3. Het geding in cassatie
Het geding in cassatie is in elk van de zaken gelijk.
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. De belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht. De belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
Principaal beroep in cassatie
In het principale beroep wordt één middel voorgesteld. Het middel en de toelichting daarop zijn in elk van de zaken nagenoeg gelijk. Ik neem het beroepschrift in cassatie in de zaak van belanghebbende 2 tot uitgangspunt.
Het middel is, mede gelet op de toelichting, gericht tegen het in 2.9 vermelde oordeel van het Hof dat de ingehouden Liechtensteinse premies ten onrechte tot het (fiscale) loon zijn gerekend.
Het middel zelf heeft een beperktere reikwijdte dan de toelichting. Het middel beperkt zich namelijk tot de klacht dat het Hof art. 10(2) Wet LB heeft geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat de aanspraken op Liechtensteinse socialezekerheidsuitkeringen geen belaste aanspraken zijn. De toelichting is naar mij voorkomt echter ruimer.
Ten eerste leid ik uit de volgende passage af dat de Staatssecretaris zich (ook) op het standpunt stelt dat het volledige brutoloon tot het fiscale loon moet worden gerekend en dat de inhouding van premies daaraan niet afdoet:
“Ik ben van oordeel dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. De inhouding van premies als zodanig, doet er immers niet aan af dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon. Daarbij heeft het genietingsmoment, zoals bedoeld in artikel 13a Wet LB, ten aanzien van de Liechtensteinse premies — als onderdeel van het loon — plaats gevonden op het moment dat de premies in 2016 en 2017 werden ingehouden en afgedragen. Beoordeeld naar de situatie in 2016 en 2017 verkreeg belanghebbende het recht een beroep te kunnen doen op de Liechtensteinse sociale voorzieningen. Daarmee heeft belanghebbende een aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, Wet LB verkregen.”
Ten tweede beroept de Staatssecretaris zich ook op de uitspraak van gerechtshof Den Haag van 9 januari 2025. Verwarrend is daarbij wel dat de Staatssecretaris na het citeren van die uitspraak betoogt dat “[o]ok om deze reden (…) het Hof de aanspraken ten onrechte niet tot het loon [heeft] gerekend." Dat is verwarrend omdat geenszins uit die uitspraak kan worden afgeleid dat gerechtshof Den Haag de bedragen van de ingehouden Liechtensteinse premies tot het loon heeft gerekend op de grond dat sprake is van een aanspraak. Dat gerechtshof heeft de bedragen tot het loon gerekend omdat volgens het Hof de belanghebbende voor die bedragen een vorderingsrecht op zijn werkgever had, waarvan niet gebleken is dat belanghebbende die niet zou kunnen innen (zie Bijlage, punt 2.6-2.7). Wat ervan zij, uit de conclusie van repliek volgt voldoende duidelijk dat de Staatssecretaris van opvatting is dat zo geen sprake is van belaste aanspraken, de redenering van gerechtshof Den Haag over de vordering op de werkgever opgeld doet. Ik ga daarom ervan uit dat de Staatssecretaris met zijn verwijzing in de toelichting naar de uitspraak van gerechtshof Den Haag heeft bedoeld om ook rov. 4.13 van het Hof te bestrijden.
Incidenteel beroep in cassatie
In het incidentele beroep in cassatie zijn in elke zaak drie middelen voorgesteld. Een uitzondering is de zaak van belanghebbende 1. In die zaak is het hierna vermelde eerste middel niet voorgesteld. Dat houdt ermee verband dat het Hof in die zaak een andersluidend oordeel heeft gegeven (zie 2.11). Bij de weergave van de middelen hierna neem het incidenteel beroepschrift in cassatie in de zaak van belanghebbende 2 tot uitgangspunt.
Middel 1
Het eerste middel richt zich tegen de in 2.10 vermelde oordelen van het Hof over de ‘Beitrag an die Krankenkasseversicherung’. Het middel luidt:
“Schending van het recht met name van de meerderheidsregel en/of van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht doordat het hof oordeelt dat de "Beitrag an die Krankenversicherung" voor de bepaling van het belastbaar buitenlands inkomen tot het loon behoort, althans voor het bepalen van het belastbaar loon bij het loon dient te worden opgeteld (nummers 4.15, 4.16, 4.19 en 4.21).”
De verwijzingen naar rov. 4.19 en 4.21 hebben geen inhoudelijke betekenis, omdat die rechtsoverwegingen slechts de cijfermatige uitwerking inhouden van de verwerping in rov. 4.15 en 4.16 van het standpunt van de belanghebbende.
Of het middel zich ook richt tegen rov. 4.15 is niet zo duidelijk. Uitgaande van het middel zelf is dat wel het geval. Zowel de omschrijving van het middel als de verwijzing naar rov. 4.15 duiden daarop. De toelichting duidt daarop echter geenszins: (a) rov. 4.15 wordt daarin niet genoemd, (b) de toelichting gaat evenmin inhoudelijk in op wat in rov. 4.15 is overwogen, en – samenhangend – (c) de toelichting is alleen gericht op rov. 4.16 en heeft betrekking op de meerderheidsregel.
Wat wel duidelijk is dat het middel zich richt tegen rov. 4.16. Gelet op de toelichting komt de klacht daartegen er in de kern op neer dat onbegrijpelijk is dat het Hof in die rechtsoverweging de desbetreffende stelling van belanghebbende heeft opgevat als een beroep op het vertrouwensbeginsel in plaats van als een beroep op de meerderheidsregel.
Middel 2
Het tweede middel is gericht tegen de in 2.8 geciteerde rov. 4.6. Het stelt dat het Hof met het daarin gegeven oordeel zowel het nationale als het unierechtelijke evenredigheidsbeginsel heeft geschonden.
Middel 3
Het derde middel komt met zowel een rechtsklacht (gelet op het middel) als een motiveringsklacht (gelet op de toelichting) op tegen het in 2.12 vermelde oordeel van het Hof dat van een selectie louter vanwege (de aard van) zijn beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep, zonder concrete aanleiding voor een controle, niet is gebleken.
4. Beoordeling middelen
Principaal beroep in cassatie
Gelet op de analyse in onderdeel 4 van de Bijlage meen ik dat het middel slaagt, zij het niet op alle onderdelen.
Het middel slaagt voor zover het betoogt dat de belanghebbende een voordeel heeft genoten ter hoogte van het brutoloon, ook voor zover het gaat om het bedrag aan Liechtensteinse (socialezekerheids)premies dat is ingehouden op het brutoloon (zie Bijlage, punt 4.16-4.17). Het middel betoogt terecht dat daarbij als moment van genieting heeft te gelden het moment van inhouding van de Liechtensteinse premies door de Liechtensteinse werkgever (vgl. HR BNB 2017/13, aangehaald in Bijlage, punt 3.17). Het genieten door inhouding is in termen van de in art. 13a Wet LB en art. 3.147 Wet IB 2001 genoemde genietingswijzen te scharen onder verrekening (Bijlage, punt 4.16).
Let wel, het ingehouden premiebedrag is naar mijn mening op grond van art. 10(1) Wet LB onderdeel van het belastbaar loon (Bijlage, punt 4.5 en 4.9), en niet op de grond dat sprake is van een aanspraak in de zin van art. 10(2) Wet LB. Het is dus niet op die laatste grond dat het middel slaagt.
Het middel slaagt niet voor zover het opkomt tegen rov. 4.13 van het Hof. Het in die rechtsoverweging gegeven oordeel is een bewijsoordeel. Het ontgaat mij volledig hoe een dergelijk bewijsoordeel in cassatie met succes zou kunnen worden bestreden met niet meer dan een verwijzing naar een uitspraak van ander gerechtshof in een andere zaak, zoals de toelichting doet (zie 3.8).
Incidenteel beroep in cassatie
Middel 1
Het is als gezegd (zie 3.12) mij niet geheel duidelijk of het middel ook het oordeel van het Hof in rov. 4.15 bestrijdt dat de ‘Beitrag an die Krankenkasseversicherung’ (de Beitrag) tot het loon behoort. Zo dat wel het geval is, faalt het middel in zoverre. In cassatie is niet bestreden het oordeel van het Hof dat het “hier niet [gaat] om werkgeverspremies, maar om door de werkgever aan de werknemer betaalde vergoedingen”. Daarvan uitgaande meen ik dat de Beitrag is aan te merken als loon in de zin van art. 10 Wet LB en dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat deze Beitrag niet is vrijgesteld op grond van het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende Mededeling 2020. In par. 2.3 van het Besluit 2014 is immers expliciet vermeld dat “[d]e door de werkgever aan de werknemer verstrekte vergoeding voor door de werknemer verschuldigde premie of bijdrage voor ziektekostenregelingen, uitkeringen en verstrekkingen die naar aard en omvang overeenkomen met prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Zvw (…) wel tot het fiscale loon [behoort]”.
Het middel ziet evenwel vooral op rov. 4.16 van het Hof. Het bestrijdt niet ’s Hofs verwerping van het beroep op het vertrouwensbeginsel, maar het bestrijdt de voorafgaande overweging van het Hof dat het een stelling van belanghebbende zo begrijpt dat belanghebbende zich beroept op het vertrouwensbeginsel. Volgens het middel gaat het om de bestendige werkwijze van de Belastingdienst in rijnvarendenzaken waarop belanghebbende zich beroepen heeft, “derhalve met name om een beroep op de meerderheidsregel”. Het middel acht de overweging daarom onbegrijpelijk. Belanghebbende wijst ter ondersteuning van zijn klacht naar een concrete passage in de pleitnota voor het Hof, waaruit hij citeert. Het gaat om de volgende passage:
“Daar komt nog bij dat "Krankenkasse Arbeidsgeberbeitrage, Reisespesen en Reisekosten für das Personal" – waar aan de orde – bij de bepaling van de hoogte van het belastbaar inkomen verkregen van [de Liechtensteinse werkgever; MP] bestendig – net zoals de pensioenpremie – bij Rijnvarenden buiten beschouwing zijn gelaten. In dit verband geldt ook nog dat in de regel naar aanleiding van vragen brieven ook de loonstroken zijn overgelegd, hetgeen niet heeft geleid tot een afwijking van het aangegeven belastbaar inkomen, ondanks dat ter zake van de verzekeringsplicht wél van de aangifte wordt afgeweken. Dit geldt in voorkomende gevallen ook voor op het aan de orde zijnde jaar voorafgaande en volgende jaren. De Belastingdienst was derhalve op de hoogte van op de loonafrekening genoemde posten zoals Krankenkasse Arbeidsgeberbeitrage, Reisespesen en Reisekosten für das Personal maar heeft daarin in de Rijnvarendenzaken geen reden gezien om af te wijken van de aangifte. In het in de onderhavige procedures ingenomen standpunt door de Inspecteur is onverenigbaar met de bestendige werkwijze in de Rijnvarenden zaken.”
Het is spijtig dat de Staatssecretaris in zijn verweerschrift langs de kern van het middel gaat, want hij zet slechts uiteen dat het Hof het beroep op het vertrouwensbeginsel terecht heeft verworpen, terwijl het middel daarop naar zijn inhoud niet ziet. Dat is spijtig omdat daardoor (eventuele) tegenspraak ontbreekt over de duiding van deze passage in de context van het hele debat voor het Hof.
Ik vind het lastig. Ik ben er ten eerste niet helemaal zeker van dat de in 4.6 vermelde passage de passage is waaruit het Hof heeft begrepen dat belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel doet. Maar ook als dat een andere passage is, blijft staan dat uit de in 4.6 vermelde passage volgt dat belanghebbende voor het Hof heeft betoogd dat het standpunt van de Inspecteur “onverenigbaar [is] met de bestendige werkwijze in de Rijnvarendenzaken” – en dan zou moeten worden beoordeeld of het Hof daarop ten onrechte niet heeft gerespondeerd.
Bij gebrek aan tegenspraak ga ik ervan uit dat het om de in 4.6 vermelde passage gaat. Ik merk in dat verband op dat het als uitgangspunt niet onbegrijpelijk is dat het Hof een stelling over een ‘bestendige werkwijze’ in verbinding brengt met een beroep op het vertrouwensbeginsel. Een vaste gedragslijn kan immers onder (bijkomende) omstandigheden gerechtvaardigd vertrouwen wekken. Daartegenover staat dat een beroep op een gevolgde gedragslijn in voorkomende gevallen ook kan worden begrepen als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Een gevolgde gedragslijn bij anderen kan immers onder omstandigheden tot een succesvol beroep op het gelijkheidsbeginsel leiden. Daarop is bijvoorbeeld de meerderheidsregel gestoeld, gelet op bijvoorbeeld HR BNB 1999/165.
Gegeven dat de in 4.6 vermelde passage niet zozeer rept over een bestendige werkwijze bij de belanghebbende zelf maar bij Rijnvarenden in het algemeen, meen ik dat de stelling dat het door de Inspecteur ingenomen standpunt onverenigbaar is met de bestendige werkwijze in de Rijnvarenden zaken, is te begrijpen als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Aangezien het Hof de stelling niet (ook) heeft behandeld als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, zou in dat opzicht de uitspraak op dit punt gecasseerd kunnen worden.
Toch concludeer ik daar niet toe om twee, deels overlappende, redenen. De eerste reden houdt ermee verband dat het middel specifiek inhoudt dat het onbegrijpelijk is dat het Hof de stelling niet heeft opgevat als een beroep op de meerderheidsregel. Dat verwijt gaat me wat te ver. Het is naar mijn mening niet onbegrijpelijk dat het Hof de passage niet heeft begrepen als een beroep op de meerderheidsregel, in aanmerking genomen (i) dat belanghebbende wordt bijgestaan door een professioneel gemachtigde, (ii) niet wordt gerept over de meerderheidsregel, en (iii) ook niet concreet is gesteld dat in een meerderheid van de gevallen de ‘Krankenkasse Arbeidsgeberbeitrage’ niet tot het loon is gerekend. De tweede reden houdt met dit laatste verband en is pragmatisch van aard: als het Hof de stelling wel had behandeld als een beroep op het gelijkheidsbeginsel én in dat kader ook had getoetst aan de meerderheidsregel, zou het beroep op de meerderheidsregel zijn gestrand op de stelplicht die in dat kader voor de belastingplichtige geldt.
Middel 2
Het tweede middel faalt. Voor zover het middel de in rov. 4.6 gegeven oordelen bestrijdt, faalt het, omdat die oordelen juist zijn. Dat is niet anders in het licht van het evenredigheidsbeginsel, omdat dit beginsel niet een bevoegdheid van de belastingrechter kan creëren die de belastingrechter niet heeft.
Voor zover het middel zo moet worden begrepen, gelet op de toelichting en de conclusie van repliek, dat het evenredigheidsbeginsel meebrengt dat de Inspecteur de heffing van PVV (gedeeltelijk) achterwege had moeten laten, bestrijdt het niet zozeer in rov. 4.6 gegeven oordelen. De vraag kan rijzen of in zoverre aan een inhoudelijke behandeling van dit middel kan worden toegekomen, nu dit kennelijk – gelet op de uitspraak van het Hof en het ontbreken van een klacht over het door het Hof onbehandeld laten van een stelling op dit punt – pas voor het eerst in cassatie wordt aangevoerd. Ik laat dat in het midden. Zelfs als het middel inhoudelijk kan worden behandeld, kan het niet tot cassatie leiden. De aangevoerde omstandigheid dat dubbele premieheffing optreedt, brengt niet mee dat op grond van het evenredigheidsbeginsel heffing van PVV door de Inspecteur (gedeeltelijk) achterwege moet blijven. Dat wordt niet anders in het licht van de aangevoerde omstandigheid dat Nederland niet een unilaterale oplossing biedt voor de dubbele heffing. Dat dubbele heffing optreedt is immers niet aan Nederland te wijten, maar aan Liechtenstein.
Middel 3
Uit rov. 5.3 van HR BNB 2022/41 kan worden afgeleid dat het in beginsel niet onrechtmatig is om een aangifte te controleren naar aanleiding van een uitworpreden. Dat kan anders zijn in de (uitzonderlijke) situatie waarin de controle voortvloeit uit een risicoselectie op basis van een criterium dat jegens de belastingplichtige leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging.
In dit geval heeft het Hof aannemelijk geacht dat de bijzondere juridische positie als rijnvarende in combinatie met de in de aangifte geclaimde vrijstelling voor premieheffing (en/of de geclaimde aftrek elders belast na correcties over een eerder jaar) de reden is geweest voor controle van de aangifte. Zo het middel tegen dit bewijsoordeel opkomt, faalt het, omdat het oordeel berust op een aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen. Gelet op het bewijsoordeel getuigt het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een risicoselectie jegens belanghebbende die tot een schending van een grondrecht en het verbod op discriminatie in het bijzonder, niet van een onjuiste rechtsopvatting en is dat oordeel niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt derhalve. Opmerking verdient daarbij dat uit het bewijsoordeel volgt dat – anders dan het middel betoogt – de selectie juist niet heeft plaatsgevonden louter vanwege (de aard van) het beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep.
Na cassatie
Gelet op wat in 4.2 is vermeld meen ik dat de Hoge Raad de zaak kan afdoen wat betreft het geschilpunt of het ingehouden bedrag aan Liechtensteinse premies tot het loon in de zin van art. 10 Wet LB behoort.
Daarmee komt belang toe aan een vraag die het Hof in het midden heeft gelaten (zie rov. 4.9-4.10), namelijk of het ingehouden premiebedrag onder het uitgezonderde loon valt op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB of op grond van het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende Mededeling 2020. Ik meen dat de Hoge Raad de zaak op dit punt kan afdoen. Gelet op de uiteenzetting in onderdeel 5 van de Bijlage meen ik dat de vraag negatief dient te worden beantwoord.
Dan resteert nog dat in elke zaak het belastbaar inkomen uit werk en woning opnieuw moet worden berekend. Daarvoor lijkt mij verwijzing niet nodig, nu daarvoor als startpunt kan dienen het door het Hof opgestelde staatje met de berekening.
5. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging in elk van de zaken het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en het incidentele beroep in cassatie van de belanghebbende ongegrond.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal