ECLI:NL:OGEAM:2026:61

1. PROCESVERLOOP

Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen winstbelasting ( WB) en belasting op bedrijfsomzetten (BBO) en vergrijpboetes, variërende van 25% tot 50%, opgelegd.

Belasting-middel

Jaar

Verschuldigde belasting

Dagtekening

WB

2008

NAf 24.855,00

31 december 2013

WB

2009

NAf 39.540,00

31 december 2013

WB

2010

NAf 29.680,00

31 december 2013

WB

2011

NAf 37.986,00

31 december 2013

BBO

2008

NAf 6.619,00

31 december 2013

BBO

2009

NAf 6.676,00

31 december 2013

BBO

2010

NAf 4.790,00

31 december 2013

BBO

2011

NAf 5.528,00

31 december 2013

Belanghebbende heeft op 13 maart 2014 tegen de naheffingsaanslagen en vergrijpboetes WB en BBO 2008 tot en met 2011 bezwaar gemaakt.

Belanghebbende heeft op 29 juli 2021 beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op de bezwaren. Dit beroep is bij uitspraak van dit Gerecht van 7 september 2022 niet-ontvankelijk verklaard.

Tegen de uitspraak van het Gerecht van 7 september 2022 heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 28 juni 2023 (ECLI:NL:OGHACMB:2023:103) ongegrond verklaard en de uitspraak van het Gerecht bevestigd.

De Inspecteur heeft op 7 juni 2023 (alsnog) uitspraken op bezwaar gedaan op de in 1.2 genoemde bezwaren en de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard.

Belanghebbende heeft op 12 juli 2023 tegen deze uitspraken op bezwaar van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Gerecht.

Op 5 april 2024 heeft, op verzoek van belanghebbende, een hoorgesprek plaatsgevonden.

Op 22 mei 2024 behandelt de Inspecteur (alsnog) ambtshalve, de aanslagen en vergrijpboetes inhoudelijk. De Inspecteur heeft de boetes bij de naheffingsaanslagen BBO 2008 tot en met 2010 voor zover die naar een hoger bedrag waren opgelegd verminderd tot 25%. De naheffingsaanslagen alsmede overige vergrijpboetes zijn gehandhaafd.

Bij uitspraak van het Gerecht van 26 juli 2024 wordt het beroep voorzover deze betrekking heeft op de bezwaren gericht tegen de naheffingsaanslagen en boetes WB en BBO over de jaren 2008 tot en met 2011 ontvankelijk verklaard en voorzover dit betrekking heeft op het bezwaar gericht tegen de naheffingsaanslag en boete BBO 2013, niet-ontvankelijk. Hierbij werd de Inspecteur opgedragen binnen 3 maanden na dagtekening van de uitspraak van het Gerecht, uitspraken op bezwaar te doen.

Belanghebbende stelt op 10 december 2024 beroep in tegen het uitblijven van uitspraken op bezwaar door de Inspecteur, conform opdracht door het Gerecht. Belanghebbende heeft daarvoor een bedrag aan griffierecht betaald van NAf 300 (tweemaal NAf 150).

De Inspecteur heeft geen verweerschrift ingediend.

De zitting heeft plaatsgevonden op 9 december 2025 te Philipsburg. Namens belanghebbende is verschenen mr. [A], verbonden aan [X]. Namens de Inspecteur zijn verschenen drs. [B], mr. [C], mr. [D], [E] en via videoverbinding [F].

Ter zitting heeft de Inspecteur een pleitnota ingediend.

Belanghebbende heeft het Gerecht verzocht om toezending van het proces-verbaal van de zitting. Het Gerecht heeft aan dit verzoek voldaan en het proces-verbaal op 19 december 2025 aan partijen toegezonden.

2. FEITEN

Belanghebbende exploiteert een supermarket.

Er is door Stichting Belastingaccountantsbureau (hierna: SBAB), een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld voor de middelen: WB en BBO over de perioden 2008 tot en met 2011.

De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport gedateerd 12 september 2013. Daarin is over de WB en BBO -voor zover van belang- het volgende vermeld:

“(…)

Alle bedragen in dit rapport zijn in Dollars ($) tenzij anders is aangegeven. De omrekenkoers van Dollars is Naf. 1.78.

(…)

Administratieplicht

Op basis van artikel 43, lid 2 ALL zijn administratieplichtigen onder andere gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen evenals de voor de heffing van de belasting overigens van belang zijnde gegevens, hieruit duidelijk blijken.

Tijdens het onderzoek is gebleken dat op de volgende onderdelen niet is voldaan aan de hiervoor omschreven verplichting:

1. Omdat een (groot) deel van de omzet per kas wordt ontvangen dient belastingplichtige een sluitende kasadministratie te voeren. Uit de volgende constateringen blijkt dat dit niet het geval is:

· Er wordt geen kasboek bijgehouden.

· Er worden geen z-afslagen uitgeprint. 2. Er wordt geen voorraadadministratie gevoerd.

Op basis van het voorgaande concludeer ik dat niet is voldaan aan de administratieplicht ingevolge artikel 43, lid 2 ALL. In dit verband heb ik belastingplichtige gewezen op artikel 30, lid 6 ALL, de zogenaamde omkering bewijslast.

Bewaarplicht

Op basis van artikel 43, leden 2 en 6 ALL zijn administratieplichtigen verplicht hun administratie en de daartoe behorende gegevensdragers gedurende 10 jaar te bewaren.

Tijdens het onderzoek is vastgesteld dat de volgende delen van de administratie niet zijn bewaard:

· Een aantal inkoopfacturen over de jaren 2008 tot en met 2011.

Op basis van het voorgaande concludeer ik dat niet is voldaan aan de bewaarplicht ingevolge artikel 43, leden 2 en 6 ALL. In dit verband heb ik belastingplichtige gewezen op artikel 30, lid 6 ALL, de zogenaamde omkering bewijslast.

Oordeel administratie

Naast de in het onderdeel "Administratieplicht" en "Bewaarplicht" genoemde bevindingen heb ik het volgende geconstateerd:

 Belastingplichtige heeft aangegeven dat naast het salaris van de [I] geld uit de onderneming wordt gehaald om persoonlijke uitgaven van de [I] en zijn familie te betalen.

Dit wordt echter niet in rekening courant verwerkt:

Belastingplichtige heeft verklaard dat de omzet maandelijks wordt bepaald door totalisering van de inkoopfacturen plus het geld dat op dat moment in de kassa ligt.

Op basis van gegevens van derden is vastgesteld dat in de jaren 2008 tot en met 2011 de ontvangstverantwoording niet volledig is;

De aangegeven brutowinstpercentages wijken elk jaar sterk af van elkaar:

Het opgenomen (gewogen) brutowinstpercentage van 39% wijkt af van het aangegeven brutowinstpercentage over de jaren 2008, 2009 en 2011.

Er is geen aansluiting tussen de omzet volgens de aangiften BBO en de omzet volgens de jaarrekening.

De aangegeven gemiddelde omzet wijkt ook sterk af van de geconstateerde omzet tijdens de waarnemingen ter plaatse d.d. 15 april, 16 april en 17 mei 2013.

De in dit hoofdstuk genoemde bevindingen ten aanzien van de administratie en administratieve verplichtingen hebben gevolgen voor de in dit onderzoek betrokken belastingaangiften.

lk verwijs naar de hoofdstukken 4 en 5 van dit rapport.

Zie in dit verband ook artikel 30, lid 6 ALL (omkering bewijslast).

(…)

Contante ontvangsten

Tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat de contante ontvangsten in de jaren 2008 tot en met 2011 niet volledig zijn aangegeven.

Aan de hand van informatie van een aantal geselecteerde leveranciers van belastingplichtige blijkt dat belastingplichtige niet alle inkopen heeft verantwoord.

In onderstaand tabel worden de verschillen tussen de inkopen volgens het grootboek van belastingplichtige en de inkopen volgens de administratie van de leveranciers weergegeven.

Zie bijlage 2 voor een specificatie van de verschillen.

2008

2009

2010

2011

Totaal extra inkopen

169.407

147.824

95.443

245.147

Ik stel voor om de inkopen met bovenstaande bedragen te corrigeren.

Gezien het feit dat belastingplichtige heeft aangegeven dat wat ingekocht wordt meteen wordt verkocht worden de inkopen gelijkgesteld met de kostprijsverkopen.

Ter berekening van de omzetcorrectie wordt het opgenomen brutowinstpercentage van 39% gebruikt. Zie bijlage 3 voor de berekening van het brutowinstpercentage.

Dit brutowinstpercentage wordt over de gehele omzet genomen als gevolg van de fluctuerende brutowinstpercentages die door belastingplichtige is aangegeven. Belastingplichtige heeft de volgende brutowinstpercentages aangegeven.

2008

2009

2010

2011

Aangegeven brutowinstpercentage

21

110

39

50

De winstcorrecties worden als volgt berekend.

2008

2009

2010

2011

Aangegeven kostprijsverkopen

143.457

395.166

485.478

374.483

Correctie kostprijsverkopen

169.407

147.824

95.443

245.147

Gecorrigeerde kostprijsverkopen

312.864

542.990

580.921

619.630

Aangegeven brutowinst percentage

39

39

39

39

Theoretische omzetberekening

434.881

754.756

807.480

861.286

Gecorrigeerde kostprijsverkopen

312.864

542.990

580.921

619.630

Gecorrigeerde brutowinst

122.017

211.766

226.559

241.656

Aangegeven brutowinst

83.085

158.115

189.524

188.438

Winstcorrecties

38.932

53.651

37.035

53.218

De omzetcorrectie wordt als volgt berekend.

2008

2009

2010

2011

Theoretische omzetberekening

434.881

754.756

807.480

861.286

Aangegeven omzet

226.542

553.281

675.002

562.921

Omzetcorrecties

208.339

201.475

132.478

298.365

Ik stel voor om de winst over de jaren 2008 tot en met 2011 met de volgende bedragen te corrigeren.

Correctie

2008

2009

2010

2011

Contante ontvangsten

38.932

53.651

37.035

53.218

De voorgestelde omzetcorrecties is inclusief het privé gebruik van goederen.

Omdat de peer [G] binnen belastingplichtige alle beslissingen neemt ga ik ervan uit dat hij, zowel in de hoedanigheid van aandeelhouder als in de hoedanigheid van vertegenwoordiger van belastingplichtige, zich bewust was van het feit dat er een bevoordeling plaatsvond toen de omzet onvolledig werd aangegeven. Op grond van het voorgaande dienen de winstcorrecties te warden aangemerkt als een uitdeling van winst door belastingplichtige aan haar aandeelhouder in de jaren 2008 tot en met 2011.

lk zal de Inspecteur IB via een afzonderlijk schrijven op de hoogte brengen over de gevolgen welke het in aanmerking nemen van de winstuitdeling heeft voor de IB van de heer [G].

Mevrouw [H] is van mening dat het berekende brutowinstpercentage te hoog is.

Zij geeft aan dat een groot deel van haar omzet uit de verkoop van heineken in dozen (welke een hele lage brutowinstmarge heeft) bestaat.

Zij heeft aangegeven dat ze een brutowinstmarge van 30% toepast.

Het percentage van 30 sluit echter niet aan met de brutowinstmarges die belastingplichtige op haar jaarrekeningen heeft aangegeven.

Aan het begin van het onderzoek heeft ze desgevraagd, heineken niet als één van de meest verkochte produkten genoemd.

Als gevolg van de opmerkingen van belastingplichtige heb ik het brutowinstpercentage van sterke dranken (waar heineken toebehoort) vermenigvuldigt met het factor 2. Het berekende brutowinst is dan 39%. Dit sluit tevens aan met de branchegegevens.

Belastingplichtige heeft verder gedurende de officiële reageerperiode van 2 weken (welke tevens op verzoek van belastingplichtige met een week was verlengd) geen reactie opgestuurd.

Belastingplichtige heeft dus niet bewezen dat de door mij berekende brutowinstpercentage te hoog is. lk stel voor om de voorgestelde correcties te handhaven.

Z]" ([telecomprovider] commissie)

Belastingplichtige gebruikt het zogenaamde "[Z]" systeem voor bet opwaarderen van telefoons. Belastingplichtige heeft aangegeven dat de ontvangen commissie niet als omzet verantwoord en dat er geen BBO hierover wordt afgedragen.

Aan de hand van derdeninformatie blijkt dat belastingplichtige de volgende commissies gedurende 2008 tot en met 2011 heeft ontvangen met het opwaarderen ([Z]) van [telecomprovider].

[Z] [telecomprovider]

2008

2009

2010

2011

Ontvangen commissie

1.543

10.737

11.297

8.639

Omdat de heer [G] binnen belastingplichtige alle beslissingen neemt ga ik ervan uit dat hij, zowel in de hoedanigheid van aandeelhouder als in de hoedanigheid van vertegenwoordiger van belastingplichtige, zich bewust was van het feit dat er een bevoordeling plaatsvond toen de omzet onvolledig werd aangegeven. Op grond van het voorgaande dienen de winstcorrecties te worden aangemerkt als een uitdeling van winst door belastingplichtige aan haar aandeelhouder in de jaren 2008 tot en met 2011.

Ik zal de Inspecteur IB via een afzonderlijk schrijven op de hoogte brengen over de gevolgen welke het in aanmerking nemen van de winstuitdeling heeft voor de IB van de heer [G].

Recapitulatie

Met inachtneming van de correcties zoals genoemd in bovenstaande onderdelen, kom ik tot de volgende recapitulaties:

Correctie belastbaar bedrag voor verliesverrekening en giftenaftrek

Onde rdeel

Omschrijving

2008

2009

2010

2011

4.1.2

Contante ontvangsten

38.932

53.651

37.035

53.218

4.2

[Z] ([telecomprovider] commissie)

1.543

10.737

11.297

8.639

Totaal

USD

40.475

64.388

48.332

61.857

NAf.

72.046

114.610

86.031

110.105

5 BELASTING OP BEDRIJFSOMZETTEN 5.1 Algemeen

Bij belastingplichtige is het belastbare feit voor de BBO, de levering van goederen namelijk de verkoop van levenswaren in de supermarket.

De levering van water is geen belastbare feit aangezien water op grond van artikel 1 lid 1 letter e LBBO niet als een goed wordt beschouwd.

Op grond van artikel 8 lid 17 LBBO is brood vrijgesteld van BBO.

Aansluiting tussen de omzet jaarrekening en de omzet waarover BBO is aangegeven

lk heb vastgesteld dat met betrekking tot de jaren 2008 tot en met 2011 er geen aansluiting is tussen de omzet volgens de jaarrekening en de omzet waarover BBO is aangegeven.

Deze berekening luidt als volgt:

2008

2009

2010

2011

Omzet jaarrekening

226.542

553.281

675.002

562.921

Af: vrijgestelde omzet

46.530

85.790

96.006

68.539

Belaste omzet volgens aangiften (incl. suppletie)

172.266

492.172

578.371

497.913

Niet verklaard verschil

7.746

(24.681)

625

(3.531)

Naar aanleiding van de niet verklaarde verschillen over de jaren 2009 en 2011 wordt bevestigd dat de omzet volgens de jaarrekening onvolledig is aangegeven.

In relatie tot de voorgestelde omzetcorrecties in onderdeel 4.1.2 "Contante ontvangsten" worden de hier geconstateerde niet verklaarde negatieve verschillen niet gecorrigerd.

In de jaren 2008 en 2010 is de omzet volgens de jaarrekening hoger dan de omzet volgens de aangiften.

Ik stel daarom voor de BBO over deze omzet na te heffen.

Correctie

2008

2010

Aansluiting jaarrekening

232

19

Vrijstellingen

Levering van water en brood

Vrijgesteld van belasting is de levering van brood (artikel 8 lid 17 LBBO) en de levering van water is geen belastbare feit op grond van artikel 1 lid e LBBO.

Belastingplichtige verkoopt water en brood.

Deze prestaties zijn vrijgesteld voor de heffing van BBO. De omzet die op deze prestaties betrekking heeft is terecht buiten de heffing van BBO gebleven.

Echter, tijdens het onderzoek heb ik geconstateerd dat in de jaren 2008 tot en 2010 een te hoog bedrag als vrijgestelde verkopen wordt aangemerkt.

In het jaar 2011 wordt een te laag bedrag als vrijgestelde verkopen aangemerkt. Als gevolg van de wetswijziging met ingang van 11 februari 2011 geldt de vrijstelling voor meerdere produkten.

Ik zal de vrijgestelde verkopen corrigeren in overeenstemming met wat hierna wordt beschreven.

Zoals in onderdeel 3.3 “Administratieplicht” is aangegeven zijn er geen z-afslagen aanwezig in de administratie.

De maandelijkse omzet en de verkoop van water en brood worden in totalen op een stuk papier doorgegeven aan de boekhouder. Er is verder geen andere vastlegging of specificatie van de vrijgestelde verkopen.

Belastingplichtige geeft de volgende percentages als vrijgestelde omzet aan in verhouding tot de totale omzet.

Verhouding in %

2008

2009

2010

2011

Vrijgestelde omzet t.o.v. totale omzet

21

16

14

12

Uit constateringen tijdens de uitgevoerde wtp's op d.d.15 april, 16 april en 17 mei 2013 heb ik een percentage berekend van de verkoop van water en brood in verhouding tot de omzet.

Voor de jaren 2008 tot en met 2010 adviseer ik dit percentage vast te stellen op 10.

Voor het jaar 2011 adviseer ik een percentage van 31 rekening houdend met de wetswijziging met ingang van 11 februari 2011. Zie bijlage 4 voor de berekening hiervan.

Naar aanleiding van het bovenstaande stel ik voor om de aangegeven omzet van water en brood als volgt te corrigeren.

2008

2009

2010

2011

Aangegeven verkoop van water en brood volgens aangiften BBO

46.530

85.790

96.006

68.539

Vrijgesteld 10% (2008 t/m 10 februari 2010) en 31% (vanaf 11 februari 2011)

22.654

55.328

67.500

174.506

Verschil

23.876

30.462

28.506

(105.967)

Verschil BBO 3% (2008 t/m 10 februari 2011) en 5% (vanaf 11 februari 2011)

716

914

855

(5.033)

Ik stel voor om de volgende bedragen aan BBO te corrigeren.

Correctie

2008

2009

2010

2011

Verkoop van water en brood

716

914

855

(5.033)

Omzetcorrecties

Naar aanleiding van de voorgestelde omzetcorrecties in onderdeel 4.1.2 "Contante ontvangsten” dient BBO te worden nageheven.

Bij de berekening van de naheffingen BBO wordt rekening gehouden met een percentage van 10% (voor de jaren 2008 tot en met 10 februari 2011) en van 31% (vanaf 11 februari 2011), voor de verkoop van water en brood.

In onderstaand tabel wordt de na te heffen BBO berekend.

2008

2009

2010

2011

Omzetcorrecties

208.339

201.475

132.478

298.365

Vrijgesteld 10% (2008 t/m 10 februari 2011) en 31% (vanaf 11 februari 2011)

20.834

20.148

13.248

84.661

Omzetcorrecties exclusief vrijstelling

187.505

181.328

119.230

213.704

Na te heffen BBO 3% (2008 t/m 10 februari 2011) en 5% (vanaf 11 februari 2011)

5.625

5.440

3.577

10.151

lk stel voor om BBO over de omzetcorrecties na te heffen.

Correctie

2008

2009

2010

2011

Omzetcorrectie

5.625

5.440

3.577

10.151

Z]" ([telecomprovider]) commissie

Zoals reeds vermeld in onderdeel 4.2 "[Z] ([telecomprovider] commissie)" wordt geen BBO aangegeven over de ontvangen commissie bij inkoop van [Z] van [telecomprovider].

In onderstaand tabel wordt de na te heffen BBO hierover berekend.

2008

2009

2010

2011

Omzetcorrecties Commissie

1.543

10.737

11.297

8.639

Na te heffen BBO 3% (2008 t/m 10 februari 2011) en 5% (vanaf 11 februari 2011)

46

322

339

410

Ik stel voor om BBO over de omzetcorrecties met betrekking tot de ontvangen commissies na te heffen.

Correctie

2008

2009

2010

2011

Omzetcorrectie commissie

46

322

339

410

Recapitulatie naheffing BBO

Met inachtneming van de correcties zoals genoemd in bovenstaande onderdelen, kom ik tot de volgende recapitulatie:

Onde rdeel

Omschrijving

2008

2009

2010

2011

5.1.1

Aansluiting tussen de omzet jaarrekening en de omzet waarover OB is aangegeven

232

0

19

0

5.2.1

Levering van water en brood

716

914

855

(5.033)

5.3

Omzetcorrecties

5.625

5.440

3.577

10.151

5.4

[Z]

46

322

339

410

Totaal naheffing BBO

6.619

6.676

4.790

5.528

(...)”

Vergrijpboetes

Overeenkomstig de bevindingen in het controlerapport heeft de Inspecteur bij het opleggen van de vergrijpboetes het standpunt ingenomen dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat over de onderhavige jaren te weinig WB en BBO is aangegeven en/of voldaan.

Voor de WB betreft dit de correcties ter zake van de kostprijs van de verkopen en de [Z] commissie. Deze zijn door de Inspecteur aangemerkt als het gevolg van (voorwaardelijk) opzet.

Voor de BBO heeft de Inspecteur de correcties vanwege aansluitingsverschillen, de omzetcorrecties en de correcties inzake [Z] commissies, alsmede de correcties vanwege de ten onrechte als vrijgesteld aangemerkte omzet (levering van water en brood), gekwalificeerd als het gevolg van (voorwaardelijk) opzet.

De Inspecteur heeft daarbij toepassing gegeven aan het beleid inzake pseudo-samenloop als bedoeld in artikel 4.8, vijfde lid, van de Ministeriële regeling formeel belastingrecht (MRFBR). Als gevolg daarvan zijn de aanvankelijk op 50% vastgestelde boetes wegens (voorwaardelijk) opzet gematigd, zodat er per saldo boetes opgelegd zijn naar een percentage van 25%.

3. GESCHIL EN STANDPUNTEN

In geschil is of de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen WB en BBO over de jaren 2008 tot en met 2011 terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of de Inspecteur terecht de omkering en verzwaring van de bewijslast heeft vastgesteld. Voorts is in geschil of de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboetes terecht zijn opgelegd.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de onder 3.1 genoemde naheffingsaanslagen en vergrijpboetes ten onrechte, althans tot te hoge bedragen, zijn opgelegd. Volgens belanghebbende is de omkering en verzwaring van de bewijslast ten onrechte toegepast en zijn de door de Inspecteur aangebrachte winst- en omzetcorrecties, die zijn gebaseerd op een theoretische omzetberekening en een gehanteerd brutowinstpercentage, onjuist en te hoog. Belanghebbende betwist voorts dat sprake is van opzet en stelt dat de opgelegde vergrijpboetes daarom dienen te vervallen, althans te worden verminderd.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslagen en vergrijpboetes terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Volgens de Inspecteur vertoont de administratie van belanghebbende zodanige gebreken dat terecht omkering en verzwaring van de bewijslast is toegepast. De door hem aangebrachte winst- en omzetcorrecties zijn volgens de Inspecteur op redelijke wijze vastgesteld aan de hand van een theoretische omzetberekening. De Inspecteur stelt voorts dat belanghebbende door het voeren van een ondeugdelijke administratie bewust het risico heeft genomen dat te weinig belasting werd geheven, zodat de opgelegde vergrijpboetes terecht en passend zijn.

4. OVERWEGINGEN

Ontvankelijkheid beroep en inhoudelijke behandeling

Bij uitspraak van dit Gerecht van 26 juli 2024 zijn de bezwaren van belanghebbende tegen de naheffingsaanslagen en vergrijpboetes WB en BBO over de jaren 2008 tot en met 2011 ontvankelijk verklaard en is de Inspecteur opgedragen binnen drie maanden opnieuw uitspraken op bezwaar te doen.

Vaststaat dat de Inspecteur nadien geen nieuwe uitspraken op bezwaar heeft gedaan. Belanghebbende heeft daarop op 10 december 2024 beroep ingesteld tegen het uitblijven van die uitspraken op bezwaar.

Nu de Inspecteur, ondanks de opdracht van het Gerecht, geen nieuwe uitspraken op bezwaar heeft gedaan, heeft het Gerecht bij aanvang van de zitting voorgesteld om de door de Inspecteur overgelegde en voorgedragen pleitnota aan te merken als een reële uitspraak op bezwaar. Belanghebbende heeft uiteindelijk ingestemd met voortzetting van de inhoudelijke behandeling van het beroep. Het beroep tegen het niet tijdig beslissen, is in zoverre niet-ontvankelijk.

Nu de correcties zowel ten grondslag liggen aan de winstcorrecties voor de WB als aan de omzetcorrecties voor de BBO, zal het Gerecht deze gezamenlijk beoordelen.

Zijn de naheffingsaanslagen WB en BBO over de jaren 2008 tot en met 2011 terecht en tot de juiste bedragen vastgesteld. Meer specifiek: is er terecht omkering en verzwaring van de bewijslast gesteld.

Omzetcorrecties (WB en BBO)

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door de Inspecteur aangebrachte omzetcorrecties onjuist zijn. Zij heeft daartoe echter geen concrete en verifieerbare gegevens overgelegd ter onderbouwing van haar standpunt.

De Inspecteur heeft de omzet voor de WB en de BBO gereconstrueerd naar aanleiding van de bevinding dat de contante ontvangsten in de jaren 2008 tot en met 2011 niet volledig zijn aangegeven. Daarbij heeft de Inspecteur onder meer gebruik gemaakt van informatie van derden, waaruit is gebleken dat belanghebbende niet alle inkopen in haar administratie heeft verantwoord.

Op basis van deze gegevens heeft de Inspecteur verschillen vastgesteld tussen de inkopen volgens het grootboek van belanghebbende en de inkopen volgens de administratie van leveranciers. De Inspecteur heeft deze verschillen gecorrigeerd en, mede gelet op de verklaring van belanghebbende dat ingekochte goederen in de regel direct worden verkocht, de inkopen als (een redelijke) benadering van de kostprijs van de verkopen gehanteerd. Daarbij neemt het Gerecht in aanmerking dat belanghebbende heeft verklaard dat de omzet maandelijks werd bepaald aan de hand van de inkopen en de aanwezige kasgelden, hetgeen de onbetrouwbaarheid van de omzetverantwoording bevestigt.

Ter bepaling van de omzet heeft de Inspecteur vervolgens een brutowinstpercentage toegepast. Dit percentage is vastgesteld op basis van een analyse van verschillende productgroepen binnen de supermarkt, waarbij voor een groot aantal artikelen zowel de inkoopprijzen als de verkoopprijzen zijn vastgesteld. Op basis daarvan is per productgroep een brutowinstpercentage berekend. Vervolgens heeft de Inspecteur, rekening houdend met het relatieve aandeel van de verschillende productgroepen in de totale omzet, een gewogen gemiddelde brutowinstmarge bepaald.

Naar aanleiding van opmerkingen van belanghebbende over de gehanteerde marges, in het bijzonder met betrekking tot de verkoop van bepaalde producten met een lagere winstmarge, heeft de Inspecteur deze analyse aangepast. Dit heeft uiteindelijk geleid tot een vastgesteld brutowinstpercentage van 39%, welk percentage volgens de Inspecteur tevens aansluit bij de in de branche gebruikelijke marges. Daarbij heeft de Inspecteur mede in aanmerking genomen dat de door belanghebbende zelf aangegeven brutowinstpercentages in de jaren 2008 tot en met 2011 sterk fluctueerden en onderling niet consistent waren.

Op basis van de gecorrigeerde kostprijs van de verkopen en het gehanteerde brutowinstpercentage heeft de Inspecteur de theoretische omzet berekend. De uit deze berekening voortvloeiende omzet is vergeleken met de door belanghebbende aangegeven omzet, waaruit aanzienlijke verschillen naar voren zijn gekomen. Deze verschillen hebben geleid tot omzetcorrecties voor de jaren 2008 tot en met 2011.

Gelet op de hiervoor vastgestelde gebreken in de administratie (zie 2.3: onderdeel administratieplicht en bewaarplicht), waaronder het ontbreken van een sluitende kasadministratie, het niet bewaren van inkoopbescheiden en het ontbreken van een controleerbare omzetverantwoording, is het Gerecht van oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de administratie- en bewaarplicht als bedoeld in artikel 43 van de ALL. Daarmee is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 30, zesde lid, van de ALL, zodat de bewijslast -welke bewijsregel ook in de rechterlijke fase doorwerkt- wordt omgekeerd en verzwaard.

Dit brengt mee dat de omzetcorrecties (WB en BBO) dienen te worden gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre zij onjuist zijn. De Inspecteur dient de aanslagen evenwel te baseren op een redelijke schatting. Het Gerecht acht de gehanteerde methode van omzetreconstructie, gelet op de geconstateerde gebreken in de administratie, de aanwezigheid van niet-verantwoorde inkopen en de toepassing van een op analyse gebaseerde brutowinstmarge, niet onredelijk of willekeurig. Daarbij neemt het Gerecht in aanmerking dat belanghebbende, ondanks de geboden gelegenheid daartoe, geen concrete en controleerbare gegevens heeft overgelegd waaruit volgt dat de door de Inspecteur gehanteerde uitgangspunten of de daaruit voortvloeiende omzetcorrecties onjuist zijn.

[Z] commissie (WB en BBO)

Uit het controlerapport volgt dat belanghebbende een zogenoemde “[Z]”-dienst aanbiedt, bestaande uit het opwaarderen van telefoons. Belanghebbende heeft tegenover de controlerend ambtenaren verklaard dat de uit deze activiteiten ontvangen commissies niet als omzet worden verantwoord en dat daarover geen BBO wordt afgedragen.

Voorts blijkt uit het controlerapport dat de Inspecteur op basis van gegevens van derden heeft vastgesteld dat belanghebbende in de jaren 2008 tot en met 2011 commissies heeft ontvangen tot bedragen van NAf 1.543 (2008), NAf 10.737 (2009), NAf 11.297 (2010) en NAf 8.639 (2011).

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze commissies ten onrechte niet in de omzet zijn verantwoord en heeft deze bedragen daarom als omzetcorrectie in aanmerking genomen. In verband daarmee heeft de Inspecteur tevens BBO nageheven over deze bedragen, berekend naar een tarief van 3% (tot 11 februari 2011) en 5% (vanaf die datum).

Gelet op de verklaring van belanghebbende dat de commissies niet als omzet zijn verantwoord, in samenhang bezien met de door de Inspecteur op basis van derdeninformatie vastgestelde bedragen, ziet het Gerecht geen aanleiding te twijfelen aan de juistheid van deze correcties.

Nu sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast, ligt het op de weg van belanghebbende om overtuigend aan te tonen dat deze correcties onjuist zijn. Gelet op de verklaring van belanghebbende dat de commissies niet als omzet zijn verantwoord, en nu zij geen feiten of omstandigheden heeft aangevoerd die deze correcties weerleggen, is zij daarin niet geslaagd.

Het Gerecht is dan ook van oordeel dat de door de Inspecteur aangebrachte correcties ter zake van de top-up commissies, zowel voor de WB als voor de BBO, berusten op een redelijke schatting en niet onjuist zijn.

Aansluitingsverschillen (BBO)

De Inspecteur heeft vastgesteld dat in de jaren 2008 tot en met 2011 geen aansluiting bestaat tussen de omzet volgens de jaarrekeningen en de omzet waarover BBO is aangegeven. Uit het controlerapport volgt dat deze verschillen zijn berekend door de omzet volgens de jaarrekening te verminderen met de als vrijgesteld aangemerkte omzet en dit te vergelijken met de belaste omzet volgens de aangiften BBO.

Op basis van deze vergelijking heeft de Inspecteur voor de jaren 2008 en 2010 positieve verschillen geconstateerd, hetgeen betekent dat de omzet volgens de jaarrekening hoger is dan de omzet waarover BBO is afgedragen. Voor de jaren 2009 en 2011 zijn negatieve verschillen geconstateerd.

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de positieve verschillen duiden op niet aangegeven belaste omzet en heeft deze bedragen in aanmerking genomen voor naheffing van BBO. De negatieve verschillen zijn door de Inspecteur niet gecorrigeerd, mede in samenhang met de reeds aangebrachte omzetcorrecties op basis van de contante ontvangsten.

Het Gerecht stelt vast dat belanghebbende deze verschillen niet heeft verklaard. Gelet op de omkering en verzwaring van de bewijslast ligt het op de weg van belanghebbende om overtuigend aan te tonen dat deze verschillen niet tot een hogere belastbare grondslag leiden. Nu zij geen feiten of omstandigheden heeft aangevoerd die deze verschillen weerleggen, is zij daarin niet geslaagd.

Het Gerecht acht de door de Inspecteur gevolgde benadering, waarbij uitsluitend de positieve verschillen zijn gecorrigeerd en de negatieve verschillen buiten beschouwing zijn gelaten, in dit geval, niet onredelijk. Daarbij neemt het Gerecht in aanmerking dat belanghebbende geen feiten of omstandigheden aangevoerd waaruit volgt dat deze werkwijze tot een onjuiste of te hoge belastingheffing heeft geleid.

Het Gerecht is dan ook van oordeel dat de correcties ter zake van de aansluitingsverschillen voor de BBO in stand kunnen blijven.

Levering van water en brood (BBO)

Vaststaat dat de levering van brood op grond van artikel 8, zeventiende lid, BBO is vrijgesteld van belasting en dat de levering van water geen belastbaar feit vormt als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van die landsverordening. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende dergelijke prestaties verricht.

De Inspecteur heeft evenwel vastgesteld dat belanghebbende in de onderhavige jaren een onjuiste verhouding tussen vrijgestelde en belaste omzet heeft gehanteerd. Daarbij heeft de Inspecteur in aanmerking genomen dat belanghebbende geen sluitende administratie van de omzet voert, in het bijzonder omdat geen Z-afslagen aanwezig zijn en de omzet en de vrijgestelde verkopen slechts in totalen worden doorgegeven aan de boekhouder, zonder nadere specificatie of onderliggende bescheiden.

Belanghebbende heeft volgens de aangiften BBO de vrijgestelde omzet vastgesteld op respectievelijk 21%, 16%, 14% en 12% van de totale omzet in de jaren 2008 tot en met 2011. De Inspecteur heeft deze percentages niet gevolgd en heeft, op basis van waarnemingen ter plaatse op 15 april, 16 april en 17 mei 2013, een eigen schatting gemaakt van het aandeel van de verkoop van water en brood in de totale omzet.

Op grond van deze waarnemingen heeft de Inspecteur het aandeel van de vrijgestelde omzet voor de jaren 2008 tot en met 2010 vastgesteld op 10% en voor het jaar 2011 op 31%, waarbij voor dat laatste jaar rekening is gehouden met de uitbreiding van de vrijstelling per 11 februari 2011. De Inspecteur heeft op basis van deze percentages de vrijgestelde omzet herberekend en de aangegeven bedragen gecorrigeerd.

Dit heeft ertoe geleid dat voor de jaren 2008 tot en met 2010 een te hoog bedrag aan vrijgestelde omzet in aanmerking is genomen en voor het jaar 2011 juist een te laag bedrag, hetgeen heeft geresulteerd in zowel positieve als negatieve correcties van de verschuldigde BBO.

Het Gerecht acht de door de Inspecteur gehanteerde methode ter vaststelling van de vrijgestelde omzet, gelet op het ontbreken van een controleerbare administratie en het gebruik van op waarnemingen gebaseerde percentages, niet onredelijk of willekeurig. Belanghebbende heeft geen concrete gegevens overgelegd waaruit volgt dat deze methode of de daaruit afgeleide verhouding onjuist is.

Het Gerecht is dan ook van oordeel dat de correcties ter zake van de levering van water en brood voor de BBO berusten op een redelijke schatting en in stand kunnen blijven.

Zijn de vergrijpboetes terecht en juist vastgesteld?

Aan belanghebbende zijn tegelijkertijd met de naheffingsaanslagen WB en BBO over de jaren 2008 tot en met 2011 vergrijpboetes opgelegd naar percentages variërend van 25% tot 50% van de nageheven belasting.

Op grond van artikel 21, eerste lid, van de ALL kan de Inspecteur ter zake van een vergrijp een boete opleggen van ten hoogste 100%. In de Ministeriele Regeling Administratieve Boetes (hierna: MRAB) is het boetebeleid van de Inspecteur neergelegd. Op grond van artikel 7 tweede lid, van deze regeling bedraagt de boete 25% bij grove schuld en 50% bij (voorwaardelijk) opzet van de nageheven belasting, waarbij in geval van samenloop toepassing kan worden gegeven aan het beleid inzake pseudo-samenloop.

Een opgelegde vergrijpboete vormt een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM, hetgeen betekent dat de onschuldpresumptie van toepassing is. De Inspecteur dient te bewijzen dat het beboetbaar feit is begaan alsook de feiten en omstandigheden die rechtvaardigen dat belanghebbende met (voorwaardelijke) opzet of grove schuld heeft gehandeld. Ofwel, zoals de Hoge Raad het heeft verwoord dat het bewijs voor de relevante feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel komen vast te staan (zie ECLI:NL:HR:2022:526).

Voor het aannemen van (voorwaardelijk) opzet is vereist dat de belastingplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven.

Bij ambtshalve behandeling van de bezwaren op 22 mei 2024, heeft de Inspecteur de vergrijboetes bij de naheffingsaanslagen BBO 2008 tot en met 2010, die naar een hoger bedrag waren opgelegd, verminderd tot 25%.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Daartoe heeft hij onder meer gewezen op de administratieve gebreken die tijdens het boekenonderzoek zijn vastgesteld en op de daaruit voortvloeiende (omzet) correcties.

Uit het boekenonderzoek is gebleken dat de administratie van belanghebbende ernstige en structurele gebreken vertoonde. Zo ontbrak een sluitende kasadministratie, werden geen Z-afslagen bijgehouden en ontbraken diverse inkoopfacturen. Daarnaast is gebleken dat de omzet niet volledig werd verantwoord en dat bepaalde inkomsten, zoals de commissies uit het zogenoemde “top-up”-systeem, bewust niet als omzet werden opgenomen in de administratie. Voorts heeft belanghebbende verklaard dat gelden uit de onderneming werden aangewend voor privé-uitgaven zonder dat deze in rekening-courant werden verwerkt.

Het Gerecht acht van belang dat belanghebbende, ondanks deze gebreken, haar aangiften heeft gebaseerd op deze administratie. Door op deze wijze te handelen, terwijl zij wist dat haar administratie geen volledig en betrouwbaar inzicht gaf in de werkelijke omzet en winst, heeft belanghebbende zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven.

Het Gerecht komt daarom tot het oordeel dat de Inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast om overtuigend aan te tonen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet.

Bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval telkens passend en geboden is, dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (vgl. ECLI:NL:HR:2008:BC1962, BNB 2008/165).

In het onderhavige geval is een deel van de belastinggrondslag vastgesteld op basis van een redelijke schatting na toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Hoewel het Gerecht heeft geoordeeld dat de Inspecteur de naheffingsaanslagen niet willekeurig heeft vastgesteld, brengt deze wijze van vaststelling mee dat de exacte omvang van de verschuldigde belasting niet met volledige zekerheid kan worden vastgesteld. Onder deze omstandigheden acht het Gerecht een verdere matiging van de vergrijpboetes met 5% passend.

Voor zover belanghebbende zich heeft beroepen op een pleitbaar standpunt, faalt dit beroep. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden kunnen niet worden aangemerkt als een naar objectieve maatstaven pleitbare uitleg van het fiscale recht.

Slotsom

Gelet op het voorgaande is het Gerecht van oordeel dat de naheffingsaanslagen WB en BBO voor de jaren 2008 tot en met 2011 naar juiste bedragen zijn vastgesteld. De daarbij opgelegde vergrijpboetes dienen overeenkomstig het hiervoor overwogene in 4.41 te worden verminderd. Het beroep is derhalve in zoverre gegrond.

Overschrijding redelijke termijn

Het Gerecht dient met betrekking tot de vergrijpboetes ambtshalve te beoordelen of inbreuk is gemaakt op het recht van belanghebbende op behandeling van de zaak binnen een redelijke termijn. De Hoge Raad hanteert als uitgangspunt dat de redelijke termijn is overschreden als de rechter niet binnen twee jaar uitspraak doet na het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd (vgl. HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006).

Belanghebbende is tijdens het eindgesprek met betrekking tot het boekenonderzoek op 8 augustus 2013 bekend geworden met de gevolgen van het onderzoek. Het Gerecht neemt aan dat dit het eerste moment was waarop belanghebbende de verwachting heeft kunnen ontlenen dat aan haar een boete zou worden opgelegd. Gerekend vanaf dat moment tot aan de onderhavige uitspraak van het Gerecht (22 mei 2026) is, is de redelijke termijn met bijna elf jaren overschreden. Nu bijzondere omstandigheden die een andere termijn zouden rechtvaardigen zijn gesteld noch gebleken, zal het Gerecht de boetes verminderen met 20% overeenkomstig de uitgangspunten zoals vermeld in de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 17 juli 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:2297.

Het vorenstaande brengt mee dat de vergrijpboetes bij de naheffingsaanslagen WB en BBO over de jaren 2008 tot en met 2011 dienen te worden verminderd. Daarbij neemt het Gerecht in aanmerking dat de aanvankelijk hoger vastgestelde boetes bij de naheffingsaanslagen BBO (2008 tot en met 2011), reeds bij ambtshalve vermindering zijn teruggebracht tot 25%. De boetes worden vervolgens verminderd overeenkomstig hetgeen is overwogen in 4.41 en, wegens overschrijding van de redelijke termijn, met 20%, met dien verstande dat deze vermindering is gemaximeerd op NAf 20.000 per boete.

Omschrijving

Boete (NAf)

Af: 5% (4.42)

Saldo (NAf)

Af: 20% (4.46)

Saldo (NAf)

WB 2008

12.427,50

621,38

11.806,13

2.361,23

9.444,90

WB 2009

19.770,00

988,50

18.781,50

3.756,30

15.025,20

WB 2010

14.840,00

742,00

14.098,00

2.819,60

11.278,40

WB 2011

18.993,00

949,65

18.043,35

3.608,67

14.434,68

BBO 2008

1.654,75

82,74

1.572,01

314,40

1.257,61

BBO 2009

1.669,00

83,45

1.585,55

317,11

1.268,44

BBO 2010

1.197,50

59,88

1.137,63

227,53

910,10

BBO 2011

1.382,00

69,10

1.312,90

262,58

1.050,32

Vanwege het feit dat de vergrijpboetes dienen te worden verminderd is het beroep gegrond. De naheffingsaanslagen WB en BBO over de jaren 2008 tot en met 2011 blijven in stand.

5. (PROCES)KOSTEN EN GRIFFIERECHT

Het Gerecht ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken voor het instellen van beroep.

Ingevolge artikel 15, lid 1 van de Landsverordening op het beroep in belastingzaken (LBB) worden de kosten vergoed die de belastingplichtige in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.

In artikel 15, lid 2, Landsverordening op het beroep in belastingzaken (LBB) is bepaald dat de regels over de (hoogte van de) proceskostenvergoeding bij of krachtens landsbesluit worden vastgesteld. Dat is nog niet gebeurd. Het Gerecht zal daarom aansluiten bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, PB 2001, no. 127 (vgl. GHvJ 21 juni 2017, ECLI:NL:OGHACMB:2017:54).

Uitgangspunt is dat aan belanghebbende een vergoeding wordt verleend voor kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand op forfaitaire basis. Van een forfaitaire vergoeding kan worden afgeweken in bijzondere omstandigheden (artikel 2, lid 3 van het Besluit).

Belanghebbende stelt dat zij recht heeft op een integrale (proces)kostenvergoeding van de in bezwaar- en beroepsfase gemaakte kosten, omdat zij door de handelswijze van de inspecteur gedwongen is gerechtelijke procedures in te stellen om tot een (inhoudelijke) behandeling van haar bezwaren door de inspecteur te komen en hierdoor extra advieskosten zijn gemaakt. Belanghebbende heeft verzocht om een integrale (proces)kostenvergoeding ten bedrage van (afgerond) USD 25.000.

Ingevolge vaste jurisprudentie is slechts sprake van bijzondere omstandigheden, en daarmee de mogelijkheid voor het toekennen van een integrale kostenvergoeding in het geval de Inspecteur het verwijt kan worden gemaakt dat hij een beschikking of uitspraak geeft of doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat de beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802), dan wel de Inspecteur in verregaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld jegens belanghebbende (vgl. HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).

Het Gerecht ziet, anders dan belanghebbende bepleit, geen aanleiding voor een integrale vergoeding van de door haar gemaakte kosten van rechtsbijstand. Van bijzondere omstandigheden op grond waarvan van een forfaitaire vergoeding dient te worden afgeweken is niet gebleken (artikel 2, lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht).

Het hiervoor overwogene laat evenwel onverlet dat belanghebbende wel in aanmerking komt voor een forfaitaire kostenvergoeding. In artikel 1 van dit Besluit zijn de kosten vermeld die voor vergoeding in aanmerking komen, waaronder de kosten van door een derde verleende beroepsmatige bijstand. Het Gerecht stelt voorop dat sprake is van samenhangende zaken. De kosten kunnen worden berekend op NAf 2.100 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van NAf 700, een wegingsfactor 1, vermenigvuldigd met een factor van 1,5 (4 of meer samenhangende zaken).

Griffierecht

Verder dient de Inspecteur op grond van artikel 18, lid 4 LBB het betaalde griffierecht van NAf 300 (twee maal NAf 150) aan belanghebbende te vergoeden.

6. DE BESLISSING

Het Gerecht:

1. Leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak;

2. Onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende:

a. de naam en het adres van de indiener,

b. de dagtekening,

c. waartegen u in beroep komt,

d. waarom u het niet eens bent met deze uitspraak (de gronden van het hoger beroep).