ECLI:NL:PHR:1990:AD1165, Parket bij de Hoge Raad, 22-06-1990, 13 915

Mr. Mok

Conclusie inzake

[eiseres] B.V.

tegen

De Staat (Ministerie van Financiën)

Edelhoogachtbaar college,

1.1. [eiseres] B.V. (hierna: [eiseres] ), eiseres van cassatie, exploiteert onroerend goed en drijft daar handel in.

Na de voltooiing in 1983 van een door de Rijksaccountantsdienst ingesteld onderzoek van de boeken van [eiseres] , is aan laatstgenoemde een navorderingsaanslag (Vpb.) over 1980 uitgereikt. Die aanslag beliep ruim ƒ 1.400.000, inclusief een verhoging van 100% ex art. 18 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Voorts is toen een ambtshalve vastgestelde aanslag Vpb. over 1981 ten bedrage van ruim ƒ 500.000 uitgereikt.

Op dezelfde dag zijn aan de directeur, tevens enig aandeelhouder, van [eiseres] , [betrokkene 1] , aanslagen (inkomstenbelasting) tot een beloop van ruim ƒ 1,5 mln. opgelegd. In de onderhavige procedure zijn slechts de aan [eiseres] opgelegde aanslagen Vpb. aan de orde.

1.2. De aanslagen zijn versneld invorderbaar gesteld en daarvoor zijn beslagen gelegd op auto's, onroerende goederen en bankrekeningen.

Een vordering in kort geding tot opheffing van deze beslagen is afgewezen. De beslagen zijn opgeheven na het stellen van bankgaranties.

1.3. In de loop van 1984 hebben [eiseres] en [betrokkene 1] met de inspecteur een compromis bereikt, resulterende in een nog aan belasting te betalen bedrag van ± ƒ 136.000 (volgens [eiseres] ) dan wel van ƒ 290.000 (volgens de Staat).

Daarna hebben [eiseres] en [betrokkene 1] hun bezwaar- en beroepschriften tegen de aanslagen ingetrokken.

1.4. Op 31 oktober 1984 heeft [eiseres] de Staat gedagvaard voor de rechtbank in Den Haag met een vordering tot schadevergoeding uit een onrechtmatige daad, hoofdzakelijk bestaande in de beslaglegging ter verzekering van de invordering van de aanslagen Vpb.

De vordering tot schadevergoeding beliep ruim ƒ 1 mln. De schade was volgens [eiseres] o.m. veroorzaakt door kosten van de bankgaranties, van rechtsbijstand en adviseurs, alsmede (voornamelijk) door gederfde transactiewinst.

1.5. De rechtbank heeft de vordering bij vonnis van 24 december 1986 afgwezen.

Op door [eiseres] ingesteld hoger beroep heeft het gerechtshof in Den Haag bij arrest van 14 juli 1988 het vonnis van de rechtbank bekrachtigd.

1.6. [eiseres] heeft tegen het arrest van het hof tijdig beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van een middel dat uit drie onderdelen bestaat.

De Staat heeft vervolgens bij conclusie van antwoord voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep ingesteld. Dit middel steunt op twee onderdelen, die elk weer in subonderdelen zijn onderscheiden.

Onderdeel I van het incidenteel voorgestelde middel heeft de verste strekking. Om deze reden zal ik dat, ondanks het voorwaardelijke karakter van het incidenteel beroep, als eerste behandelen.

2.1. Gegevens

2.1.1. Hofstra omschrijft een fiscaal compromis als

‘’een publiekrechtelijke overeenkomst, tot het sluiten waarvan de inspecteur bevoegd, zij het uiteraard niet verplicht is, en die bij de belastingplichtige ongetwijfeld het vertrouwen oproept dat de inspecteur er zich aan zal houden.’’

Mijn ambtgenoot Van Soest heeft een aantal rechterlijke uitspraken, waarbij een fiscaal compromis aan de orde was, geanalyseerd en is daarbij tot de volgende samenvatting gekomen:

‘’Het gaat in alle genoemde beslissingen hetzij om de vaststelling van feiten (waarmede op één lijn te stellen, dat het gaat om de vaststelling van de belastingschuld, terwijl niet blijkt, dat deze afhangt van andere dan feitelijke geschilpunten), (…) hetzij om de vaststelling van de feiten in één adem met hun rechtskundige betekenis. (…) Voor zover mede de rechtskundige betekenis in het geding is, blijkt niettemin in alle genoemde gevallen het feitelijke element sterk te prevaleren.’’

2.1.2. De Hoge Raad heeft het fiscaal compromis al geruime tijd geleden aanvaard en bindend geacht.

2.1.3. Enkele wat oudere definities:

2.1.4. Op het stuk van de recentere literatuur wijs ik op Langereis, die spreekt over afspraken tussen de belastingadministratie en een belastingplichtige over de vaststelling van de belastingschuld van laatstgenoemde.

Het fiscaal compromis behoort tot de categorie overeenkomsten met de overheid. De aard daarvan is wel als volgt aangeduid:

een ‘’vaststellingsovereenkomst over feiten of soms ook over de inhoud van een rechtsregel toegepast op het concrete geval’’ .

En een andere auteur:

‘’De grondslag voor de binding is dus, kan men veilig aannemen, voor beide partijen de overeenkomst.’’

Ik zou aan deze citaten deze gevolgtrekking willen verbinden: Bepalend voor de inhoud van een concreet fiscaal compromis is niet de aard van het fiscale compromis als rechtsfiguur, maar de inhoud van het in het betrokken geval overeengekomene.

2.2. Incidenteel middel (subonderdeel I.1)

2.2.1. Het hof heeft het compromis in r.o. 4 als volgt gekarakteriseerd:

‘’een publiekrechtelijke overeenkomst, waarbij de uit de belastingwetgeving voortvloeiende rechtsbetrekking tussen de belastingplichtige en de belastingadministratie wordt vastgesteld.

Als zodanig laat het compromis in beginsel onverlet eventuele aanspraken welke de belastingplichtige uit hoofde van onrechtmatig handelen van de belastingadministratie bij het opleggen en/of invorderen van de aanslagen, waarop het compromis betrekking heeft, meent te hebben.’’

Subonderdeel I.1 van het incidentele middel meent dat het hof aldus blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Met een compromis als het onderhavige, waarbij terzake van de aanslagen waarop het betrekking heeft ingediende beroepschriften worden ingetrokken, geeft de belastingplichtige aanspraken uit hoofde van vermeend onrechtmatig handelen van de belastingadministratie bij het opleggen van de aanslagen prijs.

2.2. In de m.v.a. (sub 5.5) had de Staat een beroep op rechtsverwerking gedaan:

‘’Hij meent dat [eiseres] haar recht de Staat aansprakelijk te stellen voor de schade die zij zou hebben geleden, heeft verwerkt, doordat zij dergelijk voorbehoud bij de totstandkoming van het compromis niet heeft gemaakt.’’

In de hierboven (§ 2.2.1.) geciteerde overweging reageert het hof op dit verweer. Dat verklaart de door het hof gebezigde woordkeus. Vervolgens echter stelt het hof in de zesde alinea van r.o. 4 vast dat in het compromis geen ander onderdeel aan de orde was dan de vaststelling van de aanslagen.

De (impliciete) conclusie is dat [eiseres] haar aanspraken wegens onrechtmatig handelen van de belastingadministratie bij het invorderen van de aanslagen (en i.h.b. — voeg ik toe — bij het leggen van de beslagen) niet had verwerkt. Die aanspraken heeft het hof vervolgens onderzocht.

Daaruit volgt dat subonderdeel I.1 van het incidentele middel, zou het aan de orde komen, niet kan slagen. Dit subonderdeel berust, zoals bleek, op de stelling dat [eiseres] haar aanspraken uit hoofde van onrechtmatig handelen bij het opleggen van de aanslagen had prijsgegeven en daarmee keert het zich tegen een ander uitgangspunt dan het hof heeft gehanteerd.

2.3. Zou het onderdeel zodanig moeten worden opgevat dat het betoogt dat uit de aard van het fiscaal compromis voortvloeit dat dit betrekking heeft op de gehele betrokken rechtsverhouding tussen fiscus en belastingplichtige, dan faalt het, als men er, zoals hierboven betoogd, van uitgaat dat de inhoud van het (in het betrokken geval) overeengekomene bepalend is, eveneens.

Het hof heeft nl. in r.o. 4 uitdrukkelijk vastgesteld dat in het fiscaal compromis in deze zaak geen ander onderwerp aan de orde was dan de vaststelling van [eiseres] belastingschuld over de jaren 1980 en 1981.

2.4. Een andere vraag is of de onrechtmatigheid van het handelen van de fiscus bij de invordering (m.n. door beslaglegging) na het aangaan van een fiscaal compromis kan worden gebaseerd op de hoogte van de aanslagen waarop dit compromis betrekking heeft.

Die vraag komt in onderdeel II van het incidentele middel en in onderdeel 2 van het principale middel aan de orde.

3.2. Het hof heeft de bedoelde, in ettelijke arresten van de HR geformuleerde, leer niet buiten beschouwing gelaten, doch het heeft integendeel verwezen naar één van deze arresten (Heesch/V.d. Akker) waarin de Hoge Raad o.m. heeft overwogen:

‘’(…) wanneer tegen een beschikking een met voldoende rechtswaarborgen omklede administratieve rechtsgang heeft opengestaan (zoals die ingevolge de Wet Arob), de burgerlijke rechter, zo deze beroepsgang niet is gebruikt, in geval de geldigheid van de beschikking in het voor hem gevoerde geding in geschil is, ervan dient uit te gaan dat die beschikking zowel wat haar wijze van totstandkoming als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. (…)’’

3.3. Om twee redenen is het gedane beroep op de formele rechtskrachtsleer m.i. ondoeltreffend.

In de eerste plaats moet men hier voor ‘’beschikking’’ lezen: aanslag. Het gaat echter niet daarom, doch om de invordering, althans om conservatoire maatregelen t.b.v. de invordering. Dit is iets anders dan de vaststelling van een aanslag, terwijl voorts tegen gedragingen van de overheid in het kader van de invordering geen administratiefrechtelijke rechtsgang openstaat.

In de tweede plaats gaat de aan het middel ten grondslag liggende redenering in een geval als het onderhavige ook voor de oplegging van een aanslag niet op. Men kan hier niet zonder meer spreken van het niet gebruiken van een rechtsgang. [eiseres] heeft de bestaande rechtsgang (bezwaar gevolgd door beroep op het hof) wel degelijk willen gebruiken en daarvan alleen afgezien in het kader van het fiscaal compromis, dat er tevens toe leidde dat de inspecteur de aanslagen heeft verlaagd. Formele rechtskracht komt daarmee niet aan de oorspronkelijke aanslagen toe, maar aan de verlaagde, evenals het geval geweest zou zijn wanneer geen compromis tot stand was gekomen en de rechter de aanslagen had verlaagd.

3.4. Op elk van deze beide redenen loopt subonderdeel I.2 van het incidentele middel vast, terwijl op de tweede reden ook subonderdeel I.3 strandt.

4.1.1. Onderdeel 1 van het principaal voorgestelde middel bevat een motiveringsklacht tegen (een gedeelte van) r.o. 9 in het bestreden arrest.

Het hof zou geen inzicht hebben gegeven in zijn gedachtengang mb.t. de vraag waarom de wanverhouding tussen de bedragen waarvoor aanvankelijk aanslagen waren opgelegd en het bedrag dat uiteindelijk verschuldigd was, respectievelijk volgens het fiscaal compromis diende te worden betaald, niet leidt tot de conclusie dat sprake zou zijn van ‘’aanslagen waaraan iedere realiteit ontbreekt’’. In dat geval zou sprake zijn, althans kunnen zijn van onrechtmatigheid.

Hierbij verwijst [eiseres] naar een door haar in de memorie van grieven (sub 6) verdedigde stelling.

4.1.2. De aanwezigheid van een wanverhouding als in het middel is bedoeld zou — dat lijkt mij de zin van de stelling — moeten worden opgevat als willekeur.

Het hof is wel degelijk op de bedoelde stelling van [eiseres] ingegaan. In r.o. 11 heeft het (feitelijk) vastgesteld dat het enkele feit dat [eiseres] ingevolge het compromis veel geringere bedragen aan belasting verschuldigd was dan op grond van de aanslagen, niet de conclusie van een wanverhouding als hier bedoeld wettigt.

Aldus heeft het hof zijn gedachtengang op dit stuk geheel duidelijk gemaakt, zodat het onderdeel geen succes heeft.

4.2.1. Onderdeel 2 voert een rechtsklacht aan tegen een in r.o. 12 van het bestreden arrest voorkomende passage.

Aldaar bespreekt het hof de regel dat een achteraf ten onrechte gelegd beslag aan de zijde van de beslaglegger een risicoaansprakelijkheid meebrengt. Het hof vervolgt dan dat die regel

‘’weliswaar ook aan de Ontvanger kan worden tegengeworpen indien een zijnerzijds ingevorderde belastingaanslag door de rechter zou worden vernietigd, maar dat na een compromis deze regel niet kan worden toegepast aangezien een compromis op zichzelf niets zegt omtrent de rechtmatigheid van de oorspronkelijke aanslag.’’

4.2.2. Volgens de rechtspraak luidt de bedoelde regel:

‘’dat (…) een redelijke wetstoepassing er toe leidt om aan te nemen, dat degene die een conservatoir beslag legt, voor eigen risico handelt, met dien verstande dat de door het beslag geleden schade — bijzondere omstandigheden daargelaten — door hem moet worden vergoed, indien het beslag ten onrechte gelegd blijkt te zijn, en dat het aan zijn aansprakelijkheid voor deze schade niet kan afdoen dat hij, op verdedigbare gronden van zijn vorderingsrecht overtuigd, bij het leggen van het beslag niet lichtvaardig heeft gehandeld’’.

4.2.3. Leest men r.o. 12 in het bestreden arrest nu, met de steller van het middel, in die zin dat

‘’bedoelde rechtsregel niet van toepassing zou zijn op de situatie waarin de Staat door een compromis te kennen geeft (…) een lager bedrag op de belastingplichtige te verhalen dan aanvankelijk — gezien de opgelegde aanslagen en de ter invordering gelegde beslagen — de intentie was’’

dan zou dat inderdaad minder juist zijn.

Ik meen echter dat het hof iets anders bedoeld heeft. Het heeft tot uitdrukking willen brengen dat een wanverhouding tussen de bedragen ter verzekering van de invordering waarvan oorspronkelijk beslag is gelegd en de (lagere) bedragen die uiteindelijk verschuldigd blijken te zijn, wel kan leiden tot de bevinding dat de beslaglegging onrechtmatig was. Zo'n wanverhouding, aldus het hof, kan men echter niet afleiden uit de uiteindelijk op grond van een fiscaal compromis verschuldigde bedragen.

Anders gezegd: een fiscaal compromis staat op zichzelf niet aan de toepasselijkheid van de risicoaansprakelijkheid in de weg, maar het ten onrechte gelegd zijn van beslagen kan niet (zonder meer) uit een fiscaal compromis worden afgeleid.

Die opvatting lijkt mij te stroken met de aard van het fiscaal compromis, blijkend uit de eerder (nrs. 2.1.1., 2.1.3. en 2.1.4.) geciteerde omschrijvingen. Bij het vaststellen van een aanslag dient een belastinginspecteur zich te laten leiden door het legaliteitsbeginsel, bij het aangaan van een fiscaal compromis kunnen opportuniteitsoverwegingen een rol spelen of zelfs de overhand hebben.

4.2.4. Het bovenstaande leidt tot de slotsom dat onderdeel 2 niet gegrond is.

4.3.1. Onderdeel 3 verdedigt dat het hof zelfstandig had behoren te onderzoeken of de oorspronkelijk opgelegde aanslag juist was en leidt een motiveringsgebrek af uit het feit dat dit niet is geschied.

Het onderdeel is daarmee de tegenpool van onderdeel I.2 van het incidentele middel dat zich, zoals bleek, op het standpunt stelt dat van de formele rechtskracht van de oorspronkelijke aanslagen, nu daartegen ingestelde rechtsmiddelen waren ingetrokken, behoort te worden uitgegaan.

4.3.2. Het controleren van de juistheid van een belastingaanslag is niet de taak van de burgerlijke rechter. Wel kan hij m.i. de evidente onjuistheid daarvan betrekken in zijn oordeel over de rechtmatigheid van invorderingsmaatregelen, zoals beslaglegging.

Het hof heeft zich klaarblijkelijk ook door die zienswijze laten leiden. Uit r.o. 11 is af te leiden dat het heeft geoordeeld dat de aanslagen niet evident onjuist waren, aangezien de inspecteur bij het opleggen daarvan was uitgegaan van de bevindingen van de rijksaccountant.

Dat betekent dat ook onderdeel 3 tevergeefs is voorgesteld.

4.4. Het principaal voorgestelde middel faalt derhalve in zijn geheel. Dat wil zeggen dat het incidenteel voorgestelde middel niet aan de orde komt.

Ten overvloede merk ik nog op dat onderdeel II van het incidentele middel, zou het wel aan de orde komen, ongegrond zou moeten worden verklaard.

Het onderdeel maakt er in zijn beide subonderdelen bezwaar tegen dat het hof in r.o. 12 heeft overwogen dat de risicoaansprakelijkheid voor beslaglegging een ontvanger kan worden tegengeworpen, indien een zijnerzijds ingevorderde belastingaanslag door de rechter zou worden vernietigd.

Die laatste situatie heeft zich in de onderhavige zaak niet voorgedaan. Het onderdeel keert zich dan ook tegen een overweging ten overvloede. De Staat heeft in dit geding bij de bestrijding van die overweging, wat daarvan verder zij, geen belang.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,