ECLI:NL:PHR:2014:53, Parket bij de Hoge Raad, 29-01-2014, 13/02731

1. Overzicht

[X] BV (de belanghebbende) was eigenaar van enige percelen grond. Zij is in 2001 een samenwerkingsovereenkomst aangegaan met [C] BV ([C]), [D] BV ([D]) en [A] BV ([A]) tot ontwikkeling van woningbouw in het plangebied waarin die percelen liggen. [D] en zij participeerden ieder voor 27,5%, [C] voor 25% en [A] voor 20%. De samenwerkingsovereenkomst verplichtte de belanghebbende haar percelen voor f 75 per m2 te leveren aan het samenwerkingsverband of een door hen op te richten vennootschap. In 2006 bleek de voorgenomen ontwikkeling van woningen niet haalbaar, waarna een andere bestemming voor de percelen is gevonden.

De Inspecteur meent dat de samenwerkingovereenkomst bewerkstelligde dat [A] 20%, [C] 25% en [D] 27,5% van de economische eigendom van de percelen verwierven. Hij heeft [A] ter zake van die verkrijging een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ad € 531.626 opgelegd, waartegen [A] geen bezwaar heeft gemaakt, maar die zij evenmin heeft betaald. Met [D] blijkt de Inspecteur een procesrisico-afkoopovereenkomst te zijn aangegaan, kennelijk inhoudende (de overeenkomst is niet overgelegd) dat in ruil voor het afzien van procederen, [D] 30% korting zou krijgen op de naheffing te haren laste. Pas op de zitting van de Rechtbank is de fiscus bereid geweest de hoofdlijnen van de overeenkomst aan de belanghebbende mede te delen, met name de korting ad 30%.

In 2010 heeft de Ontvanger van Rijksbelastingen de belanghebbende aansprakelijk gesteld voor [A]’s onbetaald gebleven naheffingsaanslag. Na vergeefs bezwaar daartegen is de belanghebbende in beroep gegaan bij de rechtbank Haarlem (de Rechtbank), die de belasting verschuldigd achtte omdat enig risico van waardeverandering van de percelen was overgegaan op de samenwerkers. De Rechtbank heeft verworpen belanghebbendes stellingen dat heffing van overdrachtsbelasting in casu strijdt met doel en strekking van de Wet Belastingen van Rechtsverkeer (Wet BvR) en dat haar aansprakelijkstelling het gelijkheidsbeginsel schendt.

In hoger beroep voor het hof Amsterdam (het Hof) klaagde de belanghebbende dat de Ontvanger het gelijkheidsbeginsel en het willekeurverbod heeft geschonden door haar aan te spreken voor het volle bedrag van de door [A] verschuldigde overdrachtsbelasting, hoewel de Belastingdienst genoegen heeft genomen met 70% van de door [D] verschuldigde overdrachtsbelasting. Het Hof zag echter geen feitelijk gelijke gevallen omdat [D] – anders dan de belanghebbende – ter beëindiging van geschil een verzoek aan de behandelende inspecteur heeft gedaan. Met de Rechtbank meende het Hof dat de samenwerkingsovereenkomst ten minste enig risico van waardeverandering van belanghebbendes percelen deed overgaan op de drie andere partijen. Op belanghebbendes beroep op art. 1 Eerste Protocol EVRM, met name op gebrek aan lawfulness door de vaagheid van art. 2(2) Wet BvR, overwoog het Hof dat de reikwijdte van art. 2(2) Wet BvR effectief aan de belastingrechter kan worden voorgelegd, waarmee voldaan is aan de eis van lawfulness.

De belanghebbende bestrijdt deze oordelen met rechts- en motiveringsklachten.

Nu de samenwerkingsovereenkomst bepaalt dat ‘de waarde-ontwikkeling’ van ‘de hoofdgerechtigdheid van een perceel grond’ over gaat naar de ‘gerechtigden’, kon het Hof zonder schending van het recht of zijn motiveringsplicht oordelen dat de samenwerkings- en financieringsovereenkomsten tot overdracht van ten minste enig risico van waardeverandering leidden. Middel II faalt daarom.

Eveneens ongegrond acht ik belanghebbendes stelling (middel I) dat art. 1 Eerste Protocol EVRM zou zijn geschonden door onaanvaardbare vaagheid van art. 2(2) Wet BvR. Die bepaling verdient geen schoonheidsprijs, maar haar effect is niet zo onvoorzienbaar voor belastingplichtigen zoals de belanghebbende dat niet voldaan zou zijn aan het lawfulness-vereiste van onder meer de EHRM-arresten Sunday Times en Cantoni. Nu het om een anti-ontgaansheffing op economische eigendomsoverdracht gaat, die per definitie moet abstraheren van bekende civiel-juridische titels, en de belanghebbende een professioneel handelende onroerend-goedpartij is, moet zij het effect van die bepaling in haar geval hebben kunnen voorzien.

Belanghebbende beroept zich tenslotte op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het gelijkheidsbeginsel. Dat beroep treft mijns inziens doel. Ik acht onvoldoende gemotiveerd zowel ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende en [D] niet vergelijkbaar zouden zijn, als ’s Hofs oordeel dat geen oogmerk van begunstiging van [D] voorlag. Materieelrechtelijk bevindt de belanghebbende zich op de feitelijk en rechtens relevante punten in dezelfde positie als [D]. De naheffingen volgen voor [D] en [A] (en daarmee voor de belanghebbende) uit dezelfde wettelijke bepaling en uit identieke feiten (hetzelfde contract waarbij zij beiden partij zijn). De aansprakelijk gestelde heeft mijns inziens dezelfde verweermiddelen tegen de aanslag als de belastingplichtige gehad zou hebben indien de laatste tijdig bezwaar en beroep zou hebben ingesteld. Ook des fiscus’ bewijslast en diens procesrisico zijn dus in belanghebbendes geval identiek aan die in [D]’s geval. Dat [A] of de belanghebbende, anders dan [D], de fiscus geen procesrisico-afkoop heeft voorgesteld, is mijns inziens geen relevant verschil. Uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt niet dat [A] c.q. de belanghebbende geen vaststellingsovereenkomst wilde sluiten maar wilde procederen. Bovendien kan een eventuele - maar niet gebleken - wil van [A] om niet te schikken op dit punt niet aan de belanghebbende toegerekend worden, die een eigen recht op bestrijding van de aanslag heeft en een eigen recht op voorlichting daartoe door de fiscus, die hem echter juist stelselmatig weigerde voor te lichten tot nadat zij reeds beroep op de rechter had ingesteld. Het had mijns inziens op grond van het fair play beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel op de weg van de fiscus gelegen om, in plaats van de belanghebbende desverzocht relevante informatie te onthouden, haar minstens te doen blijken van een vergelijkbare procesrisico-afkoopbereidheid als jegens haar identieke medecontractant en haar uit te nodigen een afkoopaanbod te doen, zulks mede gezien de rechtsplicht om de aansprakelijk gestelde te voorzien van alle relevante informatie tot bestrijding van de aanslag waarvoor zij aansprakelijk gesteld is, en gezien het in casu ontbreken van de noodzaak tot geheimhouding.

De vastgestelde feiten en het door de Ontvanger tijdens de Rechtbankzitting gestelde geven mijns inziens voorts zodanige aanwijzingen voor een oogmerk van begunstiging van [D] dat op de Ontvanger de last gelegd had moeten worden aannemelijk te maken dat geen oogmerk van begunstiging bestond.

Ik meen daarom dat ’s Hofs afwijzing van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel onvoldoende is gemotiveerd en dat het Hof haar beroep op de beginselen van behoorlijk bestuur mede had moeten opvatten als inhoudende een beroep op het fair play beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Diens uitspraak ware daarom te vernietigen en de zaak ware te verwijzen naar een ander Hof.

2. De feiten

[X] BV, inmiddels genaamd [E] BV (de belanghebbende) was op 28 augustus 2001 eigenaar van enige percelen grond in de gemeente [R]. Voor zichzelf en als beherend vennoot van [B] CV sloot zij een samenwerkingsovereenkomst met [C] BV ([C]), [D] BV ([D]) en [A] BV ([A]) met het oog op woningbouw c.a. in een gebied in de gemeente [R] waarin die percelen lagen (het plangebied). De belanghebbende en [D] participeerden elk voor 27,5%, [C] voor 25% en [A] voor 20%.

De op 28 augustus 2001 gesloten samenwerkingsovereenkomst verplicht de belanghebbende haar percelen binnen het plangebied voor f 75 per m2 te verkopen en te leveren aan de samenwerkende partijen of de door hen op te richten vennootschap. Naast deze tegenprestatie wordt de belanghebbende ten laste van het samenwerkingsverband voor de ingebrachte percelen gecrediteerd voor f 10,-- per m2. Voor zover hier van belang, luidt de samenwerkingsovereenkomst als volgt:

“Artikel 2

Verplichtingen partijen

(…).

2) Partijen zullen zich gedurende de duur van deze overeenkomst inspannen om percelen gelegen binnen het plangebied en welke niet eigendom zijn van partijen te verwerven. Zodra één van de partijen in de gelegenheid is om een perceel binnen het plangebied te verwerven, zal hij dit melden aan de overige partijen. Partijen treden alsdan in overleg over wie de grond zal verwerven en onder welke condities. De financiering zal plaatsvinden conform het bepaalde in deze overeenkomst indien partijen hiermee met instemming van de daartoe bevoegde organen binnen hun organisatie uitdrukkelijk instemmen.

3) [X] verplicht zich conform het bepaalde in artikel 5 lid 5 van deze overeenkomst de bij haar in eigendom zijnde percelen gelegen binnen het plangebied te verkopen en juridisch te leveren aan partijen dan wel aan de door partijen op te richten vennootschap, gelijk laatstgenoemden zich verplichten deze percelen in eigendom te aanvaarden voor een bedrag van ƒ75,-- per m2, zijnde de kale grondprijs exclusief kosten voor bouwrijp maken (prijspeil 01-06-2001). In aanvulling op de hiervoor genoemde tegenprestatie zal [X], zodra het bestemmingsplan voor (een deel van) het plangebied onherroepelijk is gewijzigd in woningbouw c.a. ten laste van het in deze overeenkomst vastgelegde samenwerkingsverband, voor het betreffende deel gecrediteerd worden met f 10,-- per m2. [X] zal op eerste verzoek van de partijen 1, 3 en 4 meewerken aan de juridische levering van de percelen hetzij rechtstreeks aan genoemde partijen hetzij door hen aan te wijzen derden.

(…).

Artikel 5

Voortzetting samenwerking

(…).

3) Tenzij partijen anders overeenkomen, zullen partijen als volgt participeren in de door hen op te richten vennootschap:

a) [C] : 25%

b) [X] : 27,5%

c) [A] : 20%

d) [D] : 27,5%,

hierna te noemen: de participatieverhouding.

4) De door partijen op te richten vennootschap als bedoeld in lid 2 zal de percelen binnen het plangebied eventueel verwerven van [X], de werkzaamheden met betrekking tot de grondexploitatie (doen) uitvoeren, alsmede de stedebouwkundige ontwikkeling verrichten. In het kader van de grondexploitatie zal de door de partijen alsdan op te richten vennootschap het gehele plangebied bouw- en woonrijp (doen) maken en het openbaar gebied binnen het plangebied aanleggen, één en ander met inachtneming van het bepaalde in artikel 7 en nadien uitgeven aan partijen of door partijen aan te wijzen derden.

5) [X] is verplicht de percelen gelegen in het plangebied in te brengen in de vennootschap voor het in artikel 2 lid 3 van deze overeenkomst genoemde bedrag. De bodemgesteldheid van de percelen zijn in opdracht van [X] door [G] respectievelijk [H] bv te [S] onderzocht, waarvan de rapportages zijn neergelegde in de rapportages d.d. (...) Het risico dat er zich in de percelen verontreinigingen bevinden die niet bij eerder genoemde onderzoeken zijn ontdekt en welke verontreinigingen aanleiding geven tot het nemen van (sanerings)maatregelen om de percelen geschikt te maken voor woningbouw c.a. komt ten laste van alle partijen naar rato van hun participatieverhouding.

6) Na de inbreng van de percelen conform het bepaalde in het vorige lid zullen de percelen als bouwrijpe kavels door vennootschap worden uitgegeven aan de partijen zowel kwalitatief als kwantitatief naar rato van hun participatieverhouding tegen een nader tussen partijen te bepalen prijs. [X] zal de percelen op een nader door partijen aan te geven wijze en tijdstip juridisch leveren voor zover het openbaar gebied betreft aan de gemeente en de overige percelen aan ieder der partijen (of door hen aan te wijzen derden) naar rato van hun participatieverhouding. De realisatie, ontwikkeling en verkoop van de beoogde (deel)projecten valt uitdrukkelijk buiten deze overeenkomst en de op te richten vennootschap en zal door ieder der partijen afzonderlijk en voor eigen rekening en risico plaatsvinden, tenzij partijen anders overeenkomen.

7) Indien gemeente schriftelijk te kennen heeft gegeven het geldende bestemmingsplan voor het plangebied te willen wijzigen in woningbouw ca., maar geen medewerking wenst te verlenen aan het door partijen gezamenlijk opstellen van een integraal stedebouwkundig plan voor het plangebied en doen uitvoeren van de grondexploitatie van het plangebied door partijen gezamenlijk, zullen partijen geen vennootschap oprichten maar hun samenwerking voortzetten op basis van deze overeenkomst tot het moment waarop duidelijkheid is verkregen of partijen de in hun eigendom zijnde percelen gelegen in het plangebied aan de gemeente moeten overdragen. Partijen zullen alsdan nader overleggen tegen welke condities de percelen worden overgedragen met dien verstande dat de overdracht alleen zal plaatsvinden in ruil voor een ontwikkelings-, bouwclaim voor ieder der partijen naar rato van hun participatieverhouding.

8) Indien de gemeente voor de in het eerste lid van dit artikel gestelde termijn te kennen heeft gegeven niet bereid zijn mee te werken aan bestemmingsplanwijziging voor het plangebied in woningbouw c.a. zullen partijen de overeenkomst en de samenwerking niet voortzetten en zijn partijen verplicht de gronden gelegen binnen het plangebied voor zover deze in eigendom zijn (verkregen) door [X] of een andere partij ieder naar rato van hun participatieverhouding in eigendom te aanvaarden tegen f 75,-- (prijspeil 1-06-2001) dan wel mee te werken aan verkoop van de percelen aan derden tegen de hoogst mogelijke prijs.

(…).

Artikel 6

Financiële afrekening

1) Na (juridische) levering van de percelen binnen het plangebied zoals bedoeld in de leden 4, 5, 6 en 7 van artikel 5 dan wel na verdeling van de percelen zoals bedoeld in de leden 8 en 9 van artikel 5 en nadat de door [C] verstrekte financiering als bedoeld in artikel 4 lid 1 van deze overeenkomst is afgelost, zullen partijen onderling financieel afrekenen overeenkomstig de participatieverhouding en voor zover van toepassing met inachtneming van de condities waaronder de (commanditaire) vennootschap is opgericht. (…).”

Eveneens op 28 augustus 2001 hebben de belanghebbende, [B] CV en [C] een overeenkomst gesloten tot financiering van de aankoop van grond te [R] ten behoeve van het plangebied (de financieringsovereenkomst). Als borg treden op [D] en [I] BV, de moedervennootschap van [A]. De belanghebbende verplichtte zich tot inbreng van de percelen overeenkomstig de samenwerkingsovereenkomst en verleende medewerking aan een eventuele hieruit volgende verkoop van de percelen aan de gemeente of derden. De belanghebbende verleende een eerste hypotheekrecht aan [C]. De koopovereenkomsten en de akten van levering van de percelen zijn aan de overeenkomst gehecht. Bij de financieringsovereenkomst was een raming van 5 juli 2001 gevoegd waarin [C] de stichtingskosten en de opbrengsten van het project raamde. Die raming bevatte onder meer de posten "grondaankoop" (ƒ 70.500.000), "nabetaling [X]" (ƒ 9.400.000) en een risicoreservering ad ƒ 23.704.339.

Op 3 juni 2003 heeft het samenwerkingsverband de onverdeelde eigendom verkregen van 7.90.71 hectare weiland in de gemeente [R]. De desbetreffende akte is op 1 december 2003 gerectificeerd om de verdeling in overeenstemming te brengen met de overeengekomen participatieverhouding.

In 2006 bleek dat de voorgenomen ontwikkeling van 2.500 woningen in [R] niet haalbaar was omdat in die gemeente politiek draagvlak voor een bovenregionale woningbouwtaakstelling ontbrak.

[J] BV en enkele van haar dochtervennootschappen, maar niet [A], zijn eind 2008 gefailleerd. In een brief van 24 april 2009 aan [K] berekenden de andere drie partijen de totale schuld van [A] aan het samenwerkingsverband [R] i.o. op € 8.740.412 en het aandeel van [A] in de grondwaarde op € 5.469.800, hetgeen bij [A] een tekort opleverde ad € 3.270.612.

De inspecteur heeft bij [A], [C] en [D] een boekenonderzoek ingesteld in verband met de heffing van overdrachtsbelasting. Het daarvan op 20 januari 2009 uitgebrachte rapport concludeert dat de in 2.2 genoemde samenwerkingsovereenkomst in 2001 de economische eigendom van 93.94.74 hectare grond in de gemeente [R] heeft doen overgaan, voor 20% op [A], voor 25% op [C] en voor 27,5% op [D]. De Inspecteur becijferde de tegenprestatie van [A] op € 6.712.367 (ƒ 75 per m2 plus een nabetaling ad ƒ 4,38 per m2).

Met dagtekening 23 december 2009 heeft de Inspecteur [A] te dier zake een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ad € 402.742 opgelegd, berekend naar een verkrijging ad € 6.712.362. Daarnaast heeft hij bij beschikking een door [A] te betalen heffingsrente ad € 128.884 vastgesteld. [A] heeft geen bezwaar ingesteld tegen de naheffingsaanslag – en vermoedelijk evenmin tegen de heffingsrente, al blijkt dat niet uit het dossier - maar heeft ze evenmin betaald.

De Ontvanger van Rijksbelastingen heeft de belanghebbende bij beschikking van 10 augustus 2010 aansprakelijk gesteld ex art. 42(2) Invorderingswet voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslag en heffingsrente ten name van [A] ad in totaal € 531.626. De Ontvanger heeft belanghebbendes bezwaar daartegen ongegrond verklaard, van welk besluit de belanghebbende in beroep is gekomen bij de Rechtbank Haarlem (de Rechtbank).

[D] heeft zich tot de Inspecteur gewend ter zake van de aan haar opgelegde naheffingsaanslag. Ter zitting in beroep voor de Rechtbank heeft de Ontvanger op aandringen van de belanghebbende en op vragen van de Rechtbank meegedeeld dat [D] tot afkoop van het procesrisico van de fiscus een korting van 30% op de naheffingsaanslag heeft verkregen. De desbetreffende ‘vaststellingsovereenkomst’ is kennelijk niet overgelegd, want zij bevindt zich niet in het dossier.

3. De feitelijke instanties

De Rechtbank Haarlem

Voor de Rechtbank was in geschil of de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting terecht en tot het juiste bedrag aan [A] was opgelegd. Niet meer in geschil was dat de belanghebbende niet aansprakelijk is voor de heffingsrente, zodat het bedrag waarvoor zij aangesproken wordt met € 128.884 moet worden verlaagd.

De belanghebbende betoogde onder meer dat de samenwerkingsovereenkomst een opschortende voorwaarde voor de overdracht van de percelen bevat, namelijk de oprichting van een (commanditaire) vennootschap waaraan de percelen zouden worden overgedragen. Voorts zou de grond pas aan de samenwerkende partijen worden overgedragen nadat de gemeente zou hebben aangegeven dat geen bestemmingsplanwijziging zou plaatsvinden.

De Rechtbank meende evenwel dat uit de samenwerkingsovereenkomst, de financieringsovereenkomst en de aanhangende financiële stukken voortvloeit dat ten minste enig risico van waardeverandering van de percelen op de andere drie partijen is overgegaan. Zij overwoog ter zake van de gestelde opschortende voorwaarde:

“4.2.3. (…) Voor de verkrijging van de economische eigendom door de overige samenwerkende partijen vormde de oprichting van een (commanditaire) vennootschap, gelet op de inhoud van de samenwerkingsovereenkomst, geen voorwaarde.”

Belanghebbendes stelling dat de samenwerkingsovereenkomst op korte termijn zou worden ontbonden, waarna de toestand van vóór de verkrijging door [A] zowel feitelijk als rechtens zou worden hersteld, achtte de Rechtbank onvoldoende aannemelijk. Zij overwoog voorts dat zelfs als dat anders zou zijn, dit de verschuldigdheid van de overdrachtsbelasting in 2001 niet wegnam.

De Rechtbank achtte heffing van overdrachtsbelasting in casu niet in strijd met doel en strekking van de Wet BvR:

“4.4. Eiseres [de belanghebbende; PJW] stelt zich meer subsidiair op het standpunt dat heffing van overdrachtsbelasting in dit geval strijd oplevert met doel en strekking van de Wbr, omdat de samenwerkingsovereenkomst niet is gericht op het ontgaan van overdrachtsbelasting door juridische levering achterwege te laten, maar dat partijen juist wel (uiteindelijk) juridische overdracht beogen. De rechtbank verwerpt dit standpunt omdat de wetgever - gelet op het doel voor de onderwerping van de verkrijging van economische eigendom aan de overdrachtsbelasting, namelijk het bestrijden van overdrachtsbelastingontwijking – een ruime uitleg van het begrip 'economische eigendom' voor ogen had. Dit wordt nog onderstreept door de Wet van 22 december 1999, Stb. 579 (47), waarbij het vereiste van enig risico van tenietgaan is geschrapt en ten minste enig risico van waardeverandering als criterium is overgebleven. Getoetst aan dit criterium is de naheffingsaanslag terecht opgelegd.”

De Rechtbank verwierp belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel omdat zij niet aannemelijk had gemaakt dat haar geval gelijk was aan dat van [D], noch dat de inspecteur zou hebben beoogd [D] te begunstigen:

“4.5. Eiseres stelt zich nog meer subsidiair op het standpunt dat sprake is van begunstiging van [D] en dat zij op grond van het gelijkheidsbeginsel tot eenzelfde begunstiging is gerechtigd. De rechtbank verwerpt dit beroep op het gelijkheidsbeginsel enerzijds omdat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van gelijke gevallen en anderzijds omdat van een oogmerk van begunstiging aan de zijde van verweerder niet is gebleken. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat de afspraak met [D] is gebaseerd op een afweging omtrent het procesrisico. Alleen al vanwege deze omstandigheid kan niet worden gezegd dat de Belastingdienst [D] - in afwijking van het geldend wettelijk kader – heeft willen begunstigen. Eiseres, op wie de bewijslast rust, heeft voorts niet nader onderbouwd dat haar situatie en die van [D] gelijke gevallen zijn. De rechtbank voegt hieraan toe dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel ook faalt voor zover eiseres bedoelt een beroep te doen op de meerderheidsregel dan wel een begunstigend beleid. Nu met twee van de drie samenwerkende partijen aan wie een naheffingsaanslag is opgelegd ([A] en [C]) geen afspraken zijn gemaakt, vindt de meerderheidsregel geen toepassing. Uit hetgeen hiervoor is overwogen over de afspraak met [D] kan niet worden afgeleid dat deze afspraak is gebaseerd op begunstigend beleid, maar op basis van een zakelijke afweging van diverse factoren.”

Tot slot oordeelde de Rechtbank dat de belanghebbende onvoldoende aannemelijk had gemaakt dat de overdrachtsprijs lager was dan becijferd in het controlerapport (zie 2.7 hierboven). Omdat niet meer in geschil was dat de belanghebbende niet aansprakelijk was voor de heffingsrente, heeft de Rechtbank het beroep in zoverre gegrond verklaard.

Het hof Amsterdam

De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam, dat van oordeel was dat [A] op 28 augustus 2001 een onverdeelde 20% van de economische eigendom (in de zin van art. 2(2) Wet BvR) van de percelen heeft verkregen. Volgens het Hof is het risico van waardeverandering van de percelen ook op de drie andere partijen overgegaan, zonder dat dit afhing van vervulling van enige voorwaarde:

“4.3. Het Hof is van oordeel dat de bij de samenwerkings- en de financieringsovereenkomst betrokken partijen daarbij een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de percelen zijn aangegaan, op grond waarvan vanaf het sluiten van die overeenkomsten het risico van waardeverandering van de percelen niet alleen door belanghebbende wordt gelopen, maar mede door [D], [C] en [A]. Zo was reeds vastgelegd welke prijs belanghebbende voor de percelen zou ontvangen, waarbij geen rol speelde of en in welke vorm het bouwproject doorgang zou vinden. Tevens was bepaald in welke verhouding elke partij zou delen in de winst of het verlies van de exploitatie van de grond, en dat vanaf het aangaan van die overeenkomsten de betrokken partijen de lasten van de financiering van de percelen zouden dragen.

De onder 4.3 omschreven afspraken waren niet afhankelijk van het vervuld zijn van enige voorwaarde, zoals het inbrengen door belanghebbende van de percelen in een op te richten vennootschap. Dit blijkt in het bijzonder uit het bepaalde in artikel 5, zevende en achtste lid, van de samenwerkingsovereenkomst. Daaruit vloeit voort dat ook ingeval geen vennootschap wordt opgericht omdat de percelen worden overgedragen aan de gemeente [R] (lid 7), dan wel - bij het niet doorgaan van de bouw - aan de betrokken partijen of aan derden in eigendom worden overgedragen (lid 8), iedere partij naar rato van haar participatie deelt in de winst of het verlies op de percelen.”

Ook voor het Hof stelde de belanghebbende dat de Ontvanger het gelijkheidsbeginsel en het willekeurverbod heeft geschonden door de belanghebbende aan te spreken voor het volle bedrag van de aan [A] opgelegde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting, hoewel de Belastingdienst ten laste van [D] genoegen heeft genomen met 70% van de door die partij verschuldigde overdrachtsbelasting. Het Hof zag echter geen gelijke gevallen:

“4.7. Dienaangaande is het Hof van oordeel dat hier in feitelijk opzicht geen sprake is van gelijke gevallen. De ontvanger heeft immers onweersproken gesteld dat [D] het geschil wilde beëindigen en in dat kader een verzoek heeft gedaan aan de behandelend inspecteur. Deze inspecteur heeft vervolgens, na afweging van de hem toen bekende feiten en omstandigheden en het procesrisico voortvloeiend uit de op hem rustende bewijslast in een eventuele beroepsprocedure, met de beëindiging van het geschil ingestemd, mits [D] 70% van de verschuldigde belasting zou voldoen. Belanghebbende was echter niet bereid het geschil te beëindigen en heeft beroep ingesteld. Daardoor verkeert belanghebbende feitelijk in een andere positie dan [D]. Overigens kan, ook indien zou worden aangenomen dat hier zowel rechtens als feitelijk sprake is van gelijke gevallen, niet worden gezegd dat de Belastingdienst de voormelde afspraak met [D] heeft gemaakt met het oogmerk van begunstiging, zodat ook dan het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel zou falen.”

Tot slot stelde de belanghebbende dat het toepassingsbereik van art. 2(2) Wet BvR, met name de aanknoping van de heffing bij de overgang van ‘enig belang’, onvoldoende precies en voorzienbaar is, waardoor het ontbreekt aan de door art. 1 Eerste Protocol EVRM geëiste rechtmatigheid, met name aan lawfulness, van de aantasting van haar eigendom door de Staat. Het Hof heeft daaromtrent overwogen:

“4.9. Het Hof is dienaangaande van oordeel dat het bestaan van onzekerheid omtrent de uitleg of de toepassing van een wetsbepaling op het terrein van de belastingheffing op zichzelf niet onverenigbaar is met het recht op ongestoord genot van eigendom. Wel moet de betrokkene een redelijke mogelijkheid hebben tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de betreffende wetsbepaling (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 22 oktober 2010, nr. 08/02324, LJN BL1943, BNB 2010/335). Aangezien de reikwijdte van artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV effectief ter toetsing kan worden voorgelegd aan de belastingrechter, is voldaan aan de eis van rechtmatigheid welke voortvloeit uit artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Met betrekking tot het onder 3 sub c omschreven geschilpunt is het gelijk dus eveneens aan de ontvanger.”

Het Hof heeft daarom de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

4. Het geding in cassatie

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld tegen s’Hofs uitspraak. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De belanghebbende stelt vier middelen voor, die ik als volgt samenvat:

I. Schending van art. 1 Eerste Protocol EVRM doordat de tekst van art. 2(2) Wet BvR onbegrijpelijk is en leidt tot onbedoelde gevolgen; de wetgever heeft bewust het belastbare feit vaag gehouden en heeft geweigerd de afbakening ervan te verduidelijken. Art. 2(2) Wet BvR schendt daarmee de eis van rechtmatigheid ex art. 1 Eerste Protocol EVRM, met name omdat zijn effecten onvoldoende voorzienbaar zijn.

II. Schending van de artt. 2(2) en 8(2) Wet BvR doordat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd voor de vraag of [A] economische eigendom heeft verkregen als bedoeld in art. 2(2) Wet BvR. Het tevoren vastleggen van een prijs en van een verhouding voor het genieten van exploitatieresultaten en dragen van financieringslasten kan niet leiden tot het overgaan van economische eigendom op [A]. Onbegrijpelijk is ’s Hofs overweging dat “ook ingeval geen vennootschap wordt opgericht omdat de percelen worden overgedragen (…) iedere partij naar rato van haar participatie deelt in de winst of het verlies op de percelen.”

III. Schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur doordat de belanghebbende niet in de gelegenheid is gesteld het geschil te beëindigen onder dezelfde gunstige voorwaarden als [D]. Het Hof is voorts ten onrechte voorbij aan haar beroep op het willekeurverbod.

IV. Schending van de motiveringsplicht, welke schending reeds blijkt uit de klachten I tot en met III en de toelichting daarop.

Ik vat het verweer van de Staatssecretaris als volgt samen:

Ad I. De Staatssecretaris verwijst naar EHRM-rechtspraak en literatuur over art. 1 Eerste Protocol EVRM die het toetsingskader uiteen zet en betoogt dat met de wijze van invoering van art. 2(2) Wet BvR het rechtszekerheidsbeginsel niet is geschonden en in zoverre de voorzienbaarheid ook niet is geschaad. Voor interpretatie van de wettekst, met name de teleologische, kan worden geput uit de parlementaire stukken. De enkele omstandigheid dat een overheidsnorm een enigszins ‘open’ karakter heeft, maakt haar niet willekeurig. Aan de belastingwetgever komt een ruime beoordelingsvrijheid toe;

Ad II. ’s Hofs oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting over het begrip economische eigendom in art. 2(2) Wet BvR. De uitleg van de overeenkomsten is voorbehouden aan de feitenrechter; die uitleg is geenszins onbegrijpelijk;

Ad III. ‘s Hofs oordelen dat de gevallen niet gelijk zijn en dat de fiscus [D] niet beoogde te begunstigen zijn juist. In ’s Hofs oordeel en motivering dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden, ligt besloten dat het willekeurverbod evenmin is geschonden;

Ad IV. verwijst de Staatssecretaris naar zijn verweer tegen de middelen I t/m III.

De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend, noch hun zaken schriftelijk doen toelichten.

Middel IV bevat geen zelfstandige klachten, en laat ik hieronder daarom buiten beschouwing.

5. Middel II: verkrijging economische eigendom?

Art. 2 Wet BvR (tekst 2001) bepaalt:

“1. Onder de naam ‘overdrachtsbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.

2. Voor de toepassing van deze wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.”

Over de belaste verkrijging van economische eigendom ex. art 2(2) Wet BvR is eerder geconcludeerd, laatstelijk op 20 augustus 2013 in zaak 13/00266, en daarvóór in de zaken die hebben geleid tot HR BNB 2010/46 en HR BNB 2010/67. Voor de totstandkomingsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur over die bepaling verwijs ik kortheidshalve naar die conclusies.

Rozendal bekritiseert de thans bestreden Hofuitspraak als volgt in NTFR 2013/1800:

“Ik heb enige moeite om mij aan te sluiten bij het oordeel van het hof. De feiten waar het hof zich op baseert leiden op zichzelf en in onderlinge samenhang beschouwd naar mijn mening niet zonder meer tot een economische eigendomsverkrijging. Het hof kent naar mijn mening te veel gewicht toe aan het feit dat partijen vooraf afspraken hebben gemaakt omtrent de prijs en de verhouding waarin elke partij zou delen in de resultaten van de grondexploitatie. Het is niet ongebruikelijk dat partijen bij de aankoop van een onroerende zaak in het algemeen en bij grondexploitatie in het bijzonder voorafgaand aan de daadwerkelijke juridische overdracht afspraken maken over de financiële gevolgen. Dat is in mijn ogen geen reden om vanaf het moment van het sluiten van een overeenkomst een economische eigendomsverkrijging te constateren. Dit geldt ook voor de onderhavige casus.”

De strekking van belanghebbendes betoog in hoger beroep was, als ik het goed zie, dat geen economische eigendom is overgegaan omdat de beoogde gezamenlijke ontwikkeling niet is doorgegaan:

‘Belanghebbende en [A] zijn geen rechten en verplichtingen met betrekking tot de gronden aangegaan: zij hebben enkel afgesproken dat, en onder welke voorwaarden, de gronden zullen worden ingebracht in een op te richten vennootschap. Het enkele feit dat een belang bij waardeontwikkelingen van een onroerende zaak wordt verkregen is onvoldoende om een verkrijging van economische eigendom aanwezig te achten’.

De samenwerkingsovereenkomst beschrijft voor verschillende scenario’s de gevolgen voor de rechten en verplichtingen van de partijen, waaronder het scenario waarin de ontwikkeling van het plangebied niet door gaat. In dat geval worden volgens de hoofdbepaling (art. 5(8) en 5(9)) van de overeenkomst (zie 2.2 hierboven) de percelen aan derden overgedragen, waarbij elke partij bij de samenwerkingsovereenkomst naar rato van haar participatie deelt in winst of verlies (zie r.o. 4.4 Hof in onderdeel 3.8 hierboven): de ‘waarde-ontwikkeling’ van ‘de hoofdgerechtigdheid van een perceel grond’ gaat over naar de ‘gerechtigden’. Het Hof heeft hieruit afgeleid dat in elk scenario het risico van waardeverandering overgaat, nu de partijen “vanaf het sluiten van die overeenkomsten” (r.o. 4.3 Hof) delen in de resultaten in verhouding tot hun afgesproken gerechtigdheid, ongeacht de realisatie van de projecten. Deze interpretatie van de samenwerkingsovereenkomst geeft mijns inziens geen blijk van gebrekkig rechtskundig inzicht en lijkt mij geenszins onbegrijpelijk. Daarop kon het Hof dus zonder motiveringsgebrek baseren dat de samenwerkings- en financieringsovereenkomst de overdracht van (ten minste) enig risico van waardeverandering bewerkstelligde en dat (r.o. 5.1) [A] ‘een belang heeft gekregen bij een onroerende zaak’ op het moment van sluiten van de overeenkomsten.

Ik meen daarom dat middel II faalt.

6 Middel I: strijd met art. 1 Eerste Protocol EVRM wegens onvoldoende voorzienbaarheid?

Art. 1 Eerste Protocol EVRM luidt als volgt:

“Protection of property

Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.”

Belastingheffing valt volgens vaste rechtspraak van het EHRM onder deze bepaling:

“59.Taxation is in principle an interference with the right guaranteed by the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1, since it deprives the person concerned of a possession, namely the amount of money which must be paid. While the interference is generally justified under the second paragraph of this Article, which expressly provides for an exception as regards the payment of taxes or other contributions, the issue is nonetheless within the Court's control, since the correct application of Article 1 of Protocol No. 1 is subject to its supervision (…).”

U vatte in 2009 de rechtspraak van EHRM over het eigendomsgrondrecht in belastingzaken als volgt samen:

“3.9.1. Het is vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Deze rechtsgeldigheid veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. In artikel 1 Eerste Protocol ligt eveneens besloten dat de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Ten slotte brengt artikel 1 Eerste Protocol mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.”

Het EHRM heeft zijn zelf rechtspraak over het eigendomsrecht onlangs als volgt samengevat:

“35. The Court reiterates that Article 1 of Protocol No. 1 requires that any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions should be lawful: indeed, the second sentence of the first paragraph of that Article authorises the deprivation of possessions “subject to the conditions provided for by law”. Moreover, the rule of law, one of the fundamental principles of a democratic society, is a notion inherent in all the Articles of the Convention (see Former King of Greece and Others v. Greece [GC] (merits), no. 25701/94, § 79, ECHR 2000–XII, and Broniowski v. Poland [GC], no. 31443/96, § 147, ECHR 2004‑V).

36. However, the existence of a legal basis in domestic law does not suffice, in itself, to satisfy the principle of lawfulness. In addition, the legal basis must have a certain quality, namely it must be compatible with the rule of law and must provide guarantees against arbitrariness.

37. It follows that, in addition to being in accordance with the domestic law of the Contracting State, including its Constitution, the legal norms upon which the deprivation of property is based should be sufficiently accessible, precise and foreseeable in their application (see Guiso-Gallisay v. Italy, no. 58858/00, §§ 82-83, 8 December 2005). The Court would add that similar considerations apply to interferences with the peaceful enjoyment of possessions.

As to the notion of “foreseeability”, its scope depends to a considerable degree on the content of the instrument in issue, the field it is designed to cover and the number and status of those to whom it is addressed (see, mutatis mutandis, Sud Fondi S.r.l. and Others v. Italy, no. 75909/01, § 109, 20 January 2009). In particular, a rule is “foreseeable” when it affords a measure of protection against arbitrary interferences by the public authorities (see Centro Europa 7 S.r.l. and Di Stefano v. Italy [GC], no. 38433/09, § 143, ECHR–2012). Similarly, the applicable law must provide minimum procedural safeguards commensurate with the importance of the principle at stake (see, mutatis mutandis, Sanoma Uitgevers B.V. v. the Netherlands [GC], no. 38224/03, § 88, 14 September 2010; Vistiņš and Perepjolkins v. Latvia [GC], no. 71243/01, §§ 96-98, 25 October 2012).

38. The Court would, moreover, reiterate the finding in its settled case-law that the national authorities are in principle better placed than an international court to evaluate local needs and conditions. In matters of general social and economic policy, on which opinions within a democratic society may reasonably differ widely, the domestic policy-maker should be afforded a particularly broad margin of appreciation (see, for example, Stec and Others v. the United Kingdom [GC], no. 65731/01, § 52, ECHR 2006–VI).

39. In so far as the tax sphere is concerned, the Court’s well-established position is that States may be afforded some degree of additional deference and latitude in the exercise of their fiscal functions under the lawfulness test (see National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society v. the United Kingdom, 23 October 1997, §§ 75 to 83, Reports of Judgments and Decisions 1997–VII; OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos v. Russia, no. 14902/04, § 559, 20 September 2011). (…)

44. (…) [T]he Court reiterates that, because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is “in the public interest”. Under the system of protection established by the Convention, it is thus for the national authorities to make the initial assessment as to the existence of a problem of public concern warranting measures of deprivation of property or interfering with the peaceful enjoyment of possessions. Here, as in other fields to which the safeguards of the Convention extend, the national authorities accordingly enjoy a certain margin of appreciation. Furthermore, the notion of “public interest” is necessarily extensive (see Vistiņš and Perepjolkins, cited above, § 106).

45. The Court further reiterates that the levying of taxes constitutes in principle an interference with the right guaranteed by the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1 and that such interference may be justified under the second paragraph of that Article, which expressly provides for an exception in respect of the payment of taxes or other contributions. However, this issue is nonetheless within the Court’s control (see paragraphs 31 and 34 above).

46. Moreover, it is naturally in the first place for the national authorities to decide what kind of taxes or contributions are to be collected. The decisions in this area will commonly involve the appreciation of political, economic and social questions which the Convention leaves within the competence of the States parties, the domestic authorities being better placed than the Court in this connection. The power of appreciation of the States parties in such matters is therefore a wide one (see Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH, cited above, § 60, and National etc., cited above, §§ 80-82).”

De litigieuze aansprakelijkstelling voor andermans belastingaanslag wegens verkrijging van economische eigendom is een interference in belanghebbendes peaceful enjoyment van haar property in de zin van de geciteerde Protocolbepaling. Die inbreuk is echter voorzien bij democratisch tot stand gekomen en voldoende gepubliceerde wet, zodat zowel de aansprakelijkstellingsregels als de heffingsregels voldoende gelegitimeerd en toegankelijk zijn. De belanghebbende klaagt over ’s Hofs oordeel over de twee overige onderdelen van de ‘rechtsgeldigheid’ (lawfulness) test: (i) voldoende precisie en (ii) voorzienbare toepassing.

Met de belanghebbende acht ik ’s Hofs oordeel onjuist. Het Hof heeft belanghebbendes klacht over de vaagheid en onvoorzienbaarheid van (de gevolgen van) art. 2(2) Wet BvR verworpen op de grond dat beroep op de onafhankelijke rechter open staat. Dat gegeven zegt echter niets over de voorzienbaarheid van de consequenties van een regeling. Een bepaling wier gevolgen niet redelijkerwijs voorzienbaar zijn totdat er (tot in hoogste instantie?) over geprocedeerd is, voldoet niet aan de lawfulness eis van het EHRM. De burger moet juist – in het redelijke – zijn gedrag kunnen afstemmen op de wettekst zelve, de gepubliceerde toelichting en een (daarmee) consistente uitvoeringspraktijk. Het feit dat de belastingschuldige in de EHRM-zaak Hentrich vs. France de rechter kon adiëren, weerhield het EHRM er geenszins van om (de toepassing van) het benaderingsrecht (droit de préemption) van de Franse fiscus onaanvaardbaar onvoorzienbaar te achten, zulks in strijd met het eigendomsgrondrecht. Uit de zaak Serkov vs. Ukraine blijkt zelfs dat de rechterlijke macht zelf de oorzaak kan zijn van een onder Art. 1 Eerste protocol EVRM onaanvaardbare onvoorzienbaarheid van een regeling; in dat geval de kleine-ondernemersregeling in de omzetbelasting.

Dat leidt echter niet tot cassatie. Het EHRM eist dat eigendomsrechtbeperkende nationale wetgeving concreet genoeg is om de burger in staat te stellen de rechtsgevolgen van zijn handelen te overzien en daarop zijn gedrag af te stemmen; volledige zekerheid of voorspelbaarheid van de rechtsgevolgen is echter niet vereist; wetgeving mag een zekere vaagheid bevatten om te verzekeren dat zij ook bij gewijzigde omstandigheden bruikbaar blijft, aldus het EHRM in de zaak Sunday Times vs. UK:

“49. In the Court’s opinion, the following are two of the requirements that flow from the expression "prescribed by law". Firstly, the law must be adequately accessible: the citizen must be able to have an indication that is adequate in the circumstances of the legal rules applicable to a given case. Secondly, a norm cannot be regarded as a "law" unless it is formulated with sufficient precision to enable the citizen to regulate his conduct: he must be able - if need be with appropriate advice - to foresee, to a degree that is reasonable in the circumstances, the consequences which a given action may entail. Those consequences need not be foreseeable with absolute certainty: experience shows this to be unattainable. Again, whilst certainty is highly desirable, it may bring in its train excessive rigidity and the law must be able to keep pace with changing circumstances. Accordingly, many laws are inevitably couched in terms which, to a greater or lesser extent, are vague and whose interpretation and application are questions of practice.”

Dat juridisch advies ingewonnen moet worden om de consequenties van een regeling te overzien, betekent niet dat haar gevolgen onvoldoende voorzienbaar zijn, met name niet als de betrokken adressaat een professional is die er aan gewend is voorzichtig te moeten zijn in zijn beroepsuitoefening, aldus het EHRM in de zaak Cantoni vs. France:

“35. The Court recalls that the scope of the notion of foreseeability depends to a considerable degree on the content of the text in issue, the field it is designed to cover and the number and status of those to whom it is addressed (see the Groppera Radio AG and Others v. Switzerland judgment of 28 March 1990, Series A no. 173, p. 26, para. 68). A law may still satisfy the requirement of foreseeability even if the person concerned has to take appropriate legal advice to assess, to a degree that is reasonable in the circumstances, the consequences which a given action may entail (see, among other authorities, the Tolstoy Miloslavsky v. the United Kingdom judgment of 13 July 1995, Series A no. 316-B, p. 71, para. 37). This is particularly true in relation to persons carrying on a professional activity, who are used to having to proceed with a high degree of caution when pursuing their occupation. They can on this account be expected to take special care in assessing the risks that such activity entails.”

Art. 2(2) Wet BvR verstaat onder economische eigendom een samenstel van rechten en verplichtingen dat ten minste enig risico van waardeverandering inhoudt. Ik meen dat deze omschrijving aan het geschetste voorzienbaarheidscriterium voldoet, in elk geval in casu, nu zowel [A] als de belanghebbendes kennelijk routineus en beroepsmatig met onroerende zaken en woningontwikkeling en -financiering omgingen. Dat [A] en haar eventuele adviseurs zich wellicht iets niet gerealiseerd hebben ter zake van mogelijke overdrachtsbelastinggevolgen van de samenwerkingsovereenkomst, en daardoor subjectief die gevolgen niet voorzien hebben, maakt de consequenties van de regeling voor een beroepsontwikkelaar die deelneemt in een samenwerkingsverband waarin onroerende zaken worden ingebracht niet objectief onvoorzienbaar.

Daarbij ware op te merken dat juist omdat het om economische eigendomsverkrijging gaat, de wetgever per definitie geen gebruik kon maken van het bekende juridische begrippenkader. De overdrachtsbelasting werd immers door professionals zoals [A] en de belanghebbende juist ontgaan door obligatoir alles over te dragen behalve de juridische eigendom. De wetgever was daardoor gedwongen nieuwe, buiten de civielrechtelijk gebaande paden liggende en daardoor in zekere mate vage termen te gebruiken. Hij was daarbij aanvankelijk nog te precies door overgang van het risico van tenietgaan als criterium te stellen, welk risico vervolgens door professionals zoals [A] en de belanghebbende prompt eveneens uit de overdracht weggecontracteerd werd. Daardoor was de wetgever min of meer gedwongen om uit te wijken naar een nog minder precieze term, nl. enig risico van waardeverandering, met uitzondering van een kaal recht op levering.

Ik acht middel I daarom ongegrond.

7. Middel III: de beginselen van behoorlijk bestuur

De belanghebbende stelt dat ‘de algemene beginselen van behoorlijk bestuur’ geschonden zijn en benoemt er twee: het gelijkheidsbeginsel en het willekeurverbod. Nu van beleidsvrijheid geen sprake is en de belanghebbende betoogt dat de fiscus met oogmerk van begunstiging van [D] (dus niet willekeurig) heeft gehandeld, beperk ik mij vooralsnog tot het gelijkheidsbeginsel. Daarbij komt het aan op de vragen of [A] en [D] op de hier relevante punten rechtens en feitelijk in dezelfde positie verkeerden en of de Inspecteur [D] wilde begunstigen door genoegen te nemen met slechts 70% van het bedrag van de door die partij verschuldigde overdrachtsbelasting.

Er is kennelijk geen relevant gepubliceerd of ongepubliceerd beleid en ook de meerderheidsregel (toerekenbare schijn van beleid) is niet aan de orde, nu de relevante groep uit slechts twee belastingplichtigen bestaat (of drie, als we [C] meetellen, maar onbekend is hoe het met diens aanslag is afgelopen).

Uit HR BNB 1984/196 en HR BNB 1989/77 volgt dat het gelijkheidsbeginsel - ook contra legem - toegepast wordt als de ongunstiger behandeling van een belastingplichtige in vergelijking met een andere, tot dezelfde groep behorende belastingplichtige voortkomt uit een oogmerk van begunstiging van de laatste. Er volgt ook uit dat een oogmerk van begunstiging zich niet voordoet als de gunstige behandeling berust op een fout of op het nog niet gecorrigeerd zijn van een onjuiste behandeling.

Het criterium ‘oogmerk van begunstiging’ gaat uit van de Inspecteur. Het gaat niet om de voorstelling die de belastingplichtige heeft van de oogmerken van de Inspecteur (HR BNB 2004/392). In het strafrecht is voor het ‘oogmerk’ ter zake van een gevolg van een handelen of nalaten minstens noodzakelijkheidsbewustzijn ter zake van dat gevolg vereist. Ook voor het hier vereiste ‘oogmerk van begunstiging’ lijkt mij noodzakelijk dat de Inspecteur besefte dat zijn standpunt noodzakelijkerwijs de belastingplichtige begunstigde. Het enkele volgen van een aangifte houdt daarom geen oogmerk van begunstiging in. Het arrest HR BNB 2005/334 betrof twee broers die hun in firmaverband geëxploiteerde akkerbouwbedrijf staakten, waarna het bedrijfsonroerend-goed over ging naar privé. Beide broers beriepen zich op de landbouwvrijstelling. Bij de belanghebbende werd in afwijking van zijn aangifte een bedrag als bestemmingswijzigings-winst belast, welke correctie bij zijn broer achterwege bleef. U achtte het gelijkheidsbeginsel niet geschonden:

“Het middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat de Inspecteur de broer van belanghebbende bewust heeft begunstigd en dat mitsdien ten aanzien van belanghebbende sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Het middel slaagt. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat de aangifte van de broer van belanghebbende is gevolgd na op juistheid te zijn onderzocht. Blijkens het proces-verbaal van de zitting heeft de Inspecteur voor het Hof verklaard dat door een fout bij de selectieprocedure de aangifte van belanghebbendes broer niet is geselecteerd voor nader onderzoek. Gelet hierop is 's Hofs oordeel, zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.”

Het hof Amsterdam oordeelde na uw verwijzing dat geen sprake was geweest van een oogmerk van begunstiging.

Een oogmerk van begunstiging in afwijking van de wet zal zich niet vaak voordoen. Het is een streng criterium, dat tot de onbevredigende situatie kan leiden dat twee belastingplichtigen in dezelfde fiscale positie ongelijk belast worden als gevolg van een fout van de fiscus jegens een van hen. Het is echter even onbevredigend jegens een ieder die wél zijn wettelijk verschuldigde belasting betaalt – en het brengt ons nóg verder van de wet af – als een door de fiscus gemaakte fout in strijd met de wet geprolifereerd wordt naar belastingplichtigen jegens wie die fout terecht niet is gemaakt. De belastingplichtige bij wie de fout niet is gemaakt heeft niet zozeer pech; het is meer dat de belastingplichtige bij wie de fout is gemaakt, een gelukje heeft. Uw jurisprudentie over het gelijkheidsbeginsel ingeval van onjuist beleid, met name het Bewindslieden-dienstauto-arresten het Vinkenslag-arrest, leert dan ook dat onjuist beleid moet worden beëindigd in plaats van geprolifereerd. Pas wanneer onjuist beleid voortgezet wordt nadat de rechter op de onjuistheid ervan heeft gewezen, kan honorering van een beroep op het gelijkheidsbeginsel slagen.

De belanghebbende in de zaak HR BNB 2010/65 en zijn broer waren voormalige vennoten in een vennootschap onder firma. Zij vielen onder dezelfde inspecteur en hadden beiden in hun aangiften inkomstenbelasting 2001 het standpunt ingenomen dat voor de afboeking van een vennootschapsschuld de vrijstelling voor kwijtscheldingswinst gold. De aanslag van belanghebbendes broer werd na opvragen van toelichting conform de aangifte opgelegd; aan de belanghebbende – wiens aangifte werd behandeld door een andere medewerker – werd de vrijstelling daarentegen geweigerd, eveneens na opvragen van toelichting. U achtte het oordeel dat het gelijkheidsbeginsel was geschonden, zonder nadere motivering niet begrijpelijk:

“-3.3. Voor zover het Hof met zijn oordeel toepassing heeft willen geven aan het gelijkheidsbeginsel, geldt het volgende. Buiten de zich hier niet voordoende situaties dat de meerderheidsregel toepassing kan vinden of dat sprake is van begunstigend beleid, is voor toepassing van dit beginsel nodig dat in het geval waarmee wordt vergeleken sprake is van een oogmerk van begunstiging.

De omstandigheid dat een onjuist gebleken standpunt weloverwogen en op verdedigbare gronden is ingenomen en tot een begunstiging leidt van degene jegens wie die beslissing is genomen, brengt nog niet een zodanig oogmerk van begunstiging met zich. Indien het Hof dit heeft miskend, is het uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, is zijn uitspraak onvoldoende gemotiveerd. Uit de omstandigheid dat de Inspecteur jegens belanghebbendes broer - zoals het Hof heeft overwogen - 'na gezette overweging een verantwoorde beslissing heeft genomen', volgt immers niet, althans niet zonder nadere toelichting, die ontbreekt, dat de Inspecteur daarbij het oogmerk had de broer te begunstigen.”

Ik maak uit dit arrest op dat u meende dat uitgezocht had moeten worden of de accepterende aanslagregelaar, die zijn standpunt weloverwogen en gedocumenteerd innam (zodat van een onachtzaamheid was geen sprake), zich ervan bewust was dat zijn acceptatie een begunstiging van de belastingplichtige inhield in die zin dat in een dergelijk geval toepassing van de vrijstelling normaal gesproken – door een meerderheid van zijn collega’s – zou worden geweigerd. Het is immers mogelijk dat een aanslagregelaar, hoezeer ook weloverwogen en gedocumenteerd, een onjuist standpunt inneemt zonder zich te realiseren dat het onjuist is en de belastingplichtige begunstigt ten opzichte van strikte toepassing van de wet.

Onze belanghebbende is ex art. 42(2) Invorderingswet 1990 (Inv.) aansprakelijk gesteld voor het volle bedrag van de van [A] nageheven overdrachtsbelasting. Op belanghebbendes bezwaar en beroep daartegen is hoofdstuk V van de Awb van overeenkomstige toepassing (art. 49(4) Inv.). Zij kan niet alleen de aansprakelijkstelling, maar ook de naheffingsaanslag zelf betwisten (art. 49(6) en (7) Inv.), nu [A] daartegen geen rechtsmiddelen heeft ingesteld en de rechter zich er dus nog niet over heeft uitgesproken, laat staan onherroepelijk. Dat de belanghebbende – anders dan [D] – procedeert tegen de Staat vertegenwoordigd door de Ontvanger en niet tegen de Staat vertegenwoordigd door de Inspecteur doet mijns inziens niet eraan af dat zij voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel rechtens en feitelijk in dezelfde positie verkeert als [D]: zij bestrijdt een naheffingsaanslag die op grond van dezelfde samenwerkingsovereenkomst tussen dezelfde partijen ter zake van dezelfde percelen is opgelegd aan een andere partij bij diezelfde overeenkomst op basis van dezelfde wetsbepaling en hetzelfde belastbare feit, en het bedrag van de naheffing is op basis van dezelfde wetsbepaling berekend als de naheffing opgelegd aan [D], althans zou op dezelfde voet berekend moeten zijn. Op grond van paragraaf 49.5 Leidraad Invordering 2008 moet de Ontvanger de belanghebbende voorzien van de gegevens over de belastingheffing waarvoor zij aansprakelijk is gesteld:

“Op grond van het bepaalde in artikel 49, zesde lid, van de wet moet de ontvanger de aansprakelijkgestelde desgevraagd op de hoogte stellen van de gegevens over de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Tot de gegevens die op grond van genoemde bepaling moeten worden verstrekt, behoren in elk geval de stukken die op de zaak betrekking hebben als bedoeld in de artikelen 7:4 en 8:42 Awb. Hieronder worden verstaan alle stukken die bij het nemen van het besluit een rol hebben gespeeld. Naast de gegevens die zijn vastgelegd in de genoemde stukken moeten desgevraagd ook andere gegevens worden verstrekt, mits die gegevens redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht voor het maken van bezwaar of het instellen van beroep. De gegevens worden – na een daartoe strekkend verzoek van de aansprakelijk gestelde – vooruitlopend op het indienen van een bezwaarschrift of op het instellen van beroep verstrekt. Hoewel artikel 49, zesde lid, van de wet betrekking heeft op de gegevens over de belasting, is goedgekeurd dat de gegevensverstrekking zich daartoe niet beperkt, maar mede betrekking heeft op (alle) andere aspecten van de aansprakelijkheidsbeslissing. Voorwaarde is wel dat deze gegevens hetzij gerekend kunnen worden tot de stukken die op de zaak betrekking hebben als hiervoor genoemd, hetzij redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht voor het maken van bezwaar tegen de aansprakelijkheidsbeschikking of het instellen van beroep tegen daarop volgende beslissingen.”

Hof en Rechtbank zagen geen gelijke gevallen omdat [D] het geschil wilde beëindigen en daarom een verzoek daartoe heeft gedaan aan de Inspecteur, terwijl de belanghebbende het geschil niet wilde beëindigen en beroep heeft ingesteld. Voorts meende het Hof dat ook indien rechtens en feitelijk wel sprake is van gelijke gevallen, niet kan worden gezegd dat de Belastingdienst de afspraak met [D] heeft gemaakt met het oogmerk van begunstiging (r.o. 4.7, geciteerd in 3.9 hierboven).

Het beslissende onderscheid tussen [D] en de belanghebbende is volgens de feitenrechters dat [D] wél het initiatief heeft genomen om te onderhandelen en de belanghebbende niet. Mij dunkt dat ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende “niet bereid was het geschil te beëindigen” slechts juist kan zijn als [A] of de belanghebbende ondubbelzinnig zouden hebben aangegeven niet te willen praten, bijvoorbeeld als aan [A] of aan de belanghebbende door de Inspecteur gevraagd was of zij wilde(n) praten. Uit de vastgestelde feiten blijkt niets van dien aard; eerder integendeel: de belanghebbende was überhaupt niet in beeld als naheffeling (zij was immers zelf inbrengster en dus geen verkrijgster); zij kwam pas in beeld nadat zij als aansprakelijk gestelde in de plaats was gesteld van [A]. Daaruit vloeit mijns inziens voort dat zelfs als [A] niet wilde praten - waarvan uit het dossier niet blijkt - zulks de belanghebbende niet aangerekend kan worden. Aan haar is een eigen wettelijk recht tot verweer tegen de aanslag toegekend (art. 49(6) en (7) Inv.). De belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat haar weliswaar te eniger tijd gewerd dat [D] iets onderhandelde, maar dat zij er ondanks expliciete pogingen daartoe niet in slaagde van [D] of van de fiscus enige informatie te verkrijgen over aard en inhoud van dat mogelijke compromis. De belanghebbende stelt dat de Ontvanger pas in de beroepsfase, ter zitting van de Rechtbank, na veel ‘trekken en duwen’ iets over bestaan en inhoud van de afspraak met [D] heeft losgelaten. De afspraak zelf is kennelijk nooit overgelegd, ook niet aan de feitenrechters. Rechtbank noch Hof hebben een en ander feitelijk vastgesteld, maar uit het proces-verbaal (p.-v.) van de Rechtbankzitting blijkt dat de belanghebbende ten tijde van die zitting nog steeds geen inzicht had in de overeenkomst tussen de fiscus en [D], maar daar uitdrukkelijk wel om vroeg:

“[De belanghebbende; PJW] Ik wil verwijzen naar een uitspraak van de rechtbank Arnhem waarin de belastingdienst werd opgedragen om een overeenkomst over te leggen tussen informant en de belastingdienst. Hier is er ook kennelijk sprake van een overeenkomst. Die moet hier ook worden ingebracht. (…)

[de Ontvanger; PJW]: Belanghebbende wil graag dat ik de overeenkomst die is gesloten met [D] overleg, maar ik kan deze niet overleggen in verband met mijn geheimhoudingsplicht. (…)

Op vragen van de rechtbank antwoordt de gemachtigde van verweerder [de inspecteur; PJW] als volgt:

In zekere zin zou je kunnen zeggen dat door de overeenkomst die de belastingdienst met [D] heeft gesloten, sprake is geweest van een begunstiging. Er was sprake van bijzondere omstandigheden in verband met de crisis die daarbij een rol heeft gespeeld. U vraagt mij waarom die omstandigheden niet voor eiseres zouden gelden, maar dan moet ik ingaan op de overeenkomst en dat kan ik niet. Pas als de aansprakelijkstelling vaststaat en eiseres op dat moment ontslag van betalingsverplichting doet, kunnen we vaststellen of er ook bijzondere omstandigheden voor eiseres gelden. [D] heeft de aansprakelijkstelling niet betwist. We kunnen een tipje van de sluier oplichten. [D] is de partij die gekeken heeft of alle partijen samen zouden kunnen optrekken, [C] en [A] waren daartoe niet bereid. [D] wilde het procesrisico afkopen. We hebben toen een overeenkomst gesloten. De andere contractspartijen hebben aangegeven dat ze wilden procederen. Er is geen sprake van gelijke gevallen. Eiseres heeft immers het procesrisico niet willen afkopen, anders zaten we niet hier, Ook als eiseres het procesrisico wel had afgekocht, dan lag de zaak nog anders dan bij [D].

[De belanghebbende; PJW] reageert hierop als volgt:

[D] kennende en feit dat ze het procesrisico wilde afkopen, zal de overeenkomst niet zonder korting zijn gesloten. Als dat het geval is, zou ik het wel eerlijk vinden dat eiseres dezelfde korting krijgt.

Op vragen van de rechtbank antwoordt de gemachtigde van verweerder [de Ontvanger; PJW] als volgt:

Wat betreft een compromis: we zeggen nooit nee tegen een aanbod. We zijn best bereid om het gesprek aan te gaan, maar met de uitgangspunten die ik net noemde. Bij [D] is

heffingsrente betaald. Er was zekerheid dat het geld binnen zou komen. De hoogte van de naheffingsaanslag is netto € 400.000 afgerond. De waarde van de toekomstige verplichting wordt erbij geteld. Dit is een kansinschatting, de berekening van de kans dat het doorgaat. Een nabetalingsverplichting kan je afkopen, de kans op betaling moet je inschatten. Daarvoor nemen we een contante waarde. Het is om en nabij de fl. 10. (…)

Op vragen van de rechtbank antwoordt de gemachtigde van verweerder:

De naheffingsoplegging aan [C] Vastgoed was 100 procent. Die aan [D] was 70

procent met garantie tot betaling, in verband met de afkoop van het procesrisico. De afspraak is eind 2009 tot stand gekomen. Eind 2009 is de aanslag aan [A] opgelegd. [D] was de partij die contact had en met name wilde kijken voor een oplossing omtrent overdrachtsbelasting. Het was in zekere zin een begunstiging. Voor [D] speelt geen mogelijk ontbinding.

Op vragen van de rechtbank antwoordt de gemachtigde van eiseres:

U vraagt mij mijn beroep op het gelijkheidsbeginsel nader toe te lichten. Er is sprake van een bewuste begunstiging. Uiteindelijk betaalt iemand voor verkrijgen een lagere overdrachtsbelasting dan anderen op hetzelfde moment. Dat is bewust gedaan. Volgens de inspecteur zouden de andere partijen gaan procederen, maar ik weet niet waar de inspecteur op doelt. [A] heeft niet eens bezwaar ingediend, en stond onder toezicht van de curator. [C] heeft ook geen bezwaar ingediend. Eiseres was nog niet in beeld om een aanslag te krijgen. (…)

De gemachtigde van verweerder verklaart in tweede termijn;

Eiseres beroept zich op afspraak met bewuste begunstiging. De afkoop van procesrisico is geen bewuste begunstiging. Er wordt zekerheid gesteld dat de belastingdienst zijn geld krijgt. Eiseres was daarvan op de hoogte. In bijlage 39 wordt er melding van gemaakt. Eiseres had dus in de bezwaarfase een dergelijke overeenkomst kunnen aangaan. Het gelijkheidsbeginsel is niet van toepassing.”

Uit de bijlage 39 waarnaar de Ontvanger tijdens de rechtbankzitting verwees en uit het hieronder te citeren p.-v. van de Hofzitting blijkt dat de belanghebbende weliswaar wist dat [D] en de Inspecteur een principe-overeenkomst hadden gesloten maar dat zij aard of strekking daarvan niet kende. Uit het boven geciteerde Rechtbank-p.-v. blijkt mijns inziens genoegzaam dat de fiscus tot diep in de procedure is blijven weigeren de belanghebbende zicht op de strekking van die overeenkomst te geven. Vast staat voorts dat [A] geen bezwaar of beroep heeft ingesteld, zodat ‘s Hofs oordeel dat ‘de belanghebbende’ wilde procederen, kennelijk niet op [A] slaat. Dat de belanghebbende (als aansprakelijk gestelde) wilde procederen, laat zich horen. Nu haar – anders dan [D] – niet het aanbod werd gedaan slechts voor 70% aangeslagen te worden, en haar ook vervolgens ook na haar aandringen opzettelijk de kennis onthouden werd dat een dergelijke deal tot de mogelijkheden behoorde, had zij niets te verliezen. Uit niets blijkt dat de fiscus aan de belanghebbende enig compromisaanbod heeft gedaan, enige bereidheid heeft getoond de belanghebbende op haar uitdrukkelijke verzoek inzicht te geven in de mogelijkheden daartoe, of haar heeft uitgenodigd zelf met een compromisvoorstel te komen nadat hij de in dezelfde feitelijke en rechtspositie verkerende [D] een korting van 30% had toegezegd.

Het p.-v. van de Hofzitting vermeldt dat de oudste raadsheer (kennelijk aan de belanghebbende) vragen stelt, waarop (kennelijk) de belanghebbende het hieronder geciteerde antwoord geeft (het proces-verbaal vermeldt niet wie aan het woord is):

“Dat belanghebbende maar om de informatie met betrekking tot [D] had moeten vragen, is de omgekeerde wereld. De ontvanger heeft de overeenkomst geheim gehouden. De ontvanger zegt dat belanghebbende ervan op de hoogte was, maar belanghebbende wist het niet. In de overeenkomst met [D] stond namelijk een geheimhoudingsclausule. En de ontvanger heeft er met tegenzin bij de rechtbank meer over verteld. Dan moet hij er nu niet mee aankomen dat ik erom had moeten vragen. Ik verzoek de belasting met 30% te verminderen.

[De belanghebbende; PJW] verklaart dat men niets wist van de omstandigheden waaronder [D] de deal had gesloten, doch alleen 'dat ze er wel wat af zullen hebben gekregen'.

Ik heb het ook aan [D] gevraagd, maar kreeg geen inzage omdat ze geheimhouding hadden afgesproken. Ik ben bereid dit door getuigen te laten verklaren. Dan kan [K] verklaren dat het zo is, maar het blijft zo dat wij geen kennis hadden van de condities van die afspraak. (…)

Ontvanger: (…)

De Belastingdienst is niet verplicht tot het doen van een aanbod van een compromis en heeft dat bij [D] ook niet gedaan. Het initiatief is uitdrukkelijk van [D] uitgegaan, nadat men wist dat de andere partijen zelfstandig verder gingen procederen. Bovendien is op basis van de toenmalige stand van zaken een compromis gesloten en waren er ook nog andere zaken waarin we fiscale geschillen moesten oplossen. Er is dus geen sprake van gelijke gevallen.

Belanghebbende was op de hoogte van het compromis en wat gemachtigde ook stelt, het neemt niet weg dat zowel de gemachtigde als de curator op de hoogte was van wat er had gespeeld tussen de inspecteur en [D]. Ik verwijs naar de stukken met betrekking tot het overleg met de curator. In het verslag van de bijeenkomst van 2 december 2009 in bijlage 39 van het verweerschrift in eerste aanleg wordt de naam van deze gemachtigde ook vermeld. Hij was bij dat overleg aanwezig en er was ook iemand namens belanghebbende. Al vóór de bezwaarfase en aansprakelijkstelling had men dus kunnen zeggen 'wij willen dat ook'.”

Uit niets blijkt dat [D] een andere tegenprestatie heeft geleverd dan afzien van gebruik van rechtsmiddelen. Dat [D] de fiscus om 30% korting op de naheffing heeft gevraagd en de belanghebbende niet, kan de belanghebbende mijns inziens moeilijk verweten worden. Het lijkt mij niet gebruikelijk en niet te verwachten dat de Inspecteur, indien men hem vraagt om 30% korting op volgens de Inspecteur verschuldigde belasting, hij die zonder meer verleent. De belanghebbende ging er denkelijk bij gebrek aan andersluidende indicatie van de zijde van de fiscus vanuit dat dergelijke kortingen niet verkrijgbaar zijn. Het lag op de weg van de fiscus zijn bereidheid tot procesrisico-afkoop ook jegens de twee andere, in identieke omstandigheden verkerende contractpartners kenbaar te maken nadat hij de derde, rechtens identieke contractspartner een korting had toegezegd.

De belanghebbende beroept zich op “de algemene beginselen van behoorlijk bestuur”. Daaronder vallen ook het fair play beginsel en het formele zorgvuldigheidsbeginsel. In casu heeft de fiscus jegens de ene partij bij een samenwerkingsovereenkomst – welke overeenkomst volgens de fiscus het belastbare feit oplevert – met een vergaand compromis ingestemd, maar de andere partij bij dezelfde overeenkomst – die zowel voor wat betreft de fiscaal relevante feiten als voor wat betreft tekst, doel en strekking van de toepasselijke belastingwetgeving in exact dezelfde positie verkeerde – niet in de gelegenheid gesteld om ook een compromisaanbod te doen. Hij heeft, integendeel, die partij relevante informatie onthouden, hoewel (i) die partij hem expliciet om die informatie vroeg en er evident belang bij had en (ii) de Ontvanger door zelfbinding juist verplicht is (zie de beleidsregel geciteerd in 7.7) om een aansprakelijk gestelde zoals de belanghebbende de voor de bestrijding in rechte van de aanslag relevantie informatie te verstrekken. Ik meen dat deze handelwijze – tegenwerking van materieel gelijke behandeling en tegenwerking van kennisverkrijging over de vergaande korting die aan de rechtens en belasting-feitelijk identieke contractspartner is verleend hoewel de fiscus juist verplicht is de belanghebbende voor te lichten – in strijd komt met het fair play beginsel zoals dat in recente jurisprudentie van uw derde kamer wordt toegepast. Ik wij voorts met name op rechtspraak van uw eerste kamer over de zorgvuldigheid en het fair play dat de Ontvanger betaamt jegens door hem mogelijk aansprakelijk te stellen personen en dat noopt tot ‘open kaart’ spelen. Voor wat betreft het niet desgevraagd verstrekken van de voor de bestrijding van de aanslag relevante informatie kan ook gewezen worden op het beginsel dat door beleidsregels (zoals die geciteerd in 7.7) gewekt vertrouwen gehonoreerd moet worden. Dat de fiscus een geheimhoudingsplicht heeft ter zake van de aangelegenheden van [D] doet mijns inziens weinig ter zake, mede gezien de omstandigheden dat (i) [D] die plicht niet heeft, maar de fiscus kennelijk ook [D] geheimhouding jegens de belanghebbende heeft opgelegd als voorwaarde voor het verlenen van 30% korting, en (ii) de belanghebbende en [D] reeds van elkaars aangelegenheden ter zake van het gezamenlijke project op de hoogte waren, nu zij immers gezamenlijk partij waren bij het contract dat het belastbare feit oplevert. De enige relevante informatie waarover de belanghebbende niet beschikte, was de mate van bereidheid van de fiscus tot afwijking van strikte toepassing van de belastingwet jegens haar medecontractant. Hoe dan ook – voor zover de geheimhoudingsplicht al een probleem zou zijn geweest – had de fiscus mijns inziens op grond van het fair play beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel de belanghebbende hebben moeten meedelen bereid te zijn ook te haren aanzien procesrisico af te kopen en haar moeten uitnodigen om een aanbod tot procesrisico-afkoop te doen. Alsdan zou de fiscus niet in enig detail hebben hoeven treden over zijn reeds met belanghebbendes medecontractant gesloten overeenkomst.

In de boven geciteerde p.-v.-passages voert de fiscus wezenlijk slechts de volgende drie verschillen tussen [D] en [A]/de belanghebbende aan, die echter niet het (bij beiden immers identieke) belastbare feit betreffen, noch het (bij beiden immers identieke) procesrisico: (i) [D] heeft wél om 30% korting gevraagd en [A]/de belanghebbende niet; (ii) [D] zou het voortouw in onderhandelingen met de fiscus genomen hebben en [C] en de belanghebbende gevraagd hebben samen op te trekken, en (iii) [D] had last van de crisis; zie het Rechtbank-p.-v. in 7.9, waar de Ontvanger verklaart:

“In zekere zin zou je kunnen zeggen dat door de overeenkomst die de belastingdienst met [D] heeft gesloten, sprake is geweest van een begunstiging. Er was sprake van bijzondere omstandigheden in verband met de crisis die daarbij een rol heeft gespeeld.”

Ad (i): zoals reeds bleek, acht ik dit verschil irrelevant; ik meen dat het verwijt dat de belanghebbende dan ook maar om 30% korting had moeten vragen (hetgeen suggereert dat zij die dan ook zonder meer gekregen zou hebben, maar of dat zo is, blijft onduidelijk), het fair play beginsel schendt, nu vast staat dat zowel [D] als de fiscus die 30% korting juist zo lang mogelijk verborgen hebben gehouden voor de belanghebbende, en de fiscus zijn bereidheid tot procesrisico-afkoop niet kenbaar heeft gemaakt aan de belanghebbende, noch haar heeft uitgenodigd te dier zake net als haar contractspartner een aanbod te doen.

Ad (ii): ook dit verschil acht ik irrelevant voor de vraag of [A]/de belanghebbende in aanmerking zou komen voor dezelfde korting als ook zij zou afzien van rechtsmiddelen tegen dezelfde naheffing op basis van hetzelfde contract, dezelfde feiten en dezelfde wetsbepaling: uit niets blijkt dat [A] wilde procederen; zij heeft niet eens bezwaar ingediend. Het boven geciteerde Rechtbank-p.-v. vermeldt slechts als stelling van de Ontvanger dat [A] niet samen met [D] wilde optrekken jegens de fiscus. Evenmin bevat het dossier enige aanwijzing dat de belanghebbende zou hebben willen procederen als haar net als haar contractspartner 30% korting zou zijn geboden om niet te procederen in plaats van dat haar stelselmatig, ook na haar verzoek, relevante informatie werd onthouden waarop zij mogelijk zelfs wettelijk recht had (ex art. 49 Inv.).

Ad (iii): dit riekt naar staatssteun, die per definitie begunstigend is.

Ik meen op grond van het bovenstaande dat ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende “niet bereid” zou zijn “het geschil te beëindigen” en (slechts) daarom geen vergelijkbaar geval zou zijn, in het licht van de door hem vastgestelde feiten niet begrijpelijk is. Op alle relevante punten lijken [A] en [D] juist in een gelijke positie te hebben verkeerd. Voorts meen ik dat het Hof belanghebbendes beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur had moeten opvatten als mede omvattende een beroep op het fair play beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel.

Beoordeeld in het kader van het gelijkheidsbeginsel leidt het bovenstaande op zichzelf niet tot cassatie. Dat is in dat kader pas het geval als bovendien bij de Inspecteur het oogmerk voorlag om [D] te begunstigen. Beoordeeld in het kader van het fair play beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel leidt het bovenstaande mijns inziens daarentegen reeds tot vernietiging en verwijzing. Daartoe concludeer ik dan ook.

Ik merk daartoe nog het volgende op: ik kan mij voorstellen dat de feitenrechters terughoudender zijn geweest omdat zij wilden voorkomen dat belastingplichtigen een loterij zonder nieten zouden kunnen aangaan c.q. van twee wallen zouden kunnen eten: alle opties openhouden, inclusief procederen, en ondertussen er achter proberen te komen wat vergelijkbare gevallen – maar dan onder afzien van rechtsmiddelen – hebben onderhandeld met de fiscus, om zich daar vervolgens ten processe subsidiair - onder inroeping van het gelijkheidsbeginsel – op te beroepen. Belanghebbendes geval wijkt echter af van dit scenario: zij was niet de belastingplichtige, maar is voor de belastingplichtige aansprakelijk gesteld; uit niets blijkt dat de belastingplichtige het procesrisico niet had willen afkopen; evenmin blijkt dat de belanghebbende zelf van twee wallen wilde eten; de bekend gemaakte onderdelen van de afspraak tussen [D] en de fiscus rieken wel degelijk naar begunstiging (ook de Ontvanger zelf gebruikt die kwalificatie, zij het “in zekere zin”, en legt daarbij verband met “de crisis”); zo’n volledige materieelrechtelijke gelijkheid als tussen [D] en de belanghebbende (als aansprakelijke voor [A], die als partij bij het contract dat het belastbare feit vormde fiscaalrechtelijk identiek is aan [D]) is in andere gevallen nauwelijks denkbaar; en de Ontvanger heeft stelselmatig geweigerd – wellicht ook in strijd met art. 49(6) Inv. – om de belanghebbende zelfs desgevorderd relevante informatie te verstrekken tot op de zitting van de Rechtbank, dus pas nadat de belanghebbende al gedwongen was van rechtsmiddelen gebruik te maken in plaats van ervan af te zien, terwijl zijn geheimhoudingsplicht ter zake van de relevante feiten vrijwel betekenisloos was, behalve ter zake van zijn vergaande compromisbereidheid en zijn mogelijke begunstiging van één van de drie relevante contractpartijen. Van toepassing van het fair play en/of het gelijkheidsbeginsel in deze zaak kan dus nauwelijks enige precedentwerking uitgaan, gezien deze wel zeer uitzonderlijke en beperkende feitelijke omstandigheden en deze wel zeer bijzondere en beperkende afbakening van de relevante belastingplichtigen.

Volledigheidshalve ga ik ook in op de in het kader van het gelijkheidsbeginsel nog relevante vraag of voldoende gemotiveerd is ’s Hofs oordeel dat de fiscus niet het oogmerk had [D] te begunstigen. De Staatssecretaris betoogt dienaangaande bij verweer:

“De gemaakte afspraak is van de zijde van de behandelend inspecteur ingegeven door een afweging van de hem toen bekende feiten en omstandigheden en het procesrisico voortvloeiend uit de op hem rustende bewijslast in een eventuele beroepsprocedure.”

Zoals boven bleek, zouden in een procedure van [D] tegen de litigieuze naheffing uitsluitend dezelfde feiten en omstandigheden en uitsluitende dezelfde wettelijke bepalingen aan de orde zijn als in deze procedure van de belanghebbende tegen een identieke naheffing op grond van identieke feiten en wetsbepalingen. Voor de Inspecteur zouden dus een identieke bewijslast en een identiek procesrisico aan de orde zijn. Voorts meent de Ontvanger - zie het geciteerde Rechtbank-p.-v. - zelf dat sprake is van ‘begunstiging’ van [D], zij het ‘in zekere zin’, wat dat ook moge betekenen.

Afkoop van procesrisico hoeft geen begunstiging in te houden, maar gezien de vaststaande feiten en de uitlatingen van de Ontvanger ter zitting van de Rechtbank, bracht een redelijke bewijslastverdeling mijns inziens in casu mee dat op de fiscus de last rustte aannemelijk te maken dat bij hem géén oogmerk van begunstiging van [D] voorlag. Ook bij de meerderheidsregel van het gelijkheidsbeginsel (de regel van de toerekenbare schijn van begunstigend beleid) komt de bewijslast bij de fiscus te liggen als de belanghebbende op voldoende vergelijkbare gevallen kan wijzen waarin strikte naleving van de belastingwet achterwege is gebleven om een vermoeden te vestigen dat begunstigend beleid bestaat c.q. dat een meerderheid om andere redenen (zoals fouten) gunstig behandeld is. De fiscus moet dan aannemelijk maken dat géén begunstigend beleid bestaat, c.q. dat niet in een meerderheid van de vergelijkbare gevallen gehandeld is zoals de belanghebbende stelt. In onze zaak leveren de feiten en de uitlatingen van de Ontvanger mijns inziens een zodanig vermoeden van een oogmerk van begunstiging van [D] op dat het Hof de bewijslast verkeerd heeft verdeeld door - impliciet - op de belanghebbende de last te leggen (méér) bewijs van een begunstigingsoogmerk te leveren.

Ik acht het oordeel van het Hof daarom ook op het punt van het oogmerk van begunstiging onvoldoende begrijpelijk. Ik merk daar bij op dat het Hof bij uitstek in een positie was om te beoordelen wat een redelijke schatting zou zijn geweest van het voor [D] en de belanghebbende identieke procesrisico, nu het Hof dat risico zich heeft doen realiseren.

Omdat mijns inziens ’s Hofs uitspraak vernietigd moet worden op grond van motiveringsgebrek ter zake van de toepassing van het gelijkheidsbeginsel c.q. op grond van het niet kwalificeren van belanghebbendes beroep als mede gebaseerd op het fair play beginsel, meen ik dat de zaak verwezen moet worden naar de feitenrechter om te doen onderzoeken:

(primair) of er toch grond is om de belanghebbende als niet vergelijkbaar met [D] te beschouwen of om [D] als niet opzettelijk begunstigd te beschouwen (is die er niet, dan lijkt mij dat ook de belanghebbende 30% korting gegund moet worden: dat zij procedeerde, was alsdan immers niet omdat zij het procesrisico niet wilde afkopen, maar omdat zij voor wat betreft de afkoop van procesrisico gediscrimineerd werd) en

(subsidiair) of de belanghebbende ingegaan zou zijn op een uitnodiging van de fiscus om een aanbod tot afkoop van procesrisico te doen en zo ja, wat er vermoedelijk uit die procesrisico-afkooponderhandelingen gekomen zou zijn als de belanghebbende daartoe was uitgenodigd na de deal met [D], zonder echter op de hoogte te zijn van de inhoud van die deal.

8. Conclusie

Ik geef u in overweging de middelen I en II ongegrond te verklaren, middel IV als onzelfstandig buiten beschouwing te laten, middel III gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen.