ECLI:NL:PHR:2025:1313, Parket bij de Hoge Raad, 02-12-2025, 24/01809

1. Inleiding

De verdachte is bij arrest van 23 april 2024 door het gerechtshof Den Haag (rolnr. 22-003627-22) in de zaak met parketnr. 83-072310-22 wegens 1 primair “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd” en 2 primair “ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van bescheiden, deze opzettelijk in valse vorm voor dit doel beschikbaar stellen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd”, veroordeeld tot 240 uren taakstraf, subsidiair 120 dagen hechtenis.

Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. P. de Haas, advocaat in Rotterdam, heeft vier middelen van cassatie voorgesteld.

2. Waar het in cassatie om gaat

De verdachte in deze fiscale strafzaak heeft zich volgens het hof in de hoedanigheid van feitelijke leidinggever van [A] B.V. (hierna: “ [A] ”) schuldig gemaakt aan belastingfraude door binnen een zogenoemde “btw-carrousel” mee te werken aan schijntransacties. Onder 1 is bewezenverklaard dat [A] opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting betreffende de aangiftetijdvakken in de periode mei 2014 tot en met december 2014 heeft (laten) doen. In de aangiften is blijkens de bewezenverklaring telkens een te hoog bedrag aan voorbelasting en een te laag bedrag aan verschuldigde omzetbelasting aangegeven waardoor te weinig belasting is geheven. De verdachte heeft hieraan feitelijk leiding gegeven. Onder 2 is bewezenverklaard dat [A] , terwijl het verplicht was tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van bescheiden, opzettelijk twee bescheiden in valse vorm – te weten een vals uittreksel van de Kamer van Koophandel (hierna: “KvK”) betreffende [B] B.V. (hierna ook: “ [B] ”) en een valse “Reference Introduction” – voor dit doel aan de Belastingdienst ter beschikking heeft gesteld waardoor te weinig belasting is geheven. Aan deze gedragingen heeft de verdachte blijkens de bewezenverklaring feitelijk leiding gegeven.

Het eerste middel houdt in dat het hof niet heeft gerespondeerd op een uitdrukkelijk onderbouwd “pleitbaar standpunt”. Het tweede komt met een aantal klachten op tegen het onder 1 bewezenverklaarde opzet. Wat als derde middel is voorgesteld verzet zich tegen het oordeel van het hof dat geen sprake was van een “fishing expedition”. Het vierde middel bestrijdt het oordeel dat [A] en daarmee de verdachte de onder 2.1 genoemde valse bescheiden beschikbaar heeft gesteld aan de Belastingdienst “ten bewijze van een ontmoeting tussen [B] en [A] op de CeBIT-beurs in 2014”. Om doelmatigheidsredenen ga ik na het eerste middel in op het vierde middel en komen vervolgens het tweede en derde middel aan de orde.

Deze conclusie strekt tot verwerping van de middelen.

3. De bewezenverklaring en de bewijsvoering

Het hof heeft ten laste van de verdachte bewezenverklaard dat:

“1.

[A] ( [A] ) B.V. in de periode van 24 juni 2014 tot en met 27 januari 2015 te [plaats 1] en [plaats 2] , telkens opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten digitale aangifte voor de omzetbelasting ten name van [A] ( [A] ) B.V. (Fiscaalnummer [0001] ) betreffende de aangiftetijdvakken mei 2014 en juni 2014 en juli 2014 en augustus 2014 en september 2014 en oktober 2014 en november 2014 en december 2014 telkens onjuist heeft gedaan, en/althans heeft doen of laten doen door [betrokkene 4] ( [D] belastingadviseurs),

immers heeft genoemde rechtspersoon telkens opzettelijk op die naar de Belastingdienst Apeldoorn gezonden aangiften voor de omzetbelasting telkens een te hoog bedrag aan voorbelasting en een te laag bedrag aan verschuldigde omzetbelasting aangegeven, en/althans door een ander laten aangegeven terwijl die feiten er telkens toe hebben gestrekt, dat te weinig belasting werd geheven, hebbende hij, verdachte, feitelijke leiding gegeven aan de vorenstaande verboden gedragingen;

2.

[A] ( [A] ) B.V. op 14 december 2014 te [plaats 1] en/of te [plaats 3] , telkens als degene die ingevolge de Belastingwet verplicht was tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van bescheiden opzettelijk deze in valse vorm voor dit doel ter beschikking heeft gesteld, immers heeft genoemde rechtspersoon opzettelijk een vals uittreksel Handelsregister Kamer van Koophandel (KvK-nummer [0002] ) betreffende de besloten vennootschap [B] B.V. een vals geschrift, te weten een zogenoemde “Reference Introduction” voorzien van de naam [betrokkene 1] Director ( [B] B.V.) ter beschikking gesteld aan de Belastingdienst Den Haag, bestaande die valsheid hierin dat op dat uittreksel handelsregister als Enig Aandeelhouder [betrokkene 2] en als Bestuurder [betrokkene 1] waren vermeld en/of opgenomen en/of geschreven en die “Reference Introduction” niet opgemaakt en afkomstig was van [betrokkene 1] en [B] B.V. terwijl dat feit er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven, hebbende hij, verdachte, feitelijke leiding gegeven aan de vorenstaande verboden gedragingen;”

De bewezenverklaring berust op de volgende bewijsmiddelen (met weglating van verwijzingen):

“1. De verklaring van de verdachte.

De verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep op 9 april 2024 verklaard:

In de tenlastegelegde periode had ik een bedrijf, genaamd [A] B.V. ( [A] ), een groothandel in computers, randapparatuur, en software. Ik gaf toen leiding aan dat bedrijf en ik werkte er alleen.

U houdt mij voor dat blijkens het dossier op 2 november 2011 door de Belastingdienst aan mij een waarschuwingsbrief is uitgereikt, inhoudende de algemene waarschuwing dat ik als ondernemer zorgvuldig moet zijn met het kiezen van mijn leveranciers om te voorkomen dat ik betrokken raak bij btw-fraude.

Dat klopt.

Het klopt dat [A] zaken deed met [C] en [betrokkene 1] .

Toen het btw-nummer van [C] was ingetrokken stelde [betrokkene 1] aan mij voor om zaken te doen via zijn reisbureau. Dat wilde ik niet, omdat ik een reisbureau 'branchevreemd' vond. Een reisbureau handelt immers niet in computerhardware en – software.

[betrokkene 1] stelde daarop voor dat [A] zaken met hem zou doen via de onderneming [B] B.V..

Dat voorstel van [betrokkene 1] om via [B] B.V. aan [A] computerhardware en -software te leveren vond ik goed. Ik heb [B] B.V. bij de Belastingdienst aangemeld als leverancier.

U vraagt mij of ik, voordat ik [B] B.V. bij de Belastingdienst had aangemeld als leverancier, de gegevens van [B] B.V. heb gecontroleerd bij de Kamer van Koophandel.

Nee dat heb ik niet gedaan.

Ik ontmoette [betrokkene 1] in een café. Daar hebben we over zaken gepraat.

[betrokkene 1] leek mij een aardige ondernemer met lef, die zaken wilde doen.

[C] was gevestigd op het adres [a-straat 1] te [plaats 4] , waar [betrokkene 1] ook woonde. Op dat adres haalde ik de bestelde software pakketten op. Ik kreeg die aangereikt via een openstaand raam op de benedenverdieping van dat pand. Het was niet een bedrijfspand met een bedrijfsnaambord aan de gevel.

2. Een geschrift, te weten een uittreksel uit de Kamer van Koophandel ten name van [A] B.V […] inhoudende:

3. Een geschrift, te weten een uittreksel uit de Kamer van Koophandel ten name van [E] B. V. […] inhoudende:

4. Het proces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD met nummer AMB-003 […]. Dit proces-verbaal houdt onder meer in als relaas van de betreffende opsporingsambtenaren:

[A] ( [A] ) B.V.

Op 26 juli 2016 ontving de FIOD van [betrokkene 5] , ambtenaar bij de Belastingdienst/centrale administratie te Apeldoorn, een ambtsedige verklaring met betrekking tot de aangiften omzetbelasting ten name van [A] , over de in de maanden januari 2014 tot en met december 2014 gedane aangiften omzetbelasting, met daarbij 26 bijlagen.

In de ambtsedige verklaring lezen wij dat de gedane aangiften omzetbelasting over de maanden januari 2014 tot en met december 2014 elektronisch zijn ontvangen op de computersystemen van de Belastingdienst.

Op 18 april 2017 ontving de FIOD van [betrokkene 6] , ambtenaar bij de Belastingdienst/centrale administratie te Apeldoorn een ambtsedige verklaring met betrekking tot de gedane aangiften omzetbelasting ten name van [C] over onder andere het tijdvak tweede kwartaal 2014. met daarbij 11 bijlagen. Wij lezen in deze ambtsedige verklaring dat geen aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal 2014 is ontvangen op de computersystemen van de Belastingdienst.

5. Het proces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD met nummer AMB-031 […].

Dit proces-verbaal houdt onder meer in als relaas van de betreffende opsporingsambtenaren:

Wij zagen dat de aangiften omzetbelasting ten name van [A] BV (hierna [A] ) over de periode van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 zijn ingediend door [betrokkene 4] met giroteleabonnenummer/beconnummer [0003]

In het Belastingdienstsysteem Beheer van Relaties hebben wij gezocht op nummer [0003] . Wij zagen dat dit het beconnummer is van boekhoudbureau en administratiekantoor V.O.F. [D] .

6. Het proces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD met nummer AMB-001 […].

Dit proces-verbaal houdt onder meer in als relaas van de betreffende opsporingsambtenaar:

Volgens de bestanden van het CPB is aan [verdachte] op 02 november 2011 reeds een zogenaamde waarschuwingsbrief uitgereikt. In de waarschuwingsbrief is [verdachte] gevraagd nieuwe leveranciers en/of afnemers te melden bij de Belastingdienst.

7. Het proces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD, proces-verbaalnummer 58272 […].

Dit proces-verbaal houdt onder meer in als relaas van de betreffende opsporingsambtenaren:

Tijdens de doorzoeking in de woning van verdachte [verdachte] zijn onder meer een Verbatim harde

schijf en een zwart kleurige Asus laptop in beslag genomen.

Uit het onderzoek van het aangetroffen emailverkeer, digitale bescheiden en skype gesprekken komt het volgende naar voren:

• [C] wordt door verdachte [verdachte] aangemeld als nieuwe zakenrelatie bij de Belastingdienst;

• de Belastingdienst wijst verdachte [verdachte] erop dat het BTW nummer van [C] actief is, maar dat bedrijfseconomische activiteiten op het genoemde adres moeilijk uitvoerbaar lijken;

• ondanks de waarschuwing van de Belastingdienst worden er geen aanvullende vragen gesteld aan [C] en blijft verdachte [verdachte] , middels [A] , handelen met [C] ;

• op 9 juli 2014, ongeveer 7 weken na de eerste handelstransactie, is het BTW nummer van [C] niet langer actief.

Strafrechtelijk nadeel onjuiste aangifte [A] OB mei t/m juli 2014

Het nadeel voor de omzetbelasting bedraagt per maandaangifte

Strafrechtelijk nadeel onjuiste aangifte [A] OB augustus t/m december 2014

Het nadeel voor de omzetbelasting bedraagt per maandaangifte

Totaal Strafrechtelijk nadeel [A] voor de OB in 2014

8. Geschriften, te weten e-mailcorrespondentie […] inhoudende:

Van: [...] @belastingdienst.nl [mailto: [...] @belastingdienst .nl]

Verzonden: donderdag 22 mei 2014 14:07

Aan: [A] B.V.

CC: [...] @belastingdienst.nl;

[...] @belastingdienst.nl

Onderwerp: Betr: Aanmelding nieuwe relatie

Geachte [verdachte] ,

De door u gemelde onderneming is actief voor de omzetbelasting. Echter ik wil u erop wijzen, dat volgens openbare gegevens op internet, zeer recentelijk het genoemde bedrijfsadres executoriaal is verkocht. Bedrijfseconomische activiteiten op het genoemde bedrijfsadres lijken dan ook moeilijk uitvoerbaar.

Met vriendelijke groet,

[betrokkene 7]

Belastingdienst Segment

MKB+

Den Haag

“ [A] B.V.”

--22-05-2014 10:55:45---Goede middag dames en heren,

Van: " [A] B.V." < [...] .nl>

Aan: < [...] >, < [...] >, < [...] >

Datum: 22-05-2014 10:55

Onderwerp: Aanmelding nieuwe relatie

Goede middag dames en heren,

Hierbij doe ik een aanmelding voor een nieuwe zakenrelatie:

[C] B.V.

BTW: [0004]

Kind regards,

[verdachte]

[A] ( [A] ) BV

9. Een geschrift, te weten een uittreksel uit de Kamer van Koophandel ten name [C] B.V., DOC-012 […] inhoudende:

10. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van de verdachte gericht aan [betrokkene 3] , controlespecialist MKB bij de Belastingdienst, DOC-001 […] inhoudende:

Geachte [betrokkene 3] ,

Hierbij stuur ik u de door u aangevraagde gegevens, bijgevoegd heb ik voor u het uittreksel van het KVK [hof: van [B] B.V.], een kopie paspoort van [betrokkene 1] en een uitleg van het bedrijf.

11. Een geschrift, te weten een “reference introduction”, bijlage DOC-002 […] inhoudende:

12. Een geschrift, te weten een uittreksel uit de Kamer van Koophandel ten name van [B] B.V., bijlage DOC-003 […] inhoudende:

13. Het proces-verbaal van bevindingen van de Belastingdienst/FIOD, met nummer AMB-026a […]. Dit proces-verbaal houdt onder meer in als relaas van de betreffende opsporingsambtenaren:

Tussen de Skypeberichten zagen wij chatberichten tussen [verdachte] en [betrokkene 8] over de periode van 5 maart 2014 tot en met 13 mei 2014. Wij lazen onder meer de volgende berichten van 5 maart 2014:

• I know, but to be really honest, I know Lithuania better than Ireland….r u going to Cebit, verstuurd door [betrokkene 8];

• No i’m not going. Don’t see the point, the last 2 or 3 years I didn't go and I do not have the feeling I missed something, verstuurd door [verdachte] ;

Tussen de Skypeberichten zagen wij chatberichten tussen [verdachte] en [betrokkene 9] -rafferty (hierna [betrokkene 9] ) over de periode van 7 januari 2014 tot en met 26 mei 2014. Wij lazen onder meer de volgende berichten in de periode van 5 maart 2014 tot en met 19 maart 2014:

• You coming to cebit, verstuurd door [betrokkene 9] d.d. 5 maart 2014

• Hi [...] :) No i’m not going, verstuurd door [verdachte] d.d. 5 maart 2014;

14. Het proces-verbaal van verhoor verdachte van de Belastingdienst/FIOD, met nummer V-008-01 […]. Dit proces-verbaal houdt onder meer in als verhoor van verdachte [betrokkene 1] :

Ik ken het bedrijf [B] BV niet. Voor zover ik weet is [betrokkene 2] geen aandeelhouder van [B] en ik ben geen bestuurder van [B] . Ik heb dit uittreksel niet eerder gezien.

Vraag verbalisanten: Bent u ooit op de Cebit, een computerbeurs in Hannover geweest en zo ja, wanneer was dat?

Antwoord gehoorde Ik weet niet wat de Cebit is, ik ben daar nooit geweest.

15. Het proces-verbaal van verhoor verdachte van de Belastingdienst/FIOD, met nummer V-008-02 [...]. Dit proces-verbaal houdt onder meer in als het verhoor van [betrokkene 1] :

Mededeling verbalisanten: Wij tonen u een kopie van een brief van [B] , ondertekend door [betrokkene 1] , Director en gericht aan [A] . Wij merken op dat deze brief is aangetroffen bij [A] . Vraag verbalisanten Kent u deze brief?

Antwoord gehoorde: Ik ken deze brief niet en het is ook niet mijn handtekening. Ik heb deze brief niet getekend.

16. Het proces-verbaal van verhoor verdachte [het hof leest: getuige] van de Belastingdienst/FIOD, proces-verbaalnummer G-005-01 […]. Dit proces-verbaal houdt onder meer als het verhoor van de getuige [getuige 2] :

Ik ben Directeur eigenaar van [B] B.V. Ik ken [verdachte] niet.

Vraag verbalisanten:

Van welke emailadressen maakt [B] gebruik?

Antwoord gehoorde:

[B] gebruikt [e-mailadres 1] en [e-mailadres 2] . Daarnaast maken de individuele werknemers gebruik van hun eigen naam met de toevoeging [B] .

Vraag verbalisanten:

Behoort of behoorde de handel in software en hardware van computertoebehoren tot de activiteiten van [B] ?

Antwoord gehoorde: Nee.

Vraag verbalisanten:

Op welke wijze wijkt deze factuur af van de verkoopfacturen ten name van [B] ?

Antwoord gehoorde:

De opmaakt wijkt af, het adres wijkt af.

Mededeling verbalisanten

Wij tonen u de volgende facturen:

Vraag verbalisanten:

Kent u deze facturen?

Antwoord gehoorde:

Deze facturen ken ik niet. Over de opmaak en de afwijking van het adres heb ik al verklaard. Deze facturen zijn niet door [B] verstuurd en ik heb niemand opdracht gegeven om deze facturen namens [B] te versturen.

17. Het proces-verbaal van bevindingen van de Belastingdienst/FIOD, met nummer AMB-004 […]. Dit proces-verbaal houdt onder meer in als relaas van de betreffende opsporingsambtenaren:

In dit uittreksel het Handelsregister van de Kamer van Koophandel inzake [B] B.V. uit [plaats 5] lezen wij onder meer dat:

[B] B.V. als activiteiten heeft:

o Niet gespecialiseerde groothandel in consumentenartikel (581-code 46901)

o Detailhandel via postorder en internet in consumentenelektronica (SBI-code 47912) ;

o Payrolling (personeelsbeheer) (SBI-code 7830)

de exploitatie van een schoonmaakbedrijf, het detacheren van personeel, het verzorgen van payrol overeenkomsten, de handel (groat en klein) vla internet en im- en export van' consumentengoederen (electronica).

[betrokkene 2] als enig aandeelhouder en [betrokkene 1] als bestuurder op dit uittreksel staat vermeld.

Samengevat zien wij dat: Onder het 1e o als code vernield staat ‘581-code’ in plaats van ‘SBI code’;

Onder het 2e o wordt vermeld ‘consumentenelektronica’, terwijl onder het 3e o staat vermeld ’ (electronica) ’; Onder het 3e o staat vermeld ‘(groat en klein)’ in plaats van ‘(groot en klein)’.

18. Het proces-verbaal van verhoor getuige van de Belastingdienst/FIOD, met nummer G-001-01 […]. Dit proces-verbaal houdt onder meer in als de op 1 maart 2018 afgelegde verklaring van de getuige [getuige 1] :

Ik ben controleambtenaar van de Belastingdienst in Den Haag. Ik beoordeel administraties op volledigheid en juistheid. Op 27 januari 2015 ontving de Belastingdienst een negatieve aangifte omzetbelasting over het tijdvak december 2014 met een te claimen voorbelasting van € 27.690 van [A] .

Van deze aangifte heeft een administratief medewerker van de Belastingdienst in het programma negatieve norm overschrijding een signaal uitgepakt en derhalve een vragenbrief verzonden naar [verdachte] , met het verzoek om tien facturen die zorgen voor de hoge voorbelasting op te sturen. Deze facturen zouden worden beoordeelt op juistheid. Er zijn zes facturen ingekomen die de gehele geclaimde voorbelasting vertegenwoordigden.

Daarvan waren 3 facturen afkomstig van [B] BV waarbij opviel dat:

1. Het logo op de facturen niet overeen kwam met het logo op de website van het bedrijf;

2. De goederen vermeldt op de facturen, worden niet op de website van [B] aangeboden;

3. Op de aangifte omzetbelasting 4e kwartaal 2014 van de [B] BV, is de BTW zoals vermeld op deze facturen niet aangegeven.

Gelet op deze drie punten had de administratief medewerker ernstige twijfels dat deze facturen daadwerkelijk afkomstig waren van [B] BV. Zodoende heeft deze administratief medewerker de post ter controle over het gehele jaar 2014 aangeboden.

Toen kreeg ik de post met als doel het vaststellen van de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014.”

Het hof heeft inzake de bewezenverklaarde feiten als volgt overwogen:

“Bewijsoverwegingen

De verdediging heeft ter terechtzitting in hoger beroep overeenkomstig de overgelegde pleitnotities primair bepleit dat de verdachte dient te worden vrijgesproken van het onder 1 primair en 2 primair tenlastegelegde, nu - kort samengevat - niet kan worden bewezen dat sprake is van opzettelijk handelen zijdens de verdachte.

Het hof overweegt als volgt.

[A] B.V. en de verdachte [verdachte]

Op grond van het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep en de na te noemen aan wettige bewijsmiddelen ontleende feiten en omstandigheden stelt het hof allereerst vast dat [A] B.V. […] - in de persoon van de verdachte [verdachte] , die blijkens het de vennootschap betreffende KvK-uittreksel bestuurder en enig aandeelhouder van [E] B.V. was, de enig aandeelhouder van [A] - onjuiste aangiften heeft gedaan of laten doen voor de omzetbelasting ten name [A] met betrekking tot de aangiftetijdvakken mei 2014 tot en met december 2014, zoals onder 1 primair is bewezenverklaard, en dat [A] een vals uittreksel Handelsregister Kamer van Koophandel […] betreffende de besloten vennootschap [B] B.V. (hierna ook: [B] ) en een valse "Reference Introduction" voorzien van de naam [betrokkene 1] Director ( [B] B.V.) aan de Belastingdienst ter beschikking heeft gesteld, zoals omschreven in de bewezenverklaring onder 2 primair.

Opzettelijk handelen

Dat deze aangiften omzetbelasting opzettelijk onjuist zijn gedaan en dat opzettelijk een vals KvK-uittreksel betreffende [B] B.V. en een valse “Reference Introduction” als hiervoor genoemd aan de Belastingdienst ter beschikking zijn gesteld leidt het hof in het bijzonder af uit de volgende feiten en omstandigheden.

[A] , de onderneming van de verdachte [verdachte] , was ten tijde van het bewezenverklaarde blijkens het de vennootschap betreffende uittreksel uit het handelsregister van de KVK sinds 13 november 2007 een groothandel in - voor zover hier van belang - computers, randapparatuur, en software.

Op 2 november 2011 is aan de verdachte [verdachte] door de Belastingdienst een waarschuwingsbrief uitgereikt, inhoudende de algemene waarschuwing dat hij zorgvuldig moet zijn met het kiezen van zijn leveranciers om te voorkomen dat hij betrokken raakt bij btw-fraude (proces-verbaal AMB-001).

Nadat [A] op 19 mei 2014 een factuur heeft ontvangen voor de levering van softwarepakketten, meldt de verdachte de leverancier [C] B.V. (hierna ook: [C] ) aan bij de Belastingdienst. Dit bedrijf is blijkens het KvK-uittreksel gevestigd op het adres [a-straat 1] te [plaats 4] , tevens het woonadres van de bestuurder van deze vennootschap [betrokkene 1] .

[C] houdt zich blijkens het genoemde uittreksel bezig met interieurreiniging van gebouwen. Daarnaast is het geregistreerd als een niet-gespecialiseerde groothandel in consumentenartikelen, een detailhandel in consumentenelektronica via postorder en internet en een bedrijf dat zich bezighoudt met payrolling (personeelsbeheer).

De Belastingdienst heeft vervolgens op 22 mei 2014 aan [A] gemeld dat het btw-nummer van [C] weliswaar actief is, maar dat zeer recentelijk het bedrijfsadres executoriaal is verkocht zodat bedrijfseconomische activiteiten op het genoemde adres moeilijk uitvoerbaar lijken (AMB-074).

Ook na deze concrete waarschuwing is [A] ( [verdachte] ) zaken blijven doen met [betrokkene 1] , zelfs nadat op 9 juli 2014 het btw-nummer van [C] niet langer actief is.

Uit het onderzoek naar de administratie van [A] over de maanden augustus tot en met december 2014 is gebleken dat de opgegeven voorbelasting gebaseerd is op de facturen ten name van het bedrijf [B] B.V. gericht aan [A] (AMB-031(a)).

Naar aanleiding van (nader) boekenonderzoek bij [A] heeft de Belastingdienst verkoopfacturen ten name van [B] , over de periode van augustus tot en met november 2014, ontvangen van de boekhouder van [A] .

Op drie van deze facturen bleek het logo niet overeen te komen met het logo op de website van het bedrijf en de goederen vermeld op de facturen bleken niet op de website van [B] te worden aangeboden (AMB005/G001-01, verklaring [getuige 1] , Belastingdienst). De directeur en enig aandeelhouder van [B] , [getuige 2] , heeft op vragen van de Belastingdienst verklaard dat hij het bedrijf [A] niet kent, dat [B] niet handelt in computer-software/hardware en dat hij de namen [A] , [verdachte] on [betrokkene 1] niet kent en dat deze namen niet in zijn klantenbestand voorkomen (AMB--004).

De verdachte heeft over [betrokkene 1] wisselende verklaringen afgelegd.

Tegenover de Belastingdienst heeft hij verklaard dat hij [betrokkene 1] in 2014 op de CeBIT-beurs, een grote computerbeurs in Hannover, had leren kennen. Ter terechtzitting in eerste aanleg verklaarde hij dat hij niet met zekerheid kon zeggen dat hij [betrokkene 1] daar had ontmoet. Geconfronteerd met de verklaring van [betrokkene 1] dat hij niet weet wat de CeBIT-beurs is en dat hij daar nooit is geweest, heeft de verdachte verklaard dat hij [betrokkene 1] mogelijk op een andere beurs heeft ontmoet of dat hij hem kent via een adressenbestand.

Ter terechtzitting in hoger beroep heeft de verdachte verklaard dat hij zich niet kan herinneren of hij in 2014 CeBIT-beurs is geweest.

Gelet op deze verklaringen acht het hof het niet aannemelijk dat de verdachte in 2014 op de CeBIT-beurs is geweest en dat hij daar [betrokkene 1] heeft ontmoet.

De verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep voorts verklaard dat [betrokkene 1] aan hem voorstelde om - nadat het BTW-nummer van [C] B.V. was ingetrokken - zaken te doen met een reisbureau dat op zijn, [betrokkene 1] , naam stond, hetgeen hij [verdachte] , naar eigen zeggen heeft geweigerd om dit een ‘branchevreemd’ bedrijf betrof dat niet - zoals [A] - in computers, randapparatuur, en software handelde.

De verdachte heeft vervolgens - zo heeft hij ter terechtzitting in hoger beroep ook verklaard - het voorstel van [betrokkene 1] , die hij ontmoette in een café en die op hem overkwam als aardige ondernemer met lef, geaccepteerd om via de onderneming [B] B.V. zaken met hem te doen.

De bedrijfsactiviteiten van [B] , die op het valse KvK uittreksel van [B] B.V. dat in de administratie van [A] in opgenomen [betrokkene 1] , bevatte naast een schoonmaakbedrijf als bedrijfsactiviteiten

- niet-gespecialiseerde groothandel in consumentenartikelen,

- detailhandel via postorder en internet in consumentenelektronica, en

- payrolling (p. 1274).

Deze omschrijving van bedrijfsactiviteiten moeten voor de verdachte naar het oordeel van het hof als even branchevreemd hebben gegolden als de activiteiten van het hiervoor genoemde reisbureau, waarmee hij naar eigen zeggen geen zaken wenste te doen, of het bedrijf [C] B.V. dat volgens het betreffende uittreksel uit het KvK-register evenmin computer hardware en software leverde.

Desondanks heeft [verdachte] , hoewel daartoe de mogelijkheid bestond en zulks van hem verlangd mocht worden als goed ondernemer, zonder de gegevens van [B] B.V. te controleren bij de KvK, [B] bij de Belastingdienst aangemeld als leverancier en het valse KvK-uittreksel betreffende [B] B.V. en de vals gebleken “Reference Introduction” - ten bewijze van een ontmoeting tussen [B] en [A] op de CeBIT-beurs in 2014 - aan de Belastingdienst doen toekomen.

De verdachte heeft over deze gang van zaken geen bevredigende verklaring gegeven anders dan dat hij niet op die documenten heeft gelet.

Daarnaast neemt het hof voor het bewijs van opzet in aanmerking dat de verdachte, zoals hij ter terechtzitting in hoger beroep heeft verklaard, de bestelde softwarepakketten niet ophaalde bij een bedrijfspand voorzien van een bedrijfsnaambord " [B] B.V." maar bij de woning van [betrokkene 1] aan het [a-straat 1] te [plaats 4] , waar hij de bestelde pakketten ontving via een geopend raam op de benedenverdieping van dat adres, alsmede de omstandigheid dat bij de eerste betaling van [A] de omschrijving [B] BV is gebruikt, dat het bedrag gestorneerd is en bij de daaropvolgende betalingen de omschrijving [B] Enterprises is gebruikt, zonder dat er aanvullende vragen zijn gesteld door [A] en dat bij de betalingen van [A] vanaf 20 november 2014 de omschrijving [B] Enterprises is gebruikt, in verband waarmee [A] ook geen aanvullende vragen heeft gesteld (OPV-3, blz. 68).

Uit deze feiten en omstandigheden leidt het hof af dat het niet anders kan zijn dan dat [A] B.V. - en mitsdien de verdachte [verdachte] - vol opzet heef gehad op het doen dan wel laten doen van onjuiste aangiften omzetbelasting alsmede op het ter beschikking stellen van een vals uittreksel Handelsregister Kamer van Koophandel betreffende [B] B.V. en voornoemde valse “Reference Introduction” voorzien van de naam van [betrokkene 1] , die in de administratie van [A] zijn aangetroffen en welke bescheiden onmiskenbaar dienden als middel om een zogenoemde btw-carrousel te verhullen en mogelijk te maken. In deze btw-carrousel is geen btw afgedragen aan de Belastingdienst, terwijl de btw wel in rekening werd gebracht en is verderop in de keten wel betaalde btw, in aftrek op de aangiften gebracht zodat de Belastingdienst hierdoor btw zou terugbetalen die nooit is ontvangen. Van deze btw-carrousel heeft [A] - en daarmee de. verdachte [verdachte] - opzettelijk onderdeel uitgemaakt.

Toerekening aan [A]

De strafbare feiten kunnen naar het oordeel van het hof in redelijkheid aan [A] worden toegerekend. Daarbij neemt het hof in aanmerking dat de onjuiste aangiften omzetbelasting zijn verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Immers, voor [A] past het doen van periodieke omzetbelastingaangiften in de normale bedrijfsvoering van deze onderneming. De gedraging van het doen van onjuiste aangiften past daarmee ook in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon en is de rechtspersoon bovendien dienstig geweest in het door haar uitgeoefende bedrijf (er hoefde immers minder omzetbelasting betaald te worden). Deze gedragingen kunnen daarom in redelijkheid aan [A] worden toegerekend.

Feitelijke leiding geven door [verdachte]

De verdachte heeft naar het oordeel van het hof gelet op het vorenoverwogene feitelijke leiding gegeven aan de [A] verweten gedragingen.”

4. Het eerste middel

Het middel bevat de klacht dat het onder 1 bewezenverklaarde ontoereikend is gemotiveerd, omdat het hof is afgeweken van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt, terwijl het hof niet in het bijzonder de redenen zou hebben opgegeven die tot die afwijking hebben geleid. Het uitdrukkelijk onderbouwd standpunt houdt in dat door de raadsvrouw van de verdachte een “pleitbaar standpunt” is ingenomen. Dit pleitbaar standpunt zou het opzet wegnemen. Het standpunt houdt in dat ook als [A] wist of had moeten weten dat elders in de keten btw-fraude werd gepleegd doordat geen omzetbelasting werd afgedragen, dit [A] niet verhinderde om de aan de leverancier betaalde btw in vooraftrek te brengen in de aangiften omzetbelasting voor het tijdvak mei 2014 tot en met december 2014. Dit standpunt zou pleitbaar zijn omdat uit HR 7 juli 2023, ECLI:NL:HR:2023:1049 volgt dat in de periode tot 18 december 2014 – de dag waarop het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) in de zaak Italmoda antwoord gaf op de door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vraag in HR 8 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BW5410 – in redelijkheid twijfel mogelijk was over de houdbaarheid van het Unierechtelijke uitgangspunt “dat nationale autoriteiten aftrek van voorbelasting ter zake van inkopen voorafgaand aan intracommunautaire leveringen van goederen moeten weigeren wanneer (i) op basis van objectieve gegevens vaststaat dat met betrekking tot die goederen btw-fraude is gepleegd in het kader van een keten van leveringen en (ii) de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam, ook als de nationale wet niet in een weigering op die grond voorziet”.

Algemeen over het “pleitbaar standpunt” en het “uitdrukkelijk onderbouwd standpunt”

Het “pleitbaar standpunt” betreft een leerstuk uit het fiscaal procesrecht. In de kern is een pleitbaar standpunt een verweer dat inhoudt dat hoewel de gedane belastingaangifte onjuist is, voor het in de aangifte ingenomen standpunt goede gronden zijn aan te voeren zodat geen bestraffing dient te volgen.

In HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 overwoog de belastingkamer inzake het pleitbaar standpunt:

“3.4.4. Vooropgesteld wordt dat de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de – niet zelden complexe – belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is.

Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, en mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vooropgesteld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan.

Hetzelfde heeft te gelden voor de vergrijpboete van artikel 67f AWR, indien aan een ontoereikende voldoening of afdracht van belasting op aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht.

Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. Indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.4.5 bedoeld, kan niet worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69, lid 2, AWR. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.”

In HR 20 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:2020, r.o. 2.3.2 overwoog de belastingkamer aanvullend:

“Van een pleitbaar standpunt (een pleitbare uitleg van het (belasting)recht) is sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte naar objectieve maatstaven redelijkerwijs kon en mocht menen dat zijn uitleg van het belastingrecht juist was. Deze beoordeling naar objectieve maatstaven brengt mee dat degene die zich op een pleitbaar standpunt beroept, daarvoor een beroep kan doen op bronnen of opinies waarmee hij ten tijde van de aangifte niet bekend was. Indien kan worden vastgesteld dat de belasting- of inhoudingsplichtige van zo’n pleitbaar standpunt is uitgegaan, kan niet de vergrijpboete worden opgelegd die is voorzien wegens het opzettelijk niet, dan wel onjuist of onvolledig voldoen aan de aangifteplicht (artikel 67d AWR), en evenmin de vergrijpboete die staat op het opzettelijk of grovelijk onachtzaam niet, niet volledig dan wel niet binnen de gestelde termijn betalen van belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen (artikel 67f AWR).”

In HR 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3056, NJ 2018/271 m.nt Reijntjes heeft de strafkamer de onder 4.3 geciteerde overwegingen uit HR 21 april ECLI:NL:HR:2017:638 herhaald. De strafkamer heeft daarmee afscheid genomen van de eerder gehanteerde “subjectieve benadering” en sluit sinds 1 december 2017 aan bij de “objectieve benadering” inzake het pleitbaar standpunt van de belastingkamer.

Of een standpunt pleitbaar is of niet wordt vastgesteld op grond van objectieve criteria. Uit HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 volgt dat een standpunt aan de volgende drie cumulatieve voorwaarden moet voldoen om als pleitbaar te kunnen worden aangemerkt . Ten eerste moet het standpunt zien op de interpretatie of toepassing van het recht. Het moet dus gaan om een rechtskundig standpunt over de interpretatie van het (fiscale) recht. De belastingkamer van de Hoge Raad heeft in HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970, r.o. 3.1.5 overwogen dat daaronder mede te begrijpen is de rechtskundige duiding van de feiten. Ten tweede moet dit rechtskundige standpunt naar objectieve maatstaven voldoende verdedigbaar zijn. Daarvan is onder meer sprake als het standpunt aanleiding heeft gevormd voor het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EU. Dat geldt ook, zoals aan de hand is in de onderhavige zaak, wanneer door de verdediging een reeds in de rechtspraak erkend pleitbaar standpunt wordt ingenomen. Ten derde moet het “standpunt zijn gebaseerd op de in de zaak vastgestelde feiten en zijn verwerkt in de ingediende aangifte(n) of er in ieder geval verenigbaar mee zijn, voordat het in de desbetreffende zaak kan worden aangemerkt als een pleitbaar standpunt”.

Vóór de hierboven genoemde uitspraken van de Hoge Raad van 2017 werd het pleitbaar standpunt in het kader van art. 69 lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) op verschillende wijzen geduid: als opzetverweer, als buitenwettelijke strafuitsluitingsgrond of als verweer betreffende het strekkingsvereiste van art. 69 lid 2 AWR. Uit het arrest van de belastingkamer van 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, r.o. 3.4.7 volgt dat in een strafzaak een pleitbaar standpunt moet worden gezien als een bewijsverweer dat aan het aannemen van opzet in de weg staat. Dit betekent dat bij een pleitbaar standpunt geen sprake meer kan zijn van een opzettelijk gedane onjuiste aangifte als bedoeld in art. 69 lid 2 AWR (de voor de onderhavige zaak toepasselijke delictsomschrijving). Het gaat volgens Reijntjes wel om een bijzonder bewijsverweer: “door de verregaande mate van objectivering is het niet van feitelijke, maar van strikt juridische aard”.

Ervan uitgaande dat een pleitbaar standpunt een bewijsverweer is, meen ik dat art. 359 lid 2 tweede volzin Sv aangaande het “uitdrukkelijk onderbouwd standpunt” van toepassing is. Dit betekent dat de verdediging – wil het ingenomen standpunt de uiteindelijk in cassatie te toetsen verplichting tot beantwoording scheppen – “zijn standpunt duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie ten overstaan van de feitenrechter naar voren dient te brengen”.

Een verweer dat slechts inhoudt dat sprake is van een pleitbaar standpunt voldoet niet aan deze vereisten. Het ingeroepen pleitbaar standpunt dient dus niet alleen “pleitbaar” te zijn, het moet ook worden “bepleit”. Daar lijkt mij in de regel niets op tegen. De pleitbaarheid van een standpunt is enkel een inhoudelijke beoordeling: kon en mocht de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte naar objectieve maatstaven redelijkerwijs menen dat zijn uitleg van het belastingrecht juist was? Om een respons van de rechter uit te lokken, mag van de verdediging worden verwacht dat dit standpunt ter terechtzitting naar voren wordt gebracht en dat dit standpunt ook tot op zekere hoogte wordt ingekleed. Daarbij zal mijns inziens in elk geval moeten blijken waarom het relevant is voor de desbetreffende zaak gezien de feiten en omstandigheden daarin (vgl. de onder 4.6 genoemde derde voorwaarde). Wegens de vele uiteenlopende situaties is het lastig verdere algemene regels te geven over de te verwachten onderbouwing. In zijn algemeenheid meen ik dat hierin niet een al te strenge koers moet worden bevaren. Aangesloten zou kunnen worden bij de benadering die geldt bij een beroep op (andere) excepties c.q. strafuitsluitingsgronden. Dit zou betekenen dat beslissend moet zijn of hetgeen wordt aangevoerd “bezwaarlijk anders is te verstaan dan als behelzende een uitdrukkelijk gedaan beroep” op een bepaald pleitbaar standpunt. Daarbij telt dat het er bij de “objectieve benadering” die sinds 2017 ook door de strafkamer van de Hoge Raad wordt gevolgd, niet alleen om gaat welke argumenten ter staving van het standpunt zijn aangevoerd, maar ook welke (steekhoudende) argumenten naar het oordeel van de rechter kunnen worden aangevoerd. Het zijn ook die laatste argumenten die de rechter moet meenemen in zijn beoordeling van de vraag of het ingenomen standpunt pleitbaar is. Het is immers aan de rechter om te zorgen dat het recht juist wordt geïnterpreteerd en toegepast.

Het voorgaande komt meen ik naar voren in de rechtspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad. Zo werd in HR 7 juli 2023, ECLI:NL:HR:2023:1049 door de stellers van het middel aangevoerd dat het hof bij de beoordeling van de boetebeschikking had nagelaten “essentiële stellingen van belanghebbende te behandelen, waaronder de stelling dat voor het opleggen van een boete geen plaats is vanwege een pleitbaar standpunt”. De belastingkamer overwoog dat “[u]it de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende deze stelling voor het Hof heeft aangevoerd. Het Hof heeft nagelaten deze essentiële stelling van belanghebbende te behandelen. Het middel slaagt daarom in zoverre”. In HR 3 oktober 2025, ECLI:NL:HR:2025:1456 nam de belastingkamer een pleitbaar standpunt aan zonder dat daar door partijen een beroep op was gedaan. Uit deze uitspraken leid ik af dat met het aanvoeren van een pleitbaar standpunt in ieder geval al is voldaan aan de stelplicht. Ik teken hierbij wel aan dat de omstandigheid dat een pleitbaar standpunt in fiscale procedures enkel hoeft te worden aangevoerd ook kan worden verklaard door het fiscale bewijsrechtelijke systeem en de wijze van procesvoering in fiscalibus, waarbij de partijen hoofdzakelijk de omvang van het geschil bepalen .

Wat betekent het voorgaande nu in een zaak als de onderhavige voor de vereiste onderbouwing van een pleitbaar standpunt? Wanneer kan een dergelijk standpunt worden aangemerkt als een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt dat de rechter verplicht nader te motiveren? Indien door de verdediging een reeds in de rechtspraak erkend pleitbaar standpunt wordt ingenomen, zoals in de onderhavige zaak, hoeft niet te worden onderbouwd waarom het standpunt in algemene zin naar objectieve maatstaven verdedigbaar is. De verdedigbaarheid van het standpunt is met die erkenning reeds gegeven. Wel mag van de verdediging worden verwacht dat wordt onderbouwd waarom het standpunt in de betreffende zaak toepassing vindt. De overige eisen, dat het standpunt ten overstaan van de feitenrechter wordt aangevoerd en dat het wordt voorzien van een ondubbelzinnige conclusie, gelden naar mijn oordeel onverkort. Dat geldt ook voor de in de rechtspraak van de Hoge Raad geformuleerde regels inzake de omvang van de motiveringsplicht die op de feitenrechter rust.

Bespreking van het middel

De eerste vraag die beantwoording behoeft is of door de raadsvrouw van de verdachte ten overstaan van het hof een standpunt naar voren is gebracht. Immers schept een dergelijk standpunt alleen dan een verplichting tot beantwoording.

Door de steller van het middel wordt in randnummer 1.1 van de cassatieschriftuur uit de door de raadsvrouw van de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep van 9 april 2024 overgelegde pleitnota het volgende geciteerd:

“(vii) Tot het arrest van 18 december 2014 van het HvJEU op prejudiciële vragen van de Belastingkamer van de Hoge Raad hoefde de afnemer er niet op bedacht te zijn dat het aftrekrecht kon worden geweigerd in geval van fraude in de schakel, nu de nationale wet daarin niet direct voorziet. Tot die tijd was sprake van een pleitbaar standpunt volgens zowel de Belastingkamer als Strafkamer van de Hoge Raad.”

Door de steller van het middel wordt in randnummer 1.2 van de cassatieschriftuur aangevoerd dat hetgeen in dit citaat staat voorafgaand aan de terechtzitting in hoger beroep “reeds uitgebreid [was] verwoord in de brief met dagtekening 23 januari 2024 […] pagina 9-11. Waar dit stuk niet tot de kernstukken is gerekend is deze als bijlage 1 opgenomen”.

De brief met dagtekening 23 januari 2024 is niet gehecht aan de door de raadsvrouw ter terechtzitting van 9 april 2024 overgelegde pleitnota, welke pleitnota aan het proces-verbaal is gehecht. Het moet er daarom voor worden gehouden dat het in die brief ingenomen standpunt niet ter terechtzitting is voorgedragen. Om die reden kan in cassatie op die brief geen acht worden geslagen.

De steller van het middel heeft niet gewezen op hetgeen door de raadvrouw in de pleitnota onder het kopje “3.0 Pleitbaar standpunt” naar voren is gebracht (met overneming van voetnoten):

“3.0 Pleitbaar standpunt

Verder hebben wij toegelicht dat het HvJEU (pas) in 2012 heeft bepaald dat een belastingplichtige bij bedrog of misbruik geen beroep op het recht van de Europese Unie kan doen en dat het in voorkomend geval door een lidstaat toepassen van een in een nationale wet neergelegde antifraudebepaling niet in strijd is met het recht van de Europese Unie. Nu hierin werd verwezen naar een in de nationale wet neerlegde antifraudebepaling vormde dit voor onze belastingkamer van Hoge Raad op 22 februari 2013 aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen en hield iedere verdere beslissing aan.

Het Hof van Justitie heeft de prejudiciële vraag bij arrest van 18 december 2014 beantwoord. Het Hof van Justitie oordeelt dat indien aan de hand van objectieve gegevens komt vast te staan dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op aftrek van btw wordt gemaakt, deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen, die aanspraak mag worden geweigerd, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking.

Nu in de strafzaak van [verdachte] alle leveringen hebben plaatsgehad voor het Italmoda-arrest van 18 december 2014, de laatste uitgaande factuur van [A] dateert van 4 december 2014, kan in geen geval opzet worden aangenomen, daargelaten de vraag of er wel sprake is geweest van meer dan had moeten weten (welk had moeten weten per definitie nog geen voorwaardelijk opzet inhoudt), omdat totdat het Italmodo-arrest is gewezen op 18 december 2014 een leverancier als [verdachte] zich niet bedacht had hoeven zijn dat hem mogelijk het recht op aftrek zou kunnen worden geweigerd in een fraudeketen, en verhindert een pleitbaar standpunt het aannemen van opzet (Hoge Raad 7 juli 2023).”

Ondanks dat door de steller van het middel niet op het onder 4.16 opgenomen deel van de pleitnota is gewezen, ben ik van oordeel dat dit ten overstaan van de feitenrechter is aangevoerd.

Door de raadsvrouw van de verdachte is in hoger beroep een in de rechtspraak erkend pleitbaar standpunt ingenomen en dit is kort gezegd onderbouwd door aan te voeren dat alle leveringen van [A] plaats hebben gehad voor het “Italmoda-arrest van 18 december 2014”, nu de “laatste uitgaande factuur van [A] dateert van 4 december 2014”. Daaraan is de conclusie verbonden dat dit het aannemen van opzet “verhindert”. Gelet hierop en gelet op hetgeen onder 4.11 is opgenomen, kan hetgeen door de raadsvrouw is aangevoerd bezwaarlijk anders worden verstaan dan als een standpunt dat duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie ten overstaan van het hof naar voren is gebracht.

Het hof heeft blijkens het onder 1 bewezenverklaarde, het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt niet aanvaard. Het hof heeft dit standpunt niet uitdrukkelijk gemotiveerd weerlegd. De nadere motivering ligt evenwel besloten in de aanvullende bewijsmotivering. Ik licht dit toe.

Het hof heeft overwogen dat sprake was van een btw-carrousel, dat in deze btw-carrousel geen btw is afgedragen aan de Belastingdienst terwijl de btw wel in rekening werd gebracht, dat verderop in de keten wel betaalde btw in aftrek op de aangiften is gebracht zodat de Belastingdienst hierdoor btw zou terugbetalen die de Belastingdienst nooit heeft ontvangen, en dat [A] en daarmee de verdachte van deze btw-carrousel “opzettelijk onderdeel [heeft] uitgemaakt”. In de strafmotivering heeft het hof voorts overwogen dat de verdachte zich in de hoedanigheid van feitelijke leidinggever van [A] schuldig heeft gemaakt aan “belastingfraude door binnen een zogenaamde “btw-carrousel” mee te werken aan schijntransacties en daarmee aan het opzettelijk onjuist (laten) doen van aangiften omzetbelasting over de aangiftetijdvakken van mei 2014 tot en met december 2014”.

In HR 18 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BW5410 stelde de belastingkamer van de Hoge Raad onder meer de volgende vraag aan het HvJ EU:

“Dienen de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties op grond van het recht van de Europese Unie het recht op aftrek te weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat met betrekking tot de desbetreffende goederen sprake is van btw-fraude en de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam, indien de nationale wet niet erin voorziet onder die omstandigheden het recht op aftrek te weigeren?”

In HvJ EU 18 december 2014, C-131/13, C-163/13 en C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455 (Schoenimport “Italmoda” Mariano Previti), r.o. 62 beantwoordde het HvJ EU deze vraag bevestigend en overwoog daartoe dat:

“de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat een belastingplichtige in het kader van een intracommunautaire levering de toepassing te weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking, indien aan de hand van objectieve gegevens vast komt te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen.”

In HR 7 juli 2023, ECLI:NL:HR:2023:1049 overwoog de belastingkamer (in het verlengde van zijn onder 4.3 t/m 4.7 besproken arrest HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638) het volgende (met weglating van voetnoten):

“Middel VI (boete en pleitbaar standpunt)

Middel VI is gericht tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof over de boete en betoogt dat het Hof bij de beoordeling van de boetebeschikking heeft nagelaten essentiële stellingen van belanghebbende te behandelen, waaronder de stelling dat voor het opleggen van een boete geen plaats is vanwege een pleitbaar standpunt.

Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende deze stelling voor het Hof heeft aangevoerd. Het Hof heeft nagelaten deze essentiële stelling van belanghebbende te behandelen. Het middel slaagt daarom in zoverre.

[…]

Slotsom

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De klachten van middel V en de overige klachten van middel VI, die specifiek betrekking hebben op de boetebeschikking, behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

Op grond van artikel 67f AWR kan de inspecteur een boete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Deze omschrijving van het beboetbare feit brengt mee dat opzet of grove schuld als hiervoor bedoeld moet bestaan op het tijdstip waarop de verschuldigde belasting uiterlijk had moeten zijn betaald. In de gevallen als bedoeld in artikel 67f, lid 6, AWR in samenhang gelezen met artikel 20, lid 1, tweede volzin, AWR is maatgevend het tijdstip waarop een verzoek om teruggaaf is gedaan.

Een vergrijpboete als bedoeld in artikel 67f AWR kan niet worden opgelegd indien aan een ontoereikende betaling op aangifte of aan een onterecht gedaan verzoek om teruggaaf een standpunt ten grondslag ligt dat kan worden gebaseerd op een pleitbare uitleg van het (belasting)recht (een pleitbaar standpunt), in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van die betaling op aangifte of het verzoek om teruggaaf – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee het door hem op aangifte betaalde belastingbedrag juist was respectievelijk het verzoek om teruggaaf terecht was gedaan.

Het oordeel van het Hof dat te weinig omzetbelasting op aangifte is voldaan en op verzoek te hoge teruggaven van omzetbelasting zijn verleend, welk oordeel in cassatie stand houdt, berust op het Unierechtelijke uitgangspunt dat nationale autoriteiten aftrek van voorbelasting ter zake van inkopen voorafgaand aan intracommunautaire leveringen van goederen moeten weigeren wanneer (i) op basis van objectieve gegevens vaststaat dat met betrekking tot die goederen btwfraude is gepleegd in het kader van een keten van leveringen en (ii) de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam, ook als de nationale wet niet in een weigering op die grond voorziet. De vraag of dit uitgangspunt juist is, vormde het onderwerp van de prejudiciële vraag die de Hoge Raad bij arrest van 8 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BW5410, aan het Hof van Justitie heeft gesteld. Die prejudiciële vraag heeft het Hof van Justitie bevestigend beantwoord bij arrest van 18 december 2014, Schoenimport “Italmoda” Mariano Previti v.o.f. e.a., gevoegde zaken C131/13, C163/13 en C164/13, ECLI:EU:C:2014:2455.

Bij de onderhavige belastingaanslag wordt over de tijdvakken in de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2010 omzetbelasting nageheven die belanghebbende heeft beschouwd als omzetbelasting waarvoor zij, gelet op artikel 2 in samenhang gelezen met artikel 15, lid 1, van de Wet, aanspraak kon maken op aftrek respectievelijk teruggaaf. Gelet op de hiervoor in 4.7.3 bedoelde prejudiciële vraag over de houdbaarheid van het daar omschreven uitgangspunt, moet worden aangenomen dat naar de toenmalige stand van het recht in redelijkheid twijfel mogelijk was over de vraag of dat uitgangspunt wel of niet juist was. Dit brengt mee dat belanghebbende op de hiervoor in 4.7.1 bedoelde tijdstippen een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. De boete moet daarom worden vernietigd.”

In HR 11 juli 2023, ECLI:NL:HR:2023:1090, r.o. 4 heeft de strafkamer het door de belastingkamer in HR 7 juli 2023, ECLI:NL:HR:2023:1049 erkende pleitbare standpunt ook erkend, zij het dat in cassatie niet werd geklaagd dat dit standpunt bij het hof was ingenomen.

De onder 4.21 tot en met 4.24 aangehaalde rechtspraak van de belastingkamer heeft betrekking op twee gevallen waarin het recht op aftrek moet worden geweigerd: het geval dat de belastingplichtige aan wie de goederen of diensten waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt, zijn geleverd of verricht, wist dat hij met de aankoop van deze goederen of diensten deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude en het geval dat de belastingplichtige dit had moeten weten. De onderhavige zaak ziet evenwel op een ander geval, namelijk dat de belastingplichtige zelf btw-fraude heeft gepleegd. Het hof heeft immers overwogen, zoals reeds is opgenomen onder 4.20, dat [A] en daarmee de verdachte opzettelijk onderdeel heeft uitgemaakt van de btw-carrousel en het hof heeft in de strafmotivering voorts overwogen dat de verdachte “binnen” een btw-carrousel heeft meegewerkt aan schijntransacties. De prejudiciële vraag die door het hof is beantwoord in de zaak Italmoda zag niet op het geval dat de belastingplichtige zelf btw-fraude heeft gepleegd. Omtrent zodanig geval bestond in de bewezenverklaarde periode naar de toenmalige stand van het recht in redelijkheid geen twijfel. Zo overwoog het HvJ EU reeds in 2006 in de zaak Kittel en Recolta Recycling dat justitiabelen “in geval van fraude of misbruik geen beroep [kunnen] doen op het gemeenschapsrecht”. Het door de raadsvrouw van de verdachte ingenomen standpunt levert om die reden geen pleitbaar standpunt op. Dat ligt besloten in de overweging van het hof dat [A] en daarmee de verdachte van deze btw-carrousel “opzettelijk onderdeel [heeft] uitgemaakt” en dat hij “zich in de hoedanigheid van feitelijke leidinggever van een vennootschap […] schuldig [heeft] gemaakt aan belastingfraude”.

Het eerste middel faalt.

5. Het vierde middel

Het vierde middel bestrijdt het oordeel van het hof dat [A] en daarmee de verdachte een vals uittreksel Handelsregister Kamer van Koophandel betreffende [B] B.V. en een valse “Reference Introduction” voorzien van de naam [betrokkene 1] beschikbaar heeft gesteld aan de Belastingdienst “ten bewijze van een ontmoeting tussen [B] en [A] op de CeBIT-beurs in 2014”. Dit oordeel zou getuigen van een onjuiste rechtsopvatting, ontoereikend zijn gemotiveerd en/of onbegrijpelijk zijn, omdat uit de bewijsvoering niet blijkt dat het valse uittreksel en de valse “Reference Introduction” zijn overgelegd “als bewijs van ontmoeting”.

Voor de beoordeling van de deelklacht is van belang dat de selectie en waardering van het bewijsmateriaal is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. De feitenrechter beslist wat hij van het beschikbare bewijsmateriaal betrouwbaar en bruikbaar acht en aan welk bewijsmateriaal hij geen waarde toekent. In cassatie kan niet worden onderzocht of de door de feitenrechter in zijn bewijsmotivering vastgestelde feiten en omstandigheden juist zijn. Dat geldt ook voor conclusies van feitelijke aard die de feitenrechter heeft getrokken uit de feiten en omstandigheden die in de bewijsmiddelen zijn vastgesteld. Dergelijke vaststellingen en gevolgtrekkingen kunnen in cassatie slechts op hun begrijpelijkheid worden onderzocht.

Uit bewijsmiddel 6 blijkt dat op 2 november 2011 aan de verdachte een waarschuwingsbrief is uitgereikt door de Belastingdienst. In deze brief is de verdachte gevraagd nieuwe leveranciers en/of afnemers te melden bij de Belastingdienst.

De “Reference Introduction” (bewijsmiddel 11) houdt onder meer het volgende in: “Good Afternoon [verdachte] , I hope you are well, hopefully you can recall our brief meeting at the Hannover CeBit show in March this year as agreed, please find attached my company information for your records”.

Het hof heeft onder het kopje “voorwaardelijk verzoek tot het horen van een getuige” overwogen dat in de op 16 december 2014 door [betrokkene 3] gestuurde e-mail de verdachte is verzocht alle “emailverkeer tussen [A] / [verdachte] met [betrokkene 1] , bestuurder van [B] B.V.” te sturen in het kader van een controle door de Belastingdienst. De verdachte heeft daarop, zo blijkt uit bewijsmiddel 10, het volgende bericht teruggestuurd: “Geachte [betrokkene 3] , Hierbij stuur ik u de door u aangevraagde gegevens, bijgevoegd heb ik voor u het uittreksel van het KVK [hof: van [B] B.V.], een kopie paspoort van [betrokkene 1] en een uitleg van het bedrijf”. De “uitleg van het bedrijf” betreft de “Reference Introduction” (onder 5.4). Deze is door de verdachte aan de e-mail, verstuurd aan [betrokkene 3] , gehecht.

Het hof heeft overwogen dat gelet op de wisselende verklaringen van de verdachte “het niet aannemelijk [is] dat de verdachte in 2014 op de CeBIT-beurs is geweest en dat hij daar [betrokkene 1] heeft ontmoet”. Uit bewijsmiddel 14 blijkt dat [betrokkene 1] heeft verklaard [B] B.V. niet te kennen en dat hij heeft verklaard niet te weten wat de CeBIT beurs is en dat hij daar nooit is geweest. Uit bewijsmiddel 15 blijkt dat [betrokkene 1] heeft verklaard hij de “Reference Introduction” niet kent, dat het niet zijn handtekening is en dat hij de “Reference Introduction” niet heeft getekend.

Het hof heeft overwogen dat de bedrijfsactiviteiten van [B] B.V. voor de verdachte als branchevreemd moeten hebben gegolden. Desondanks, “heeft [verdachte] , hoewel daartoe de mogelijkheid bestond en zulks van hem verlangd mocht worden als goed ondernemer, zonder de gegevens van [B] B.V. te controleren bij de KvK, [B] bij de Belastingdienst aangemeld als leverancier en het valse KvK-uittreksel betreffende [B] B.V. en de vals gebleken “Reference Introduction” – ten bewijze van een ontmoeting tussen [B] en [A] op de CeBIT-beurs in 2014 – aan de Belastingdienst doen toekomen”. Het hof heeft voorts overwogen dat onder meer de valse “Reference Introduction” voorzien van de naam van [betrokkene 1] , die in de administratie van [A] is aangetroffen “onmiskenbaar” diende “als middel om een zogenoemde btw-carrousel te verhullen en mogelijk te maken”.

Gelet op het voorgaande is de gevolgtrekking van het hof dat de verdachte de valse “Reference Introduction” ter beschikking heeft gesteld ten bewijze van een ontmoeting tussen [B] en [A] op de CeBIT-beurs in 2014 niet onbegrijpelijk. De verdachte is gevraagd om nieuwe leveranciers aan te melden bij de Belastingdienst “om te voorkomen dat hij betrokken raakt bij btw-fraude”. De verdachte heeft [B] B.V. aangemeld en heeft daarbij de “Reference Introduction” overgelegd. In deze “Reference Introduction” is onder meer vermeld dat [betrokkene 1] , “Director” is van [B] B.V. en dat de verdachte en [betrokkene 1] elkaar zouden hebben ontmoet op de CeBIT-beurs in Hannover, terwijl [betrokkene 1] heeft verklaard nooit op deze beurs te zijn geweest en het hof het onaannemelijk heeft geacht dat de verdachte in 2014 op deze beurs is geweest gelet op zijn wisselende verklaringen daarover. [betrokkene 1] heeft tevens verklaard dat hij de “Reference Introduction” niet kent, dat het niet zijn handtekening is en dat hij deze niet heeft getekend. Daarnaast is van belang dat de verdachte zoals opgemerkt blijkens bewijsmiddel 10 aan de Belastingdienst ten name van [betrokkene 3] een bericht heeft gestuurd dat onder meer inhoudt dat hij de aangevraagde gegevens stuurt en daarbij onder meer “een uitleg van het bedrijf” bijvoegt, welke uitleg de “Reference Introduction” betreft. Deze “Reference Introduction” (bewijsmiddel 11) houdt onder meer ook nog in: “We are concerned mainly with internet sales and development and regularly get stock offered to us which far exceeds our normal requirements, this stock includes but is not limited to software programs as well hardware components”. Erop gelet dat de verdachte de “Reference Introduction” in zijn bericht “een uitleg van het bedrijf” noemt is duidelijk dat hij de inhoud van de “Reference Introduction” kende en voorts dat hij dit document met deze begeleidende opmerking op een sturende wijze aan de Belastingdienst heeft gepresenteerd. Dat het hof dit document en de gehele inhoud ervan voor het bewijs heeft gebezigd getuigt daarbij niet van een onjuiste rechtsopvatting. Er is immers geen rechtsregel die zich er in het algemeen tegen verzet om informatie uit een bewijsmiddel te gebruiken terwijl de overlegging van dat bewijsmiddel heeft plaatsgevonden met het oog op andere daarin opgenomen informatie. De hierbij door het hof gebezigde motivering is evenmin ontoereikend en/of onbegrijpelijk. Daarbij merk ik op dat het hof uit een en ander kon afleiden – hetgeen het hof kennelijk heeft gedaan – dat de verdachte bekend was met de informatie in de door hem overgelegde “Reference Introduction” (waaronder dat hij [betrokkene 1] heeft ontmoet op de CeBIT-beurs, dat die [betrokkene 1] directeur was van [B] B.V. en de “uitleg van het bedrijf”), dat hij moet hebben geweten en dus wist dat deze informatie vals was, dat de verdachte daarmee en met het door hem doorgestuurde valse KvK-uittreksel betreffende [B] B.V. schijntransacties heeft willen verhullen en mogelijk maken, en dat hij daarmee opzettelijk heeft meegewerkt aan de btw-carrousel en aan het opzettelijk onjuist (laten) doen van aangiften omzetbelasting en het verstrekken van valse bescheiden aan de Belastingdienst.

De toelichting op het middel houdt over het bestreden oordeel van het hof ook nog in dat door de verdachte bij het ter beschikking stellen van de “Reference Introduction” geen duiding is gegeven, dat de verdachte geen aanleiding had om de “Reference Introduction” ten bewijze van de ontmoeting te overleggen en dat niet kan worden bewezenverklaard met welk doel de “Reference Introduction” ter beschikking is gesteld omdat uit het dossier niet blijkt wat [betrokkene 3] heeft verzocht. Deze verweren vinden hun weerlegging in hetgeen onder 5.5 en 5.8 is uiteengezet of doen gelet daarop en op hetgeen onder 5.2 is vooropgesteld niet af aan de begrijpelijkheid van de bestreden gevolgtrekkingen.

Het vierde middel faalt.

6. Het tweede middel

Het tweede middel bestrijdt in de kern het oordeel van het hof dat de aangiften omzetbelasting door [A] opzettelijk onjuist zijn gedaan, aan welke gedragingen de verdachte feitelijke leiding heeft gegeven. Het middel bestaat uit twee deelklachten.

De eerste deelklacht houdt in dat “onvoldoende onderscheid is gemaakt tussen de twee leveranciers c.q. verschillende tijdvakken terwijl dit uit vaste rechtspraak volgt dat opzet op het doen van onjuiste aangifte moet worden getoetst per tijdvak waarover aangifte is gedaan, ten tijde van het doen van aangifte. De feiten en omstandigheden voorafgaand en rondom de leveringen van [C] verschillen van die rondom de leveringen van [B] . Feiten en omstandigheden rondom de levering van [B] kunnen niet van invloed zijn op de toets die plaatsheeft ten tijde van de leveringen van [C] .”

Als een middel van cassatie als bedoeld in art. 437 lid 2 Sv kan alleen gelden een stellige en duidelijke klacht over de schending van een bepaalde rechtsregel en/of het verzuim van een toepasselijk vormvoorschrift door de rechter die de bestreden uitspraak heeft gewezen. Het cassatiemiddel dient dus inzichtelijk te maken op welk punt en waarom de door het hof gegeven beslissing onjuist zou zijn of in welk opzicht de motivering van die beslissing tekort zou schieten.

De eerste deelklacht voldoet niet wezenlijk aan dat vereiste. Uit het middel noch de toelichting daarop blijkt immers op welke “vaste rechtspraak” de steller van het middel het oog heeft, waarom het hof onvoldoende onderscheid heeft gemaakt tussen de leveranciers en de tijdvakken en, daarmee samenhangend, op welke relevante punten de feiten en omstandigheden rondom de leveringen van [C] en [B] verschillen. Het middel is op deze onderdelen in zodanig algemene termen gesteld dat op grond daarvan niet duidelijk is op welke punten en om welke redenen de door het hof gegeven motivering tekort zou schieten. Daarbij neem ik in aanmerking dat het hof in zijn bewijsvoering wel degelijk onderscheid maakt tussen [C] en [B] . Het belang van dat onderscheid wordt bovendien gerelativeerd door de omstandigheid dat (de verdachte namens) [A] in beide gevallen zaken deed met [betrokkene 1] . In de periode mei 2014 tot en met juli 2014 bestuurde [betrokkene 1] [C] en vanaf 20 september 2013 was [betrokkene 1] volgens het valse KvK-uittreksel (bewijsmiddel 12) en de vals gebleken “Reference Introduction” (bewijsmiddel 11) bestuurder van [B] .

De tweede deelklacht houdt in dat niet uit de bewijsvoering blijkt dat [A] – en daarmee de verdachte – wist dat het onderdeel uitmaakte van de btw-carrousel. Daartoe wordt door de steller van het middel aangevoerd dat het hof ter onderbouwing van het bestreden oordeel feiten en omstandigheden betreffende leveranciers van [A] ( [C] en [B] ) in aanmerking heeft genomen die dat oordeel niet kunnen dragen. Ik meen dat de deelklacht met de stelling dat het hof ontoereikend heeft gemotiveerd dat [A] wist dat het deelnam aan een btw-carrousel, er tevens toe strekt te bestrijden dat sprake is van een toereikende motivering van het bewezenverklaarde opzettelijk (laten) doen van onjuiste aangiften omzetbelasting door omzetbelasting in vooraftrek te brengen waarop geen recht bestond.

De pleitnota die de raadsvrouw tijdens de terechtzitting op 9 april mei 2024 heeft overgelegd houdt inzake het onder 1 bewezenverklaarde feit onder meer het volgende in (met weglating van voetnoten):

“4.0. Feit 1 Opzettelijk indienen van onjuiste aangiften omzetbelasting

[…]

[C]

Op 22 mei 2014 stuurt cliënt een e-mail aan de inspecteur waarin hij [C] als nieuwe zakenrelatie aanmeld. Op dezelfde dag ontvangt hij bericht van [betrokkene 7] dat [C] actief is voor de omzetbelasting. Zij geeft daarnaast aan dat volgens openbare gegevens op internet het genoemde bedrijfsadres executoriaal is verkocht, waardoor bedrijfseconomische activiteiten op het genoemde bedrijfsadres moeilijk uitvoerbaar lijken. Zij geeft daarbij aan dat indien er op korte termijn wijzigingen optreden in de omzetbelastingactiviteit, zij dit zal laten weten.

Deze laatste opmerkingen paste binnen de afspraken die met de Belastingdienst zijn gemaakt dat cliënt partijen samen zouden optrekken om te voorkomen dat btw-fraude plaatsvindt en dat cliënt daarin zou worden betrokken. Cliënt is altijd zijn afspraken nagekomen. [betrokkene 7] heeft in dit geval nagelaten te vermelden dat kennelijk eerder het btw-nummer van [C] afgevoerd is geweest en recentelijk pas weer actief is geworden. Informatie die voor cliënt niet bekend is (of achterhaalbaar) en hij nooit heeft kunnen weten.

Het pand dat executoriaal verkocht is, betreft het adres aan [b-straat 1] in [plaats 4] . [C] zat hier gevestigd tot 27 mei 2014 en is daarna verhuisd naar het [a-straat 1] , het woonadres van [betrokkene 1] . Bij het handelen met [C] heeft cliënt altijd de goederen opgehaald bij het adres aan [a-straat 1] . De opmerking dat het adres aan [b-straat 1] executoriaal is verkocht was voor cliënt dan ook geen aanleiding tot zorg. Bovendien werd pas betaald op het moment dat de goederen ook daadwerkelijk werden geleverd.

De stelling dat cliënt nader onderzoek had moeten doen naar [C] als leverancier wordt grotendeels gebaseerd op een intern mailbericht van [betrokkene 11] waarin wordt het volgende wordt opgetekend:

Als [A] zorgvuldig had gehandeld had zij nimmer met [C] BV gehandeld omdat: - De inkoopprijs te mooi was om waar te zijn

- De hele entourage (woning slecht onderhouden, dichte oude/vieze gordijnen, verpauperde buurt) op het woonadres [a-straat 1] zou kunnen duiden op goederen die mogelijk ook van diefstal/heling afkomstig zouden kunnen zijn omdat [betrokkene 1] slecht Nederlands spreekt, geen verstand heeft van deze goederen, niet is opgeleid in deze branche, volgens zijn verklaring ook geen invloed had op de winstmarge, alléén maar als doorgeefluik heeft gefundeerd;

- Op grond van deze feiten zou je van iedere ondernemer verwachten dat hij meer inspanningen zou verrichten dan enkel het feit van aanmelden van een nieuwe leverancier aan de Belastingdienst.

Dat de inkoopprijs te mooi was om waar te zijn is een uit de lucht gegrepen aanname die op geen enkele wijze wordt onderbouwd. In een intern mailbericht van de Belastingdienst wordt door [getuige 1] gesteld dat de producten die worden verkocht, [product 1] , onder de waarde worden verhandeld. Hierbij wordt een bijlage overgelegd waaruit zou volgen dat deze producten zonder btw voor 135 Britse Ponden worden verkocht, terwijl bij [A] de gemiddelde prijs tussen de € 70 en € 75 ligt. De internetpagina waarop [getuige 1] haar stelling baseert, gaat echter over [product 2] . Dit zijn niet de goederen die door [C] aan [A] werden verkocht. Een prijs tussen de € 70 en € 75 voor gedateerde goederen, ouder dan het jaar dat het werd uitgebracht, is niet te mooi om waar te zijn en marktconform. Kortom, de prijs was voor cliënt geen reden voor een nadere zorgvuldigheid.

Dat [betrokkene 1] handelde vanuit een verwaarloosde locatie c.q. verpauperde buurt is ook ongefundeerd en is een mening van een belastingambtenaar. Als naar Google Streetview wordt gekeken en het straatbeeld van [a-straat] in 2014, kan niet de conclusie worden getrokken dat hier sprake is van een verpauperde buurt. Screenshots hiervan zitten bijgesloten bij de pleitnota (bijlage 1). Cliënt is aan [a-straat] niet binnen geweest. Een beoordeling van een mogelijk slecht onderhouden of vieze woning heeft hij niet kunnen maken. Standaard werden de goederen door cliënt opgehaald en afgegeven door [betrokkene 1] .

Uit het dossier kan niet worden afgeleid dat cliënt ten tijde van het handelen met [C] redelijkerwijs had moeten vermoeden dat hij mogelijk betrokken zou kunnen raken bij btw-fraude. Nu aan de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek is voldaan en cliënt de noodzakelijke zorgvuldigheid ten aanzien van die voorwaarden heeft voldaan, is de conclusie dat cliënt meer onderzoek had moeten doen naar [C] niet gerechtvaardigd. Cliënt was slechts tot extra onderzoek gehouden indien bij hem concrete vermoedens van fraude waren opgekomen. Deze waren afwezig. Uit de wijze waarop producten door [C] werden aangeboden, kon niet worden ontleend dat geen ervaring bestond bij [betrokkene 1] . Het is voor cliënt niet inzichtelijk of [C] vaker met andere afnemers voor soft- of hardware handelde. Het feit dat onder de handelsactiviteiten van [C] enkel stond opgenomen dat im- en export werd gevoerd van consumentenelektronica, is onvoldoende van een vermoeden van fraude. Het handelen in software is niet handelsvreemd als het gaat om im- en export van consumentenelektronica. Zeker bij een handelsonderneming via internet (zoals ook in het uittreksel KvK staat opgenomen).

Cliënt heeft al het redelijke gedaan wat hij kon doen om niet betrokken te raken bij de fraude. Het feit dat cliënt telkens de leverancier heeft gemeld bij de Belastingdienst, het btw-nummer bij iedere levering heeft gecontroleerd en kritische vragen heeft gesteld op het moment dat daartoe aanleiding werd gezien, getuigt van oplettend ondernemerschap. Op het moment dat cliënt ontdekte dat het btw-nummer van [C] niet meer actief was, heeft hij de aankoop/levering met [C] geannuleerd. Na ommekomst van de leveringen met [C] , is [betrokkene 1] met een onderneming in de reisbranche gekomen als handelspartner. Cliënt heeft daarop aangegeven niet met een dergelijke onderneming te kunnen handelen in de aankoop van software. Dat tekent zijn zorgvuldigheid.

Cliënt heeft geen reden gehad om te twijfelen aan de betrouwbaarheid van [betrokkene 1] en [C] als handelspartner. Er waren geen aanwijzingen van fraude. Cliënt heeft zijn goederen altijd ontvangen van [C] vanaf het vestigingsadres en heeft voor alle leveringen juiste facturen ontvangen, waarop de bedragen zijn voldaan, waaronder ook de in rekening gebrachte omzetbelasting. In die periode (mei tot en met juli 2014) heeft cliënt voldoende zorgvuldigheid betracht. De fraude bestond er op dat moment (slechts) uit dat [C] de omzetbelasting niet op aangifte afdroeg. Een element waar [A] en cliënt niet bekend mee zijn en wat volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie (EU) geen element is wat in het kader van het aftrekrecht aan belanghebbende kan worden tegengeworpen. Ten aanzien van voormelde periode doet zich geen geval voor waardij sprake kan zijn van onjuiste aangiften omzetbelasting.

Waar [betrokkene 7] van de Belastingdienst had aangegeven dat als er op korte termijn wijzigingen zouden optreden in de omzetbelastingactiviteit van [C] zij dit zou laten weten, is er geen bericht uitgegaan van de Belastingdienst dat [C] niet tot aangifte of afdracht van de verschuldigde omzetbelasting was overgegaan. Een element wat reden zou kunnen hebben vormen tot intrekking van een BTW-nummer. Zou een dergelijke mededeling zijn uitgegaan dan zou belanghebbende niet langer van [betrokkene 1] (onder [B] ) hebben afgenomen, aangezien hij dan niet langer als een betrouwbare handelspartner had te gelden.

‘[B]’

Indien cliënt wist dat [C] c.q. [betrokkene 1] zich niet hield aan haar/zijn aangifte- en/of betalingsverplichtingen, was hij nooit meer met [betrokkene 1] in zee gegaan. Nadat cliënt handelen met het reisbureau van [betrokkene 1] had afgewezen, stemde cliënt wel in toen [betrokkene 1] zich met [B] B.V. aandiende waarin software wel als handelsactiviteit stond vermeld. Hij ontving na die hernieuwde contacten een uittreksel KvK, kopie paspoort alsook een reference introduction. Behoudens de kopie van het paspoort blijken achteraf bezien de twee andere documenten vals. Ten tijde van het aangaan met [B] /het voortzetten van de handelsrelatie met [betrokkene 1] had cliënt echter geen reden om te twijfelen aan de juistheid van het door hem ontvangen uittreksel KvK.

Het hangt van de omstandigheden van het concrete geval af - en in het bijzonder van de vraag of er al dan niet aanwijzingen zijn op grond waarvan de belastingplichtige kan vermoeden dat er sprake is van onregelmatigheden of fraude - welke zorgvuldigheid van de belastingplichtige vereist is en welke maatregelen redelijkerwijs van hem kunnen worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door zijn verwerving niet betrokken raakt bij een handeling die onderdeel is van fraude door een marktdeelnemer in een eerder stadium. In het geval van zowel [C] als [B] wordt de onzorgvuldigheid gebaseerd op onregelmatigheden van de opsteller van een factuur. Onzekerheid over de werkelijke identiteit van de leverancier of reden voor onzekerheid bestond er ten tijde van de leveringen en ten tijde van het doen van aangifte niet bij cliënt.

Cliënt ontving facturen die voldeden aan de factuurvereisten en hij ontving zijn goederen. Twijfel omtrent de ware identiteit van zijn leverancier is pas ontstaan op het moment dat [betrokkene 3] hem belde om alle correspondentie te ontvangen, in combinatie met het bericht die hij van de voor hem onbekende [getuige 2] heeft ontvangen. Achteraf is gebleken dat [betrokkene 1] zich had uitgegeven als bestuurder van [B] . Dit zijn echter elementen die ten tijde van het doen van aangifte nog niet bekend waren.

Uit het arrest Global Ink Trade van het Hof van Justitie kan worden afgeleid dat het feit dat facturen niet afkomstig waren van het officiële e-mailadres niet ertoe leidt dat de belastingplichtige wordt verplicht controles te verrichten bij zijn medecontractant. Dat de facturen afkomstig waren van een gmail account in plaats van een mailadres met eigen domeinnaam is in dat licht niet redengevend voor een vermoeden van fraude.

Ten aanzien het uittreksel wordt gesteld dat het cliënt onmiddellijk duidelijk had moeten zijn geweest dat hierin fouten stonden opgenomen. Op het eerste aanblik levert het uittreksel KvK geen reden voor twijfel op. Indien het uittreksel grondig wordt bestudeerd. Vallen de geverbaliseerde spelfouten op.

Uit deze constatering kan echter niet de conclusie worden getrokken dat hij wist van die fouten. Dit dient op basis van objectieve elementen te worden vastgesteld. Indien objectief wordt gekeken, geldt het handelen van cliënt eerder als contra-indicatie voor wetenschap. Waarom zou cliënt anders in zee zijn gegaan met [B] en [betrokkene 1] , waar hij met het reisbureau eerder had geweigerd te handelen in software.

Wij herhalen nog maar eens dat slechts bij concrete aanwijzingen van fraude een extra zorgvuldigheid dient te worden betracht en dat geconstateerde onregelmatigheden achteraf daartoe niet kunnen leiden. Achteraf worden de elementen waaraan cliënt de ware identiteit van zijn leverancier had kunnen ontdekken bestempeld als evident. Illustratief voor de gemakkelijkheid waarmee deze stelling wordt ingenomen is dat ook andere grote Nederlandse spelers gelden hebben overgemaakt naar [B] Enterprises. Ondernemingen als [F] B.V. en [G] . Kennelijk hebben deze ondernemingen ook geen reden gehad te twijfelen aan de juistheid van de op de factuur opgenomen logo's of de spelfouten op het uittreksel KvK. Achteraf zijn er elementen opgekomen waarvan van cliënt meer zorgvuldigheid had mogen worden verwacht. Op basis van deze elementen achteraf kan echter niet gesteld worden dat cliënt ten tijde van het aangaan Van de handelsrelatie wist dat hij met zijn handelingen deel zou nemen aan een fraudepatroon.

De conclusie die aan de hand van het dossier kan worden getrokken is dat indien cliënt meer onderzoek zou hebben gedaan, hij mogelijk wel door zou hebben gehad dat er sprake zou kunnen zijn van onregelmatigheden. Het niet in acht nemen van de maatregelen die niet zijn getroffen zouden indien al meer zorgvuldigheid in acht had moeten worden genomen, nu er geen aanwijzingen van fraude waren, hoogstens tot ‘had moeten weten’ kunnen leiden en daarmee niet tot voorwaardelijk opzet. Bij cliënt ontbrak de wetenschap van btw-fraude alsook de wil om hieraan deel te nemen waardoor van enig opzet geen sprake zijn. Noch van [A] , noch van [verdachte] als feitelijk leidinggever. Cliënt dient dan ook te worden vrijgesproken van het eerste tenlastegelegde feit nu het vereiste opzet niet aanwezig is en ten aanzien van [C] in ieder omdat geen sprake was van onjuiste aangiften.”

Het hof heeft geoordeeld dat [A] en daarmee de verdachte opzettelijk onderdeel heeft uitgemaakt van een btw-carrousel. Het hof heeft uit de volgende feiten en omstandigheden afgeleid dat [A] en mitsdien de verdachte vol opzet heeft gehad op het doen dan wel laten doen van onjuiste aangiften omzetbelasting:

- (i) [A] is na waarschuwingen van de Belastingdienst zaken blijven doen met [betrokkene 1]: het hof heeft overwogen dat op 2 november 2011 aan de verdachte door de Belastingdienst een waarschuwingsbrief is uitgereikt. Die brief hield in dat de verdachte zorgvuldig moest zijn met het kiezen van zijn leveranciers om te voorkomen dat hij betrokken zou raken bij btw-fraude. De verdachte is gevraagd nieuwe leveranciers/afnemers te melden bij de Belastingdienst (bewijsmiddel 6). Nadat [A] op 19 mei 2014 een factuur heeft ontvangen voor de levering van softwarepakketten, meldt de verdachte de leverancier [C] B.V. (hierna: “ [C] ”) aan bij de Belastingdienst. [betrokkene 1] is bestuurder van [C] . De Belastingdienst heeft vervolgens op 22 mei 2014 aan [A] gemeld dat het btw-nummer van [C] weliswaar actief is, maar dat zeer recentelijk het bedrijfsadres executoriaal is verkocht zodat bedrijfseconomische activiteiten op het genoemde adres moeilijk uitvoerbaar lijken. Ook na deze concrete waarschuwing is [A] zaken blijven doen met [betrokkene 1] , zelfs nadat op 9 juli 2014 het btw-nummer van [C] niet langer actief is (bewijsmiddelen 7 en 8). [A] gaat vanaf augustus 2014 tot en met december 2014 goederen afnemen van [B] B.V., waarvan [betrokkene 1] blijkens het valse uittreksel van de Kamer van Koophandel bestuurder zou zijn (bewijsmiddelen 12, 14, 16 en 17).

- (ii) [A] heeft zaken gedaan met “branchevreemde” bedrijven: ten tijde van het onder 1 bewezenverklaarde was [A] blijkens het KvK-uittreksel een groothandel in computers, randapparatuur en software (bewijsmiddelen 1 en 2). [C] hield zich blijkens het KvK-uittreksel (bewijsmiddel 9) bezig met de interieurreiniging van gebouwen. Daarnaast was [C] geregistreerd als een niet-gespecialiseerde groothandel in consumentenartikelen, een detailhandel in consumentenelektronica via postorder en internet en een bedrijf dat zich bezighield met payrolling. De verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep verklaard dat [betrokkene 1] aan hem voorstelde om – nadat het btw-nummer van [C] was ingetrokken – zaken te doen met een reisbureau dat op [betrokkene 1] naam stond. De verdachte heeft dit naar eigen zeggen geweigerd omdat dit een “branchevreemd” bedrijf betrof dat niet – zoals [A] – in computers, randapparatuur, en software handelde. De verdachte heeft vervolgens het voorstel van [betrokkene 1] , die hij ontmoette in een café en die op hem overkwam als aardige ondernemer met lef, geaccepteerd om via de onderneming [B] B.V. zaken met hem te doen (bewijsmiddel 1). De bedrijfsactiviteiten van [B] , ten aanzien van welk bedrijf op het valse uittreksel dat in de administratie van [A] is opgenomen [betrokkene 1] wordt vermeld, bevatte naast een schoonmaakbedrijf als bedrijfsactiviteiten niet-gespecialiseerde groothandel in consumentenartikelen, detailhandel via postorder en internet in consumentenelektronica en payrolling (bewijsmiddel 12). Het hof heeft overwogen dat deze omschrijving van bedrijfsactiviteiten voor de verdachte naar het oordeel van het hof als even branchevreemd moeten hebben gegolden als de activiteiten van het reisbureau van [betrokkene 1] , waarmee de verdachte geen zaken wenste te doen, of die van het bedrijf [C] , dat volgens het betreffende uittreksel uit het KvK-register evenmin computer hardware en software leverde.

- (iii) Ondanks (ii) heeft de verdachte de gegevens van [B] B.V. niet gecontroleerd: het hof heeft vastgesteld dat bij een boekenonderzoek van de Belastingdienst bleek dat op drie facturen ten name van [B] in de periode van augustus tot en met november 2014 het logo niet overeenkwam met het logo op de website van het bedrijf en dat de goederen vermeld op de facturen niet op de website van [B] werden aangeboden (bewijsmiddel 18). Het hof heeft voorts overwogen dat de directeur en enig aandeelhouder van [B] op vragen van de Belastingdienst heeft verklaard dat hij het bedrijf [A] niet kent, dat [B] niet handelt in computersoftware/hardware en dat hij de namen [A] , [verdachte] en [betrokkene 1] niet kent en dat deze namen niet in zijn klantenbestand voorkomen (bewijsmiddel 16).

- (iv) Ondanks (ii) heeft de verdachte [B] bij de Belastingdienst aangemeld als leverancier en het valse KvK-uittreksel betreffende [B] B.V. en de vals gebleken “Reference Introduction” – die aan [A] c.q. de verdachte is gericht en waarin is opgenomen dat de verdachte en [betrokkene 1] , die daarbij als directeur van de [B] B.V. staat vermeld, elkaar hebben ontmoet op de CeBIT-beurs in 2014 – aan de Belastingdienst doen toekomen: met het ter beschikking stellen van het valse KvK-uittreksel en de vals gebleken “Reference Introduction” aan de Belastingdienst heeft de verdachte informatie aan de Belastingdienst verstrekt die onder meer inhoudt dat hij [betrokkene 1] heeft ontmoet op de CeBIT-beurs terwijl het hof beargumenteerd heeft vastgesteld het niet aannemelijk is dat de verdachte in 2014 op de CeBIT-beurs is geweest en dat hij daar [betrokkene 1] heeft ontmoet. Het hof leidt hieruit – en ook uit de onder (i) en (ii) genoemde omstandigheden – kennelijk onder meer af dat de verdachte wist dat de informatie in de documenten vals was en voorts dat hij met het door hem doorgestuurde valse KvK-uittreksel betreffende [B] B.V. en de vals gebleken “Reference Introduction” schijntransacties heeft willen verhullen en mogelijk maken (zie hiervoor ook onder 5.8).

- (v) De verdachte haalde de bestelde softwarepakketten niet op bij een bedrijfspand en stelde daarbij geen vragen: de verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep verklaard dat hij de bestelde softwarepakketten niet ophaalde bij een bedrijfspand voorzien van een bedrijfsnaambord “ [B] B.V.”, maar bij de woning van [betrokkene 1] aan het [a-straat 1] te [plaats 4] . Daar ontving hij de bestelde pakketten via een geopend raam op de benedenverdieping van dat adres (bewijsmiddel 1).

- (vi) Bij betalingen aan [B] door [A] zijn geen aanvullende vragen gesteld: het hof heeft overwogen dat bij de eerste betaling van [A] de omschrijving “ [B] BV” is gebruikt, dat het bedrag gestorneerd is en dat bij de daaropvolgende betalingen de omschrijving “ [B] Enterprises” is gebruikt, zonder dat er aanvullende vragen zijn gesteld door [A] en dat bij de betalingen van [A] vanaf 20 november 2014 de omschrijving “ [B] Enterprises” is gebruikt in verband waarmee ook geen aanvullende vragen zijn gesteld.

Met betrekking tot [C] zou het hof volgens de steller van het middel de volgende feiten en omstandigheden onterecht wel/niet in aanmerking hebben genomen:

- (i) Dat de Belastingdienst op 22 mei aan [A] heeft gemeld “dat het btw-nummer van [C] weliswaar actief is, maar dat zeer recentelijk het bedrijfsadres executoriaal is verkocht zodat bedrijfseconomische activiteiten op het genoemde adres moeilijk uitvoerbaar lijken”. Deze omstandigheid zou geen “opgeld” doen, omdat (a) op 22 mei [C] een nieuw adres ( [a-straat 1] [plaats 4] ) heeft ingeschreven bij de Kamer van Koophandel, (b) de verdachte zelf de goederen op het nieuwe adres is gaan afhalen en (c) [C] al sinds 2012 actief is en een btw-nummer had.

- (ii) Dat in de toelichting van de activiteiten bij de KvK ook is vermeld “de handel (groot en klein) via internet en im- en export van consumentengoederen (electronica)”. De levering van software zou, om die reden, niet als branchevreemd voorkomen.

- (iii) dat [A] er niet op bedacht hoefde te zijn dat [C] de in rekening gebrachte omzetbelasting niet zou aangeven en/of afdragen, omdat (a) [C] sinds 2012 bestond, (b) [C] normale handelsprijzen hanteerde, (c) [C] goederen afleverde op het afleveradres, (d) [A] facturen van [C] ontving, (e) de betalingen werden verricht op de rekening van [C] , (f) [A] geen zaken meer met [C] deed nadat het btw-nummer van [C] was ingetrokken, (g) bij [A] geen bericht van de Belastingdienst is binnengekomen dat het btw-nummer van [C] was ingetrokken en (h) de verdachte ervan uitging dat [C] [A] zou informeren op het moment dat [C] niet aan zijn verplichtingen zou voldoen.

Met betrekking tot [B] B.V. zou het hof volgens de steller van het middel de volgende feiten en omstandigheden onterecht wel/niet in aanmerking hebben genomen:

- (i) dat de verdachte al eerder het adres [a-straat 1] had bezocht en dat dit, om die reden, minder vragen opriep bij de verdachte.

- (ii) dat van wetenschap geen sprake was omdat de verdachte “inmiddels al had besloten zijn onderneming te zullen staken en in loondienst was gegaan” zodat “hij er geen enkel belang bij [had] bij medewerking te verlenen aan een bewuste carrousel”.

- (ii) dat [A] normale handelsprijzen betaalde, de gehele facturen betaalde, en de goederen doorverkocht met slechts een kleine marge aan afnemers.

Voor de beoordeling van de deelklacht is – zoals al opgemerkt onder 5.2 – van belang dat de selectie en waardering van het bewijsmateriaal is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. De feitenrechter beslist wat hij van het beschikbare bewijsmateriaal betrouwbaar en bruikbaar vindt en aan welk bewijsmateriaal hij geen waarde toekent. In cassatie kan niet worden onderzocht of de door de feitenrechter in zijn bewijsmotivering vastgestelde feiten en omstandigheden juist zijn. Dat geldt ook voor conclusies van feitelijke aard die de feitenrechter heeft getrokken uit de feiten en omstandigheden die in de bewijsmiddelen zijn vastgesteld. Dergelijke vaststellingen en gevolgtrekkingen kunnen in cassatie slechts op hun begrijpelijkheid worden onderzocht.

Uit de bewijsvoering in samenhang bezien (zie ook onder 3.3 en 6.7 en ook onder 5.8) heeft het hof kunnen afleiden dat [A] en daarmee de verdachte opzettelijk onderdeel heeft uitgemaakt van een btw-carrousel en dat [A] en mitsdien de verdachte vol opzet heeft gehad op het doen dan wel laten doen van onjuiste aangiften omzetbelasting. De klacht daarover faalt. Daarbij belicht ik de volgende twee omstandigheden. Ten eerste dat [B] B.V. (na [C] en het reisbureau) het derde bedrijf was waarmee [betrokkene 1] zaken wilde doen met de verdachte en dat ook dit bedrijf branchevreemd was voor [A] . De verdachte heeft dit door [betrokkene 1] voorgestelde bedrijf als handelspartner geaccepteerd terwijl er geen grond voor de verdachte was om [B] B.V. wel aan te merken als branchepassend nu het hof heeft vastgesteld dat de omschrijving van bedrijfsactiviteiten van [B] voor de verdachte als even branchevreemd moeten hebben gegolden als de activiteiten van het hiervoor genoemde reisbureau dat door de verdachte om die reden nog als handelspartner was afgewezen. Ten tweede volgt uit de vaststellingen door het hof dat de verdachte de tekst van de “Reference Introduction” kende, dat hij wist dat de informatie daarin vals was en dat hij dit document niettemin aan de Belastingdienst heeft gepresenteerd en daarbij een sturende begeleidende opmerking heeft gemaakt (zie nader onder 5.8).

Het oordeel van het hof is evenmin onbegrijpelijk op de grond dat het hof de in 6.8 en 6.9 genoemde omstandigheden volgens de steller van het middel onterecht wel dan wel niet in aanmerking heeft genomen. Het hof was gelet op hetgeen onder 6.10 is vooropgesteld niet gehouden nader te motiveren waarom bepaald bewijsmateriaal wel of niet is gebruikt. Bovendien vindt hetgeen door de steller van het middel is aangevoerd in belangrijke mate zijn weerlegging in de bewijsvoering door het hof zoals uit het volgende blijkt.

Dat het hof de omstandigheden onder 6.8 (i) wel/niet in aanmerking heeft genomen maken de bestreden onderdelen (onder 6.11) niet onbegrijpelijk. Dat (a) [C] op 22 mei, de dag dat [A] de melding ontving inhoudende dat “zeer recentelijk” het bedrijfsadres executoriaal is verkocht zodat bedrijfseconomische activiteiten moeilijk uitvoerbaar lijken, een ander bedrijfsadres inschreef in de KvK, doet aan die begrijpelijkheid van de bestreden oordelen niet af. Dat neemt namelijk niet weg dat bedrijfseconomische activiteiten moeilijk uitvoerbaar kunnen zijn geweest tussen het moment van executoriale verkoop en het moment van inschrijving op een ander bedrijfsadres. Van belang is dan dat de omstandigheid dat [A] de melding ontving op 22 mei niet betekent dat de executoriale verkoop van het bedrijfsadres ook plaatsvond op die dag. Integendeel, dat de executoriale verkoop “zeer recentelijk” plaatsvond wijst erop dat het bedrijfsadres is verkocht vóór 22 mei en dat [C] op dat moment nog stond ingeschreven op het verkochte adres. Daarbij is ook van belang hetgeen het hof verderop overweegt, namelijk dat [A] ook na die concrete waarschuwing zaken bleef doen met [betrokkene 1] ook nadat het btw-nummer van [C] op 9 juli niet langer actief was. Over de omstandigheid dat (b) de verdachte zelf de goederen ging afhalen heeft het hof overwogen dat de verdachte ter terechtzitting heeft verklaard dat hij de “bestelde softwarepakketten niet ophaalde bij een bedrijfspand voorzien van een bedrijfsnaambord “ [B] B.V.” maar bij de woning van [betrokkene 1] aan het [a-straat 1] te [plaats 4] , waar hij de bestelde pakketten ontving via een geopend raam op de benedenverdieping van dat adres”. Dat (c) [C] sinds 2012 een btw-nummer had, doet gelet op het voorgaande niet af aan de begrijpelijkheid van de bestreden oordelen.

Dat het hof de omstandigheid onder 6.8 (ii), dat in de toelichting van de activiteiten bij de KvK ook is vermeld “de handel (groot en klein) via internet en im- en export van consumentengoederen (electronica)” en dat de levering van software om die reden niet als branchevreemd zou voorkomen, niet in aanmerking heeft genomen maakt de bestreden onderdelen (onder 6.11) niet onbegrijpelijk. [A] was blijkens het KvK-uittreksel een groothandel in computers, randapparatuur en software. [C] was dat niet. De verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep, kort gezegd, verklaard dat hij weigerde met het reisbureau van [betrokkene 1] zaken te doen omdat dit een “branchevreemd” bedrijf betrof dat niet – zoals [A] – in computers, randapparatuur, en software handelde. Uit die verklaring volgt, zoals ook volgt uit hetgeen het hof heeft overwogen, dat voor de verdachte bepalend was of het bedrijf, net als [A] , handelde in computers, randapparatuur en software. Nu blijkens het KvK-uittreksel [C] geen groothandel in computers, randapparatuur en software was, heeft het hof kunnen oordelen dat de bedrijfsactiviteiten van [C] voor de verdachte als branchevreemd moeten hebben gegolden nu dit bedrijf “volgens het betreffend uittreksel uit het KvK-register evenmin computer hardware en software leverde”. Dat is niet anders doordat in de toelichting bij de KvK ook is vermeld “de handel (groot en klein) via internet en im- en export van consumentengoederen (electronica)”.

De omstandigheden onder 6.9 (i) en (ii) zijn in hoger beroep niet aangevoerd en deze kunnen niet voor het eerst in cassatie worden opgeworpen. Ook overigens doen deze omstandigheden gelet op het voorgaande en gelet op hetgeen onder 6.10 is vooropgesteld, niet af aan de begrijpelijkheid van de bestreden oordelen. Dit laatste geldt naar mijn oordeel ook voor de omstandigheden onder 6.8 (iii) en onder 6.9 (iii).

De tweede deelklacht faalt.

Daarmee faalt het tweede middel.

7. Het derde middel

Het derde middel bestrijdt het oordeel van het hof “dat de op 16 december 2014 door [betrokkene 3] aan de verdachte gestuurde email – naar aanleiding waarvan de verdediging hem als getuige wenst te horen –, anders dan de verdediging heeft gesteld, niet kan worden aangemerkt als een ‘fishing expedition’.”

De raadsvrouw van de verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep van 9 april 2024 het voorwaardelijk verzoek gedaan om [betrokkene 3] (controlespecialist MKB bij de Belastingdienst) als getuige te horen. Het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep houdt inzake dit voorwaardelijk verzoek het volgende in:

“Vervolgens deelt de raadsvrouw mede dat de verdediging het verzoek doet tot het horen van [betrokkene 3] - controlespecialist MKB bij de Belastingdienst - als getuige op gronden zoals vermeld in de appelschriftuur. De raadsvrouw deelt desgevraagd door de voorzitter mede dat het een voorwaardelijk verzoek betreft en dat de verdediging ermee instemt dat het hof eerst bij arrest op dit verzoek beslist.”

In de door de raadsvrouw op 22 maart 2023 ingediende appelmemorie is onder meer het volgende aangevoerd (met weglating van voetnoten):

“2.0. Vormverzuim

Cliënt betwist dat er geen sprake is van een onherstelbaar vormverzuim. Voor wat betreft de aanwezige bewijsmiddelen in het dossier stelt de verdediging zich op het standpunt dat door [betrokkene 3] en [getuige 1] ten onrechte de cautie niet is verleend terwijl al wel een redelijk vermoeden van BTW-fraude bestond. Hierdoor is sprake van een schending van het nemo-teneturbeginsel. Wij zullen daarom uiteenzetten dat sprake is van een onherstelbaar vormverzuim ex artikel 359a Sv.

Op 14 december 2014 heeft de verdachte naar aanleiding van telefonisch contact door de belastingambtenaar [betrokkene 3] een e-mail met bescheiden aan hem gezonden. Deze toezending vond plaats naar aanleiding van de vraag welke correspondentie was gewisseld tussen hem en [betrokkene 1] voor/bij de start van de afname van [B] . Op 2 december 2015 vond tussen cliënt en de belastingambtenaar [getuige 1] een gesprek plaats in het kader van een opgesteld concept controlerapport. De rechtbank redeneert dat belastingambtenaren in het kader van een belastingonderzoek op grond van artikel 47 AWR gegevens mogen opvragen bij een belastingplichtige en aangezien het strafrechtelijk onderzoek pas is aangevangen op 6 juni 2016 bestond er op dat moment nog geen redelijk vermoeden van schuld. De stukken die door de verdachte zijn aangeleverd zouden dan ook onder artikel 47 AWR vallen.

Dat ten tijde van het telefoongesprek met [betrokkene 3] en de bespreking met [getuige 1] vragen zijn gesteld staat niet ter discussie. De rechtbank gaat echter voorbij aan de grenzen die artikel 47 AWR stelt dan wel aan de waarborgen die in acht moeten worden genomen indien een verdenking van een strafbaar feit bestaat, zelfs indien op dat moment nog onvoldoende bekend is omtrent de eventuele betrokkenheid van cliënt. Verzoeken zijn verzoeken in de zin van art. 47 AWR indien de informatie relevant kan zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige. De rechtbank heeft nu zonder toets of zonder dat daaraan door de betreffende ambtenaren is gerefereerd voetstoots aangenomen dat sprake is geweest van verzoeken ex art. 47 AWR, zonder dat de inhoud van de verzoeken helder is gemaakt, nu deze niet op schriftzijn gesteld.

Indien en voor zover de verzochte informatie van belang kan zijn in het kader van de belastingheffing en daarmee onder art. 47 AWR geschaard zouden kunnen worden, dan geldt dat deze vragen slechts betrekking zouden kunnen hebben op de zorgvuldigheid die is betracht bij het aangaan van de handelsrelatie door cliënt. In onderhavige zaak betekent dat deze vragen ook per definitie de verwijtbaarheid raken, immers aan diezelfde elementen is de opzet van cliënt getoetst. Daarmee hebben wij van doen - ook in het kader van art. 47 AWR - met zogenoemde gemengde vragen en dient per definitie de cautie te worden verleend.

Illustrerend voor het feit dat bij gemengde en een mogelijke sfeerovergang de waarborgen zoals de cautie in acht genomen dienen te worden is het antwoord van [betrokkene 11] , die is gehoord als getuige, op de vraag wat zijn bevindingen waren naar aanleiding van het boekenonderzoek dat werd ingesteld bij [C] (de leverancier). [betrokkene 11] beantwoordt deze vraag als volgt: “Ik had de indruk dat er sprake was van bewuste btw carrouselfraude, maar heb in verband met mogelijke sfeerovergang hier geen vragen over gesteld” Hij heeft er destijds voor gekozen geen vragen meer te stellen, opdat niet de cautie verleend hoefde te worden.

In het onderhavige geval is niet alleen de cautie niet verleend, maar is cliënt zowel in woord als geschrift bewogen tot het afgeven van belastend materiaal in het kader van de vermeende BTW-fraude. Daardoor is er sprake van een onherstelbaar vormverzuim. Dit alles geldt temeer nu ten tijde van de eerste verzoeken (ex art. 47 AWR) de Belastingdienst - anders dan cliënt - wist dat [B] niet de daadwerkelijke leverancier was. Aangezien uiteindelijk zowel de overgelegde gegevens als de nadien afgelegde verklaring zonder cautie van prominent belang zijn (geweest) om het onderzoek te starten en opzet aan te nemen, had ten tijde van de verzoeken weldegelijk moeten worden gewezen op de cautie. Door dat niet te doen, is sprake van een onherstelbaar vormverzuim. Die elementen vormden immers de aanleiding om tot strafrechtelijke vervolging over te gaan en zijn uiteindelijk door de rechtbank gebruikt als bewijsmiddelen voor het opzettelijk doen van onjuiste aangiften omzetbelasting en het verstrekken van valse geschriften.

Nu de cautie niet is gegeven stelt de verdediging zich op het standpunt dat sprake is van een schending van het nemo-teneturbeginsel. Dit levert een onherstelbaar vormverzuim op in de zin van artikel 359a Sv. Het nemo-teneturbeginsel brengt met zich mee dat de cautie dient te worden verleend op het moment dat er een redelijk vermoeden van schuld is ontstaan (27 lid 2 Sv).

Voor de vraag of sprake is van ‘een redelijk, vermoeden van schuld aan een strafbaar feit’ worden in de literatuur drie elementen onderscheiden. Er dient sprake te zijn van een vermoeden dat betrekking heeft op schuld aan een strafbaar feit, dat dient redelijk te zijn en - tot slot - dient voort te vloeien uit de feiten en omstandigheden.

De rechtbank is ten onrechte voorbij gegaan aan de beoordeling van deze elementen en heeft daarbij ten onrechte het uitdrukkelijk onderbouwde, standpunt niet in haar beoordeling betrokken. Dit standpunt brengt de verdediging thans nogmaals haar voren.

Uit het dossier blijkt dat cliënt op 14 december 2014 een e-mail heeft gestuurd aan [betrokkene 3] van de Belastingdienst (AMB-004 (DOC-001, p. 1271)). In deze e-mail stuurt cliënt de door [betrokkene 3] gevraagde communicatie met [betrokkene 1] . Op grond van art. 47 AWR was cliënt gehouden alle gegevens te verstrekken, ongeacht of deze als echt (of vals) hadden te gelden.

Uit het e-mailbericht van cliënt volgt dat er een telefoongesprek plaats heeft gevonden tussen [betrokkene 3] en cliënt, voorafgaande aan de e-mail van cliënt aan [betrokkene 3] Van dit telefoongesprek is geen transcriptie aanwezig in het dossier. Daarnaast is er geen ander bericht aanwezig in het dossier waaruit volgt welke vragen (exact) zijn gesteld aan cliënt en wat voor informatie telefonisch is gedeeld. Dat betekent dat niet duidelijk is op basis waarvan en naar aanleiding van welke vragen cliënt zijn antwoorden heeft gestuurd.

Daarenboven, nu [betrokkene 3] aan de telefoon, of via schrift, aan cliënt heeft gevraagd om aan hem alle door hem ontvangen correspondentie door te sturen, hoe kan hem dan verweten worden dat hij alle valselijk opgemaakte stukken door zou sturen? In dit geval voldoet hij slechts aan het verzoek van de inspecteur. Deze stukken zouden dan niet voor bestraffende doeleinden mogen worden gebruikt ter zake van die verstrekking. De stukken zijn bovendien niet verstrekt met een bewijswaarde, maar juist is daarbij de vraag opgeworpen door cliënt of het allemaal wel klopt met [betrokkene 1] , omdat hij ook een bericht heeft ontvangen waarin hem het verwijt wordt gemaakt dat de naam van [B] zou zijn misbruikt. Het e-mailbericht als gezonden door [betrokkene 3] paar aanleiding van de ontvangst van de stukken van cliënt, waarbij gerefereerd wordt aan het telefoongesprek van eveneens 16 december 2014, was niet: aan het procesdossier gevoegd, maar heeft de verdediging tijdens het verhoor van [getuige 1] voorgehouden […].

Daarin vraagt [betrokkene 3] om alle overige correspondentie met [betrokkene 1] , zonder dat daarin melding wordt gemaakt van het feit dat deze geen bestuurder was van [B] B.V. Cliënt heeft zelfs vanuit dit e-mailbericht de conclusie bekomen dat [betrokkene 3] zelf hem ook als bestuurder benoemt. Dit terwijl geen twijfel bestond bij [betrokkene 3] dat [betrokkene 1] geen bestuurder was ten tijde van het gespreken de nadien gevoerde correspondentie.

In eerste aanleg heeft cliënt onderzoekswensen naar voren gebracht, waarvan een aantal zowel door de rechtercommissaris als de raadkamer zijn afgewezen. Een van deze onderzoekwensen betreft het horen van [betrokkene 3] . De verdediging wilde [betrokkene 3] met name horen in het kader van de vraag of [betrokkene 3] door de overgelegde stukken kon worden misleid. Hoe zou een dergelijke misleiding mogelijk zijn aangezien op het moment van het verstrekken van de stukken al een derdenonderzoek was uitgevoerd bij [B] en de Belastingdienst ook al de beschikking had van het namens [B] gezonden e-mailberichtbericht aan cliënt? Daarnaast wilde de verdediging [betrokkene 3] vragen vanaf welk moment een redelijk vermoeden van schuld bestond. Hiervan liggen geen vastleggingen in het dossier. Elementen die ons inziens nu juist wel van belang zijn voor de te beantwoorden vragen ex art. 348 en 350 Sv. Het is om voormelde redenen dat het verzoek tot het horen van [betrokkene 3] hier wordt herhaald. Een en ander is in de begeleidende brief ook geduid.

De vraag op welk moment een redelijk vermoeden van schuld bestond is van groot belang. Zeker gezien de volgende feiten die blijken uit het dossier. Op 4 december 2014 heeft [betrokkene 10] via het e-mailadres [e-mailadres 1] aan [e-mailadres 3] een emailbericht met als onderwerp btw-fraude, verzonden. Dit e-mailbericht heeft cliënt op 14 december 2014 doorgestuurd naar [betrokkene 3] .

Uit AMB-001, p. 88 blijkt dat voornoemde e-mailbericht al op 9 december 2014 is ontvangen door het CPB door [betrokkene 12] . Met dit emailbericht stuurt [betrokkene 12] het emailbericht van [betrokkene 10] van 4 december 2014 door. Dit bericht is als bijlage 15D bijgevoegd bij het proces-verbaal.

Dat betekent dat op het moment dat [betrokkene 3] telefonisch contact neemt hij al weet dat cliënt niet met [B] heeft gehandeld en derhalve mogelijk al een redelijk vermoeden van schuld ten aanzien van cliënt heeft, dan wel doordat cliënt aangeeft dat hij heeft gehandeld met [betrokkene 1] , op dat moment een redelijk vermoeden van schuld moet zijn ontstaan bij de Belastingdienst jegens onze cliënt dan wel anderszins cliënt de cautie moest worden verleend, omdat op dat moment vragen werden gesteld die zijn mogelijke verwijtbaarheid zouden raken, waarmee cliënt zichzelf mogelijk zou kunnen belasten.

Zoals eerder uitdrukkelijk vermeld heeft [betrokkene 3] de e-mail van [B] aan cliënt ontvangen vóórdat het telefoongesprek heeft plaatsgevonden tussen [betrokkene 3] en cliënt, waarin [betrokkene 3] heeft verzocht om informatie en was hij op de hoogte althans in ieder geval zijn afdeling van de resultaten van het derdenonderzoek c.q. het contact met [B] . Dat pas een jaar later het concept controlerapport wordt besproken, betekent niet dat in 2014 nog geen verdenking bestond dan wel gezien de ‘gemengde vragen’ de cautie had moeten worden verleend. Het feit dat in het concept controlerapport niet werd gesproken over een mogelijke boete, iIlustreert dat binnen de Belastingdienst al lang en breed de gedachte bestond dat de zaak strafrechtelijk moest worden afgedaan, aangezien de Belastingdienst de zaak heeft aangemeld voor vervolging. Hierdoor rijst des te meer de vraag of nu de cautie ten onrechte niet is verleend door [betrokkene 3] en [getuige 1] aan onze cliënt, sprake is van een onherstelbaar vormverzuim. De verdediging stelt dat sprake is van een onherstelbaar vormverzuim. Daarbij geldt de vraag of de toegezonden stukken die door onze cliënt op 14 december 2014 onder de reikwijdte van artikel 47 AWR zijn verstrekt en de gegeven antwoorden nadien, wel voor strafrechtelijke doeleinden mogen worden gebezigd? Het antwoord daarop is ontkennend.

Overigens merken wij in deze ook graag op dat de wijze waarop en waaronder informatie is ingewonnen bij cliënt in de periode van 2014 en 2015 vraagtekens oproept en ons doet voorkomen als uitlokking. De Belastingdienst was immers al bekend met het feit dat niet van [B] was afgenomen. Nogmaals gezegd had cliënt de cautie moeten worden verleend. Er was immers al of een redelijk vermoeden van schuld ontstaan of anderszins maakte het feit dat vragen werden gesteld over de verwijtbaarheid (in de zin van zorgvuldigheid) dat de cautie moest worden verleend. Ook al weet je niet wat de betrokkenheid van cliënt is ten tijde van het stellen van vragen of het doen van verzoeken, maakt het feit dat daarover vragen worden gesteld en iemand zichzelf mogelijk zou kunnen incrimineren, dat de cautie dient te worden verleend.

Aangezien [getuige 1] ieder kwartaal de bankafschriften alsook de facturen heeft opgevraagd en ontvangen van cliënt wisten zij in 2014 en 2015 reeds dat de facturen die cliënt in zijn administratie had van [B] vals waren, aangezien deze niet van [B] afkomstig waren.

Doordat de cautie niet is verleend is sprake van een - ernstige- schending van artikel 1 Sv en artikel 6 EVRM, wat een onherstelbaar vormverzuim oplevert in de zin van artikel 359a Sv. Het geleden nadeel bestaat voor cliënt daaruit dat hij incriminerend bewijs tegen zichzelf heeft moeten afgeven. Bovendien heeft het Openbaar Ministerie het strafdossier in grote mate gebaseerd op de uit het verzuim verkregen informatie.

Door de inbreuk is het recht op een eerlijk proces aangetast. Daarmee is de norm geschonden die nu juist met wettelijke waarborgen dient te worden beschermd: het feit dat niemand is gehouden bewijs tegen zichzelf te leveren of dat niemand kan worden gedwongen aan zijn eigen veroordeling mee te werken.

Met de vaststelling van het vormverzuim dient vervolgens te worden bezien welk gevolg daaraan moet worden verbonden. Gelet op de ernst van het verzuim, kan niet worden volstaan met de constatering van het verzuim.

Hoewel de niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de vervolging, zoals in art. 359a Sv voorzien, slechts in uitzonderlijke gevallen in aanmerking komt, is daarvoor wel plaats ingeval het vormverzuim daarin bestaat dat met de opsporing of vervolging belaste ambtenaren ernstig inbreuk hebben gemaakt op beginselen van een behoorlijke procesorde waardoor doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak is tekort gedaan. Hiervan is in dit geval sprake (geweest).

Uit bovengenoemde feiten kan worden opgemaakt dat tijdens het stellen van de vragen [betrokkene 3] en [getuige 1] al wisten dat de ‘echte’ [B] niet met [A] had gehandeld en dat een valse factuuropmaak was gebruikt. Op het moment dat het uittreksel van de Kamer van Koophandel werd verkregen aan [betrokkene 3] wist [betrokkene 3] allang dat [betrokkene 1] geen bestuurder was van deze onderneming. [betrokkene 3] was immers de kamergenoot van [getuige 1] , en [getuige 1] was op de hoogte van dit feit. Ook de interne berichten binnen de dienst wijzen erop dat juist ‘bewijs’ werd gevraagd aan cliënt om de valsheid aan te tonen. Eigenlijk kan de conclusie geen andere zijn dan dat [betrokkene 3] cliënt heeft misleid. Door deze misleiding en het feit dat niet de cautie is verleend is het recht op een eerlijke behandeling van cliënt ernstig tekort gedaan.

In wezen is cliënt in een verhoorsituatie terecht gekomen, waarbij de waarborgen die in verband met zijn kwetsbaarheid zouden moeten zijn getroffen, ontbraken. Deze manier om informatie bij cliënt te verkrijgen zijn dan ook onwettig verkregen, waardoor uitsluiting van het bewijsmateriaal dient te volgen.

Daarnaast is de vraag in hoeverre de verklaringsvrijheid in het geding is gekomen. Doordat het onduidelijk is welke vragen zijn gesteld aan de cliënt en op welke wijze is geantwoord en/of daarin sturend is opgetreden, zonder dat cliënt bijstand van een advocaat genoot.

In het overzichtsarrest van 1 december 2020 heeft de Hoge Raad deze maatstaf als volgt verduidelijkt. De strekking van deze maatstaf is dat in het geval dat een zodanig ernstige inbreuk op het recht van de verdachte op een eerlijke behandeling van zijn zaak is gemaakt dat geen sprake meer kan zijn van een eerlijk proces in de zin van artikel 6 EVRM. Het moet dan gaan om een onherstelbare inbreuk op het recht op een eerlijk proces die niet op een aan de eisen van een behoorlijke en effectieve verdediging beantwoordende wijze is of kan worden gecompenseerd. Daarbij moet het gaan om - in de bewoordingen van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens - “the proceedings as a whole were not fair”.

In de zaak die heeft geleid tot de niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie bij Hof Den Bosch van 12 juni 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2472 was het ook het beginsel van zuiverheid van oogmerk dat maakte dat vervolging onverenigbaar was met de beginselen van een goede procesorde. Primair verzoekt de verdediging om het Openbaar Ministerie niet in de vervolging te ontvangen. Subsidiair stelt de verdediging het vormverzuim in ieder geval dient te leiden tot het uitsluiten van het bewijsmateriaal dat door het vormverzuim is verkregen. Indien het Openbaar Ministerie ontvankelijk is in de vervolging en niet tot bewijsuitsluiting wordt geconcludeerd en anderszins tot een bewezenverklaring van de tenlastegelegde en daarmee tot een strafoplegging komen, dan verzoekt de verdediging om het geconstateerde vormverzuim in die eventuele strafoplegging te verdisconteren.”

In de ter terechtzitting van 9 april 2024 overgelegde pleitnota is door de raadsvrouw van de verdachte onder het kopje “Feit 2 Voor raadpleging beschikbaar stellen van valse gegevens” in randnummer 6.12 het volgende aangevoerd:

“In een van de eerdere stukken hebben wij in het licht van de zogenoemde vuurwerkuitspraak de vraag opgeworpen of het verzoeken om alle correspondentie waar reeds een vermoeden van onregelmatigheid bestaat, niet als een fishing expedition moet worden aangemerkt, op basis waarvan de Belastingdienst de zaak (alsnog) heeft aangemeld voor strafrechtelijke vervolging. Immers was de informatie slechts bedoeld om actieve dan wel passieve betrokkenheid bij fraude vast te stellen. De Belastingdienst had toch ook open kunnen vragen om de stukken waaruit van de zorgvuldigheid zou blijken, maar waarbij te kennen was gegeven dat er onregelmatigheden zijn geconstateerd? Immers voor het aftrekrecht geldt in beginsel een bewijslast voor de belastingplichtige. Nee, cliënt wordt voor de gek gehouden en [betrokkene 3] spreekt zijn kennis niet uit in het telefonisch overleg, maar later wordt cliënt afgerekend Voor alle informatie die hij deelt om juist volledig de Belastingdienst te informeren.”

Het hof heeft in het bestreden arrest het voorwaardelijk verzoek tot het horen van [betrokkene 3] afgewezen en heeft daartoe als volgt overwogen:

“Het hof wijst dat verzoek af nu het zich door het verhandelde ter terechtzitting voldoende ingelicht acht en de noodzakelijkheid van het gevraagde verhoor met het oog op de volledigheid van het onderzoek niet is gebleken (HR:2014:1496, r.o. 2.8.).

Daarbij neemt het hof in aanmerking dat de op 16 december 2014 door [betrokkene 3] aan de verdachte gestuurde email naar aanleiding waarvan de verdediging hem als getuige wenst te horen - anders dan de verdediging heeft gesteld, niet kan worden aangemerkt als een ‘fishing expedition’. Immers, in deze email verzoekt [betrokkene 3] in het kader van een controle door de Belastingdienst aan [verdachte] , ten aanzien van wie op dat moment geen redelijk vermoeden bestond dat deze zich schuldig had gemaakt aan een strafbaar feit, enkel specifiek naar alle emailverkeer tussen [A] / [verdachte] met [betrokkene 1] , bestuurder van [B] B.V.. Dit verzoek betreft naar het oordeel van het hof slechts het op verzoek van de Inspecteur verstrekken van de gegevens en inlichtingen die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, als bedoeld in artikel 47, lid 1, onder a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.”

In het middel wordt het bestreden oordeel van het hof en de motivering weergegeven. Daarbij wordt “verder opgemerkt” dat in “de appelmemorie is aangegeven dat voorafgaand aan de verstrekking van gegevens door verdachte op 14 december 2014 (!) door [betrokkene 3] vragen zijn gesteld omtrent de leveringen van [B] , waar het verzoek tot het horen op ziet en wat ook verzoek (ex art. 47 AWR) zou zijn op basis waarvan de gegevens verstrekt zijn en niet op basis van het e-mailbericht van 16 december 2014 als opgenomen in het dossier”. Verder wordt “opgemerkt” dat “het verzoek tot het horen van [betrokkene 3] zowel in de fase voor dagvaarding is verzocht bij de rechter-commissaris, bij afwijzing dit verzoek is herhaald in raadkamer, dit verzoek wederom in eerste aanleg is gedaan en ook bij appelmemorie is herhaald en daarmee van een voorwaardelijk verzoek tot het horen geen sprake is (geweest) en ook daarmee het verzoek ten onrechte c.q. op onjuiste gronden is afgewezen”.

Na deze twee “opmerkingen” worden feiten en omstandigheden aangevoerd waarmee kennelijk wordt beoogd duidelijk te maken dat reeds een verdenking bestond op het moment dat [betrokkene 3] in het kader van een belastingcontrole de verdachte verzocht alle e-mailverkeer tussen [betrokkene 1] en [A] /de verdachte toe te sturen. Volgens de steller van het middel “was het ten tijde van de vraagstelling aan [A] c.q. verdachte een gegeven dat fraude was gepleegd, maar was nog niet duidelijk wat de betrokkenheid van [A] c.q. verdachte was, waar deze facturen had verstrekt die als vals hadden te gelden. Door daarbij telefonisch vragen te stellen omtrent de persoon met wie is gehandeld namens [B] en na ontvangen antwoord te vragen om diverse bescheiden en/of alle bescheiden, waarvan het bestaan op dat moment onbekend was, dienen deze gegevens nu juist om de verwijtbaarheid vast te stellen van [A] c.q. verdachte”. Het hof zou, aldus de steller van het middel, hiermee doen “voorkomen of art. 6 EVRM en het nemo tenetur-beginsel nog niet van toepassing kunnen zijn”. Dit oordeel zou getuigen van een onjuiste rechtsopvatting, ontoereikend zijn gemotiveerd althans onbegrijpelijk zijn.

In de toelichting op het middel, onder het kopje “Nemo tenetur en fishing expedition”, worden de zojuist genoemde feiten en omstandigheden in essentie herhaald: “het telefonisch contact met [A] B.V. [is] er slechts op gericht geweest te toetsen of sprake was van “wist of had moeten weten”. Daarmee raken de vragen per definitie de verwijtbaarheid van verdachte”. Daarna wordt HR 14 november 2023, ECLI:NL:HR:2023:1562, NJ 2024/52 m.nt. Keijzer aangehaald en wordt rechtsoverweging 3.5.3 van dit arrest geciteerd. Voorts wordt aangevoerd dat “[o]ok hier” de Belastingdienst heeft “gevraagd naar gegevens waarvan zij niet van het bestaan wisten, maar op basis waarvan verdachte bewijs tegen zichzelf heeft moeten aanleveren. Dat de zaak nog niet was aangemeld voor strafrechtelijke vervolging, maakt niet dat nog geen verdenking bestond. Bovendien spreekt het EHRM niet alleen over “existing” maar ook over “anticipated criminal proceedings”.”

Als een middel van cassatie als bedoeld in art. 437 lid 2 Sv kan – zoals reeds opgemerkt onder 6.3 – alleen gelden een stellige en duidelijke klacht over de schending van een bepaalde rechtsregel en/of het verzuim van een toepasselijk vormvoorschrift door de rechter die de bestreden uitspraak heeft gewezen. Het cassatiemiddel dient dus inzichtelijk te maken op welk punt en waarom de door het hof gegeven beslissing onjuist zou zijn of in welk opzicht de motivering van die beslissing tekort zou schieten.

Aan dat vereiste voldoet hetgeen onder 7.6 tot en met 7.8 is opgenomen bezwaarlijk.

Ten eerste is niet duidelijk waarover wordt geklaagd. Zo worden er twee “opmerkingen” bij het oordeel van het hof geplaatst (zie onder 7.6). Een opmerking is geen klacht. Omdat de opmerkingen lastig te doorgronden zijn meen ik dat deze zelfs niet een “duidelijke klacht” impliceren.

Ten tweede wordt bij de tweede “opmerking” aangevoerd dat “van een voorwaardelijk verzoek tot het horen geen sprake is (geweest) en ook daarmee het verzoek ten onrechte c.q. op onjuiste gronden is afgewezen”. Het is niet geheel duidelijk of de steller dit als een afzonderlijke klacht heeft bedoeld. Hoe dan ook verdient een klacht over het afwijzen van een verzoek tot het horen van een getuige zijn eigen middel en is zodanige klacht niet in te passen bij een middel dat in essentie klaagt over een schending van het nemo tenetur-beginsel. Voor zover bedoeld zou zijn te klagen dat het verzoek tot het horen van de getuige ten onrechte is afgewezen, merk ik ten overvloede nog op dat het middel en de toelichting daarop niet duidelijk maakt in welk opzicht de afwijzing tekortschiet. Zo blijkt niet nader of het hof het verkeerde criterium zou hebben toegepast dan wel het juiste criterium verkeerd zou hebben toegepast, en evenmin is toegelicht waarom het een of het ander het geval zou zijn.

Ten derde maakt de steller van het middel niet inzichtelijk op welk punt en waarom de door het hof gegeven beslissing onjuist dan wel onbegrijpelijk zou zijn of in welk opzicht de motivering van die beslissing tekort zou schieten. In het middel wordt aangevoerd dat het hof doet “voorkomen of art. 6 EVRM en het nemo tenetur-beginsel nog niet van toepassing kunnen zijn. Zulks ten onrechte, althans op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen. Het hof heeft de bestreden uitspraak onvoldoende gemotiveerd en doen steunen op een onjuiste en/of onvolledige vaststelling van de relevante feiten en omstandigheden en/of daaraan een onbegrijpelijke conclusie verbonden. Een en ander getuigt van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is in het licht van hetgeen is aangevoerd onbegrijpelijk”. In de kern wordt weergegeven wat het hof volgens de steller zou hebben geoordeeld en wordt aangevoerd dat dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, ontoereikend gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk is. Daarbij wordt de stelling betrokken dat het informatieverzoek “per definitie de verwijtbaarheid van verdachte” raakte en wordt opgemerkt dat er “niet voor [is] gekozen [A] c.q. verdachte de cautie te geven”, waarmee de steller van het middel kennelijk beoogt in te brengen dat [verdachte] destijds als verdachte had moeten worden aangemerkt, maar op feiten en omstandigheden gebaseerde argumenten die deze stellingen kunnen onderbouwen worden niet gegeven. Daartoe volstaat niet – zo merk ik ten overvloede op – het aanvoeren van de onder genoemde 7.7 genoemde omstandigheid dat het voor de Belastingdienst “ten tijde van de vraagstelling aan [A] c.q. verdachte een gegeven [was] dat fraude was gepleegd, maar […] nog niet duidelijk [was] wat de betrokkenheid dienaangaande van [A] c.q. verdachte was, waar deze facturen had verstrekt die als vals hadden te gelden.” Nu dit redelijkerwijs nog niet impliceert dat [verdachte] destijds van de fraude of valsheid op de hoogte was, volgt daaruit immers evenmin dat [verdachte] destijds al als verdachte werd aangemerkt of had moeten worden aangemerkt.

Al met al is mijns inziens geen sprake van een middel van cassatie als bedoeld in art. 437 lid 2 Sv en kan het aangevoerde in elk geval niet tot cassatie leiden.

8. Afronding

De middelen falen en kunnen worden afgedaan met toepassing van art. 81 lid 1 RO.

Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.

Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG