand aan de behandeling van het middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop. Anders dan waarvan het Hof volgens zijn hiervoor in 3.3 weergegeven oordelen is uitgegaan, heeft de Inspecteur de boetebeschikkingen niet erop gegrond dat belanghebbende onjuiste aangiften voor de omzetbelasting heeft gedaan, maar heeft hij het opleggen van de boetes gegrond op het niet betalen van omzetbelasting.

Op grond van artikel 67f, lid 1, AWR kan de inspecteur een boete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald.

Op grond van artikel 1, lid 1, AWR gelden de bepalingen van de AWR in Nederland bij de heffing van rijksbelastingen, de heffing van belastingrente, revisierente en bestuurlijke boetes welke ingevolge de belastingwet – waartoe blijkens artikel 2, lid 1, letter a, AWR, ook de AWR behoort – kunnen worden vastgesteld of opgelegd. Artikel 1, lid 2, AWR omschrijft rijksbelastingen als belastingen die van rijkswege door de rijksbelastingdienst worden geheven. De omzetbelasting is een rijksbelasting.

Gelet op artikel 1 AWR heeft artikel 67f, lid 1, AWR betrekking op rijksbelastingen die in Nederland op aangifte moeten worden voldaan, zoals verschuldigde omzetbelasting die op grond van artikel 14 van de Wet op aangifte moet worden voldaan. Artikel 67f AWR strekt zich dus niet uit tot beboeting ter zake van belastingen die in een andere lidstaat moeten worden betaald.

Aan het vereiste van opzet in de zin van artikel 67f AWR wordt voldaan indien het handelen of nalaten van de belastingplichtige is gericht op het niet (volledig) betalen van de hiervoor in 4.4 bedoelde belasting. Voor de beboeting bij omzetbelasting betekent dit, gelet op hetgeen hiervoor in 4.5.2 is overwogen, dat het handelen van de belastingplichtige moet zijn gericht geweest op het niet (volledig) betalen van het door hem in een tijdvak verschuldigde bedrag aan omzetbelasting dat hij – onder aftrek van de in artikel 15 van de Wet bedoelde omzetbelasting – op de voet van artikel 14 van de Wet op aangifte had moeten voldoen.

De omstandigheid dat het opzet van de belastingplichtige was gericht op het niet-betalen van btw in een andere lidstaat met als gevolg het in gevaar brengen van het functioneren van het gemeenschappelijk btw-stelsel, hoeft – anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen – niet te betekenen dat diens opzet ook was gericht op het niet-betalen van omzetbelasting in Nederland. In gevallen als het onderhavige waarin is vastgesteld dat de desbetreffende belastingplichtige heeft voldaan aan alle materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief, is de verschuldigdheid van omzetbelasting uitsluitend gegrond op betrokkenheid bij frauduleus niet-betalen van btw in een andere lidstaat. De door het Hof aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie ziet op de aan die betrokkenheid te verbinden gevolgen voor de heffing van btw, maar werpt daarmee geen licht op de uitleg en toepassing van nationale boetebepalingen zoals artikel 67f, lid 1, AWR in de gevallen waarin aan de beboeting ten grondslag wordt gelegd dat de belastingplichtige het functioneren van het gemeenschappelijk btw-stelsel in gevaar heeft gebracht. Ook in die gevallen geldt, gelet op hetgeen hiervoor in 4.6.1 is overwogen, dat voor (voorwaardelijk) opzet als bestanddeel van het in artikel 67f, lid 1, AWR beboetbaar gestelde feit moet komen vast te staan dat de belastingplichtige ofwel wetenschap had dat in Nederland te weinig omzetbelasting op aangifte zou worden betaald, ofwel wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat in Nederland te weinig omzetbelasting op aangifte zou worden betaald, en hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).

De hiervoor in 4.2 weergegeven klacht van middel 7 slaagt. In het verweerschrift voor de Rechtbank stelde de Inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende niet bewust ervoor heeft gekozen om in Nederland te weinig omzetbelasting op aangifte te voldoen en dat het opzet van belanghebbende niet was gericht op het ontgaan van omzetbelasting in Nederland, maar op het ontgaan van btw in een andere lidstaat. Blijkens het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting van het Hof van 12 april 2022 heeft de Inspecteur dit standpunt desgevraagd voor het Hof herhaald. Dit standpunt is niet anders op te vatten dan dat het verwijt dat de Inspecteur belanghebbende maakt, bestaat in het met (voorwaardelijk) opzet niet of niet tijdig in een andere lidstaat betalen van belasting die aldaar is verschuldigd. Hetgeen hiervoor in 4.5.1 en 4.5.2 is overwogen, brengt dan mee dat deze gedraging niet het in artikel 67f, lid 1, AWR beboetbaar gestelde feit kan opleveren. Het Hof heeft dit een en ander miskend.

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.7.1 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel 7 voor het overige behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

Wat betreft de boetebeschikkingen heeft de Inspecteur subsidiair het standpunt ingenomen dat aan het vereiste van grove schuld in de zin van artikel 67f, lid 1, AWR wordt voldaan.

Bezien in het licht van hetgeen de Inspecteur heeft verklaard, zoals hiervoor in 4.7.1 is weergegeven, kan diens subsidiaire standpunt betrekking hebben op het ontgaan van btw in een andere lidstaat. Uit hetgeen hiervoor in 4.5.2 is overwogen, volgt dan dat ook deze aan belanghebbende verweten gedraging niet het beboetbare feit van artikel 67f, lid 1, AWR kan opleveren.

Blijkens het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting van het Hof van 12 april 2022 heeft de Inspecteur, naast hetgeen hiervoor in 4.7.1 is weergegeven, desgevraagd ook verklaard dat hij belanghebbende in het kader van de boete verwijt in Nederland te weinig omzetbelasting te hebben betaald. Dat is volgens hem de consequentie van de jurisprudentie van het Hof van Justitie en daarom is de naheffingsaanslag ook opgelegd. Hij heeft onder aanvoering van een voorbeeld betoogd dat, naar de Hoge Raad verstaat, weliswaar niet kan worden gezegd dat de wil van belanghebbende was gericht op het niet-betalen van omzetbelasting, maar wel dat het verschuldigd worden van omzetbelasting in Nederland het noodzakelijke gevolg is van de omstandigheid dat volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie het nultarief moet worden geweigerd in een geval als dit, waarin de belanghebbende heeft deelgenomen aan een frauduleuze structuur met als gevolg dat ten onrechte geen btw is geheven in een andere lidstaat. Aldus bezien, kan het subsidiaire standpunt van de Inspecteur (grove schuld) ook betrekking hebben op het niet-betalen van omzetbelasting in Nederland. Daarmee is dan de vraag aan de orde of de gedraging die de Inspecteur belanghebbende verwijt wél het beboetbare feit van artikel 67f, lid 1, AWR kan opleveren.

In een geval als het onderhavige, waarin met betrekking tot een intracommunautaire levering van goederen is voldaan aan de materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief (zie hiervoor in 4.6.2), wordt volgens de Wet ter zake van een dergelijke levering geen omzetbelasting verschuldigd en hoeft dus geen omzetbelasting op aangifte te worden betaald; ter zake van de op deze intracommunautaire levering volgende intracommunautaire verwerving is btw verschuldigd in de lidstaat van bestemming. De Wet voorziet niet in een bepaling op grond waarvan in zo’n geval, achteraf, bij de leverancier van de goederen omzetbelasting wordt nageheven, ook niet als in de lidstaat van bestemming verschuldigde btw niet wordt geheven, ongeacht of een zodanige niet-heffing in die andere lidstaat het gevolg is geweest van fraude of misbruik. Indien echter de inspecteur achteraf vaststelt dat die leverancier met zo’n intracommunautaire levering heeft deelgenomen aan een frauduleuze structuur met als gevolg dat ten onrechte geen btw is geheven in de lidstaat van bestemming, staat het op grond van vaste rechtspraak van het Hof van Justitie en van de Hoge Raad aan die inspecteur om de belanghebbende het recht op toepassing van het nultarief te weigeren en ter zake van de intracommunautaire levering omzetbelasting van de leverancier na te heffen. Een zodanige naheffingsaanslag heeft met een ruime, richtlijnconforme uitleg van artikel 20, lid 1, AWR wettelijke grondslag. Die ruime uitleg kan echter niet opgaan voor een sanctiebepaling als artikel 67f, AWR, aangezien voor sanctiebepalingen geldt dat deze voldoende duidelijk, bepaald en kenbaar moet zijn. Een zodanige ruime uitleg van het beboetbare feit van artikel 67f AWR zou meebrengen dat het legaliteitsbeginsel inzake delicten en straffen wordt geschonden. Een zodanige naheffingsaanslag is dus niet de in artikel 67f, lid 3, AWR bedoelde naheffingsaanslag ter zake van het niet of gedeeltelijk niet op aangifte betalen van – in dit geval – omzetbelasting. De aldus door de inspecteur met inachtneming van de hiervoor bedoelde rechtspraak nageheven omzetbelasting was immers niet op grond van de Wet eerder verschuldigd geworden en hoeft volgens de Wet niet op aangifte te worden betaald, ook niet als noodzakelijk gevolg van de deelname aan de hiervoor bedoelde frauduleuze structuur.

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.8.4 is overwogen, ziet artikel 67f, lid 1, AWR niet op het niet-betalen van omzetbelasting in gevallen waarin de naheffingsaanslag louter berust op het door de inspecteur wegens misbruik of fraude de leverancier ontnemen van het recht op toepassing van het nultarief. In zoverre komt de Hoge Raad dan ook terug van zijn rechtspraak waaruit volgt dat in gevallen waarin de naheffingsaanslag in de omzetbelasting louter berust op het wegens misbruik of fraude ontnemen van het recht op toepassing van het nultarief, het beboetbare feit van artikel 67f, lid 1, van de Wet zich kan voordoen.

Hetgeen hiervoor in 4.8.5 is geoordeeld, brengt mee dat ook indien het subsidiaire standpunt van de Inspecteur betrekking heeft op het niet-betalen van omzetbelasting in Nederland, deze aan belanghebbende verweten gedraging niet het beboetbare feit van artikel 67f, lid 1, AWR oplevert.

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.8.2 en 4.8.6 is overwogen, treft het subsidiaire standpunt van de Inspecteur geen doel. De slotsom is dat de boetebeschikkingen moeten worden vernietigd.

5. Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure

Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om bij overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep, de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade.

In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 5 januari 2023. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met meer dan 12 maanden maar minder dan 18 maanden.

Wat betreft de naheffingsaanslagen en de beschikkingen inzake belastingrente komt belanghebbende een vergoeding van immateriële schade toe van € 1.500.

Omdat de boetebeschikkingen worden vernietigd, kan compensatie voor de schending van artikel 6 EVRM wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting niet worden verleend door vermindering van die boetes. Aangezien elke boete meer dan € 1.000 bedraagt, kan voor deze verdragsschending met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 Awb compensatie worden verleend in de vorm van een immateriële schadevergoeding. In een geval als dit, waarin meerdere boetes zijn opgelegd, vindt de vergoeding van immateriële schade van € 500 per half jaar overschrijding van de redelijke termijn plaats voor elke vernietigde boete afzonderlijk. In dit geval zijn drie boetes opgelegd en is de redelijke termijn met meer dan 12 maanden maar minder dan 18 maanden overschreden. De schadevergoeding bedraagt dus drie maal € 1.500.

6. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

7. Beslissing