ECLI:NL:PHR:2013:1831, Parket bij de Hoge Raad, 06-12-2013, 11/03900

3. Bespreking van het principale cassatiemiddel

Het cassatiemiddel richt zich blijkens zijn bewoordingen tegen de rechtsoverwegingen 6.14-6.15 en 6.50-6.54. Daarin heeft het hof als volgt geoordeeld:

“ 6.14. Grief 10 van [betrokkene 2] strekt ten betoge dat de rechtbank in het vonnis van 5 juli 2006 (overwegingen 4.1.8 tot en met 4.1.13) ten onrechte heeft geoordeeld, kort gezegd, dat gebruikmaking door de Ontvanger van het zogenoemde “open systeem” van art. 3 lid 2 Iw 1990 (oud), thans artikel 4:124 van de Algemene Wet Bestuursrecht (AWB), geen onaanvaardbare doorkruising oplevert van de in de Iw 1990 gegeven publiekrechtelijke regeling.

Het door [betrokkene 2] in zijn toelichting op deze grief ontwikkelde betoog berust echter op de onjuiste premisse dat de Ontvanger met zijn onderhavige op onrechtmatige daad gebaseerde vordering belasting aan het invorderen is. Dat doet hij namelijk niet, al was het maar omdat niet [betrokkene] c.s. maar de AE vennootschappen te dezen de belastingschuldigen zijn. De Ontvanger, die jegens [betrokkene] c.s. ageert op grond van onrechtmatige daad, vordert in deze zaak, al ziet hij dat zelf mogelijk anders, geen belasting in, maar neemt een maatregel tegen verkorting van zijn verhaalsrecht. Dit staat hem vrij op grond van het bepaalde in art. 3 lid 2 Iw 1990 (oud), thans art. 4:124 AWB, en vloeit voort uit de uitoefening van zijn (invorderings)taak; vgl. art. 3 lid 3 Iw 1990 (oud), thans art. 3 lid 2 Iw 1990. Aan dit alles doet niet af, enerzijds, dat de Ontvanger langs de thans door hem gevolgde weg slechts verhaal kan zoeken voor schulden die (op juiste wijze) in een belastingaanslag zijn vastgelegd, anderzijds, dat wat de Ontvanger op grond van deze verhaalsactie betaald krijgt in mindering strekt op de desbetreffende belastingschulden. Als de vordering van de Ontvanger wordt toegewezen, verkrijgt deze aldus inderdaad, zoals [betrokkene 2] betoogt, “een tweede titel”, maar dan niet op grond van de heffing van belasting maar op grond van schadevergoeding wegens onrechtmatige daad, in dit geval bovendien gepleegd door een of meer anderen dan de belastingschuldigen. Dit allemaal zo zijnde, valt niet in te zien waarom de onderhavige actie van de Ontvanger in strijd zou zijn met enige verdragsbepaling, in het bijzonder art. 6 EVRM, art. 14 (lees:) IVBPR, en/of art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. De grief faalt dan ook.

(…)

De grieven 9, 67 en 68 van [betrokkene 2], grief 2 van [eiser] en grief 10 van [betrokkene 3] houden alle in dat de rechtbank – in de overwegingen 4.1.6 van het vonnis van 5 juli 2006 en overweging 2.7.3 van het vonnis van 29 oktober 2008 – ten onrechte heeft geoordeeld dat een eventuele verjaring van de onderhavige belastingaanslagen er niet aan in de weg staat dat de Ontvanger de desbetreffende bedragen op de grondslag onrechtmatige daad als schadevergoeding van [betrokkene] c.s., kan vorderen. In dit verband beroepen [betrokkene] c.s. zich in het bijzonder op de navolgende passage uit wetsgeschiedenis bij art. 27 IW 1990 (oud):

“Het innen van belastingschulden met behulp van een dagvaarding valt niet onder de dwanginvordering (...). Dit brengt onder andere mee dat strikt genomen nadat de verjaring van de dwanginvordering is ingetreden, inning van de belastingschuld met behulp van bevoegdheden in de sfeer van de civiele rechtsvordering (de ‘gewone’ dagvaarding) mogelijk zou zijn. Zulks achten wij uiteraard niet gewenst. Daarom zal in de Leidraad Invordering 1989 worden opgenomen dat nadat de verjaring is ingetreden, inning van de belastingschuld met gebruikmaking van aan de civiele rechtsvordering ontleende bevoegdheden, achterwege blijft.”

Art 27 lid 1 IW 1990 (oud) luidt, tot goed begrip, als volgt:

“Het recht tot dwanginvordering alsmede het recht tot verrekening met betrekking tot een belastingaanslag verjaren door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop die aanslag geheel invorderbaar is dan wel, indien zulks tot een later tijdstip leidt, vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop de laatste akte van vervolging ter zake van die aanslag aan de belastingschuldige is betekend.”

Volgens [betrokkene] c.s. ziet de geciteerde passage uit de wetsgeschiedenis (bij uitstek) op een vordering van de Ontvanger jegens derden met als grondslag onrechtmatige daad en volgt daaruit, in combinatie met het feit dat het recht tot dwanginvordering van de onderhavige aanslagen is verjaard, dat de Ontvanger (ook) zijn vorderingsrecht uit onrechtmatige daad heeft verloren.

Het hof zal er bij de beoordeling van deze grieven van uit gaan dat het recht tot dwanginvordering van de onderhavige aanslagen, zoals [betrokkene] c.s. stellen, inmiddels is verjaard. Grief 69 van [betrokkene 2], die opkomt tegen het andersluidende oordeel van de rechtbank op dit punt, behoeft daarom geen bespreking.

De inmiddels vervallen Leidraad Invordering 1990 (verder: de Leidraad Invordering) luidt, voor zover thans van belang:

§1.Verjaring 1.

(Art.27, §I) Algemeen

Artikel 27 van de wet bepaalt dat het recht tot dwanginvordering en het recht tot verrekening verjaren door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop die belastingaanslag geheel invorderbaar is dan wel, als dit tot een later tijdstip leidt, vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop de laatste akte van vervolging terzake van die belastingaanslag aan de belastingschuldige is betekend.

(…)

Alhoewel artikel 27 invordering door middel van een dagvaarding na verloop van de in dat artikel genoemde termijn onverlet laat wordt van deze mogelijkheid nooit gebruik gemaakt wanneer de in artikel 27 genoemde verjaring is ingetreden.”

Uit deze passage volgt dat op zichzelf juist is de stelling van [betrokkene] c.s. dat de Leidraad Invordering inhoudt dat de Ontvanger een vordering wegens verkorting van zijn verhaalsrecht langs civielrechtelijke weg achterwege dient te laten, indien het recht tot dwanginvordering is verjaard. Dit laatste was echter ten tijde van het uitbrengen van de inleidende dagvaardingen in deze zaak, op 15 november 2002, nog niet het geval, respectievelijk omdat i) (zoals onder 6.19 is overwogen) in het najaar van 1999 ter zake van de onderhavige belastingschulden dwangbevelen aan AE Exploration zijn betekend en ii) de aan Censor opgelegde (navorderings) aanslag dateert van 28 februari 1998. De Ontvanger heeft dus niet in strijd met de Leidraad Invordering gehandeld door de onderhavige vordering tegen [betrokkene] c.s. in te stellen. Gevoegd bij het feit dat AE Exploration en Censor voor de onderhavige belastingschulden geen verhaal bieden of hebben geboden, leidt de (enkele) omstandigheid dat het recht op dwanginvordering van de betrokken belastingschulden in de loop van dit geding is verjaard er niet toe dat het ten tijde van de aanvang van de procedure bestaande recht van de Ontvanger om zijn schade als gevolg van het gebrek aan verhaal op AE Exploration en Censor bij [betrokkene] c s. te verhalen alsnog is komen te vervallen. Dat dit anders is volgt ook niet uit (de geciteerde passage uit) de Leidraad. Een andere opvatting zou ertoe leiden dat de Ontvanger gehouden zou zijn geweest om, uitsluitend met het oog op en in het kader van de onderhavige verhaalsprocedure, ten opzichte van de betrokken belastingplichtigen stuitingshandelingen te verrichten. Dit acht het hof nodeloos formalistisch. Het hof neemt daarbij nog in aanmerking dat het geen enkele rechtvaardiging ziet voor het voordeel dat [betrokkene] c.s. zouden genieten, indien aan een dergelijk (gering) verzuim van de Ontvanger in de gegeven omstandigheden de door [betrokkene] c.s. gewenste rechtsgevolgen zouden worden verbonden.

De conclusie is dat de onder 6.50 genoemde grieven falen.”

Het middel, dat twee onderdelen bevat, klaagt dat het hof ten onrechte dan wel niet (voldoende) begrijpelijk gemotiveerd aan zijn beslissing ten grondslag legt dat de (enkele) omstandigheid dat het recht op dwanginvordering van de betrokken belastingschulden in de loop van het geding is verjaard, er niet toe leidt dat het ten tijde van de aanvang van de procedure bestaande recht van de Ontvanger om zijn schade te verhalen alsnog is komen te vervallen.

Anders dan de aanhef van het middel luidt, richt het middel zich, gezien de toelichting daarop in de cassatiedagvaarding, uitsluitend tegen de rechtsoverwegingen 6.15, 6.53 (derde zin e.v.) en 6.54 van het arrest. De rechtsoverwegingen 6.14, 6.50-6.52 en de eerste twee volzinnen van rechtsoverweging 6.53 worden derhalve in cassatie niet (op tijd) bestreden.

In cassatie is mitsdien uitgangspunt dat het recht tot dwanginvordering van de onderhavige aanslagen ten tijde van het uitbrengen van de inleidende dagvaardingen aan [betrokkene] c.s. op 15 november 2002 nog niet was verjaard.

Tevens is in cassatie niet bestreden dat:

- vanwege de door de Ontvanger op de andere aanslagen gedane afboekingen, slechts de hiervoor onder 1.13 vermelde aanslagen met betrekking tot AE Exploration en Censor van belang zijn;

- de Ontvanger belastingvorderingen heeft op de vennootschappen AE Exploration en Censor tot een totaalbedrag van € 17.976.767,- (exclusief heffings- of invorderingsrente);

- dat dit bedrag niet door deze vennootschappen is voldaan;

- de Ontvanger dit bedrag als gevolg van onrechtmatig handelen van de Oxbridge-organisatie niet bij deze vennootschappen kan invorderen of op hen kan verhalen;

- [betrokkene] c.s. ten aanzien van de transacties in (thans) AE Exploration en Censor bij de Oxbridge-organisatie betrokken waren en daarom voor de door de Ontvanger te dezen geleden schade op grond van art. 6:166 BW (hoofdelijk) aansprakelijk zijn;

- er geen aanleiding bestaat een deel van de door de Ontvanger geleden schade voor zijn rekening te laten.

Voorts is – nu niet tegen rechtsoverweging 4.1.5 van het vonnis van de rechtbank van 5 juli 2006 is gegriefd – in cassatie uitgangspunt dat de vordering uit onrechtmatige daad op grond van art. 3:310 BW niet is verjaard.

Ik merk daarnaast op dat – anders dan in alinea 1 van de cassatiedagvaarding wordt gesteld – het hof er in rechtsoverweging 6.52 m.i. veronderstellenderwijs vanuit is gegaan dat het recht tot dwanginvordering van de onderhavige aanslagen in de loop van het onderhavige geding op grond van art. 27 Invorderingswet 1990 is verjaard.

Tot slot merk ik op dat in de schriftelijke toelichting van [eiser] voor het eerst klachten zijn geformuleerd tegen de rechtsoverwegingen 6.22-6.48 en 6.65 van het arrest. Deze nieuwe klachten zijn evenwel te laat aangevoerd en blijven mitsdien onbehandeld.

Kern van het middel is de stelling dat het fiscale verjaringsregime van art. 27 Invorderingswet 1990 exclusief is en aldus ziet op alle invorderingsbevoegdheden van de Ontvanger in het kader van zijn wettelijke taak tot invordering van rijksbelastingen, met als gevolg dat de civielrechtelijke vordering van de Ontvanger tot vergoeding van schade op grond van onrechtmatig handelen van [eiser], die niet de belastingplichtige is, is komen te vervallen vanwege de verjaring (in de loop van het geding, zie hiervoor onder 3.3) van de aan de dwanginvordering ten grondslag liggende aanslagen.

Alvorens de afzonderlijke subonderdelen te bespreken, schets ik het juridisch kader met betrekking tot (de ontstaansgeschiedenis en rechtspraak over) het open systeem van de Invorderingswet en de fiscale verjaringsregels van art. 27 Invorderingswet 1990 en van de Leidraad Invordering 1990 voor zover voor de behandeling van de klachten van belang.

Open systeem van de Invorderingswet 1990 en de bevoegdheden van de ontvanger

Met de inwerkingtreding van de Invorderingswet 1990 is door invoering van het ‘open systeem’ van middelen tot invordering als bedoeld in art. 3 lid 2een einde gemaakt aan het gesloten systeem van rechtsmiddelen van de Invorderingswet 1845.

In het voor de onderhavige procedure geldende art. 3 lid 2 Invorderingswet 1990 werd bepaald dat de Ontvanger naast de hem in de Invorderingswet 1990 gegeven bevoegdheden ook over de bevoegdheden beschikt die een schuldeiser heeft op grond van enige andere wettelijke bepaling.

Parlementaire geschiedenis

Omdat de nieuwe bepaling een breuk met het verleden was, is in de parlementaire stukken het toepassen door de ontvanger van de algemene bevoegdheden die het civiele recht aan een gewone schuldeiser toekent, uitgebreid aan de orde gekomen.

In de memorie van toelichting op de Invorderingswet 1990 is hierover het volgende opgemerkt:

“(…) Met betrekking tot de verhouding tussen de bijzondere bevoegdheden neergelegd in dit wetsvoorstel en de algemene bevoegdheden die het burgerlijk recht toekent aan een gewone schuldeiser, merken wij op dat in een open systeem die bevoegdheden naast elkaar kunnen worden aangewend (zie in dit verband met name artikel 33). Het is dus niet zo dat die bijzondere bevoegdheden prevaleren boven de algemene bevoegdheden dan wel dat de bijzondere bevoegdheden de algemene bevoegdheden uitsluiten tenzij zulks uitdrukkelijk is geregeld (zie in dit verband artikel 25, eerste lid).

(…)

Het ligt in ons voornemen in de Leidraad Invordering het beleid in de toepassing van aan het open systeem ontleende bevoegdheden, uiteen te zetten en de ontvanger van nauwkeurige richtlijnen ter zake te voorzien.

(…)

In dit hoofdstuk [hoofdstuk IV over rechtsbescherming, W-vG] staat centraal de positie van de belastingschuldige (…). Wij laten derhalve buiten beschouwing de rechtsbescherming van de belastingschuldige indien deze door de ontvanger wordt aangesproken op grond van het burgerlijk recht, aangezien die positie geen andere is dan die van elke willekeurige andere schuldenaar die op grond van het burgerlijk recht wordt aangesproken om een schuld te voldoen.”

In de Memorie van Antwoord aan de Tweede Kamer heeft de Staatssecretaris van Financiën de positie van de ontvanger en diens mogelijkheden als volgt nog nader toegelicht:

“Over de positie van de ontvanger merken wij (…) het volgende op. Zoals wij hiervoor reeds aangaven is zijn taak in het geheel van het functioneren van de overheid het ervoor zorgen dat de materieel verschuldigde en formeel vastgestelde belastingbedragen in de schatkist komen. In de memorie van toelichting hebben wij aangegeven waarom het naar ons oordeel nodig is dat de ontvanger daarbij in de eerste plaats beschikt over de incassomiddelen die voortvloeien uit het open systeem en in de tweede plaats een aantal bevoegdheden heeft die hem in een verstrekte positie plaatsen. Deze versterking geldt niet alleen de bevoegdheden die de ontvanger heeft ten opzichte van de belastingschuldigen en de aansprakelijk gestelden, maar ook die welke hem in een bijzondere positie plaatsen ten opzichte van de overige crediteuren.

(…)

In algemene zin merken wij over de toepassing door de ontvanger van de aan het open systeem ontleende bevoegdheden het volgende op. Er is, uit een oogpunt van de positie van de ontvanger als schuldeiser (…) onzes inziens geen noodzaak de ontvanger bij die toepassing in de Invorderingswet te binden aan strakkere bepalingen dan die welke voor crediteuren in het algemeen gelden en die de ontvanger uit civielrechtelijk oogpunt in een nadeliger positie plaatsen dan andere crediteuren. De ontvanger is namelijk niet per definitie een slechtere crediteur dan een willekeurige andere. In tegendeel, in de wijze waarop hij van zijn bevoegdheden gebruik maakt – ook die welke hij ontleent aan het open systeem – is de ontvanger gebonden aan publiekrechtelijke waarborgen, neergelegd in de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Er is echter wel reden voor een nadere precisering van het door de ontvanger te voeren beleid. (…) Het ligt, zoals gezegd, in ons voornemen de nadere formulering van het beleid te doen plaatsvinden in de Leidraad Invordering 1989 [1990, W-vG].

(…) Met de leden van de C.D.A.-fractie zijn wij van mening dat deze bevoegdheid met de uiterste prudentie moet worden toegepast, dat wil zegen na afweging van alle betrokken belangen. (…).”

Het hiervoor geciteerde voornemen van de Staatssecretaris van Financiën en de Minister van Justitie om de nadere formulering van het beleid neer te leggen in de Leidraad Invordering 1990, heeft zijn weerslag gekregen in art. 3 § 1 Leidraad Invordering 1990, waarin het volgende is opgenomen:

“(…) In beginsel is de ontvanger dus vrij in zijn keuze van invorderingsinstrumenten die hij het meest geschikt acht voor een juiste uitoefening van zijn taak. Bij deze keuze worden de belangen van de Staat zorgvuldig afgewogen tegen die van de belastingschuldige en/of eventuele derden. Het resultaat van deze belangenafweging moet de toets van behoorlijk bestuur kunnen doorstaan en bepaalt daarmee in belangrijke mate de grenzen van de keuzevrijheid van de ontvanger.

In de gevallen waarin de ontvanger het wenselijk of noodzakelijk acht van gebruikmaking van fiscale bevoegdheden over te schakelen op civielrechtelijke bevoegdheden of andersom, geschiedt dit alleen als het belang van de invordering bij een dergelijke wijziging opweegt tegen de belangen van de belastingschuldige en eventuele derden. In dit verband moet worden bedacht dat enig nadeel bij zodanige wijziging voor de belastingschuldige en de derde niet altijd te voorkomen zijn.”

Tijdens de parlementaire behandeling van de Vierde Tranche Awb, waarbij in art. 4:124 Awb het ‘open systeem’ uit de Invorderingswet 1990 is overgenomen, is (nogmaals)benadrukt dat de positie van de schuldenaar bij het volgen van de privaatrechtelijke weg niet slechter is dan bij het volgen van de publiekrechtelijke weg omdat het privaatrecht zijn eigen waarborgen kent ter bescherming van de positie van de schuldenaar en bestuursorganen altijd – dus ook bij invordering langs privaatrechtelijke weg – de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht moeten nemen. De Ministers van Justitie en van Binnenlandse zaken en Koninkrijkrelaties wezen de suggestie om te bepalen dat eventuele beperkingen die aan de publiekrechtelijke bevoegdheden zijn gesteld ook gelden als de privaatrechtelijke weg wordt gevolgd, dan ook van de hand.

Eerste tussenconclusie

In de parlementaire stukken van de Invorderingswet 1990 wordt niet gesproken over vorderingen uit onrechtmatige daad. In het kader van de bevoegdheden van de ontvanger die voortvloeien uit het open systeem is slechts ingegaan op de bevoegdheid van de ontvanger om het faillissement van belastingschuldigen aan te vragen, en om beslag te leggen en voorts op de mogelijkheid van het instellen van de actio Pauliana.

Uit de parlementaire geschiedenis van de Invorderingswet 1990 blijkt daarnaast dat wanneer over derden wordt gesproken, het vooral gaat om derden die verantwoordelijk kunnen worden gehouden voor de betaling van een belastingschuld van een belastingschuldige (zie bijv. art. 20 en hoofdstuk VI Invorderingswet 1990 over aansprakelijkheid, art. 33-49).

M.i. heeft de wetgever van de Invorderingswet 1990, gezien het ontbreken van parlementaire geschiedenis op dit punt, in het geheel niet gedacht aan een door de ontvanger in te stellen actie uit onrechtmatige daad tegen een ander dan de belastingschuldige.

Rechtspraak

Dat is wel het onderwerp geweest van een aantal arresten van de Hoge Raad, waarin het ging over de toewijsbaarheid van een op onrechtmatige daad gebaseerde vordering van de Ontvanger op een derde omdat deze derde, het verhaal van een belastingschuld illusoir zou hebben gemaakt.

Het eerste, en voor de onderhavige zaak tevens cruciale, arrest is van 28 juni 1996 (Van Maarseveen c.s./Ontvanger). Daarin heeft de Hoge Raad – voor zover thans van belang – als volgt geoordeeld:

“3.3.1 Vooropgesteld moet worden dat de Ontvanger bevoegd is in rechte op te treden in ‘alle rechtsgedingen voortvloeiende uit de uitoefening van zijn taak’ (art. 3 lid 3 Invorderingswet 1990, hierna mede aan te duiden als: Iw 1990), welke taak bestaat in de invordering van de rijksbelastingen. Van belang is hierbij dat in art. 3 lid 2 Iw 1990, in tegenstelling tot hetgeen ingevolge de voorheen geldende Invorderingswet gold, een ‘open systeem’ is neergelegd, inhoudende dat de ontvanger de bevoegdheden van een schuldeiser heeft, en daarenboven beschikt over de bijzondere aan de Invorderingswet ontleende bevoegdheden. Uit de formulering van deze bepaling – ‘bevoegdheden die een schuldeiser heeft op grond van enige andere wettelijke bepaling’ – volgt dat de begrenzing slechts hierin bestaat dat het moet gaan om de wettelijke bevoegdheden van een schuldeiser, maar dat binnen deze begrenzing geen verdere beperkingen gelden.

Nu de bevoegdheden van een schuldeiser niet beperkt zijn tot het innen van zijn vordering, maar zich mede uitstrekken tot maatregelen om tegen verkorting van zijn verhaalsrecht op te komen, geldt hetzelfde voor de ontvanger.

(…)

Zoals hiervoor onder 3.3.1 is overwogen, is de Ontvanger ontvankelijk in een op onrechtmatige daad van de M-groep gegronde vordering tot schadevergoeding, waarbij de onrechtmatigheid hierin bestaat dat door toedoen van de M-groep de invordering juist niet meer mogelijk is, en de door de M-groep te vergoeden schade het bedrag beloopt van de niet ingevorderde belastingschulden van de verhandelde vennootschappen.

Evenmin kan worden gezegd dat de aldus ingeklede vordering van de Ontvanger ertoe strekt dat de belastingschulden van de verhandelde vennootschappen bij de M-groep indirect worden ingevorderd. (…)”.

Daaraan heeft de Hoge Raad in latere rechtspraak de restrictie gegeven dat dit verhaal pas kan plaatsvinden nadat deze belastingschulden met toepassing van de belastingwetgeving zijn vastgesteld.

Voorts heeft de Hoge Raad nadien geoordeeld dat niet kan worden aanvaard dat de omvang van de door de aangesproken derde te vergoeden schade zonder meer zou worden bepaald door de aanslag waarvan hij niet langs bestuursrechtelijke weg de rechtmatigheid heeft kunnen doen vaststellen, omdat dat, gelet op de door de Invorderingswet 1990 geboden rechtsbescherming aan een derde die hoofdelijk voor de belastingschuld van een ander aansprakelijk wordt gesteld, ook niet zou passen in het wettelijk stelsel en voor die derde de rechtsmiddelen van bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie tegen het invorderingsbesluit openstaan, in welk verband mede de onderliggende aanslag aan de orde kan worden gesteld.

Met betrekking tot de toepasselijkheid van bepalingen uit de Invorderingswet 1990 waarin een derde onder bepaalde voorwaarden hoofdelijk aansprakelijk is voor belastingschulden van een vennootschap met als gevolg dat de belastingschuld bij de derde kan worden ingevorderd (art. 40 in verbinding met art. 52 Invorderingswet 1990) heeft de Hoge Raad in het eerder genoemde Van Maarseveen-arrest geoordeeld dat die regeling niet van toepassing is op een door de ontvanger ingestelde vordering uit onrechtmatige daad die niet strekt tot invordering van belastingschulden. Hetzelfde geldt voor (de waarborgen van) art. 49 van de Invorderingswet 1990 (rov. 3.6 en 3.7).

Tijdens de parlementaire behandeling van de Vierde Tranche Awb is de hiervoor genoemde rechtspraak van de Hoge Raad voorwerp geweest van het debat. Zo wezen de Ministers van Justitie en van Binnenlandse zaken en Koninkrijkrelaties, onder verwijzing naar deze rechtspraak, de suggestie om te bepalen dat eventuele beperkingen die aan de publiekrechtelijke bevoegdheden zijn gesteld ook gelden als de privaatrechtelijke weg wordt gevolgd, van de hand. Daarnaast is tijdens de parlementaire behandeling van de Wijziging van de Invorderingswet (Herziening procesrecht in zake aansprakelijkstelling) door de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt dat het oordeel van de Hoge Raad in het Van Maarseveen-arrest dat met betrekking tot de op onrechtmatig handelen gebaseerde vordering van de ontvanger die niet strekt tot invordering van andermans belastingschulden bij een derde ook geen aansluiting moet worden gezocht bij de in art. 49 Invorderingswet 1990 vervatte waarborgen, na de wetswijziging overeind blijft.

Terzijde merk ik nog op dat volgens de strafkamer van de Hoge Raad het open systeem van de Invorderingswet 1990 ook meebrengt dat de ontvanger ter uitoefening van zijn taak tot invordering van de rijksbelastingen de bevoegdheid heeft zich tot vergoeding van schade die de hij heeft geleden doordat de volledige invordering als gevolg van onrechtmatig handelen van de belastingplichtige niet meer mogelijk is, als benadeelde partij te voegen in het strafproces waarin een belastingplichtige wegens dit handelen terechtstaat.

Verjaring

In art. 27 Invorderingswet 1990 is een zelfstandige regeling gegeven met betrekking tot de verjaring van de dwanginvordering en van het recht tot verrekening. Volgens de Staatssecretaris van Financiën en de Minister van Justitie was een specifieke verjaringsregel nodig gelet op het karakter van de belastinginvordering.

Art. 27 lid 1 Invorderingswet 1990 luidt als volgt:

“Het recht tot dwanginvordering alsmede het recht tot verrekening met betrekking tot een belastingaanslag verjaren door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop die aanslag geheel invorderbaar is dan wel, indien zulks tot een later tijdstip leidt, vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop de laatste akte van vervolging ter zake van die aanslag aan de belastingschuldige is betekend.”

Broekveldt heeft, nadat het ontwerp van de nieuwe Invorderingswet bij de Tweede kamer was ingediend, aan de orde gesteld of indien de Ontvanger de belastingen int bij gewone dagvaarding steeds sprake is van ‘dwanginvordering’, hetgeen gevolgen kan hebben voor de in het wetsvoorstel neergelegde regeling van verjaring dat alleen spreekt van het ‘recht tot dwanginvordering’. Naar aanleiding van vragen uit de Tweede Kamer over dit door Broekveldt gesignaleerde punt is in de Memorie van Antwoord het volgende opgemerkt:

“Het lid van de fractie van de R.P.F, vraagt om commentaar op een aantal door mr. Broekveldt in zijn bijdrage in MBB 1988, nr. 10 (blz. 259) geformuleerde vraagpunten over de afstemming tussen de civielrechtelijke rechtsvordering en de fiscale invordering ter zake van de inning bij gewone dagvaarding. Zoals hierna, naar aanleiding van vragen met betrekking tot het voorgestelde artikel 4 nader uiteen zal worden gezet, betreft dit artikel ook de bevoegdheid tot het uitbrengen van dagvaardingen. Het innen van belastingschulden met behulp van een dagvaarding valt niet onder de dwanginvordering, die in de terminologie van de wet de procedure omvat die is neergelegd in de artikelen 11 tot en met 21. Dit brengt onder andere mee dat strikt genomen nadat de verjaring van de dwanginvordering is ingetreden, inning van de belastingschuld met behulp van bevoegdheden in de sfeer van de civiele rechtsvordering (de «gewone» dagvaarding) mogelijk zou zijn. Zulks achten wij uiteraard niet gewenst. Daarom zal in de Leidraad Invordering 1989 worden opgenomen dat nadat de verjaring is ingetreden, inning van de belastingschuld met gebruikmaking van aan de civiele rechtsvordering ontleende bevoegdheden, achterwege blijft.”

Dit is aldus in de Leidraad Invordering 1990 in art. 27 § 1 geschied:

“Artikel 27 van de wet bepaalt dat het recht tot dwanginvordering en het recht tot verrekening verjaren door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop die belastingaanslag geheel invorderbaar is dan wel, als dit tot een later tijdstip leidt, vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop de laatste akte van vervolging terzake van die belastingaanslag aan de belastingschuldige is betekend. Het tweede lid van dit artikel bepaalt limitatief in welke gevallen de verjaring wordt geschorst. Alhoewel artikel 27 invordering door middel van een dagvaarding na verloop van de in dat artikel genoemde termijn onverlet laat wordt van deze mogelijkheid nooit gebruik gemaakt wanneer de in artikel 27 genoemde verjaring is ingetreden.”

Tijdens de behandeling in de Eerste Kamer is nog nader toegelicht waarom niet in de wet maar slechts in de Leidraad Invordering 1990 is bepaald dat nadat de verjaring van de dwanginvordering op grond van art. 27 Invorderingswet 1990 is ingetreden, inning van de schuld met gebruikmaking van aan de civiele rechtsvordering ontleende bevoegdheden, achterwege zal blijven:

“Dit heeft te maken met onze benadering van de verhouding tussen de bevoegdheden van de fiscus die worden ontleend aan de Invorderingswet en die welke uit de commune rechtsvordering voortvloeien. In beginsel menen wij dat in de Invorderingswet zo min mogelijk inbreuk dient te worden gemaakt op de algemene bevoegdheden die elke crediteur heeft. Wanneer echter door het cumuleren van mogelijke bevoegdheden onduidelijkheid zou kunnen bestaan is het zaak helderheid te verschaffen. Daarbij is het naar onze mening voldoende dat in de uitvoeringssfeer wordt geregeld hoe in een bepaald geval dient te worden gehandeld. Het zou bovendien ook een veelheid van wettelijke bepalingen meebrengen als in alle diverse denkbare samenloop-situaties in de wet een regeling ter zake zou moeten worden opgenomen. In hetgeen hierover in de memorie van antwoord (Kamerstukken II 1988/89, 20 588, nr. 6, blz. 11 en 12) is opgemerkt kunnen wij ons vinden; ook wij menen met beleidsvoorschriften in de Leidraad te kunnen volstaan.”

Literatuur

In de literatuur wordt slechts beperkt ingegaan op de verjaring van de vordering uit onrechtmatige daad in verband met de bepalingen in de Invorderingswet 1990 en de Leidraad Invordering 1990.

Heel in het algemeen stelt Feteris onder verwijzing naar de hiervoor geciteerde parlementaire geschiedenis en art. 27 Leidraad Invordering 1990 dat de ontvanger uiteraard geen gebruik meer behoort te maken van zijn civielrechtelijke bevoegdheden nadat het recht tot dwanginvordering is verjaard. Ook Raaijmakers vermeldt slechts dat de Leidraad Invordering 1990 aangeeft dat na verjaring van een belastingschuld geen civiele rechtsvordering zal worden ingesteld.

Booij behandelt de verjaring van art. 27 Invorderingswet 1990 en het voorschrift in art. 27 § 1 van de Leidraad Invordering 1990 in het kader van de betwistingsprocedure van art. 49 Invorderingswet 1990. Omdat de aansprakelijkstelling accessoir is aan de belastingschuld heeft verjaring van het recht tot dwanginvordering en verrekening met betrekking tot de belastingaanslag tot gevolg dat dit recht eveneens verjaart met betrekking tot de invordering van een aansprakelijkheidsschuld (zie art. 27 Invorderingswet 1990). Volgens de Leidraad Invordering 1990 betekent dit dat een op de voet van art. 49 lid 1 Invorderingswet 1990 (oud) uitgebrachte beschikking, die ten tijde van de verjaring niet is gevolgd door een dagvaarding, wordt ingetrokken. Als ten tijde van de verjaring wel tot dagvaarding is overgegaan, beëindigt de ontvanger de civiele procedure, aldus Booij.

Ook Kerckhoffs bespreekt de verjaring slechts in het kader van het recht van dwanginvordering jegens de voor de aanslag aansprakelijkgestelde derde. Hij constateert weliswaar dat de vordering uit onrechtmatige daad geen accessoire aansprakelijkheidsschuld is, maar meent niettemin dat de ontvanger geen schadevergoeding toegewezen kan krijgen voor verjaarde vorderingen omdat de ontvanger aldus jegens derden vorderingsrechten te gelde zou kunnen maken die niet meer verzilverd kunnen worden jegens de belastingschuldige zelf, in welk geval het gebruik van de civielrechtelijke weg op onaanvaardbare wijze de publiekrechtelijke weg zou doorkruisen.

In zijn commentaar op art. 27 Invorderingswet spreekt Kerckhoffs uitsluitend over invordering van de belastingvordering via de civiele weg.

Dat doen ook Vetter en Wattel waar zij bespreken dat uit het wettelijk open systeem voortvloeit dat de verjaring van de mogelijkheid om de belastingschuld met gebruikmaking van civiele middelen in te vorderen op grond van art. 3 Invorderingswet plaatsvindt onafhankelijk van de regeling van art. 27 Invorderingswet en dat invordering door middel van een gewone dagvaarding achterwege blijft zodra de verjaring van de dwanginvordering op grond van art. 27 Invorderingswet is ingetreden.

Volgens Elbers verjaren onder het regime van art. 3 lid 2 Invorderingswet 1990 (oud) de vorderingen uit onverschuldigde betaling en tot vergoeding van schade (eveneens) onafhankelijk van de verjaring van het recht tot dwanginvordering op de voet van art. 27 Invorderingswet 1990. Hij benadrukt echter dat de beperking in art. 27 § 1.1 van de Leidraad Invordering 1990 alleen de dagvaardingsprocedure tegen de belastingschuldige zelf betreft en dus niet die tegen derden, met als gevolg dat de ontvanger na het verstrijken van de verjaringstermijn in beginsel wel met een onrechtmatige daadsactie mag opkomen tegen verkorting van zijn verhaalsrecht door een derde.

Tweede tussenconclusie

Naast de hiervoor onder 3.15 vermelde tussenconclusie biedt de parlementaire geschiedenis van de Invorderingswet 1990 naar mijn beoordeling geen enkel aanknopingspunt voor de conclusie dat in de Leidraad Invordering 1990 zou zijn bepaald dat een vordering tot schadevergoeding uit onrechtmatige daad jegens een derde niet meer kan worden ingesteld indien de in art. 27 van die leidraad genoemde verjaring is ingetreden. Uit de citaten uit de parlementaire stukken alsook uit het artikel van Broekveldt leid ik daarentegen af dat het in het geval van art. 27 § 1.1 van de Leidraad Invordering 1990 gaat om de inning van belastingschulden van de belastingschuldige. Ik wijs daarvoor onder meer op de passage in de Memorie van Antwoord dat in de Leidraad Invordering 1989 zal worden opgenomen dat nadat de verjaring is ingetreden, inning van de belastingschuld met gebruikmaking van aan de civiele rechtsvordering ontleende bevoegdheden (curs., W-vG), achterwege blijft. De op onrechtmatige daad gebaseerde vordering van de ontvanger op een derde omdat deze derde het verhaal van een belastingschuld illusoir heeft gemaakt, is echter in het geheel niet in de beschouwingen betrokken.

En er is al helemaal geen reden om te veronderstellen dat in art. 27 Invorderingswet 1990 en de Leidraad Invordering 1990 op dit punt ligt besloten dat een aanhangige procedure moet worden gestaakt indien de dwanginvordering lopende het geding verjaart.

De verschillende schrijvers, met uitzondering van Elbers, maken geen onderscheid tussen het langs civiele weg innen van belastingschulden en de op onrechtmatige daad gestoelde vordering tot vergoeding van schade als gevolg van het illusoir maken van het verhaal of spreken uitsluitend over het innen van een belastingschuld via de civiele weg van een in de Invorderingswet 1990 genoemde aansprakelijkgestelde derde.

Beoordeling van het principale middel

Zoals hiervoor onder 3.2 vermeld, klaagt het middel dat het hof ten onrechte dan wel niet (voldoende) begrijpelijk gemotiveerd aan zijn beslissing ten grondslag legt dat de (enkele) omstandigheid dat het recht op dwanginvordering van de betrokken belastingschulden (in de loop van het geding, zie hiervoor onder 3.3) is verjaard, er niet toe leidt dat het ten tijde van de aanvang van de procedure bestaande recht van de Ontvanger om zijn schade te verhalen alsnog is komen te vervallen.

Ik lees in de toelichting op het middel twee klachten (hierna: onderdelen).

Het eerste onderdeel klaagt dat waar het hof in rechtsoverweging 6.15 heeft geoordeeld dat de Ontvanger met de onderhavige actie op grond van onrechtmatige daad niet belasting aan het invorderen is, maar maatregelen neemt tegen verkorting van zijn verhaalsrecht, het hof de wettelijke taak van de Ontvanger verwart met diens bevoegdheden bij de uitoefening van die taak op de voet van art. 3 lid 2 Invorderingswet 1990. Indien, aldus het onderdeel, de vorderingen van de Ontvanger in dezen niet zien op de invordering van rijksbelastingen, handelt hij buiten zijn wettelijke taak en dient hij om die reden reeds niet ontvangen te worden in zijn vorderingen, dan wel dient hem die vorderingen te worden ontzegd.

De klacht faalt.

Het oordeel van het hof in rechtsoverweging 6.15 dat de Ontvanger met zijn onderhavige op onrechtmatige daad gebaseerde vordering geen belasting aan het invorderen is, maar een maatregel neemt tegen verkorting van zijn verhaalsrecht, hetgeen hem vrijstaat op grond van het bepaalde in art. 3 lid 2 Invorderingswet 1990 (oud), is juist. Zoals de Hoge Raad in het Van Maarseveen-arrest heeft geoordeelden heeft herhaald in zijn arrest van 30 januari 2004, handelt de ontvanger, ook indien zijn vordering strekt tot het verhalen van schade langs de privaatrechtelijke weg, ter uitoefening van zijn wettelijke taak als bedoeld in art. 3 lid 3 van de Invorderingswet 1990.

In het verlengde van het eerste onderdeel betoogt het tweede onderdeel dat indien de Ontvanger binnen zijn wettelijke taak tot invordering van rijksbelastingen handelt, het fiscale verjaringsregime van toepassing is, nu de fiscale verjaringsregels exclusief zijn en de Ontvanger geen beroep kan doen op de civiele verjaringsregels. Daarmee is, aldus het onderdeel, “de vordering uit onrechtmatige daad accessoir aan de betreffende belastingaanslag gelijk een aansprakelijkheidsschuld die als accessoire verbintenis niet voor zelfstandige verjaring vatbaar [is] en [volgt] derhalve de verjaring van de aanslagen waarvoor aansprakelijk is gesteld”. Het onderdeel betoogt verder dat, anders dan ingeval van toepasselijkheid van de civiele verjaringsregels, de fiscale verjaring bij gebreke aan stuiting kan intreden hangende een aansprakelijkheidsprocedure met als gevolg dat de aansprakelijkstelling vervalt.

Het onderdeel klaagt vervolgens dat het hof in de rechtsoverwegingen 6.51 tot en met 6.54 heeft miskend dat de enkele omstandigheid dat het recht op dwanginvordering is verjaard er wel degelijk toe leidt dat het recht van de Ontvanger om zijn schade ten gevolge van het onbetaald blijven van de betreffende aanslagen vennootschapsbelasting te verhalen, is komen te vervallen en dat dat eveneens het geval is indien het recht tot dwanginvordering, zoals in het onderhavige geval, hangende het rechtsgeding is verjaard. De inleidende dagvaarding van de Ontvanger aan [eiser] is niet gericht aan de betreffende belastingschuldigen en geldt niet als een stuitingshandeling in de zin van art. 27 Invorderingswet 1990.

Het onderdeel klaagt daarnaast dat het stuiten van de verjaring van de belastingschulden door middel van betekening van door de ontvanger uit te vaardigen dwangbevelen – gezien de eisen van rechtszekerheid en legaliteit – niet nodeloos formalistisch is of te kwalificeren als een gering verzuim van de ontvanger. Daarbij is het niet rechtens relevant of [eiser] een voordeel zou genieten als gevolg van de keuze van de Ontvanger om de verjaring niet tijdig en rechtsgeldig te stuiten.

Evenals de klacht van het eerste onderdeel, stuit het betoog waarop de klachten van het tweede onderdeel zijn gebaseerd af op hetgeen de Hoge Raad in het Van Maarseveen-arrest heeft overwogen (rov. 3.5.1 en 3.5.2). Nu de ontvanger los van de fiscaalrechtelijke of civielrechtelijke invordering van belastingschulden, de mogelijkheid heeft om jegens een derde een op onrechtmatige daad gegronde vordering tot schadevergoeding in te stellen, waarbij de onrechtmatigheid hierin bestaat dat door toedoen van die derde de invordering niet meer mogelijk is, en de door de derde te vergoeden schade het bedrag beloopt van de niet ingevorderde belastingschulden, is deze weg van een actie uit onrechtmatige daad juist niet accessoir aan de inning van belastingschulden als bedoeld in de Invorderingswet 1990. De verjaring van een dergelijke vordering uit onrechtmatige daad is mitsdien ook niet onderworpen aan fiscaalrechtelijke regels.

Uitzondering zou kunnen zijn dat de wetgever er uitdrukkelijk voor zou hebben gekozen dat in een dergelijk geval de voor de belastingschulden geldende verjaringstermijnen toch van toepassing zijn. Na hetgeen ik onder 3.30 heb opgemerkt, moge duidelijk zijn dat deze uitzondering zich m.i. niet voordoet.

3.39 Uit de eerder geciteerde parlementaire geschiedenis – en de uitvoering daarvan in de Leidraad Invordering 1990 – blijkt dat de wetgever de ontvanger dezelfde bevoegdheden heeft willen geven als een ‘normale’ schuldeiser, maar dat de ontvanger bij de uitoefening van deze bevoegdheden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur steeds onverkort dient na te leven. Een tweede uitzondering zou daarom wellicht kunnen zijn dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur eraan in de weg staan dat de ontvanger nog schade vordert ter hoogte van de (fiscaal) verjaarde belastingschulden.

Daarover wordt in cassatie evenwel niet geklaagd.

Uit het voorgaande volgt dat het in art. 27 Invorderingswet 1990 en art. 27 Leidraad Invordering 1990 neergelegde verjaringsregime m.i. niet aan de door de Ontvanger gevorderde (civiele) schadevergoeding in de weg staat, zodat het hof met zijn oordeel in rechtsoverwegingen 6.15 en 6.53 (vierde zin e.v.) dan ook niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. De eerste klacht van onderdeel 2 faalt derhalve.

Nu het oordeel van het hof in rechtsoverweging 6.53 dat het ook vanuit proceseconomisch oogpunt onwenselijk is om in een situatie als de onderhavige, waarin vaststaat dat de belastingschuldigen geen verhaal bieden, van de ontvanger te verlangen om, enkel met het oog op de jegens een derde ingestelde civielrechtelijke vordering uit onrechtmatige daad, stuitingshandelingen te verrichten met betrekking tot de dwanginvordering van de belastingschulden, een nadere motivering behelst van zijn oordeel dat het vorderingsrecht van de ontvanger niet is komen te vervallen, stuit ook de tweede klacht van het onderdeel op het voorgaande af.

Onderdeel 2 faalt mitsdien in zijn geheel.

Nu beide onderdelen niet tot cassatie kunnen leiden, dient het principale cassatieberoep te worden verworpen.

4. Bespreking van het voorwaardelijk incidentele cassatieberoep

Het voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep is gericht tegen het oordeel van het hof in rechtsoverweging 6.53 eerste zin dat uit art. 27 Leidraad Invordering 1990 volgt dat de Ontvanger een vordering wegens verkorting van zijn verhaalsrecht langs civielrechtelijke weg achterwege dient te laten indien het recht tot dwanginvordering is verjaard.

Het middel klaagt – kort gezegd – dat het hof heeft miskend dat deze passage geen betrekking heeft op een op onrechtmatige daad gebaseerde vordering (tegen derden).

Nu de middelen in het principale beroep niet tot cassatie kunnen leiden, is de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, niet vervuld, zodat dit beroep geen behandeling behoeft.

Ten overvloede merk ik evenwel op dat het middel, voor zover het niet faalt bij gebrek aan belang nu het hof in het vervolg van rechtsoverweging 6.53 heeft geoordeeld dat de verjaring van de belastingschulden gedurende het geding niet in de weg staat aan de vordering uit onrechtmatige daad, zou slagen. Zoals hiervoor onder 3.30 uiteengezet, is het hof in rechtsoverweging 6.53 eerste zin van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan nu de Leidraad Invordering 1990 niet op de onderhavige situatie van toepassing is.

5. Conclusie in het principale cassatieberoep