ECLI:NL:PHR:1969:3, Parket bij de Hoge Raad, 17-12-1969, 892

Mr. Bakhoven.

Conclusie inzake :

DE ONTVANGER DER DIRECTE BELASTINGEN te HENGELO (O).

contra

[X] .

Edelhoogachtbare Heren,

Op het kohier vennootschapsbelasting 1961 van de ontvanger der directe belastingen te Hengelo (0) komt een aanslag voor ten name van De N.V. Electrische Brood-Koek- en Beschuitfabriek " [A] " te [Q] , groot f. 72.867,68, met de betaling van welk bedrag voornoemde vennootschap in gebreke is gebleven. De ontvanger heeft toen terzake van voormelde aanslag op 24 september 1963 tegen gedaagde in cassatie in persoon uitgevaardigd een dwangbevel, hetwelk op 3 oktober 1963 aan gedaagde is betekend met bevel tot betaling van voormeld bedrag alsmede kosten tot een bedrag van f. 729,50 binnen twee dagen na laatstgemelde datum, omdat gemelde vennootschap was ontbonden en gedaagde was de met de vereffening belaste persoon en in die hoedanigheid krachtens art. 31 sub 2 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 voor de betaling van gemelde aanslag hoofdelijk aansprakelijk was.

Gedaagde in cassatie heeft daarna bij exploit van 7 december 1965 als opposant tegen gemeld dwangbevel de ontvanger gedagvaard voor de Rechtbank te Almelo, vorderende dat de Rechtbank bij vonnis gedaagde in cassatie zou verklaren goed opposant tegen dat dwangbevel en dat dwangbevel buiten effect zou stellen met veroordeling van de ont- vanger in de kosten van het exploit en van het proces, daartoe stellende

De Rechtbank te Almelo heeft de vordering van gedaagde in cassatie afgewezen, van welk vonnis gedaagde [X] in hoger beroep is gekomen, onder aanvoering van een drietal grieven tegen het vonnis van de Rechtbank.

Aan de eerste grief - welke inhield dat de Rechtbank ten onrechte bevestigend had beantwoord de vraag of de N.V. [A] al dan niet ontbonden was - heeft het Hof eerst een aantal overwegingen gewijd, waaruit zou moeten worden afgeleid dat niet aangenomen kon worden dat de N.V. [A] ontbonden was en dat deze grief juist was. Daarna overwoog het Hof echter, dat door [X] bij pleidooi in hoger beroep in geding was gebracht de grosse van een vonnis van de Arrondissements Rechtbank te Almelo van 3 april 1968, bij verstek gewezen tussen [X] als eiser en de N.V. [A] als gedaagde, waarbij op vordering van [X] , na getuigenverhoor, de Rechtbank op grond van bewezen dwaling omtrent het door [X] gestelde en volgens de Rechtbank vaststaande feit, dat de N.V. [A] op 18 januari 1961 ontbonden was, vernietigt de overeenkomst d.d. 7 december 1961, waarbij de N.V. [A] [X] tot haar bestuurder benoemde en [X] deze benoeming aanvaardde, en dat de eis in deze zaak onder meer berustte op de stelling van [X] , dat hij naderhand had moeten ontdekken dat op 7 december 1961 de N.V. [A] niet meer bestond als N.V. in de zin der wet, en op de stelling van [X] dat hij recht en belang had dat zou worden uitgemaakt, dat hij bij besluit van aandeelhouders van de N.V. [A] d.d. 7 december 1961 is benoemd tot bestuurder van de N.V. [A], terwijl deze N.V. slechts nog in liquidatie voortbestond naar voorschrift van art. 55c Wetboek van Koophandel, waarvan aandeelhouders [X] bij diens benoeming onkundig hadden gelaten. Het Hof overwoog daarna, dat deze stellingen (waarop berustte de eis van [X] in de zaak welke heeft geleid tot gemeld verstekvonnis van de Rechtbank te Almelo d.d. 3 april 1968) in het thans aanhangige geding tussen [X] en de ontvanger een buitengerechtelijke bekentenis vormen met betrekking tot de vraag van het al dan niet ontbonden zijn van de N.V. [A]. Op grond van deze buitengerechtelijke bekentenis heeft het Hof in het onderhavige geding als vaststaande aangenomen, dat de N.V. [A] ontbonden was en dat de eerste grief van [X] tegen het vonnis van de Rechtbank faalde.

Voorts overwoog het Hof, dat onjuist moest worden geacht de bewering van de ontvanger, dat hij als derde met het vonnis (van 3 april 1968) van de Rechtbank te Almelo niets te maken heeft, dat derden toch in beginsel de rechtstoestand binnen de N.V. moeten aanvaarden, zoals deze is, dat tussen partijen vaststaat, dat het vonnis van de Rechtbank te Almelo van 3 april 1968 kracht van gewijsde heeft verkregen en dat dientengevolge het er thans voor moet worden gehouden dat [X] nooit gedelegeerd commissaris onder de titel van directeur van de N.V. [A] is geweest.

Het Hof overwoog dan verder, dat hieruit volgt dat [X] niet van rechtswege krachtens art. 25 van de statuten van de N.V. [A] (welk artikel bepaalde dat bij ontbinding der vennootschap de liquidatie harer zaken geschiedde door de raad van commissarissen, tenzij de algemene vergadering van aandeelhouders daartoe een bijzondere commissie of een andere liquidateur mocht benoemen) met de vereffening van die N.V. belast is geweest en dat niet is gebleken dat [X] uit anderen hoofde dan krachtens art. 25 der statuten als de met de vereffening van de N.V. [A] belaste persoon moet worden beschouwd.

De derde grief, welke [X] had aangevoerd tegen het vonnis van de Rechtbank en welke inhield, dat de Rechtbank ten onrechte had verworpen het subsidiair verweer van [X] dat de niet voldoening van de aanslag niet aan hem te wijten is geweest, heeft het Hof juist geoordeeld, omdat aan [X] en zijn adviseurs ervan geen verwijt kan worden gemaakt, dat zij in december 1961 niet hebben voorzien, dat terzake van de transactie tussen de N.V. [A] en de N.V. [B] (waarbij de N.V. [A] al haar activa en passiva overdroeg aan de N.V. [B] tegen 238 waardeloze, althans belangrijk minder waardevolle, aandelen in de N.V. [B]) door de N.V. [A] vennootschapsbelasting verschuldigd zou kunnen worden en dat zij te dier zake niet vooraf overleg met de inspectie der belastingen hebben gepleegd, nu bij het opleggen van de aanslag een 1 systeem is toegepast dat eerst is ontwikkeld in het arrest van de H.R. van 26 juni 1963 B.N.B. 1963,292.

Het Hof heeft het vonnis van de Rechtbank te Almelo van 15 februari 1967, waarvan beroep, vernietigd, appellant [X] goed opposant verklaard tegen het dwangbevel en dit dwangbevel buiten effect gesteld.

Tegen het arrest van het Hof heeft de ontvanger beroep in cassatie aangetekend onder aanvoering van een drietal cassatiemiddelen.

In het eerste cassatiemiddel wordt gesteld, dat het Hof ten onrechte de stelling van de ontvanger, dat hij als derde niets te maken heeft met het reeds genoemde in kracht van gewijsde gegane verstekvonnis van de Rechtbank te Almelo van 3 april 1968, gewezen tussen [X] als eiser en de N.V. [A] als gedaagde, waarbij de benoeming van [X] tot bestuurder van de N.V. [A] op 7 december 1961 is vernietigd, onjuist heeft geacht en heeft verworpen met de overweging dat derden in beginsel de rechtstoestand binnen de N.V. moeten aanvaarden zoals deze is en het er daarom voor moet worden gehouden dat [X] nooit gedelegeerd commissaris onder de titel van directeur van de N.V. [A] is geweest.

Uit de bij pleidooi gegeven toelichting blijkt, dat eiser in cassatie wel juist acht dat derden in beginsel de rechtstoestand binnen de N.V. moeten aanvaarden zoals deze is. Het cassatiemiddel richt zich tegen de overweging van het Hof, dat tengevolge van het feit dat tussen partijen vast staat dat het vonnis van de Rechtbank Almelo van 3 april 1968 kracht van gewijsde heeft verkregen, het er thans voor moet worden gehouden dat [X] nooit gedelegeerd commissaris onder de titel van directeur van de N.V. [A] is geweest. Het middel acht deze beslissing onjuist, omdat de ontvanger in het rechtsgeding dat tot dit vonnis heeft geleid geen partij is geweest, zodat dit vonnis tegenover hem geen kracht van gewijsde heeft en deze uitspraak hem evenmin op enige andere grond bindt. Het middel stelt dan verder, dat het Hof de vaststelling van de rechtstoestand binnen de N.V., zoals deze is, niet had mogen gronden op die uitspraak van de Rechtbank te Almelo van 3 april 1968, maar daarnaar een zelfstandig onderzoek had moeten instellen, temeer nu de ontvanger had ontkend dat [X] ten tijde van zijn benoeming tot bestuurder in dwaling heeft verkeerd betreffende de zelfstandigheid der zaak (i.c. het al dan niet nog slechts in liquidatie voortbestaan van de N. V. ).

Nu moet vooreerst worden opgemerkt dat het oordeel van het Hof, dat het er voor moet worden gehouden dat [X] nooit gedelegeerd commissaris onder de titel van directeur van de N.V. [A] is geweest, slechts een voorlopig oordeel is geweest en geen definitief oordeel is geweest. Uit de 29e rechtsoverweging van het vonnis blijkt toch, dat dit voorlopig oordeel reden zou opleveren het onderhavige geding te schorsen is afwachting van de beslissing op het door de ontvanger gedaan derden verzet tegen voormeld vonnis van de Rechtbank te Almelo van 3 april 1968, indien geen andere grond zou bestaan voor gegrondverklaring van het verzet van [X] . In dat geval zou de definitieve beslissing van het Hof of het er voor moest worden gehouden dat [X] nooit gedelegeerd commissaris onder de titel van directeur van de N.V. [A] is geweest eerst vallen na de beslissing op het derdenverzet van de ontvanger tegen het vonnis van de Rechtbank van Almelo van 3 april 1968.

Bedoeld voorlopig oordeel is niet doorslaggevend geweest voor de uitspraak van het Hof tot buiten effectstelling van het dwangbevel.

Juist is, dat het Hof een onderzoek moest instellen naar de rechtstoestand binnen de N.V. en dat het vonnis van de Rechtbank te Almelo van 3 april 1968 tegenover de ontvanger geen kracht van gewijsde had. Uit het arrest van het Hof blijkt echter naar mijn mening niet, dat het Hof geen onderzoek heeft ingesteld naar de rechtstoestand binnen de N.V. en heeft aangenomen, dat het vonnis van de Rechtbank te Almelo van 3 april 1968 tegenover de ontvanger kracht van gewijsde heeft. Het Hof heeft bij zijn onderzoek naar de rechtstoestand binnen de N.V. kennis genomen van het vonnis van de Rechtbank te Almelo van 3 april 1968, hetgeen ook bevatte de verklaringen van de getuigen welke waren gehoord in de procedure, welke tot dat vonnis had geleid.

Het voorlopig oordeel van het Hof, dat tengevolge van het feit, dat tussen partijen vaststaat dat het vonnis van de Rechtbank te Almelo van 3 april 1968 (uiteraard tussen de toen procederende partijen) kracht van gewijsde heeft verkregen, het er thans voor moet worden gehouden dat [X] nooit gedelegeerd commissaris onder de titel van directeur van de N.V. [A] is geweest, behoeft op zich zelve niet te steunen op de opvatting dat dit vonnis ook voor de ontvanger kracht van gewijsde heeft verkregen en zelfs niet op de opvatting dat een beslissing, waarbij een rechter wijziging brengt in een rechtsverhouding, slechts redelijke zin heeft indien het vonnis absolute werking - d.w.z. werking ook tegenover derden - heeft (zie hiervoor Wiersma, Het rechtsmiddel verzet tegen derden, blz. 184) of op de opvatting, dat vonnissen over de nietigheid van besluiten van een N.V. een constitutief karakter zouden hebben (het vonnis van 3 april 1968 handelde overigens niet over de nietigheid van een besluit van de N.V. [A], maar over de nietigheid van een overeenkomst, welke was gesloten tussen deze N.V. en [X] ), maar kon heel eenvoudig steunen op de opvatting, dat de omstandigheid dat de toen procederende partijen zich hebben neergelegd bij een vonnis, waarin op grond van de in dat vonnis opgenomen bewijsmiddelen was aangenomen dat bij het tot standkomen van de overeenkomst. tussen de N.V. [A] en [X] tot aanstelling van [X] tot bestuurder van die N.V., dwaling had bestaan omtrent het door [X] gestelde en volgens de Rechtbank vaststaande feit dat de N.V. [A] toen reeds was ontbonden, een vermoeden opleverde dat [X] nooit gedelegeerd commissaris onder de titel van directeur van de N.V. [A] is geweest. Nu door de ontvanger geen tegenbewijs was geleverd of aangeboden tegen het door de Rechtbank te Almelo bij vonnis van 3 april 1968 aangenomen feit, dat de hiervoor vermelde dwaling bij het tot standkomen van gemelde overeenkomst tot aanstelling van [X] als bestuurder van de N. V. [A] had bestaan en dat die overeenkomst daarom voor vernietiging in aanmerking kwam, kon het Hof als zijn voorlopig oordeel aannemen, dat het er thans voor moest worden gehouden dat [X] nooit gedelegeerd commissaris onder de titel van directeur van de N.V. [A] is geweest. Het eerste cassatiemiddel zal naar mijn mening dan ook niet kunnen slagen.

In het tweede cassatiemiddel wordt gesteld, dat de Rechtbank - er van uitgaande dat [X] nooit gedelegeerd commissaris onder de titel van directeur van de N.V. [A] is geweest en hij derhalve niet van rechtswege krachtens art. 25 van haar statuten met de vereffening van die ontbonden N.V. belast is geweest - ten onrechte heeft overwogen en beslist, dat het niet zijn van [X] van de met de vereffening van de N.V. [A] belaste persoon reeds voldoende grond zou opleveren voor toewijzing van het verzet van [X] tegen het door de ontvanger verleende dwangbevel, omdat de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de door de ontbonden belastingplichtige verschuldigde belasting krachtens art. 31 sub 2 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 niet zou zijn beperkt tot de kring van hen, die krachtens de wet en/of de statuten met de vereffening zijn belast, maar mede zou omvatten degenen, die in feite als vereffenaars zijn opgetreden dan wel vereffeningsdaden of handelingen hebben verricht, althans degenen, die met goedvinden of bij gedogen van de organen of de belanghebbenden van de belastingschuldige N.V. als vereffenaars zijn opgetreden dan wel vereffeningsdaden of handelingen hebben verricht.

Dit cassatiemiddel komt mij ongegrond voor.

Het zijn van met de vereffening belaste persoon vooronderstelt een last of opdracht, waarop de bepalingen van de 17e titel van het Tweede Boek van het B.W. van toepassing zijn. Krachtens het 2e lid van art. 1830 B.W. kan de aanneming van een last ook stilzwijgend geschieden en afgeleid worden uit de volvoering van de last door de lasthebber. Het tweede lid van art. 1833 B.W. bepaalt echter, dat een uitdrukkelijke lastgeving is vereist om goederen te vervreemden, waaronder zal moeten worden verstaan een lastgeving in uitdrukkelijke bewoordingen (vgl.art. 1720 B.W. ). Uit de 27e rechtsoverweging van het vonnis blijkt dat de transactie, waarbij de N.V. [A] al haar activa en passiva aan de N.V. [B] overdroeg, een daad van vereffening van de N.V. [A] is geweest. Hieruit volgt, dat de vereffening medebracht het vervreemden van goederen en dat voor die vereffening een uitdrukkelijke lastgeving was vereist.

Artikel 55d van het Wetboek van Koophandel bepaalt, dat indien noch bij de akte van oprichting noch bij besluit der algemene vergadering vereffenaars zijn aangewezen of benoemd, het bestuur als zodanig optreedt, en dat de bepalingen omtrent de benoeming van bestuurders t.a.v. de vereffenaars der N.V. overeenkomstige toepassing vinden. Artikel 48 van het Wetboek van Koophandel bepaalt, dat de benoeming van bestuurders geschiedt voor de eerste maal bij de akte van oprichting en later door de algemene vergadering van aandeelhouders. Ook art. 52a van het Wetboek van Koophandel vereist een bepaling van de akte van oprichting of een besluit der algemene vergadering.

En nu geloof ik - mede in verband met de rechten en verplichtingen var de bestuurders ten opzichte van de vennootschap en ten opzichte van derden - niet, dat een besluit tot benoeming van bestuurders (en dus ook van vereffenaars) stilzwijgend kan worden genomen.

Het derde cassatiemiddel bevat de klacht, dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat de niet voldoening van de litigieuze aanslag vennootschapsbelasting niet aan [X] te wijten valt, waardoor niet was voldaan aan de desbetreffende voorwaarde gesteld in art. 31 lid 2 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 voor diens hoofdelijke aansprakelijkheid voor de voldoening van (de aanslag in) die belasting, welke beslissing was gegrond op de overweging, dat aan [X] en zijn adviseurs er geen verwijt van kon worden gemaakt dat zij in december 1961 niet hebben voorzien dat terzake van de transactie tussen de N.V. [A] en de N.V. [B] (bij welke transactie de N. V. [A] al haar activa en passiva inbracht in de N.V. [B] tegen ontvangst van 238 waardeloze, althans belangrijk minder waardevolle, aandelen à (nominaal) f.1000, -- in de N. V. [B]) vennootschapsbelasting verschuldigd zou kunnen worden en dat zij te dier zake niet vooraf overleg met de inspectie der belastingen hebben gepleegd. Het middel acht de beslissing van het Hof om twee redenen onjuist en wel:

Nu geloof ik dat de bewoordingen van art. 31 sub 2 "dat de niet voldoening niet aan hen te wijten is" geen andere uitleg toelaten, dan dat deze niet voldoening niet aan de vereffenaar kan worden toegerekend, dat hij het niet kon helpen dat deze belasting niet is voldaan.

Het Hof heeft feitelijk vastgesteld, dat aan [X] (en zijn adviseurs) er geen verwijt van kon worden gemaakt dat zij in december 1961 niet hebben voorzien dat terzake van de hiervoor vermelde transactie tussen de N.V. [A] en de N. V. [B] vennootschapsbelasting verschuldigd zou kunnen worden. Volgt daar nu uit dat - toen eenmaal een aanslag in die vennootschapsbelasting terzake van die transactie was opgelegd - daarmede was aangetoond dat de niet betaling van die aanslag door de N.V. [A] niet aan [X] te wijten was? Op zichzelf is het zeer wel mogelijk dat een vereffenaar er voor zorg draagt dat een aan een N.V. in liquidatie opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting wordt betaald, ook al heeft hij niet voorzien dat vennootschapsbelasting verschuldigd zou zijn.

Uit het arrest is echter af te leiden dat op het moment, waarop de aanslag werd opgelegd, de N.V. [A] in liquidatie niet over de middelen beschikte om de bij die aanslag opgelegde belasting te betalen omdat deze N.V. in liquidatie nog slechts waardeloze of vrijwel waardeloze aandelen in de N.V. [B] bezat. Was nu onder deze omstandigheden de niet betaling van de belasting door de N.V. [A] niet aan [X] te wijten alleen omdat hij ten tijde van gemelde transactie niet heeft voorzien dat die belasting verschuldigd zou zijn? Wanneer het er alleen om ging dat [X] als gevolg van dat niet voorzien dat die belasting verschuldigd zou zijn geen gelden heeft op zij gelegd voor de betaling van die belasting, dan zou gezegd kunnen worden dat de niet betaling door de N.V. [A] niet aan hem te wijten was.

Het onderhavige geval ligt echter wel iets anders, Nadat alle aandelen van de N.V. [A] waren verkocht aan de N. V. [B] - een zgn. lege N.V., waarvan [X] enig aandeelhouder was - was de economische realiteit aldus, dat [X] alle belangen van beide naamloze vennootschappen in handen had en over beide naamloze vennootschappen zeggingschap had. Indien er verder niets was gebeurd, zou de N.V. [A] nog steeds in het bezit zijn gebleven van haar activa.

Toen de aanslag op 25 februari 1963 werd opgelegd, waren deze activa echter niet meer aanwezig uitsluitend als gevolg van de omstandigheid, dat [X] met bewustheid en in zijn eigen belang zodanige verschuivingen in zijn vermogen had aangebracht dat de activa van de N.V. [A] waren overgegaan naar de N.V. [B] tegen ruiling van waardeloze of vrijwel waardeloze aandelen in de N.V. [B] en laatstgemelde N.V. deze activa te gelde had gemaakt en van de opbrengst daarvan een schuld van die N.V. aan [X] had afbetaald, en dit alles met geen ander doel dan dat de verkoop van gemelde activa geen aanleiding zou kunnen geven tot het opleggen van een belastingaanslag. Het gehele schimmenspel met de lege naamloze vennootschappen vond geen grondslag in reëele transactie tussen zelfstandige naamloze vennootschappen (geen enkele N.V. zal toch welbewust haar activa afstaan tegen waardeloze of nagenoeg waardeloze aandelen in een andere N .V. ), maar was alleen een verschuiving in de vermogenssfeer van [X] met het doel de activa van de ontbonden N.V. [A] te gelde te maken zonder dat daarvoor belasting verschuldigd zou zijn.

De vennootschapsbelasting is echter verschuldigd terzake van een transactie, welke tot gevolg moest hebben dat de N.V. [A] niet meer beschikte over de middelen om die aanslag te betalen. Wanneer [X] geweten had dat terzake van die transactie vennootschapsbelasting verschuldigd zou zijn, dan zou die transactie achterwege zijn gebleven omdat dan het door die transactie nagestreefde doel om de activa van de N.V. [A] te gelde te maken zonder dat daarvoor belasting verschuldigd zou zijn, niet zou worden bereikt, dan zou de N.V. [A] nog over haar activa beschikken, maar dan zou ook de vennootschapsbelasting niet verschuldigd zijn. Het niet weten dat de vennootschapsbelasting verschuldigd zou zijn heeft tot gevolg gehad, dat de transactie in kwestie heeft plaats gehad en de N.V. [A] van haar activa is ontdaan. Wanneer er [X] geen verwijt van kan worden gemaakt dat hij niet heeft voorzien dat terzake van die transactie vennootschapsbelasting verschuldigd zou kunnen worden, dan kan hem er ook geen verwijt van worden gemaakt dat - toen tegen zijn verwachting deze belasting wel verschuldigd bleek te zijn - de N.V. [A] niet meer beschikte over de middelen om die belasting te betalen.

Het derde cassatiemiddel komt mij dan ook in zijn beide onderdelen ongegrond voor. Indien [X] rekening had gehouden met een wetstoepassing waarmede hij volgens het middel rekening had moeten houden, zou de belasting niet verschuldigd zijn geworden.

Aangezien alle cassatiemiddelen mij ongegrond voorkomen concludeer ik tot verwerping van het beroep met veroordeling van eiser in cassatie in de kosten op het beroep in cassatie gevallen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,