ECLI:NL:PHR:2013:1366, Parket bij de Hoge Raad, 14-11-2013, 12/04850

1. Inleiding

Van 1 januari 2008 tot 1 januari 2013 heeft in Nederland een verpakkingenbelasting bestaan. Het is deze belasting – die was opgenomen in de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) – die in deze zaak centraal staat.

Belanghebbende exploiteert kleding- en textielwinkels. Zij importeert textielgoederen uit derde landen, en brengt deze, verpakt en wel, over naar haar distributiecentrum in Nederland. Daar worden zogenoemde secundaire verpakkingen verwijderd. De verwijderde verpakkingen worden, na te zijn geplet en tot balen te zijn samengeperst (de kartonnen verpakkingen) of na in plastic zakken te zijn gedaan (plastic verpakkingen), verkocht aan karton- en plasticverwerkende bedrijven.

In haar aangiften voor de verpakkingenbelasting heeft belanghebbende de secundaire verpakkingen die zij heeft doorverkocht aan de karton- en plasticverwerkende bedrijven, niet opgenomen. Ten onrechte, naar de Inspecteur meent. Rechtbank ’s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) kwam tot het oordeel dat belanghebbende ook over de verwijderde en verkochte verpakkingen verpakkingenbelasting is verschuldigd. Belanghebbende heeft (sprong)cassatie ingesteld.

In deze conclusie bespreek ik de verpakkingenbelasting en ga ik in op de voor onderhavige zaak relevante bepalingen. Centraal hierbij staat het begrip ‘zich ontdoen van’ als bedoeld in artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm. Na bespreking van de relevante regelingen en de totstandkomingsgeschiedenis van de verpakkingenbelasting kom ik tot de slotsom dat sprake is van ‘zich ontdoen’ van verpakkingen in de zin van deze bepaling, wanneer een importeur – zoals belanghebbende – verpakkingen verkoopt aan een derde, al dan niet na deze tot balen te hebben samengeperst.

De conclusie is dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.

2. De feiten

De feitenweergave in de uitspraak van de Rechtbank is nogal beknopt. Niet alle feiten die voor de beoordeling van de zaak relevant zijn, zijn door de Rechtbank uitdrukkelijk als zodanig vastgesteld. Sommige van die feiten vallen tussen de regels van de uitspraak wel te lezen, of volgen zonder meer (en onbetwist) uit de stukken van het geding. In de hierna volgende weergave van het feitencomplex van deze zaak, heb ik ook relevante feiten die niet (expliciet) zijn vastgesteld, maar die zonder meer uit de gedingstukken volgen, verwerkt. De bronnen heb ik daarbij telkens (in voetnoten) vermeld.

Mijns inziens moet in cassatie van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende, fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968, exploiteert kleding- en textielwinkels in Nederland en in diverse andere lidstaten van de Europese Unie. De winkels in Nederland maken deel uit van belanghebbende. Het hoofdkantoor en het distributiecentrum van belanghebbende zijn gevestigd in Nederland.

De voor de verkoop bestemde goederen – voor zover voor deze zaak relevant – worden door belanghebbende ingevoerd uit derde landen en verpakt en wel naar het distributiecentrum gebracht. In het distributiecentrum wordt een deel van de secundaire verpakkingen, met name karton en plastic, verwijderd. De rest van de secundaire (kartonnen en plastic) verpakkingen wordt in de winkels in Nederland verwijderd, en vervolgens teruggebracht naar het distributiecentrum.

Belanghebbende perst de (in het distributiecentrum en in de winkels) verwijderde secundaire kartonnen verpakkingen samen tot balen die met een metalen band worden bijeengehouden en in containers worden verzameld. De (verwijderde) plastic verpakkingen worden in grote plastic zakken gestopt en ook in containers verzameld. Belanghebbende verkoopt dit plastic en karton vervolgens aan karton-, en plastic verwerkende bedrijven (hierna: verwerkingsbedrijven).

Over de kalenderjaren 2008 en 2009 heeft belanghebbende aangifte gedaan voor de verpakkingenbelasting. In deze aangiften heeft zij niet de secundaire verpakkingen van karton en plastic opgenomen, die zij verkoopt aan vorenbedoelde verwerkingsbedrijven.

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ook verpakkingenbelasting verschuldigd is over de secundaire verpakkingen die zij heeft verkocht aan de verwerkingsbedrijven, en heeft ter zake naheffingsaanslagen (één over 2008 en één over 2009) opgelegd.

Belanghebbende heeft in één geschrift bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen. Daarbij heeft zij de Inspecteur verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechtbank, als bedoeld in artikel 7:1a, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

Na instemming met het voormelde verzoek heeft de Inspecteur het bezwaarschrift, na aantekening van de datum van ontvangst - een en ander als voorgeschreven in artikel 7:1a, lid 5, van de Awb - doorgezonden aan Rechtbank Haarlem. Rechtbank Haarlem heeft het geschrift doorgezonden naar de Rechtbank.

3. Het geding in feitelijke instantie

Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende verpakkingenbelasting is verschuldigd over de secundaire verpakkingen die zij heeft verkocht aan de verwerkingsbedrijven. De Rechtbank omschreef het geschil als volgt:

“of met betrekking tot de (…) vermelde secundaire verpakkingen sprake was van ‘zich ontdoen’ in de zin van artikel 36sb, eerste lid, onderdeel b (tekst 2008) respectievelijk artikel 82, eerste lid, onderdeel b (tekst 2009) van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna Wbm).”

De Rechtbank beantwoordde deze vraag bevestigend, daartoe overwegende:

“14. Uit Richtlijn 75/442/EEG, (…) leidt de rechtbank (…) af dat het in de onderhavige regelgeving gebezigde begrip 'zich ontdoen' dezelfde inhoud heeft als het in de Richtlijn gebruikte begrip verwijdering. Het zich ontdoen van een secundaire verpakking dient naar het oordeel van de rechtbank aldus te worden uitgelegd dat de verpakking van het product wordt gescheiden en buiten de beschikkingsmacht van de importeur wordt gebracht. In het onderhavige geval zijn de van de producten gescheiden verpakkingen verkocht en geleverd aan karton- en plasticverwerkende bedrijven. Hierdoor zijn zij buiten de beschikkingsmacht van eiseres gebracht. Mitsdien is er sprake van 'zich ontdoen' in de zin van artikel 36sb, eerste lid, onderdeel b (tekst 2008), respectievelijk artikel 82, eerste lid, onderdeel b (tekst 2009), van de Wbm.

15. (…) De rechtbank overweegt dat in de tekst en de geschiedenis van de totstandkoming van de verpakkingenbelasting geen aanknopingspunten zijn te vinden voor de opvatting dat het scheiden en buiten de beschikkingsmacht van de importeur brengen van verpakkingen niet als 'zich ontdoen' in de zin van artikel 36sb, eerste lid, onderdeel b (tekst 2008), respectievelijk artikel 82, eerste lid onderdeel b (tekst 2009), van de Wbm worden aangemerkt indien de verpakkingen op milieuvriendelijke wijze worden verwerkt en/of indien sprake is van een nuttige aanwending van de verpakkingen (in casu het aanbieden van de verpakkingen als grondstof voor de karton- en plasticverwerkende industrie). Naar het oordeel van de rechtbank doet de manier waarop geïmporteerde verpakkingen uit de beschikkingsmacht van de importeur geraken, voor de verschuldigdheid van de verpakkingbelasting niet ter zake. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de wetgever het niet nodig heeft geacht om voor gevallen waarin sprake is van een milieuvriendelijke verwerking en/of een nuttige aanwending van de verpakkingen een vrijstelling of vermindering van belasting op te nemen. Ook maakt de omstandigheid dat eiseres de verpakkingen bewerkt voordat zij deze als grondstof aan karton- en plasticverwerkende bedrijven levert, niet dat bij het buiten de beschikkingsmacht brengen van die grondstof niet langer sprake is van het zich ontdoen van verpakkingen. De bewerking van verpakkingsmateriaal tot grondstof, bijvoorbeeld door het versnipperen en samenpersen van dat materiaal, maakt naar het oordeel van de rechtbank niet dat het materiaal zijn hoedanigheid van verpakkingsmateriaal heeft verloren.

16. (…)

17. De rechtbank volgt eiseres niet in haar opvatting dat de heffing van verpakkingenbelasting ter zake van de onderwerpelijke verpakkingen in strijd is met de Richtlijn. Daarbij neemt zij in aanmerking hetgeen hierna onder 18 tot en met 20 is overwogen.

18. In artikel 15 van de Richtlijn is bepaald dat de Lid-Staten, (…) maatregelen ter bereiking van de doelstellingen van de Richtlijn kunnen nemen. Deze maatregelen zijn gericht op de preventie van verpakkingsafval, op het hergebruik van verpakkingen en de recycling en terugwinning van verpakkingsafval, een en ander teneinde de definitieve verwijdering van dergelijk afval te verminderen. Daarbij wordt onder verwijdering ingevolge artikel 3, tiende lid, van de Richtlijn verstaan: elk van de handelingen bedoeld in bijlage IIA bij Richtlijn 75/442/EEG.

19. (…)

20. De verpakkingenbelasting mag nu zij zich op een gebied beweegt waarvoor ook Europese regelgeving, in dit geval de Richtlijn, geldt, doel en strekking van deze regelgeving niet doorkruisen. Daarvan is naar het oordeel van de rechtbank in dit geval geen sprake. Bij dit oordeel neemt de rechtbank in aanmerking dat de verpakkingenbelasting een ander doel en een andere strekking heeft dan de Richtlijn. Waar de Richtlijn ziet op de preventie van verpakkingsafval, op het hergebruik van verpakkingen en de recycling en terugwinning van verpakkingsafval, strekt de verpakkingenbelasting ertoe om de mate van milieuvervuiling in de marktprijs tot uitdrukking te laten komen en waar mogelijk de hoeveelheid verpakkingen terug te dringen en een verschuiving binnen de soorten verpakkingsmateriaal te realiseren. (…).”

Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 4 september 2012, nrs. AWB 10/8641 en AWB 10/8673 heeft de Rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.

4. Het geding in cassatie

Belanghebbende heeft met toepassing van artikel 28, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie (sprongcassatie) ingesteld.

Als cassatiemiddel draagt zij aan schending van het recht, dan wel verzuim van vormen doordat de Rechtbank:

“(…) ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat het in de Wbm genoemde begrip ‘zich ontdoen’ dezelfde inhoud heeft als het in de Richtlijn 94/62/EG (…) gebruikte begrip verwijdering en dat dit moet worden uitgelegd dat de verpakking van het product wordt gescheiden en buiten de beschikkingsmacht van de importeur wordt gebracht. Alsmede dat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de manier waarop geïmporteerde verpakkingen uit de beschikkingsmacht van de importeur geraken voor de verschuldigdheid van verpakkingenbelasting niet ter zake doet en in dat kader dat de bewerking van het verpakkingsmateriaal tot grondstof door het te versnipperen en samen te persen niet maakt dat het materiaal zijn hoedanigheid van verpakkingsmateriaal heeft verloren. (…)”

Ter toelichting voert belanghebbende – kort samengevat – aan, dat het versnipperen en persen van verpakkingen niet als verwijderingshandelingen worden genoemd in bijlage IIA bij richtlijn 75/442/EEG en dat daarom in deze gevallen geen sprake is van ‘zich ontdoen’. Voorts houdt het begrip ‘zich ontdoen’ volgens belanghebbende niet in ‘verkoop van’, zodat ook om die reden geen sprake kan zijn van het zich ontdoen van verpakkingen. Daarbij komt, aldus nog steeds belanghebbende, dat de verpakkingen door het behandelingsproces geen verpakkingen meer zijn, zodat er geen sprake van kan zijn dat verpakkingen buiten de beschikkingsmacht van belanghebbende zijn gebracht, zoals de Rechtbank oordeelde.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft bij brief van 21 maart 2013 een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.

5. Verpakkingenbelasting 2008-2013

Bij het Belastingplan 2008 werd de Wbm onder meer verrijkt met een verpakkingenbelasting. Blijkens de parlementaire geschiedenis was het doel van de introductie van deze belasting tweeledig: het genereren van opbrengst voor de schatkist, en – kort samengevat – het leveren van een bijdrage aan een schoner milieu. Aan blz. 19 van de memorie van toelichting, (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 205, nr. 3) ontleen ik de volgende passage:

“De verpakkingenbelasting strekt ertoe – naast het genereren van opbrengst voor de schatkist – de mate van milieuvervuiling in de marktprijs tot uitdrukking te laten komen en waar mogelijk de hoeveelheid verpakkingen terug te dringen en een verschuiving binnen de soorten verpakkingsmateriaal te realiseren.”

De bepalingen inzake de verpakkingenbelasting die op 1 januari 2008 in werking traden, kregen aanvankelijk een plek in Hoofdstuk Vc van de Wbm (artikelen 36s tot en met 36sh), maar werden ingevolge artikel V van de Wet van 8 november 2007, Stb. 2007, 476 bij beschikking van de minister van Justitie van 8 januari 2008, Stb. 2008, 1 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 vernummerd tot de artikelen 80 tot en met 88a (hoofdstuk VIII van de vernummerde Wbm). Ik houd in deze conclusie de artikelnummering aan zoals deze bij voormelde beschikking van 8 januari 2008 werd gewijzigd.

Een lang leven was de verpakkingenbelasting niet beschoren. Met ingang van 1 januari 2013 is zij afgeschaft.

6. Belastbaar gebeuren na import: importeur en verpakking

Op grond van artikel 81 van de Wbm werd onder de naam verpakkingenbelasting een belasting geheven op verpakkingen. Heffing vond, voor zover in deze procedure van belang, ingevolge artikel 82, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wbm, plaats ter zake van (met mijn cursivering):

“b. de verpakking van producten, ingeval de importeur van de verpakte producten zich van die verpakking ontdoet.”

Ingevolge artikel 83, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wbm, werd de belasting in de gevallen als bedoeld in artikel 82, lid 1, onderdeel b, juncto lid 2, van de Wbm geheven van de importeur, dan wel, als de importeur deel uitmaakt van een concern, van het concern.

Uit de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2008 valt af te leiden dat artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm – in het voorstel nog artikel 36sb, lid 1, onderdeel b – in wezen ten doel had te voorkomen dat verpakkingen buiten de belasting zouden blijven. Zonder een nadere bepaling als die van artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm, bestond dat risico omdat de ‘hoofdregel’ inzake het belastingobject niet alle te belasten gevallen omvatte.

Ingevolge de hier bedoelde ‘hoofdregel’, opgenomen in artikel 82, lid 1, onderdeel a, van de Wbm, werd verpakkingenbelasting (primair) geheven ter zake van:

“de verpakking van ter beschikking gestelde producten, voor zover die verpakte producten voor het eerst door een producent in Nederland ter beschikking worden gesteld aan een ander;”

Deze bepaling zag ook op de situatie waarin de importeur ingevoerde producten, inclusief hun verpakking, aan een ander in Nederland ter beschikking stelt. In die situatie gold de importeur als ‘producent’ van de doorgeleverde verpakte producten (Kamerstukken II 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 68). De wetgever vreesde echter dat verpakkingen buiten de boot van de verpakkingenbelasting zouden blijven indien de importeur de geïmporteerde producten zou uitpakken en opnieuw zou verpakken. Ik citeer uit de artikelsgewijze toelichting op het voorgestelde artikel 36sb, lid 1, onderdeel b, van de Wbm (thans artikel 82, lid 1, onderdeel b; cursivering MvH):

“(…) het [is] denkbaar dat de importeur de verpakking van het geïmporteerde product verwijdert, zich van die verpakking ontdoet en het daarna opnieuw verpakt. Het door de importeur vervolgens in Nederland doorgeleverde product wordt door hem voor het eerst aan een ander ter beschikking gesteld, zodat over de (nieuwe) verpakking – ingevolge onderdeel a – moet worden geheven. Zonder nadere voorziening zou de verwijderde verpakking zonder heffing blijven. Onderdeel b voorziet daarom in een heffing ter zake van verpakkingen die door de importeur worden verwijderd en waarvan hij zich ontdoet. Daarmee worden ook buitenlandse en binnenlandse leveringen gelijk behandeld. Kiest de importeur er namelijk voor om de producten van een binnenlandse leverancier af te nemen en ze daarna te herpakken, dan is over de oorspronkelijke verpakking al verpakkingenbelasting betaald.”

Naar volgt uit het hiervóór in punt 6.1 geciteerde – en gecursiveerde – onderdeel van artikel 82, lid 1, van de Wbm waren voor de heffing van verpakkingenbelasting van de importeur de volgende drie begrippen van belang: het moet gaan om (i) de verpakking van producten, waarvan (ii) de importeur (iii) zich ontdoet.

Twee van deze begrippen zijn in de Wbm gedefinieerd: ‘verpakking’ en ‘importeur’.

Importeur

Om met laatstgenoemd begrip te beginnen: als ‘importeur’ werd op grond van artikel 80, aanhef en onderdeel f, van de Wbm aangemerkt:

In 2008:

“de ondernemer die in de uitoefening van zijn bedrijf of beroep producten in een verpakking vanuit een ander land in Nederland brengt;”

In 2009:

“de ondernemer voor wie bestemd zijn de verpakte producten:

1°. die worden ingevoerd in de zin van artikel 18 van de Wet op de omzetbelasting 1968;

2°. die vanuit een andere lidstaat van de Europese Unie in Nederland worden gebracht, en die over deze verpakte producten in het kader van de uitoefening van zijn bedrijf of beroep de beschikking verkrijgt;”

In deze zaak staat niet ter discussie dat belanghebbende – of althans de van belanghebbende deel uitmakende vennootschap die de goederen invoert – de importeur is in de zin van artikel 80, onderdeel f, van de Wbm, en dat belanghebbende kwalificeert als ‘concern’ in de zin van onderdeel g, van die bepaling, en derhalve de belastingplichtige is (zie punt 6.1 hiervóór). Ik laat dit aspect van het belastbare feit dan ook verder rusten.

Verpakking

Voor de definitie van het begrip ‘verpakking’ moet te rade worden gegaan bij artikel 80, aanhef en onderdelen a tot en met d, van de Wbm. Voor zover relevant, luidden deze onderdelen als volgt; de cursivering is van mijn hand:

“a. verpakkingen: alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard dan ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten (…) waarbij verpakkingen uitsluitend omvatten verkoop- of primaire verpakkingen, verzamel- of secundaire verpakkingen en verzend- of tertiaire verpakkingen en (…);

b. verkoop- of primaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat zij voor de eindgebruiker of consument op het verkooppunt een verkoopeenheid vormt;

c. verzamel- of secundaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat zij op het verkooppunt een verzameling van een aantal verkoopeenheden vormt, (…) en die van het product kan worden verwijderd zonder dat dit de kenmerken ervan beïnvloedt;

d. verzend- of tertiaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat het verladen en het vervoer van verkoopeenheden of verzamelverpakkingen wordt vergemakkelijkt om fysieke schade door verlading of transport te voorkomen, weg-, spoor,- scheeps- of vliegcontainers niet daaronder begrepen;”

Niet is in geschil dat het karton en het plastic dat belanghebbende (hetzij in het distributiecentrum, hetzij in de winkels) van de producten verwijdert, vóórdat zij deze verwerkt tot balen en/of in zakken en containers verzamelt, verpakkingen zijn in de zin van de Wbm. De vraag die door belanghebbende in cassatie wordt opgeworpen is echter of het karton (nadat het geplet is en tot balen is samengeperst) en het plastic (nadat het in plastic zakken is verzameld), nog steeds verpakkingen zijn waarvan zij zich ontdoet. Anders gezegd: belanghebbende betoogt dat het plastic en het karton na te zijn (geplet en) verzameld, geen verpakkingen meer zijn, en dat zij – zo sprake is van ‘zich ontdoen’ – zich niet van verpakkingen ontdoet.

Laat ik vooropstellen dat het mij zonder meer zo lijkt te zijn dat verpakkingen verpakkingen blijven, ook al is het product (eventueel nog in de primaire verpakking) daaruit uitgepakt. Zou dat anders zijn, dan zou aan toepassing van het bepaalde in artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm immers nooit worden toegekomen. Dit zowel gezien de tekst alsook de ratio van de bepaling (zie punten 6.2. - 6.4 van deze conclusie), waaruit blijkt dat het bij de toepassing van artikel 82, lid 1, onderdeel b, draait om verpakkingen die (ten minste) van de goederen zijn afgehaald.

Aangezien de plastic verpakkingen door belanghebbende vóór de verkoop niet worden bewerkt maar slechts in plastic zakken en vervolgens in containers worden verzameld (zie punt 2.4 van deze conclusie), meen ik dat dit plastic zonder meer ‘verpakking’ is en blijft tot en met de verkoop en levering aan de verwerkingsbedrijven.

Het karton wordt wel bewerkt, in die zin dat het – vide punt 2.4 van deze conclusie - wordt geplet en tot balen wordt samengeperst. Ik meen evenwel dat deze omstandigheid er niet toe leidt dat geen sprake meer is van verpakkingen waarvan belanghebbende zich ‘ontdoet’ (zie omtrent dit begrip nader onderdeel 7 van deze conclusie). Dit hetzij omdat het pletten en in balen persen van de kartonnen verpakkingen reeds met zich brengt dat belanghebbende zich van de kartonnen verpakkingen ontdoet, hetzij omdat het karton door het pletten en in balen samenbrengen zijn karakter van ‘verpakking’ nog niet verliest. In dit verband wijs ik – naar analogie, of misschien liever: associatief – op de arresten inzake de afvalstoffenbelasting in de Wbm, waarin de Hoge Raad oordeelde dat nuttig gebruikte afvalstoffen nog steeds afvalstoffen zijn (en derhalve met afvalstoffenbelasting belast zijn).

Ik kom derhalve tot de slotsom dat belanghebbende – zo sprake is van zich ontdoen, zie onderdeel 7 hierna – zich ontdoet van verpakkingen.

7. Belastbaar gebeuren na import: zich ontdoen

Het laatste vereiste voor belastbaarheid op grond van artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm, was dat de importeur zich ontdoet van verpakkingen. In de Wbm bleef in het ongewisse wat hieronder moet worden verstaan. Ook uit de wetsgeschiedenis wordt niet duidelijk wat hiermee bedoeld is.

In het artikelsgewijs commentaar in de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2008, is met betrekking tot het voorgestelde artikel 36sb, lid 1, onderdeel b, van de Wbm (het uiteindelijke artikel 82, lid 1, onderdeel b), op blz. 67 over de betekenis van het ‘zich ontdoen’ niet meer vermeld dan het volgende (cursivering MvH):

“(…) In het geval van onderdeel b gaat het om verpakkingen die door een importeur van een product worden afgehaald, (…).”

En, op blz. 68 (wederom met mijn cursivering):

“(…) Onderdeel b voorziet daarom in een heffing ter zake van verpakkingen die door de importeur worden verwijderd en waarvan hij zich ontdoet.”

In de eerstgeciteerde passage lijkt het voor heffing voldoende dat de verpakking door de importeur van het product wordt ‘verwijderd’, terwijl de tweede passage op zijn minst suggereert dat het verwijderen van de verpakking (het uitpakken) nog geen ‘zich ontdoen’ is, en dat pas aan belastbaarheid wordt toegekomen wanneer de importeur, ná de verpakking van het product te hebben gehaald, zich daarvan ontdoet (wat dat ook moge zijn). In het algemene deel van de memorie van toelichting vinden we op blz. 21 een vergelijkbare uiting (cursivering MvH):

“(…) Indien bij invoer in Nederland de verpakking na binnenkomst direct van de producten wordt verwijderd en de importeur zich van de verpakking ontdoet, is op dat moment ook belasting verschuldigd.”

De memorie van toelichting hinkt derhalve wat op twee gedachten: enerzijds lijkt ‘uitpakken’ voldoende om als ‘zich ontdoen’ te kwalificeren, anderzijds wordt gesuggereerd dat het enkele uitpakken nog geen ‘zich ontdoen’ is. Bezien we de ratio van de bepaling – zie punten 6.2 tot en met 6.4 hiervóór – dan lijkt uitpakken voldoende om te kunnen spreken van ‘zich ontdoen’: het ging de wetgever er immers om dat verpakkingen die de importeur verwijdert, de verpakkingenbelasting niet ontlopen. Vanuit dat oogpunt doet niet ter zake wat de importeur met de lege verpakkingen doet: opstapelen, verbranden, verkopen, storten of wat dies meer mogelijk is. In dit verband moet bedacht worden dat het bij toepassing van de ‘hoofdregel’ van artikel 82, lid 1, onderdeel a, van de Wbm, ook niet uitmaakt wat er uiteindelijk met de verpakking gebeurt: bij toepassing van die bepaling betaalt de producent (in de zin van artikel 80, lid 1, onderdeel e, van de Wbm) ter zake van de verpakking, ongeacht of die verpakking uiteindelijk in het milieu terecht komt, wordt gerecycled, wordt vernietigd, of wat dan ook.

De vraag is of uit hetzij Europese regelgeving, hetzij ‘aanpalende’ nationale regelgeving kan worden afgeleid wat met ‘zich ontdoen’ is (kan zijn) bedoeld.

Verpakkingenrichtlijn en Verpakkingenbesluit

Uit de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2008 volgt dat de wetgever voor het begrippenkader van de verpakkingenbelasting aansluiting heeft gezocht bij de zogenoemde Verpakkingenrichtlijn. Met deze aanduiding – die ik in navolging van de wetgever in deze conclusie ook hanteer – wordt gedoeld op Richtlijn 94/62/EG van het Europees Parlement en de Raad van 20 december 1994 betreffende verpakking en verpakkingsafval, PB L 365, blz. 10.

Bedacht moet worden dat de Verpakkingenrichtlijn geen belastingrichtlijn is en dat daarin (dus) ook geen regels inzake belastingheffing worden gegeven. Blijkens artikel 1, lid 1, stelt de Verpakkingenrichtlijn zich tot doel:

“(…) de nationale maatregelen betreffende het beheer van verpakking en verpakkingsafval te harmoniseren, enerzijds om elk effect daarvan op het milieu van de Lid-Staten en derde landen te voorkomen of te beperken en aldus een hoog milieubeschermingsniveau te waarborgen, en anderzijds om de werking van de interne markt te garanderen en handelsbelemmeringen, concurrentieverstoring en concurrentiebeperking in de Gemeenschap te voorkomen.”

Uitdrukkelijk wordt het – zolang Unierechtelijke maatregelen (nog) ontbreken – aan de lidstaten overgelaten om maatregelen ter bereiking van de doelstellingen van de Verpakkingenrichtlijn te nemen. Tot die maatregelen kunnen, dunkt mij, ook belastingmaatregelen behoren, (uiteraard) mits die maatregelen geen strijd opleveren met (Unie)verdragsbepalingen. Ik citeer artikel 15 van de Verpakkingenrichtlijn:

“De Raad stelt op basis van de betreffende bepalingen van het Verdrag economische instrumenten vast om de verwezenlijking van de doelstellingen van deze richtlijn te bevorderen. Bij ontstentenis van dergelijke maatregelen, kunnen de Lid-Staten, overeenkomstig de beginselen van het communautaire milieubeleid, zoals het beginsel "de vervuiler betaalt", en met inachtneming van hun Verdragsverplichtingen, maatregelen ter bereiking van deze doelstellingen nemen.”

Naar ik meen, is in een geval zoals dat hier voorligt (import uit derde landen), geen sprake van schending van Europese verdragsbepalingen. Reeds niet omdat de bepalingen inzake de Douane-unie (meer specifiek artikel 25 EG en - thans - artikel 30 VWEU) eerst een rol spelen wanneer sprake is van ‘import’ vanuit andere lidstaten. Dat is hier niet aan de orde. Ik laat de vraag of de heffing van verpakkingenbelasting in bepaalde (andere) gevallen in strijd kan zijn met de Unieverdragen, hier dan ook verder rusten.

In artikel 3 van de Verpakkingenrichtlijn is een hele serie begripsomschrijvingen gegeven. ‘Zich ontdoen’ vinden we daarin echter niet. Wel wordt in twee van deze begripsomschrijvingen nadrukkelijk verwezen naar Richtlijn 75/442/EEG van de Raad, in welke richtlijn ‘zich ontdoen’ wel voorkomt (zie punt 7.6.6 hierna). In de eerste plaats wordt in artikel 3, lid 2, van de Verpakkingenrichtlijn ‘verpakkingsafval’ omschreven als:

“alle verpakking of verpakkingsmateriaal waarop de definitie van afvalstoffen in Richtlijn 75/442/EEG van toepassing is met uitzondering van produktiereststoffen;”

In de tweede plaats is, in artikel 3, lid 10, van de Verpakkingenrichtlijn, het begrip ‘verwijdering’ gedefinieerd onder verwijzing naar de Afvalstoffenrichtlijn, althans naar een van de bijlagen daarbij. Verwijdering wordt in deze bepaling gedefinieerd als:

“elk van de handelingen, bedoeld in bijlage II.A bij Richtlijn 75/442/EEG;”

Richtlijn 75/442/EEG betreffende afvalstoffen dateert van 15 juli 1975, doch is bij Richtlijn 91/156/EEG van de Raad van 18 maart 1991, PB L 78, blz. 32, grondig gewijzigd en vervolgens bij artikel 20, van de Richtlijn 2006/12/EG van het Europees Parlement en de Raad van 5 april 2006 betreffende afvalstoffen, PB L 114, blz. 9, helemaal ingetrokken. In voormeld artikel 20 is ook bepaald dat verwijzingen naar richtlijn 75/442/EEG gelden als verwijzingen naar richtlijn 2006/12/EG, en moeten worden gelezen volgens de concordantietabel in bijlage IV van laatstgenoemde richtlijn. Waar ik in het navolgende over de Afvalstoffenrichtlijn spreek, doel ik op Richtlijn 75/442/EEG zoals deze is gewijzigd bij voormelde richtlijn van 18 maart 1991 en zoals deze moet worden gelezen na inwerkingtreding van Richtlijn 2006/12/EG van 5 april 2006.

Als eerder opgemerkt, wordt in de Afvalstoffenrichtlijn het begrip ‘zich ontdoen’ wel gehanteerd. In artikel 1, aanhef en onder a, van die richtlijn wordt het begrip ‘afvalstof’ namelijk als volgt omschreven (cursivering MvH):

“(…) elke stof of elk voorwerp behorende tot de in bijlage I genoemde categorieën waarvan de houder zich ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen.”

Daarmee is echter nog geen definitie van ‘zich ontdoen’ gegeven, en die vinden we ook niet in de Afvalstoffenrichtlijn, ook niet in Bijlage II.A, die blijkens artikel 3, lid 10, van de Verpakkingenrichtlijn ook voor die laatste richtlijn van belang is. Bedoelde Bijlage II.A bij de Afvalstoffenrichtlijn somt de handelingen op die als ‘verwijdering’ moeten worden beschouwd en luidt:

“VERWIJDERINGSHANDELINGEN

(…)

D 1 Storten op of in de bodem (b.v. op een stortplaats, enz.)

D 2 Uitrijden (b.v. biodegradatie van vloeibaar of slibachtig afval in de bodem enz.)

D 3 Injectie in de diepe ondergrond (bij voorbeeld injectie van verpompbare afvalstoffen in putten, zoutkoepels of natuurlijk gevormde holten enz.)

D 4 Opslag in waterbekkens (b.v. het lozen van vloeibaar of slibachtig afval in putten, vijvers of lagunen, enz.)

D 5 Verwijderen op speciaal ingerichte locaties (b.v. in afzonderlijke beklede, afgedekte cellen die onderling en van de omgeving afgeschermd zijn, enz.)

D 6 Lozen in wateren, behalve zeeën en oceanen

D 7 Verwijderen in zeeën/oceanen, inclusief inbrengen in de bodem

D 8 Biologische behandeling op een niet elders in deze bijlage aangegeven wijze waardoor verbindingen of mengsels ontstaan die woorden verwijderd op een van de onder D 1 tot en met D 12 vermelde methodes

D 9 Fysisch-chemische behandeling op een niet elders in deze bijlage aangegeven wijze, waardoor verbindingen of mengsels ontstaan die worden verwijderd op een van de onder D 1 tot en met D 12 vermelde methodes (b.v. verdampen, drogen, calcineren, enz.)

D 10 Verbranding op het land

D 11 Verbranding op zee

D 12 Permanente opslag (b.v. plaatsen van houders in mijnen, enz.)

D 13 Vermengen vóór een van de onder D 1 tot en met D 12 vermelde behandelingen

D 14 Herverpakken vóór een van de onder D 1 tot en met D 13 vermelde behandelingen

D 15 Opslag in afwachting van een van de onder D 1 tot en met D 14 vermelde behandelingen (met uitsluiting van voorlopige opslag voorafgaande aan inzameling op de plaats van productie).”

Met het oog op de tekst van artikel 1, aanhef, onder a, van de Afvalstoffenrichtlijn, als geciteerd in punt 7.6.7, en het ontbreken van ‘zich ontdoen’ als verwijderingshandeling, meen ik dat ‘zich ontdoen’ niet synoniem is aan ‘verwijderen’. Voor een invulling van het begrip ‘zich ontdoen’ zou ik aansluiting willen zoeken bij artikel 8 van de Afvalstoffenrichtlijn. Die bepaling luidt:

“De Lid-Staten nemen de nodige maatregelen om ervoor te zorgen dat iedere houder van afvalstoffen:

- deze afgeeft aan een particuliere of openbare ophaler of een onderneming die de in bijlage II A of II B bedoelde handelingen verricht, of

- zelf zorg draagt voor de nuttige toepassing of de verwijdering van de afvalstoffen in overeenstemming met de bepalingen van deze richtlijn.”

Het lijkt mij dat uit deze bepaling, gelezen in samenhang met artikel 1, lid 1, onder a, van de Afvalstoffenrichtlijn, kan worden afgeleid dat een houder van afvalstoffen zich daarvan ontdoet indien hij deze (i) afgeeft aan een ‘ophaler’, dan wel (ii) zelf zorgdraagt voor verwijdering of nuttige toepassing van de afvalstoffen. Met het oog op de aansluiting die de wetgever blijkens de wetsgeschiedenis zoekt in de Verpakkingenrichtlijn en, via die richtlijn, uiteindelijk naar de Afvalstoffenrichtlijn, meen ik dat bij de uitlegging van het begrip ‘zich ontdoen van’ kan worden gekeken naar de in artikel 8 van de Afvalstoffenrichtlijn vermelde handelingen (afgifte en verwijdering/nuttige toepassing).

De Afvalstoffenrichtlijn is in Nederland omgezet bij het zogeheten Verpakkingenbesluit. In het Verpakkingenbesluit wordt het begrip ‘zich ontdoen’ in een tweetal artikelen gehanteerd, en ook nog eens specifiek met betrekking tot verpakkingen. Het begrip komt voor in artikel 2, lid 1, onderdeel b:

“1. De producent of importeur draagt zorg voor de gescheiden inname of de inname en nascheiding van door hem in Nederland:

(…)

b. ingevoerde verpakkingen waarvan hij zich heeft ontdaan.”

En in artikel 4, leden 1 en 2:

“1. De producent of importeur draagt er zorg voor dat per kalenderjaar, van het totaal van de door hem in Nederland in het voorafgaande kalenderjaar aan een ander ter beschikking gestelde hoeveelheid verpakkingen en van de door hem ingevoerde verpakkingen waarvan hij zich in dat kalenderjaar heeft ontdaan, (…)

2. De producent of importeur draagt er zorg voor dat per kalenderjaar, van het totaal van de door hem in Nederland in het voorafgaande kalenderjaar aan een ander ter beschikking gestelde hoeveelheid verpakkingen en van de door hem ingevoerde verpakkingen waarvan hij zich in dat kalenderjaar heeft ontdaan:

(…)”

Het Verpakkingenbesluit schept echter evenmin duidelijkheid over de vraag wat moet worden verstaan onder het ‘zich ontdoen’ van verpakkingen. Ook de toelichting en het artikelsgewijs commentaar bij het Verpakkingenbesluit vermelden niets met betrekking tot de betekenis van dit begrip.

Aangezien in het Verpakkingenbesluit geen invulling wordt gegeven aan het begrip ‘zich ontdoen’, laat ik het hier verder rusten.

Andere belastingen op milieugrondslag

Zou het begrip ‘zich ontdoen’ voorkomen in het kader van enige andere belasting op milieugrondslag, dan zou het voor de hand liggen om voor de invulling van dit begrip in het kader van de verpakkingenbelasting, aan te sluiten bij de invulling van dat begrip elders in de Wbm.

Het begrip ‘zich ontdoen’ wordt ten aanzien van andere belasten op milieugrondslag echter niet gehanteerd, ook niet met betrekking tot de afvalstoffenbelasting, waar dat wellicht nog in de rede had gelegen. Afvalstoffenbelasting wordt echter geheven ter zake van de ‘afgifte ter verwijdering van afvalstoffen aan een inrichting’ en ‘de verwijdering van afvalstoffen binnen de inrichting waar deze zijn ontstaan’. Hoewel het voor de hand ligt te concluderen dat degene die afvalstoffen afgeeft ter verwijdering, zich kennelijk ontdoet van die afvalstoffen, wordt dat in de Wbm verder niet tot uitdrukking gebracht.

Spraakgebruik

Niet ondenkbaar is dat de wetgever aan het begrip ‘zich ontdoen’ geen andere betekenis heeft willen geven dan in het spraakgebruik.

Naar spraakgebruik – ik heb daartoe Van Dale’s Groot Woordenboek der Nederlandse taal geraadpleegd – heeft ‘zich ontdoen’ de betekenis van (1) ontlasten, vrijmaken, bevrijden, (2) van de hand doen, verkopen, opruimen, of (3) zich losmaken van iets.

Slotsom inzake zich ontdoen

Het voorgaande overziende kom ik tot de slotsom dat de wetsgeschiedenis, noch de Verpakkingenrichtlijn en het verpakkingenbesluit, bij welke regelingen de verpakkingenbelasting in de Wbm zich aansluit wat betreft begripsomschrijvingen, uitsluitsel geven over de invulling van het begrip ‘zich ontdoen van’.

In aanmerking nemende de ratio van het bepaalde in artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm, als weergegeven in de punten 6.2 tot en met 6.4 hiervóór, en met een schuin oog kijkend naar artikel 8 van de Afvalstoffenrichtlijn en de betekenis van ‘zich ontdoen’ naar spraakgebruik, kom ik tot de slotsom dat een importeur zich (in ieder geval) ontdoet van verpakkingen in de zin van deze bepaling wanneer hij – zoals belanghebbende – deze verkoopt aan een derde, al dan niet na het tot balen te hebben samengeperst.

Voor de stellingen van belanghebbende dat geen sprake is van ‘zich ontdoen’ ingeval van verkoop en dat – naar ik belanghebbende begrijp – ter zake van verpakkingen die uiteindelijk worden gerecycled geen verpakkingenbelasting behoort te worden geheven, is mijns inziens geen steun te vinden in de tekst, de geschiedenis noch de ratio van (hoofdstuk VIII van) de Wbm.

Hoewel ik de Rechtbank niet volg in de opvatting (zie punt 14 van haar uitspraak) dat ‘verwijdering’ in de zin van de Afvalstoffen- (en Verpakkingen)richtlijn dezelfde inhoud heeft als ‘zich ontdoen’ in de Wbm, meen ik dat zij – gelet op artikel 8 van de Afvalstoffenrichtlijn, de ratio van artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm en het spraakgebruik, per saldo niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan bij haar oordeel dat het zich ontdoen van een secundaire verpakking inhoudt dat de verpakking van het product wordt gescheiden en buiten de beschikkingsmacht van de importeur wordt gebracht.

Dat betekent dat het beroep in cassatie ongegrond is.

8. Conclusie