ECLI:NL:HR:2026:591

1. Geding in cassatie

2. Uitgangspunten in cassatie

a) Navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2015

Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de IB/PVV) voor het jaar 2015 opgelegd in overeenstemming met de door hem ingediende aangifte. Nadat die aanslag was vastgesteld, heeft belanghebbende een herziene aangifte voor dat jaar ingediend, waarin hij niet eerder aangegeven winst uit onderneming heeft verantwoord. De Inspecteur heeft naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag in de IB/PVV voor het jaar 2015 aan belanghebbende opgelegd. Bij die navorderingsaanslag is de Inspecteur uitgegaan van een te hoog bedrag aan inkomen uit werk en woning.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze navorderingsaanslag en heeft daarbij verzocht om een kostenvergoeding op grond van artikel 7:15 Awb. De Inspecteur is bij zijn uitspraak aan het bezwaar tegemoetgekomen, maar heeft nagelaten daarbij een beslissing te nemen op het verzoek om een kostenvergoeding.

Belanghebbende heeft beroep bij de Rechtbank ingesteld en daarbij aangevoerd dat de bezwaarkostenvergoeding gelijktijdig met de uitspraak op bezwaar had moeten worden vastgesteld, en dat dit achterwege is gebleven. Daarna heeft de Inspecteur belanghebbende alsnog bij brief ervan in kennis gesteld dat aan hem een kostenvergoeding voor de bezwaarfase is toegekend van € 261.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en heeft geen aanleiding gezien voor een proceskostenveroordeling.

b) Navorderingsaanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet 2016 en belastingrente

Belanghebbende heeft aangifte voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: de Zvw) voor het jaar 2016 gedaan naar een bijdrage-inkomen van nihil. De Inspecteur heeft naar aanleiding daarvan geen aanslag in de Zvw voor het jaar 2016 aan belanghebbende opgelegd. Nadat de aanslagtermijn was verstreken, heeft belanghebbende een herziene aangifte voor de Zvw voor dat jaar ingediend, waarin hij niet eerder aangegeven winst uit onderneming heeft verantwoord. De Inspecteur heeft naar aanleiding daarvan met dagtekening 26 september 2020 een navorderingsaanslag in de Zvw over het jaar 2016 aan belanghebbende opgelegd. Bij die navorderingsaanslag is de Inspecteur uitgegaan van een te hoog bedrag aan bijdrage-inkomen.

Gelijktijdig met die navorderingsaanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een bedrag van € 194 aan belastingrente in rekening gebracht. Over de periode 1 juli 2017 tot 1 juli 2020 is deze belastingrente berekend naar het percentage van 4, dat in die periode volgens de toenmalige tekst van artikel 30hb, lid 1, AWR als minimumpercentage gold voor andere belastingen dan de vennootschapsbelasting. Volgens die bepaling was het percentage van de belastingrente voor deze belastingen gelijk aan de in artikel 6:119 BW bedoelde wettelijke rente voor verbintenissen tot betaling van een geldsom in gevallen waarin geen sprake is van een handelsovereenkomst, met dien verstande dat dit percentage ten minste 4 bedraagt. Over de periode 1 juli 2020 tot 1 oktober 2020 is de belastingrente berekend naar het percentage van 0,01, dat in die periode gold volgens de toenmalige tekst van artikel 30hb, lid 1, AWR. Over de periode 1 oktober 2020 tot en met 20 oktober 2020 is de belastingrente opnieuw berekend naar het percentage van 4, dat in die periode als minimumpercentage gold voor andere belastingen dan de vennootschapsbelasting. Dit was geregeld in het toenmalige artikel 1, aanhef en letter a, van het Besluit belasting- en invorderingsrente (hierna: het Besluit), waarvan de tekst toen gelijkluidend was aan de zojuist vermelde, tot 1 juli 2020 geldende tekst van artikel 30hb, lid 1, AWR.

De wijziging van het Besluit waardoor het percentage van de belastingrente voor andere belastingen dan de vennootschapsbelasting opnieuw werd gesteld op minimaal 4, is op grond van het Besluit van 24 september 2020, Stb. 2020, 356, op 1 oktober 2020 in werking getreden.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze navorderingsaanslag en de bijbehorende beschikking inzake belastingrente, en heeft daarbij verzocht om een kostenvergoeding op grond van artikel 7:15 Awb. De Inspecteur is bij zijn uitspraak aan het bezwaar tegen de navorderingsaanslag tegemoetgekomen, heeft de navorderingsaanslag verminderd en de belastingrente in verband daarmee nader vastgesteld op € 127, maar heeft nagelaten bij die uitspraak ook een beslissing te nemen op het verzoek om een kostenvergoeding.

Daarna, bij brief van 10 november 2020, heeft de Inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van de toegekende kostenvergoeding voor de bezwaarfase van € 261.

Belanghebbende heeft beroep bij de Rechtbank ingesteld en daarbij onder meer aangevoerd dat de bezwaarkostenvergoeding gelijktijdig met de uitspraak op bezwaar had moeten worden vastgesteld, en dat dit achterwege is gebleven. Verder heeft belanghebbende voor de Rechtbank aangevoerd dat de aan hem in rekening gebrachte belastingrente op een te hoog bedrag is vastgesteld.

De Rechtbank heeft ook dit beroep ongegrond verklaard en heeft geen aanleiding gezien voor een proceskostenveroordeling.

3. De oordelen van het Hof

Voor het Hof was in geschil(1) of met betrekking tot de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2015 de vergoeding voor de kosten van het bezwaar door de Inspecteur op het juiste bedrag is vastgesteld,(2) of belanghebbende recht heeft op een vergoeding voor kosten van rechtskundige bijstand voor het beroep in eerste aanleg met betrekking tot die navorderingsaanslag, en(3) of de belastingrente met betrekking tot de navorderingsaanslag in de Zvw over het jaar 2016 tot het juiste bedrag in rekening is gebracht.

Wat betreft het onder (1) vermelde geschilpunt heeft het Hof beslist dat de vergoeding voor de kosten van het bezwaar, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060, had moeten worden berekend op basis van het tarief van onderdeel B2, punt 2 van de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Bpb). Het Hof heeft die vergoeding daarom vastgesteld op € 647.

Wat betreft het onder (2) vermelde geschilpunt heeft het Hof vastgesteld dat partijen het erover eens zijn dat het beroep in eerste aanleg met betrekking tot de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2015, gelet op de hiervoor in 3.2 weergegeven beslissing van het Hof, gegrond had moeten worden verklaard, dat belanghebbende daarom recht heeft op een vergoeding voor kosten van rechtskundige bijstand voor dit beroep, en dat die vergoeding € 1.133,75 dient te bedragen.

Wat betreft het onder (3) vermelde geschilpunt over de belastingrente is het Hof in de eerste plaats ingegaan op het betoog van belanghebbende dat een juridische basis ontbreekt voor berekening van het belastingrentepercentage van 4 over de periode van 1 oktober 2020 tot en met 20 oktober 2020. Belanghebbende voerde daartoe aan dat de beschikking inzake belastingrente is gegeven op 26 september 2020, dus voordat de verhoging van het rentepercentage van 0,01 naar 4 op 1 oktober 2020 in werking was getreden.

Het Hof heeft dit betoog verworpen. Naar het oordeel van het Hof kon op 26 september 2020, toen de wijziging van het percentage van de belastingrente nog niet in werking was getreden, in beginsel nog niet worden vooruitgelopen op een toekomstige wijziging, ook niet voor de rente over de periode vanaf 1 oktober 2020, zoals deze in de beschikking inzake belastingrente is opgenomen. Volgens het Hof bestaat in dit geval echter aanleiding om een uitzondering op dit beginsel te maken en moet daarom rekening worden gehouden met het inmiddels gewijzigde rentepercentage vanaf 1 oktober 2020. Daartoe heeft het Hof overwogen dat sprake was van een tijdelijke verlaging van het rentepercentage en dat ten tijde van het vaststellen van de belastingrentebeschikking reeds kenbaar was dat het rentepercentage met ingang van 1 oktober 2020 weer op 4 zou worden gesteld. Ook heeft het Hof zich in dit verband beroepen op het arrest van de Hoge Raad van 2 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1892 (hierna: het arrest van 2 oktober 2009). In dat arrest is de Hoge Raad ingegaan op de gevolgen van invoering of wijziging met terugwerkende kracht van een wettelijk voorschrift na de datum van de bestreden beslissing van het bestuursorgaan. Indien het nieuwe of gewijzigde voorschrift in aanmerking komt voor toepassing op het te berechten geval, brengt de taak van de rechter in belastingzaken volgens dit arrest mee dat hij bij de toetsing van die beslissing uitgaat van het nieuwe voorschrift. In de onderhavige zaak is geen sprake van terugwerkende kracht, aldus het Hof, maar van een situatie dat belastingrente wordt berekend over de periode die na de datum van vaststelling van de beschikking ligt. Dat verschil is volgens het Hof echter niet beslissend. Naar het oordeel van het Hof geldt de met name praktische benadering van de Hoge Raad bij zijn beslissing dat de rechter rekening moet houden met de gewijzigde wettelijke regeling, evenzeer voor een geval als het onderhavige.

Verder is het Hof ingegaan op het betoog van belanghebbende dat het minimumtarief van 4 procent voor de belastingrente op regelniveau een ontoelaatbare inbreuk maakt op de bescherming van het eigendomsrecht door artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP). Het Hof heeft ook dit betoog verworpen. Het heeft vooropgesteld dat aan de wetgever op dit gebied een ruime beoordelingsmarge toekomt. Het minimumpercentage van 4 is naar het oordeel van het Hof niet dusdanig hoog dat de wetgever daarmee buiten deze ruime beoordelingsmarge is getreden. Verder is het Hof van oordeel dat het minimumpercentage – anders dan belanghebbende betoogt – niet uitsluitend is ingevoerd vanwege budgettaire motieven. De regeling van de belastingrente is bedoeld als prikkel om op tijd en juist aangifte te doen en/of een voorlopige aanslag aan te vragen, aldus het Hof.

Ook is het Hof ingegaan op het betoog van belanghebbende dat het sinds 1 oktober 2020 in artikel 1 van het Besluit neergelegde minimumpercentage in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Het Hof heeft geoordeeld dat het Besluit op dit punt niet onverbindend is op grond van strijd met het evenredigheidsbeginsel. Het heeft daartoe onder meer overwogen dat de regeling van de belastingrente mede is bedoeld als prikkel om op tijd en juist aangifte te doen en/of een voorlopige aanslag aan te vragen.

Het Hof heeft de Inspecteur veroordeeld in de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep. Het Hof heeft deze tegemoetkoming vastgesteld uitgaande van een factor 0,5 (licht) voor het gewicht van de zaak, en heeft toegelicht dat het hierbij toepassing heeft gegeven aan artikel 2, lid 2, van het Bpb.

4. Beoordeling van de middelen

Middel 1 richt zich tegen het hiervoor in 3.4.2 weergegeven oordeel van het Hof.

Bij de beoordeling van dit middel moet het volgende worden vooropgesteld. Heffing van belasting en berekening van belastingrente zijn in beginsel niet toegestaan in het geval dat de regeling waarop de heffing van deze belasting of de berekening van die rente berust, nog niet in werking is getreden op het tijdstip waarop die heffing plaatsvindt of die rente in rekening wordt gebracht, aangezien daarvoor op dat moment nog geen juridische grondslag bestaat. Dit beginsel, dat een uitvloeisel is van het in artikel 1 EP en artikel 104 van de Grondwet geregelde legaliteitsbeginsel, geldt onder meer bij de invoering van een regeling die voorziet in een nieuwe mogelijkheid tot belastingheffing of tot berekening van belastingrente. Het beginsel brengt dan mee dat het heffen van belasting en het in rekening brengen van belastingrente tot het tijdstip van inwerkingtreding van die nieuwe regeling als regel geheel achterwege moeten blijven. Het beginsel geldt ook bij uitbreiding van bestaande mogelijkheden tot belastingheffing of tot berekening van belastingrente, bijvoorbeeld door een verhoging van het toepasselijke tarief of het toepasselijke rentepercentage. Het beginsel brengt in dat geval mee dat de inspecteur op een tijdstip voorafgaand aan de inwerkingtreding van die nieuwe regeling geen hoger bedrag in rekening mag brengen dan voortvloeit uit de op dat tijdstip geldende regeling.

De wijziging van het Besluit waardoor het in dit geval toepasselijke percentage van de belastingrente werd verhoogd naar 4, is op grond van het Besluit van 24 september 2020, Stb. 2020, 356, in werking getreden op 1 oktober 2020. Voorafgaand aan 1 oktober 2020 ontbrak een juridische grondslag voor de Inspecteur om bij beschikking belastingrente in rekening te brengen op basis van dit nieuwe percentage. Op grond van het hiervoor in 4.1.2 vermelde legaliteitsbeginsel had de Inspecteur daarom vóór die datum niet de bevoegdheid om belastingrente bij beschikking vast te stellen onder toepassing van dit verhoogde percentage. Daaraan doet niet af dat de beschikking in zoverre betrekking heeft op belastingrente over een tijdvak dat begint te lopen op 1 oktober 2020, dus een tijdvak waarin dat nieuwe percentage in werking zal zijn getreden.

De omstandigheid dat de beschikking op grond van artikel 30fc, lid 2, AWR ook belastingrente dient te omvatten die betrekking heeft op een toekomstig tijdvak, namelijk het tijdvak tussen de datum van de dagtekening van de beschikking en de dag waarop de navorderingsaanslag invorderbaar is, rechtvaardigt niet dat de Inspecteur daarbij, in afwijking van het hiervoor in 4.1.2 vermelde legaliteitsbeginsel, ook regels toepast die op het moment van het geven van de beschikking nog niet in werking zijn getreden.

Anders dan het Hof heeft aangenomen, bestaat evenmin aanleiding om in dit geval een uitzondering op dit beginsel te aanvaarden op de grond dat ten tijde van het vaststellen van de belastingrentebeschikking reeds kenbaar was dat en met ingang van welke datum een gewijzigd rentepercentage zou gaan gelden, en dat ook de hoogte van dat gewijzigde percentage toen al bekend was. Ook de door het Hof genoemde omstandigheid dat de eerder in 2020 ingevoerde verlaging van het rentepercentage als tijdelijke maatregel was bedoeld, geeft daartoe geen aanleiding.

In overeenstemming met rechtsoverweging 3.3 van het arrest van 2 oktober 2009 geldt wel een uitzondering op het legaliteitsbeginsel indien uit een wet in formele zin volgt dat met terugwerkende kracht een juridische basis wordt verleend aan voorheen tot stand gekomen handelingen van de inspecteur dan wel aan een element daarvan, zoals in dit geval de renteberekening over de periode vanaf 1 oktober 2020. Die uitzondering kan in dit geval echter niet worden toegepast, aangezien zij alleen betrekking heeft op overgangsbepalingen in wetten in formele zin en niet op lagere wetgeving zoals het Besluit. Bovendien geldt die overweging alleen in geval van een wetswijziging met terugwerkende kracht tot vóór het tijdstip waarop het bestreden besluit is genomen. De verhoging van het percentage van de belastingrente per 1 oktober 2020 is echter niet met terugwerkende kracht ingevoerd.

Ook overigens bestaat in dit geval geen aanleiding om een uitzondering aan te nemen op het hiervoor in 4.1.2 vermelde legaliteitsbeginsel.

Aangezien ten tijde van de beschikking van de Inspecteur de verhoging van het rentepercentage per 1 oktober 2020 naar 4 nog niet in werking was getreden, mocht de Inspecteur dit verhoogde percentage niet toepassen met betrekking tot de periode 1 oktober 2020 tot en met 20 oktober 2020.

In overeenstemming met wat hiervoor in de slotzin van 4.1.2 is overwogen, moet over deze periode het ten tijde van het geven van die beschikking geldende rentepercentage van 0,01 worden toegepast. Middel 1 slaagt daarom.

Middel 2 richt zich tegen het hiervoor in 3.4.3 vermelde oordeel van het Hof dat het rentepercentage van 4 geen inbreuk maakt op artikel 1 EP. Het betoogt onder meer dat de depositorente van de Europese Centrale Bank in 2020 negatief was, en dat een opslag van meer dan 4 procent de beoordelingsmarge van de wetgever te buiten gaat.

Het middel faalt op de gronden vermeld in de rechtsoverwegingen 4.11.5 en 4.11.6 van het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2026, ECLI:NL:HR:2026:59 (hierna: het arrest van 16 januari 2026).

Middel 3 is gericht tegen het hiervoor in 3.4.4 vermelde oordeel van het Hof dat het sinds 1 oktober 2020 in artikel 1 van het Besluit neergelegde minimumpercentage van 4 niet in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. De gegrondheid van middel 1, dat eveneens betrekking heeft op de rente over het tijdvak 1 oktober 2020 tot en met 20 oktober 2020, brengt mee dat het niet nodig is deze klacht te behandelen. Ten overvloede merkt de Hoge Raad op dat deze klacht ongegrond is, gelet op rechtsoverweging 4.11.5 van het arrest van 16 januari 2026.

Middel 4 richt zich tegen de hiervoor in 3.5 vermelde beslissing van het Hof over de proceskosten in hoger beroep. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte niet heeft gemotiveerd waarom het artikel 2, lid 2, van het Bpb heeft toegepast. Het middel slaagt. Indien de bestuursrechter gebruikmaakt van de bevoegdheid om artikel 2, lid 2, van het Bpb toe te passen, moet hij die beslissing motiveren. Het Hof heeft dat nagelaten.

Gelet op wat hiervoor in 4.1.9 en 4.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

Gelet op de gegevens vermeld in onderdeel 2.8 van de uitspraak van het Hof, brengt toepassing van het hiervoor in 4.1.9 bedoelde percentage van 0,01 over de periode van 1 oktober 2020 tot en met 20 oktober 2020 mee dat de belastingrente bij de navorderingsaanslag in de Zvw over het jaar 2016 verder dient te worden verminderd tot € 124.

De Hoge Raad stelt de vergoeding voor de kosten van belanghebbende voor het geding voor het Hof vast op € 1.401 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt x € 934 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak)). De Hoge Raad ziet – anders dan het Hof – geen aanleiding om met betrekking tot de kosten van het hoger beroep toepassing te geven aan artikel 2, lid 2, van het Bpb. Belanghebbende wordt door de Hoge Raad met betrekking tot het hiervoor in 3.1 onder (3) genoemde geschilpunt gedeeltelijk in het gelijk gesteld. Dat geschilpunt heeft een zodanig gewicht dat niet kan worden aangenomen dat het onredelijk zou zijn de Inspecteur te veroordelen in het volledige bedrag van de proceskosten in hoger beroep zoals berekend op grond van het eerste lid van artikel 2 van het Bpb.

5. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie, en de Inspecteur, met inachtneming van wat hiervoor in 4.5.2 en 4.5.3 is overwogen, in de kosten van het geding voor het Hof.

6. Beslissing