ECLI:NL:PHR:2025:1356, Parket bij de Hoge Raad, 12-12-2025, 24/02718

1. Overzicht

Inleiding

In de onderhavige zaak staat de vraag centraal of, en zo ja in welke gevallen, een voor financiële verwevenheid als bedoeld in art. 7(4) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) vereist meerderheidsbelang kan worden vastgesteld op het niveau van een als eenheid samenwerkende groep aandeelhouders. Meer specifiek is aan de orde welke uitleg in dit verband moet gegeven aan het arrest van de Hoge Raad van 19 december 1979 (hierna: het arrest van 19 december 1979).

Belanghebbende houdt zich onder meer bezig met het ontwikkelen en exploiteren van onroerende zaken en het verrichten van diensten op het gebied van vastgoed. Zij wenst samen met twee andere vennootschappen te worden aangemerkt als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. De aandelen – daaronder begrepen de zeggenschap – in belanghebbende en in die andere vennootschappen zijn in handen van twee natuurlijke personen, ieder voor 50%. Belanghebbende stelt zich, onder verwijzing naar het arrest van 19 december 1979, op het standpunt dat zij met de andere vennootschappen financieel verweven is. Volgens haar is een meerderheid van de aandelen in dezelfde handen, aangezien de twee aandeelhouders een als eenheid samenwerkende groep vormen.

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) verwerpt dit standpunt. Volgens het Hof geeft de Hoge Raad in het arrest van 19 december 1979 slechts uitleg aan het begrip ‘ieder’ in art. 7(1) Wet OB en volgt uit dat arrest niet dat een uitzondering bestaat op het vereiste dat een meerderheid van de aandelen in dezelfde handen is. Voorts maakt belanghebbende niet aannemelijk dat haar aandeelhouders in de onderwerpelijke tijdvakken bindende stemafspraken hadden gemaakt.

Belanghebbende stelt één middel van cassatie voor, dat uiteenvalt in drie klachten. De eerste klacht voert aan dat sprake is van een als eenheid samenwerkende groep, zodat aan het vereiste van financiële verwevenheid is voldaan. De twee andere klachten doen een beroep op het vertrouwensbeginsel respectievelijk het rechtszekerheidsbeginsel.

Opbouw

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in onderdeel 3 het verloop van het geding in cassatie. Na enkele inleidende overwegingen in onderdeel 4, schets ik in onderdeel 5 de historische context van de fiscale eenheid in de omzetbelasting. In onderdeel 6 behandel ik het arrest van 19 december 1979 en onderzoek ik wanneer sprake is van een als eenheid samenwerkende groep als bedoeld in dat arrest. Tot slot bespreek ik het middel in onderdeel 7.

Slotsom

Uit het arrest van 19 december 1979 volgt dat een voor financiële verwevenheid vereist meerderheidsbelang kan worden vastgesteld op het niveau van een als eenheid samenwerkende groep. Onder welke voorwaarden aandeelhouders een dergelijke groep vormen, is echter niet geheel duidelijk. Het fenomeen van de als eenheid samenwerkende groep vertoont wat betreft de interne verhoudingen enige gelijkenis met samenwerkingsverbanden die de Hoge Raad via het begrip ‘ieder’ als één ondernemer aanmerkt, maar komt daarmee niet exact overeen.

Ik meen dat voor de beoordeling of sprake is van een als eenheid samenwerkende groep als bedoeld in het arrest van 19 december 1979, met name de onderliggende rechtsbetrekkingen van belang zijn die de interne verhoudingen regelen. De betrokken partijen moeten hebben afgesproken dat zij de financiële zeggenschap als eenheid uitoefenen en zij moeten ook dienovereenkomstig hebben gehandeld.

Ik kom tot de slotsom dat het Hof ten onrechte als uitgangspunt hanteert dat de Hoge Raad in het arrest van 19 december 1979 slechts uitleg geeft aan het begrip ‘ieder’ in art. 7(1) Wet OB en dat daaruit niet volgt dat een uitzondering bestaat op het vereiste dat een meerderheid van de aandelen in dezelfde handen is. Het criterium ‘als eenheid samenwerken’ uit het arrest van 19 december 1979 vormt niet zozeer een uitzondering op het vereiste van een meerderheid van de aandelen, als wel een middel om te constateren dat de meerderheid van de aandelen – daaronder begrepen de zeggenschap – in dezelfde handen is, namelijk in handen van de als eenheid samenwerkende groep. De eerste klacht is dus terecht voorgesteld.

Deze klacht kan evenwel niet tot cassatie leiden. Nu belanghebbende niet aannemelijk maakt dat haar aandeelhouders in de onderhavige tijdvakken bindende stemafspraken hadden gemaakt en ook overigens niets wordt aangevoerd dat kan leiden tot de conclusie dat sprake is van een als eenheid samenwerkende groep, heeft het Hof terecht geoordeeld dat niet wordt voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid. De klachten over het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel falen ook en kunnen mijns inziens worden afgedaan met toepassing van art. 81(1) Wet RO.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

Belanghebbende, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, houdt zich bezig met het ontwikkelen en exploiteren van onroerende zaken, het verrichten van diensten op het gebied van vastgoed, het uitoefenen van een aannemersbedrijf en het ter beschikking stellen van personeel voor de uitvoering van projecten.

Aandeelhouders van belanghebbende in de jaren 2013 tot en met 2016 zijn:

- [de heer Z] voor 40% van de aandelen;

- [de heer I] voor 40% van de aandelen;

- [G] B.V. (hierna: G BV) voor 20% van de aandelen.

De heer Z en de heer I zijn elk voor 50% aandeelhouder van G BV. G BV is op haar beurt 100% aandeelhouder van [M] B.V. (hierna: M BV).

Schematisch ziet deze structuur er als volgt uit:

In het handelsregister wordt de heer Z als enig bestuurder van belanghebbende en G BV vermeld en wordt G BV als enig bestuurder van M BV vermeld.

In art. 25(1) van de statuten van belanghebbende is opgenomen dat ieder aandeel recht geeft op het uitbrengen van één stem. Eenzelfde bepaling is opgenomen in art. 20 van de statuten van G BV.

Op 26 maart 2018 is de Inspecteur een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende. De Inspecteur heeft onderzoek gedaan naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting (hierna: vpb) en omzetbelasting voor het jaar 2015. Op basis van de bevindingen is het boekenonderzoek uitgebreid naar de jaren 2012 tot en met 2014 en 2016. Van het boekenonderzoek is, met datum 21 januari 2019, een controlerapport opgemaakt. De Inspecteur heeft geconstateerd dat personeel van belanghebbende, de heer Z, een projectleider en een administratief medewerkster, werkzaamheden hebben verricht voor een project dat wordt uitgevoerd door M BV en dat belanghebbende hiervoor geen vergoeding in rekening heeft gebracht. De Inspecteur heeft voor de vpb een correctie doorgevoerd, omdat volgens hem sprake is van onzakelijk handelen. Voor de omzetbelasting heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een belastbare handeling voor de omzetbelasting, omdat een vergoeding voor het ter beschikking stellen van personeel ontbreekt en ook de winstdeling niet als zodanig kan worden aangemerkt. Volgens de Inspecteur verricht belanghebbende daardoor zowel belaste economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek bestaat, als niet-economische activiteiten, waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Omdat belanghebbende bij het bepalen van de aftrek van voorbelasting hiermee geen rekening heeft gehouden, heeft de Inspecteur de in aftrek gebrachte voorbelasting deels nageheven.

Met dagtekening 27 december 2018 heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting voor het jaar 2013 opgelegd en met dagtekening 26 februari 2019 voor de jaren 2014 tot en met 2016.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen. Op 19 juni 2019 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden waarvan een verslag is opgemaakt. In het verslag is opgenomen dat ook belanghebbende meent dat geen vergoeding in de zin van de OB is bedongen of ontvangen voor de werkzaamheden die zij (heeft) verricht voor M BV. Tijdens het hoorgesprek heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende, G BV en M BV een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormen en dat daarom ter zake van de onderling verrichte werkzaamheden geen omzetbelasting is verschuldigd.

De heer Z en de heer I hebben een verklaring ondertekend met datum 15 augustus 2019, waarin onder meer het volgende is opgenomen:

“(…)

Verklaren het volgende:

1. [de heer Z] en [de heer I] zien de activiteiten van [G BV], [belanghebbende] en [M BV] als één geheel, één concern en mede als één voor hen gezamenlijk en gemeenschappelijk belang als aandeelhouder.

2. [de heer I] is in 2000/2001 gestopt het uitoefenen van bestuurstaken binnen de genoemde vennootschappen en heeft het bestuur vanaf dat moment geheel overgelaten aan [de heer Z], gezien hun gemeenschappelijk en gelijke belang in de vennootschappen.

3. Uitgangspunt van de afspraak tussen [de heer Z] en [de heer I] was en is dat [de heer Z] als enig en volledig bevoegd bestuurder naar goeddunken en in belang van het totaal van de genoemde drie vennootschappen mede namens [de heer I] handelt en dientengevolge uiteindelijk in belang van beide aandeelhouders.

4. De reden voor [de heer I] was en is vrij simpel, namelijk dat hij voldoende vertrouwen heeft, dat [de heer Z] de vennootschappen op de juiste wijze bestuurt en mede vanwege het gemeenschappelijke en gezamenlijke belang. Met andere woorden, men heeft altijd gehandeld vanuit de gedachte: Wat goed is voor [de heer Z] is goed voor [de heer I] en vice versa.

5. In de praktijk bespreekt [de heer Z] de complexere en financieel meer omvattende beslissingen overigens veelal met [de heer I].

6. Dat gezien voorgaande handelswijze [de heer Z] en [de heer I] ten aanzien van de drie vennootschappen als eenheid samenwerken, en dat dit niet beter tot uitdrukking kan komen dan door de omstandigheid dat [de heer Z] feitelijk bij elk besluit dat wordt genomen, mede namens [de heer I] handelt, omdat die bij voorbaat al heeft ingestemd met het handelen door [de heer Z].

7. Vanwege de blokkeringsregeling in de statuten van de vennootschappen waren [de heer Z] en [de heer I] ook ten aanzien van hun aandelenbezit feitelijk aan elkaar ge- en verbonden.

8. Gezien het onderlinge vertrouwen tussen [de heer Z] en [de heer I] hebben partijen nooit de noodzaak gezien om voorgaande schriftelijk vast te leggen.

(…)”

Op 25 augustus 2023 hebben de heer Z en de heer I een stemovereenkomst getekend. Deze overeenkomst vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:

“Stemovereenkomst

[G BV] en [belanghebbende]

(…)

In aanmerking nemende dat:

(…)

d. [de heer I] sedert 1 juni 2000 is uitgetreden als bestuurder van de vennootschappen en dat [de heer Z] sedert 1 juni 2000 enig bestuurder is van de vennootschappen;

e. [de heer Z] en [de heer I] bij de uittreding van [de heer I] als bestuurder van de vennootschappen per 1 juni 2000, nadere afspraken hebben gemaakt over hoe [de heer I] zijn stem verbonden aan de door hem gehouden aandelen in het geplaatste kapitaal van de vennootschappen na uittreding zal inzetten;

f. [de heer Z] en [de heer I] hebben verzuimd de onder e. van deze considerans genoemde mondelinge afspraak schriftelijk vast te leggen.

g. partijen het wenselijk achten om de onder e. van deze considerans genoemde mondelinge afspraak alsnog schriftelijk vast te leggen.

Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:

Artikel 1 Duur van de overeenkomst

De overeenkomst is reeds mondeling aangegaan op 1 juni 2000 en geldt voor onbepaalde tijd.

Artikel 2 Besluitvorming in algemene vergadering van aandeelhouder van de vennootschappen

de heer Z] en [de heer I] zijn overeengekomen dat [de heer Z], zowel in zijn hoedanigheid van bestuurder van de vennootschappen als in zijn hoedanigheid als aandeelhouder van de vennootschappen, de algehele koers van de vennootschappen bepaalt en dat [de heer I] zich daarbij aansluit. [de heer I] zal derhalve in de algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschappen bij de besluitvorming stemmen overeenkomstig de wijze waarop [de heer Z] zijn stem uitbrengt.

de heer I] is bevoegd om zijn stem uit te brengen in afwijking van de wijze waarop door [de heer Z] wordt gestemd, indien [de heer Z] aantoonbaar – uitsluitend en alleen handelt ten behoeve van zijn directe en indirecte eigen en persoonlijke belang en of familiebelang én dit in strijd is met het vennootschapsbelang (tegenstrijdig belang).

Artikel 2.1 is niet van toepassing indien en voor zover het gaat om (de voorbereiding van) besluiten die betrekking hebben op de wijziging van de statuten van de vennootschappen, de ontbinding van de vennootschappen en fusie en of splitsing van de vennootschappen.

(…)”

De rechtbank Gelderland (de Rechtbank)

Voor de Rechtbank is in geschil of belanghebbende, G BV en M BV tezamen een fiscale eenheid vormen in de zin van art. 7(4) Wet OB.

De Rechtbank overweegt dat op grond van laatstgenoemde bepaling, natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR, die ondernemer zijn en in Nederland wonen of zijn gevestigd en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, als één ondernemer worden aangemerkt.

Bij de beantwoording van de vraag of de vereiste nauwe verwevenheid bestaat, moeten volgens de Rechtbank de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang worden beoordeeld. Waar het om gaat is dat de betrokken personen, ondanks hun juridische zelfstandigheid, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanige banden hebben dat kan worden gezegd dat zij als eenheid een zelfstandige economische activiteit uitoefenen. Het bestaan van financiële verwevenheid moet worden aangenomen indien ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de tot de groep behorende vennootschappen – daaronder begrepen de zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Anders dan belanghebbende stelt, zijn de uitgangspunten die zijn geformuleerd in het door haar genoemde arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009 niet van toepassing op de onderhavige situatie, omdat die uitgangspunten alleen betrekking hebben op lichamen die geen aandelenvennootschap zijn.

De Rechtbank constateert dat de heer Z, de heer I noch G BV middellijk of onmiddellijk een meerderheid van de aandelen en bijbehorende zeggenschap heeft in belanghebbende. Onder die omstandigheden is geen sprake van financiële verwevenheid. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat het aandelenbezit en de daaraan verbonden zeggenschap van de heer Z, de heer I en/of G BV aan één persoon moeten worden toegerekend, of dat zij in dat opzicht als een eenheid samenwerken. De statuten van belanghebbende en/of G BV voorzien hierin niet en ook de daarin opgenomen blokkeringsregeling wijzigt de aan de aandelen verbonden zeggenschap niet. Uit een schriftelijke verklaring van de heren Z en I van 15 augustus 2019 volgt dit ook niet (zie ‎2.10). Uit de tekst van die verklaring moet worden afgeleid dat uitsluitend de heer Z bestuurstaken op zich neemt en in dat kader de beslissingen neemt. Over het aandelenbezit en de bijbehorende zeggenschap vermeldt die verklaring niets.

Ter zitting is een nadere verklaring voorgedragen. Ook uit die nadere verklaring kan volgens de Rechtbank niet worden afgeleid dat in de periode van naheffing sprake was van stemafspraken die ertoe leidden dat het aandelenbezit en de daaraan verbonden zeggenschap bij één persoon was komen te liggen, dan wel dat ook in dat opzicht als een eenheid werd samengewerkt. Uit deze nadere verklaring volgt alleen dat de heer I zich zou voegen naar hetgeen de heer Z zou besluiten, maar niets belet de heer I om in een voorkomend geval anders te besluiten. Van een juridisch afdwingbare stemafspraak is geen sprake. De omstandigheid dat de heer I zich uit eigen beweging zal voegen naar de besluiten van de heer Z acht de Rechtbank onvoldoende om financiële verwevenheid aan te nemen. Daar komt bij dat deze nadere verklaring voornamelijk beschrijft hoe de samenwerking tussen beide heren in het verleden is gelopen; het biedt geen aanknopingspunten om te veronderstellen dat er juridisch afdwingbare afspraken zijn gemaakt vóór aanvang van de tijdvakken waarover de naheffingsaanslagen zijn opgelegd. Ook de omstandigheid dat wel sprake is van economische verwevenheid en dat de heer Z de feitelijke bestuurder is van zowel G BV als belanghebbende, brengt volgens de Rechtbank niet met zich dat financiële verwevenheid kan worden aangenomen.

De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende, G BV en M BV niet kunnen worden aangemerkt als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Het beroep is ongegrond.

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof)

Ook bij het Hof is in geschil of belanghebbende samen met G BV en M BV kan worden aangemerkt als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Alleen de financiële verwevenheid is in geschil. Als die verwevenheid er niet is, stelt belanghebbende dat voor het ter beschikking stellen van personeel een vergoeding in de zin van art. 8 Wet OB is berekend in de vorm van een winstaandeel en doet zij een beroep op het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel.

Het Hof constateert dat tussen partijen niet in geschil is dat de heer Z, de heer I en G BV geen van allen middellijk of onmiddellijk een meerderheid van de aandelen in belanghebbende bezitten en dat op basis van alleen de statuten van belanghebbende geen van vorenbedoelde (rechts)personen een meerderheid van de stemrechten heeft.

Belanghebbende stelt dat toch financiële verwevenheid kan worden aangenomen omdat sprake is van een als eenheid samenwerkende groep. Zij verwijst in dit verband naar het arrest van 19 december 1979. Bovendien is volgens belanghebbende sprake van financiële verwevenheid omdat de heer Z en de heer I stemafspraken hebben gemaakt.

Het Hof volgt belanghebbendes standpunt niet. Het arrest van 19 december 1979 is gewezen na beantwoording van prejudiciële vragen door het Hof van Justitie. Op het moment van stellen van die vragen was niet duidelijk of Nederland gebruik had gemaakt van de (thans in art. 11 Btw-richtlijn neergelegde) mogelijkheid een fiscale eenheid in te voeren. Toentertijd werden naast natuurlijke personen bepaalde samenwerkingsverbanden die naar buiten toe als eenheid optreden als één entiteit voor de omzetbelasting behandeld via uitlegging van het begrip ‘eenieder’ en dus niet op grond van een specifieke wettelijke bepaling zoals art. 7(4) Wet OB. Deze uitleg van het begrip ‘eenieder' is nationaal ontwikkeld door de Tariefcommissie en later overgenomen door de Hoge Raad. Het Hof concludeert dat de Hoge Raad met de in zijn arrest gebezigde zin ‘als eenheid samenwerken’ slechts uitleg geeft aan het begrip ‘eenieder'. Dat daarmee een uitzondering bestaat op het in zijn latere arresten geformuleerde vereiste voor financiële verwevenheid (een meerderheid van de aandelen, inclusief de zeggenschap), leidt het Hof hieruit niet af.

De door belanghebbende gestelde stemafspraken leiden het Hof evenmin tot de slotsom dat sprake is van een fiscale eenheid. Het Hof acht niet aannemelijk dat deze stemafspraken al bestonden in het tijdvak 2013-2016. Het Hof acht de verklaringen van de heer Z en de heer I van 15 augustus 2019 (‎2.10) en 25 augustus 2019 (‎2.11) in dit verband, zonder enig steunbewijs in de vorm van e-mailberichten, sms-berichten, WhatsApp-berichten, verslagen van vergaderingen etc., onvoldoende.

Ook als ervan zou moeten worden uitgegaan dat de heren Z en I in 2000 stemafspraken hebben gemaakt overeenkomstig de in 2023 op papier gezette afspraken (zie ‎2.11), kan dat belanghebbende niet baten. Met dergelijke stemafspraken is nog steeds niet voldaan aan de eis voor financiële verwevenheid dat de meerderheid van de aandelen, de zeggenschap daaronder begrepen, in dezelfde handen is.

Het Hof concludeert dat belanghebbende, G BV en M BV geen fiscale eenheid vormen.

Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat vergoedingen zijn afgesproken voor het ter beschikking stellen van personeel in de vorm van een winstaandeel.

Het Hof overweegt dat voor een dienst onder bezwarende titel is vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen deze dienst en een door belanghebbende daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Volgens het Hof bestaat geen rechtstreeks verband tussen de winstuitdeling en het uitlenen van personeel. Hierbij acht het Hof van belang dat de winstuitdeling niet afhankelijk is van het aantal personeelsleden dat wordt uitgeleend. Bovendien wordt geen ‘vergoeding’ verkregen als geen winst wordt behaald.

Het Hof verwerpt ook het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is volgens het Hof vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit zij in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de Inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen. Met haar verwijzing naar een rapport over een boekenonderzoek uit 2004 slaagt belanghebbende niet in deze bewijslast. Het Hof stelt vast dat het rapport niets zegt over de voorbelasting en gevolgen voor de omzetbelasting van de winstverdelingsafspraak, zodat van een expliciete standpuntbepaling geen sprake is.

De Hoge Raad heeft in het boekenclubarrest geoordeeld dat sprake kan zijn van de schijn van een standpuntbepaling bij een boekenonderzoek als een aangelegenheid dusdanig duidelijk aanwezig is dat deze niet aan de aandacht van de controleambtenaar kan zijn ontsnapt en dat deze aangelegenheid aanleiding zou moeten geven kritische opmerkingen te maken of tot naheffing over te gaan, maar niettemin niet is overgegaan tot het maken van opmerkingen of tot naheffing. Van een dergelijke situatie is naar het oordeel van het Hof niet gebleken. Ook als belanghebbende aan het rapport uit 2004 het vertrouwen mocht ontlenen dat de voorbelasting in dat jaar niet zou worden gecorrigeerd, kan met de door belanghebbende aangeleverde informatie niet worden vastgesteld of de situatie in 2003-2004 vergelijkbaar is met de situatie in de onderhavige jaren.

Tot slot volgt het Hof belanghebbende niet in haar betoog dat het rechtszekerheidsbeginsel in de weg staat aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslagen omzetbelasting. De vereisten voor een fiscale eenheid zijn neergelegd in art. 7(4) Wet OB. Die bepaling biedt volgens het Hof voldoende rechtszekerheid. Voor zover belanghebbende toch onzekerheid ervaarde, kon zij de Inspecteur om een beschikking fiscale eenheid verzoeken en langs die weg de gewenste duidelijkheid verkrijgen.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

3. Het geding in cassatie

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid een conclusie van repliek in te dienen.

Beroepschrift

Belanghebbende stelt één middel van cassatie voor, dat uiteenvalt in drie klachten.

De eerste klacht voert aan dat uit het arrest van 19 december 1979 volgt dat aan het financiële-verwevenheidsvereiste is voldaan indien sprake is van een als eenheid samenwerkende groep. ’s Hofs oordeel dat voor financiële verwevenheid in alle gevallen is vereist dat één persoon een meerderheidsbelang bezit, berust op een onjuiste rechtsopvatting.

De tweede klacht richt zich tegen het oordeel over het vertrouwensbeginsel. Uit een intern rapport van de Belastingdienst leidt het middel af dat ook de Belastingdienst onderkent dat sprake kan zijn van financiële verwevenheid zonder een meerderheidsbelang. De klacht betoogt dat belanghebbende aan dit rapport het vertrouwen mocht ontlenen dat in haar geval is voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid.

De derde klacht komt op tegen het oordeel dat de voorwaarden voor een fiscale eenheid voldoende zijn gepreciseerd in art. 7(4) Wet OB. Volgens het middel zijn die voorwaarden onvoldoende duidelijk en nauwkeurig. Hieraan doet niet af dat belanghebbende ook een beschikking fiscale eenheid had kunnen aanvragen.

Verweerschrift

De Staatssecretaris voert in verweer aan dat het Hof op goede gronden heeft geoordeeld dat uit het arrest van 19 december 1979 niet valt af te leiden dat daarin voor een als eenheid samenwerkende groep een uitzondering is geformuleerd op het vereiste voor financiële verwevenheid van een meerderheid van de aandelen, inclusief de bijbehorende zeggenschap. Ook voor het overige geeft het oordeel over de fiscale eenheid geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Ten overvloede wijst de Staatssecretaris op een recente conclusie van mijn hand, waarin – kort gezegd – wordt geconcludeerd dat sprake is van een nauwe financiële band indien een (rechts)persoon 50% van de aandelen in een andere entiteit in handen heeft en bovendien in staat is zijn wil op te leggen aan die entiteit. Ook indien de Hoge Raad die conclusie zou volgen, kan dat belanghebbende volgens de Staatssecretaris niet baten. Het Hof heeft namelijk het bestaan van de stemovereenkomst in de onderhavige jaren niet aannemelijk geacht. Dit oordeel wordt in cassatie niet bestreden, zodat feitelijk vaststaat dat geen van de aandeelhouders van belanghebbende in staat was zelfstandig zijn of haar wil op te leggen aan belanghebbende.

Met betrekking tot de tweede klacht voert de Staatssecretaris aan dat belanghebbende in feitelijke instanties weliswaar heeft verwezen naar het interne rapport van de Belastingdienst, maar dat zij voor het eerst in cassatie een beroep doet op dit rapport in relatie tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel. Dit betoog vergt feitelijk onderzoek waarvoor in cassatie geen plaats is. Bovendien heeft de Inspecteur in feitelijke instanties aangevoerd dat de geciteerde passage uit het rapport betrekking heeft op een andere situatie en dat dit – al jaren niet meer geactualiseerde – rapport met een onduidelijke status in de onderhavige naheffingstijdvakken niet is gebruikt door de Belastingdienst.

Aangaande de derde klacht betoogt de Staatssecretaris dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het rechtszekerheidsbeginsel niet in de weg staat aan het opleggen van de naheffingsaanslagen. De in art. 7(4) Wet OB neergelegde voorwaarden voor een fiscale eenheid zijn voldoende duidelijk en nauwkeurig, mede gezien de uitleg die de Hoge Raad aan de bepaling heeft gegeven in de door het Hof genoemde arresten.

4. Inleidende overwegingen

Op grond van art. 7(4) Wet OB kunnen natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR die ondernemer zijn en in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel daar een vaste inrichting hebben tezamen worden aangemerkt als één ondernemer, oftewel een fiscale eenheid. De voorwaarde voor het bestaan van een fiscale eenheid is dat deze personen en lichamen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen.

De wet vermeldt niet wanneer is voldaan aan de drie zojuist genoemde ‘verwevenheden’. De verwevenheden zijn uitgelegd en vormgegeven in de jurisprudentie van de Tariefcommissie en de Hoge Raad. In de literatuur wordt voor de uitleg van de verwevenheden doorgaans verwezen naar een (standaard)arrest van de Hoge Raad van 22 februari 1989. In dit arrest overweegt de Hoge Raad als volgt:

“4.5. Voor verwevenheid in financieel opzicht geldt de voorwaarde dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak te behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.”

De Hoge Raad heeft deze uitleg laatstelijk bevestigd in een arrest van 18 februari 2022.

In mijn conclusie van 26 juli 2024 heb ik het vereiste van financiële verwevenheid besproken. Daarin kom ik tot de slotsom dat de thans geldende uitleg van de financiële verwevenheid – namelijk dat een meerderheid van de aandelen en zeggenschap in dezelfde handen is – te streng is, gezien recente jurisprudentie van het Hof van Justitie. Ten tijde van het uitbrengen van de conclusie in de onderhavige zaak, heeft de Hoge Raad nog geen arrest gewezen.

Het Hof heeft de stelling van belanghebbende dat sprake is van fiscale eenheid aan de hand van het in de voornoemde arresten geformuleerde criterium voor financiële verwevenheid beoordeeld en verworpen. In deze conclusie neem ik deze uitleg als uitgangspunt. Bij de beoordeling van het middel zal ik afzonderlijk onderzoeken of de bevindingen uit mijn conclusie van 26 juli 2024 belanghebbende nog kunnen baten.

4.6

5. De historisch context van de fiscale eenheid in de omzetbelasting

Besluit omzetbelasting 1940

Het leerstuk van de fiscale eenheid is terug te voeren op de omzetbelastingwetgeving zoals deze in 1940 door de Duitse bezetter werd ingevoerd. Op grond van het Besluit op de omzetbelasting 1940 werd een belasting geheven ter zake van leveringen en diensten die in Nederland door ondernemers in het kader van hun onderneming werden verricht. Art. 3 van dit besluit verstaat onder ondernemer: “ieder, die hier te lande een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent”.

In het Besluit op de omzetbelasting 1940 wordt de fiscale eenheid nog niet genoemd. In de Uitvoeringsresolutie-omzetbelasting 1941 (de Uitvoeringsresolutie 1941) worden voor het eerst termen gebruikt die in de richting van een fiscale eenheid wijzen. Daaruit volgt dat sprake kan zijn van één ondernemer indien een vennootschap of lichaam in financieel, economisch en organisatorisch opzicht feitelijk geheel wordt beheerst door een (andere) ondernemer. Het betreft niet een materieelrechtelijke bepaling, zoals het huidige art. 7(4) Wet OB, doch een formeelrechtelijke bepaling omtrent de aanwijzing van de bevoegde inspecteur. Paragraaf 4 van de Uitvoeringsresolutie 1941 bepaalt:

“1. Bevoegd is de inspecteur der accijnzen binnen wiens ambtskring de onderneming is gevestigd of, voor een onderneming, welke niet hier te lande is gevestigd, de inspecteur der accijnzen binnen wiens ambtskring het bedrijf of beroep wordt uitgeoefend. (…)

2. In gevallen waarin een vennootschap of lichaam in een zoodanige verhouding tot een ondernemer staat, dat zij voor de toepassing van het besluit tezamen als één ondernemer worden aangemerkt is ten aanzien van dien ondernemer bevoegd de inspecteur der accijnzen, die bevoegd zou zijn ten aanzien van degene, die de onderneming in financieel, economisch en organisatorisch opzicht feitelijk geheel beheerscht.”

Ook elders in de Uitvoeringsresolutie 1941 komt de feitelijke beheersing in financieel, economisch en organisatorisch opzicht ter sprake. Paragraaf 32 regelt in dit verband dat in Nederland gevestigde vennootschappen of lichamen die feitelijk geheel worden beheerst door een in Duitsland gevestigde ondernemer en vice versa, voor de heffing van omzetbelasting als zelfstandig worden aangemerkt, zulks in afwijking van paragraaf 4 van de Uitvoeringsresolutie 1941:

“Slotbepalingen.

§ 32.

1. Hier te lande gevestigde vennootschappen of lichamen, die in financieel, economisch en organisatorisch opzicht feitelijk geheel worden beheerscht door een in het Duitsche douanegebied gevestigden ondernemer, worden, met afwijking in zooverre van paragraaf 4, tweede lid, met betrekking tot de heffing van omzetbelasting als zelfstandig aangemerkt, met dien verstande, dat heffing van omzetbelasting ter zaken van leveringen aan den in het Duitsche douanegebied gevestigden ondernemer achterwege blijft.

(…)

2. In het Duitsche douanegebied gevestigde vennootschappen of lichamen die in financieel, economisch en organisatorisch opzicht feitelijk geheel worden beheerscht door een hier te lande gevestigden ondernemer, worden, met afwijking in zooverre van paragraaf 4, tweede lid, met betrekking tot de heffing van omzetbelasting en diensten als zelfstandig aangemerkt.”

Het Besluit op de omzetbelasting 1940 is met ingang van 1 januari 1955 vervangen door de Wet op de omzetbelasting 1954 (Wet OB 1954). Het ondernemersbegrip is toen (vrijwel) gelijk gebleven. Art. 6(1) Wet OB merkt als ondernemer aan: “ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent.” Bepalingen zoals in paragraaf 4(2) en paragraaf 32 van de Uitvoeringsresolutie 1941 komen in de Wet OB 1954 niet meer voor. De uitleg die de Tariefcommissie onder de werking van het Besluit omzetbelasting 1940 aan die bepalingen van de Uitvoeringsresolutie 1941 had gegeven, bleef men echter in de praktijk ook nog onder de werking van de Wet OB 1954 toepassen. Deze jurisprudentie bespreek ik hierna.

Ontwikkeling van de fiscale eenheid door de Tariefcommissie

Vanaf de jaren ’40 heeft de Tariefcommissie invulling gegeven aan de vereisten van financiële, organisatorische en economische beheersing. Zij deed dit voor het eerst in een uitspraak van 8 maart 1943. De zaak die tot deze uitspraak heeft geleid betrof een concern van ruim 80 NV’s die actief waren in de handel en exploitatie van onroerende zaken. Aan de top van het concern stond een natuurlijk persoon, door de Tariefcommissie aangeduid als de heer A. De Tariefcommissie oordeelt dat de NV’s samen een ‘groep’ vormen en neemt daarbij onder meer de volgende omstandigheden in aanmerking:

“dat in financieel opzicht A. de groep huizen bezittende naamlooze vennootschappen middellijk of onmiddellijk beheerscht door aandeelenbezit en mede door het ter beschikking stellen van privé-vermogen of privé-bankkrediet ten behoeve van transacties;

dat in economisch opzicht A. voor de het concern samenstellende vennootschappen handelt;

dat hij toch bij inkoop van huizen zoowel als van materialen tot overeenstemming komt over de prijzen, terwijl bij den verkoop der huizen door hem uiteindelijk het beslissende woord wordt gesproken; dat hij bij het verkrijgen van hypothecaire kredieten de besprekingen met de directies der hypotheekbanken voert en persoonlijk zich borg stelt voor de ontvangen gelden; dat hij bovendien beslist of onroerende goederen toebehoorend aan een vennootschap, welke geen gelden van de gesloten leening ontvangt, voor deze leening mede verbonden zullen worden;

dat derhalve het concern zoodanig is ingericht dat de leiding berust bij A., zonder wiens medewerking geen belangrijke beslissingen kunnen worden genomen, daar hij in elke der vennootschappen het bestuur heeft, hetzij onmiddellijk als directeur, hetzij doordat de door hem volkomen beheerschte vennootschap X. directrice is der naamlooze vennootschappen;”

De Tariefcommissie overweegt dat de omstandigheid dat sprake is van een groep met zich brengt dat het concern één onderneming vormt die wordt beheerst door de heer A. Dit ongeacht de juridische zelfstandigheid van de betrokken rechtspersonen. De belanghebbende in deze zaak, een NV die deel uitmaakt van het concern, mist volgens de Tariefcommissie de zelfstandigheid die is vereist om haar als ondernemer als bedoeld in art. 3 Besluit omzetbelasting 1940 aan te merken. Ik citeer:

“dat uit het hierboven overwogene voortvloeit, dat, ongeacht de juridische zelfstandigheid der samenstellende rechtspersonen, in wezen het door A. beheerschte concern is één onderneming, zich bezig houdende met handel in en exploitatie van onroerende goederen;

dat de appellante die een naamlooze vennootschap is en deel uitmaakt van het concern, op dien grond de zelfstandigheid mist welke een element is van het begrip ondernemer in den zin van artikel 3 (1) 1) van het Besluit op de Omzetbelasting.”

De bestaansvoorwaarden voor een fiscale eenheid omzetbelasting werden gedurende de jaren ’40 en ’50 steeds verder ontwikkeld in de jurisprudentie van de Tariefcommissie. Aan het einde van de jaren ’50 vertoont de uitleg van de Tariefcommissie op hoofdlijnen al overeenkomsten met de uitleg die de Hoge Raad thans nog aan de voorwaarden van de fiscale eenheid geeft (vgl. ‎4.2-‎4.3). Zo beschrijft Tuk reeds in 1959 vereisten die ook nu nog bekend in de oren klinken. Volgens hem is bijvoorbeeld sprake van een eenheid in organisatie indien de onderdelen van de fiscale eenheid zijn onderworpen aan eenzelfde leiding. Eenheid in economisch beleid doet zich voor indien sprake is van een geheel dat dezelfde economische functie heeft of dezelfde maatschappelijke doelstelling bezit.

Ik beperk mij in het vervolg van deze conclusie tot de voorwaarde van de financiële verwevenheid. Ook voor deze verwevenheid geldt dat de thans geldende uitleg – namelijk dat de meerderheid van de aandelen, daaronder begrepen de zeggenschap, middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is – reeds volgt uit jurisprudentie van de Tariefcommissie. Zo oordeelt zij in een uitspraak uit 1957 dat geen sprake is van financiële beheersing, nu belanghebbende minder dan 50% van de aandelen van de betrokken vennootschap bezit:

“O. dat al mogen de gezamenlijke X-fabrikante de NV R in organisatorisch en economisch opzicht, zij het niet op financieel gebied, beheersen, uit het bovenoverwogene volgt dat deze beheersing toch niet een zodanige is dat hier kan worden gesproken van een fiscale eenheid, hetgeen a fortiori voor de app. geldt nu zij ten tijde van het verzoek om teruggaaf slechts minder dan 50 procent van de aandelen A bezat;”

Dat voor financiële verwevenheid een meerderheid van het aandelenbelang is vereist, volgt nog duidelijker uit een uitspraak van de Tariefcommissie van 15 juni 1965:

“Overwegende, dat gedurende de periode van aanslag A. de Hoop N.V. en Santon Ltd. elk een deelneming van 50% in het geplaatste aandelenkapitaal van de appellante bezaten;

Overwegende, dat de appellante van mening is dat in vermelde periode A. de Hoop N.V. niet allen in organisatorisch en economisch opzicht de appellante beheerste, doch ook in het financiële vlak, waartoe zij doet aanvoeren dat zij, naast haar deelneming in het aandelenkapitaal, jaarlijks bedrijfskapitaal ter beschikking stelt van de appellante;

Overwegende, dat de Tariefcommissie dit standpunt niet vermag te delen, omdat A. de Hoop N.V. in bedoelde periode de appellante, gezien haar deelname in het aandelenkapitaal, in financieel opzicht niet zodanig overheerste dat van een fiscale eenheid kan worden gesproken;

(…)”

In dit verband is ook nog relevant een uitspraak van de Tariefcommissie van 13 juli 1965. In deze uitspraak ligt in wezen al een opvatting over de financiële verwevenheid bij een als eenheid samenwerkende groep besloten, vergelijkbaar met het nog te bespreken arrest van de Hoge Raad van 19 december 1979 (‎6.5 e.v.). Om deze reden belicht ik deze uitspraak op deze plek iets uitgebreider.

De zaak die heeft geleid tot deze uitspraak betrof twee NV’s die actief waren in de drankenhandel, NV P en NV Q. NV P fabriceerde de dranken. De aandelen van NV P werden (middellijk) gehouden door twee broers, ieder voor 50%. Beide broers waren tevens bestuurder van NV P.

De dranken werden na productie door NV P overgedragen aan NV Q. NV Q verkocht de dranken op de Nederlandse markt en zorgde voor reclame en publiciteit. De aandelen van NV Q werden gehouden door de zus en de vader van de twee broers, ook ieder voor 50%. De zus was bestuurder van NV Q.

Op 27 december 1961 hebben de zus en de vader de aandelen van NV Q overgedragen aan de twee broers. Vanaf dat moment hadden de twee broers ieder dus een aandelenbelang van 50% in zowel NV P als NV Q. Tevens werden zij beiden bestuurder van NV Q. De Tariefcommissie overweegt:

“(…) dat naar het oordeel van de TC in de gegeven bijzondere situatie een fiscale eenheid zich eerst voordoet met ingang van 27 dec. 1961, daar uit het ingestelde onderzoek is gebleken, dat de genoemde vennootschappen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig nauw met elkaar verbonden werden, dat zij voor de heffing van o.b. als een ondernemer moeten worden aangemerkt;”

De fiscale eenheid ontstond tussen NV P en NV Q. Dat de twee broers ieder (slechts) 50% van de aandelen in beide NV’s hielden, achtte de Tariefcommissie klaarblijkelijk geen obstakel. De Tariefcommissie beschouwde de twee broers tezamen kennelijk als een zekere (samenwerkende) groep die in die hoedanigheid de meerderheid van het aandelenbelang hield in beide NV’s, al is niet geheel zeker of de Tariefcommissie dat ook zo zag omdat zij hier in het geheel geen woorden aan wijdt.

Harmonisatie en codificatie van de fiscale eenheid

Op 11 april 1967 is de Tweede Richtlijn aangenomen. Deze richtlijn heeft – net als de daarmee samenhangende Eerste Richtlijn – tot doel de omzetbelastingstelsels van de lidstaten te harmoniseren, teneinde een gemeenschappelijke Europese markt in te stellen waarin een gezonde mededinging bestaat en waarvan de kenmerken analoog zijn aan die van een binnenlandse markt. Er werd gekozen voor een gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

In art. 4 Tweede Richtlijn wordt de belastingplichtige omschreven:

“Artikel 4

Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die zelfstandig en regelmatig, met of zonder winstoogmerk, handelingen verricht welke tot de werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter behoren.”

Het begrip ‘zelfstandig’ wordt in bijlage A van de Tweede Richtlijn gedefinieerd. Daarin wordt voor het eerst vermeld dat de lidstaten juridisch zelfstandige personen kunnen aanmerken als één belastingplichtige (lees: een fiscale eenheid), indien die personen onderling financieel, economische en organisatorisch verbonden zijn:

“BIJLAGE A

(…)

2. Ad artikel 4

(…)

De term “zelfstandig” beoogt met name loontrekkenden die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan, van de belastingheffing uit te sluiten. Voorts biedt deze term elke Lid-Staat de mogelijkheid personen, die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen te beschouwen, maar te zamen als één belastingplichtige aan te merken. De Lid-Staat die voornemens is een dergelijke regeling in te voeren, gaat over tot de in artikel 16 bedoelde raadpleging.”

In verband met de invoering van de Tweede Richtlijn is de Wet OB 1954 ingetrokken en vervangen door de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna weer: Wet OB). Op het moment van de invoering van de Wet OB werd de belastingplichtige (ondernemer) als volgt gedefinieerd in art. 7 van die wet:

“Artikel 7.

1. Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent.

2. Waar in deze wet wordt gesproken van bedrijf, wordt daaronder mede verstaan beroep.

(…)”

Het ondernemersbegrip in de Wet OB is een voortzetting van het ondernemersbegrip in de Wet OB 1954, zij het in iets andere bewoordingen. Het in de jurisprudentie van de Tariefcommissie ontwikkelde leerstuk van de fiscale eenheid bleef van toepassing onder de werking van de nieuwe Wet OB. Een codificatie van de voorwaarden voor een fiscale eenheid, overeenkomstig bijlage A van de Tweede Richtlijn (‎5.17), bleef bij de invoering van de Wet OB nog achterwege. In de memorie van toelichting wordt het volgende vermeld over het ondernemersbegrip en de fiscale eenheid (cursivering in origineel):

“Het begrip ondernemer. Ondernemer is – evenals onder de huidige wet – ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent. (…)

Het leerstuk van de zgn. fiscale eenheid zal eveneens veel aan belang inboeten. Kan onder een cumulatief cascadestelsel het als een eenheid aanmerken van verschillende personen tot een lagere belastingdruk leiden, onder een BTW zal de uiteindelijke belastingdruk doorgaans gelijk blijven, ongeacht of sprake is van een fiscale eenheid of niet. Onder die omstandigheden kan worden verwacht, dat de fiscale eenheid in hoofdzaak nog betekenis zal hebben in het administratieve vlak.

(…)

Artikel 7, leden 1 en 2. In beginsel heeft het begrip “ondernemer” geen wijziging ondergaan. (…)

Het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, dat tot gevolg heeft dat de hoogte van de totale belastingdruk op een goed niet afhankelijk is van de lengte van de produktie- of distributieweg, brengt, zoals gezegd, mede, dat het in de jurisprudentie ontwikkelde leerstuk van de zgn. fiscale eenheid in de praktijk veel aan belang zal inboeten. Het al of niet bestaan van een dergelijke eenheid heeft bij aan de belasting onderworpen ondernemers geen invloed op de uiteindelijke hoogte van de belastingdruk.”

Op 17 mei 1977 is de Zesde Richtlijn vastgesteld. Deze richtlijn verving in wezen de Tweede Richtlijn (de Eerste Richtlijn bleef wel in stand tot 2007). De definitie van het begrip belastingplichtige in de Zesde richtlijn bleef – voor zover relevant voor deze conclusie – op hoofdlijnen gelijk aan die in de Tweede Richtlijn. De voorwaarden voor de fiscale eenheid die in de Tweede Richtlijn nog waren neergelegd in een bijlage, werden in de Zesde Richtlijn integraal opgenomen in de bepaling over de belastingplichtige (art. 4). Ook in de Zesde Richtlijn was de fiscale eenheid vormgegeven als een verfijning van het begrip ‘zelfstandig’:

“Artikel 4

1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

4. (…) Onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, kan elke Lid-Staat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, te zamen als één belastingplichtige aanmerken.”

In verband met de invoering van de Zesde Richtlijn is de Wet OB per 1 januari 1979 gewijzigd. Als onderdeel van deze wijziging werd het leerstuk van de fiscale eenheid gecodificeerd in art. 7(4) Wet OB. Deze bepaling kwam als volgt te luiden:

“4. Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301), die binnen het Rijk wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden als één ondernemer aangemerkt.”

De memorie van toelichting bij voornoemde wijziging wijdt slechts twee zinnen aan het nieuwe art. 7(4) Wet OB. In de eerste plaats wordt opgemerkt dat deze bepaling is gebaseerd op art. 4(4), tweede alinea, Zesde Richtlijn. In de tweede plaats wordt toegelicht dat de formulering van art. 7(4) Wet OB overeenstemt met het in de jurisprudentie ontwikkelde leerstuk van de fiscale eenheid.

Hoewel de in ‎5.21 bedoelde wetswijziging is ingegeven door de invoering van de Zesde Richtlijn, blijkt uit de parlementaire behandeling dat de codificatie van het leerstuk van de fiscale eenheid toch vooral een voorzetting was van de bestaande nationale praktijk (en dus minder verband hield met de nieuwe richtlijn). In de memorie van antwoord wordt opgemerkt dat geen wijziging wordt aangebracht in de op dat moment bestaande praktijk:

“Hierbij zij het volgende opgemerkt. De in artikel I, E, 2°, van het ontwerp voorgestelde formulering sluit aan bij de over het begrip «fiscale eenheid» bestaande jurisprudentie. Deze gaat ervan uit dat voor de fiscale eenheid objectieve criteria gelden, waaraan al dan niet wordt voldaan. Hoewel een ondernemer zijn verlangen om aangemerkt te worden als een fiscale eenheid uiteraard kenbaar kan maken, is er dan ook thans reeds geen sprake van een vrijblijvend keuzerecht. In tegenstelling tot hetgeen door de leden van de C.D.A.-fractie wordt gemeend, zal derhalve in deze in de huidige praktijk geen wijziging worden aangebracht. Nu artikel 4, vierde lid, van de richtlijn de mogelijkheid biedt de huidige praktijk te handhaven, zien wij ook geen aanleiding tot een dergelijke wijziging.”

De nota naar aanleiding van het eindverslag voegt hieraan het volgende toe:

“Met betrekking tot de fiscale eenheid vragen de leden van de P.v.d.A.-fractie zich af of de voorgestelde opneming in de wet niet even verwarringwekkend als overbodig is, nu in de memorie van antwoord is gesteld dat door deze wijziging geen verandering in de bestaande praktijk zal komen. De leden van de fractie van het C.D.A. informeren of de vorenbedoelde opmerking in de memorie van antwoord betekent dat de wetswijziging net zo goed achterwege kan blijven. In antwoord op deze vragen merken wij op dat naar onze mening de opneming in de wet van de fiscale eenheid niet tot verwarring aanleiding kan geven; er is immers duidelijk gesteld dat het hier niet gaat om een verandering in de huidige praktijk. Misverstanden over de gevolgen van de voorgestelde wetswijziging lijken ons hiermee uitgesloten. Mede gezien de uitdrukkelijke vermelding van de mogelijkheid tot erkenning van de fiscale eenheid in de richtlijn geven wij er de voorkeur aan dit begrip in de wet op te nemen.”

Tussenconclusie

De verwevenheidseisen voor het bestaan van een fiscale eenheid omzetbelasting zijn in het Nederlandse recht ontwikkeld onder de werking van het Besluit omzetbelasting 1940. Deze verwevenheden werden voor het eerst genoemd in de Uitvoeringsresolutie 1941 (‎5.2-‎5.3). Al in 1943 heeft de Tariefcommissie geoordeeld dat sprake is van één onderneming indien verschillende (juridisch zelfstandige) rechtspersonen worden beheerst door een andere entiteit. In een dergelijk geval zijn die rechtspersonen niet afzonderlijk aan te merken als ondernemer voor toepassing van de omzetbelasting, aangezien zij de daarvoor vereiste zelfstandigheid ontberen (‎5.6).

Gedurende de jaren ’40 en ’50 heeft de Tariefcommissie de verwevenheidseisen nader ingevuld in haar jurisprudentie. Voor financiële verwevenheid stelde de Tariefcommissie de eis dat de beheersende entiteit de meerderheid (meer dan 50%) van de aandelen en de zeggenschap in de andere onderdelen van de fiscale eenheid bezit (‎5.8-‎5.9). De Tariefcommissie heeft ook een fiscale eenheid aangenomen ingeval twee natuurlijk personen ieder 50% van de aandelen in de betrokken vennootschappen in handen hadden (‎5.10-‎5.13). Mogelijk vormt dit arrest een vroeg voorbeeld van een geval waarin sprake is van een samenwerkende groep aandeelhouders (‎5.14).

Het ondernemersbegrip uit het Besluit omzetbelasting 1940 is zo goed als ongewijzigd overgenomen in de Wet OB 1954 (‎5.4) en vervolgens in de huidige Wet OB (‎5.19). Dit brengt mee dat de jurisprudentie van de Tariefcommissie over de fiscale eenheid doorwerkt naar de Wet OB (‎5.23-‎5.24). Op Unierechtelijk niveau heeft het leerstuk van de fiscale eenheid een plaats gekregen in de Tweede Richtlijn (‎5.17), gevolgd door de Zesde Richtlijn (‎5.20). Dit Unierechtelijke leerstuk vereist eveneens verwevenheid (‘nauwe banden’) in financieel, economisch en organisatorisch opzicht.

De vraag hoe de nationaalrechtelijke uitleg van de fiscale eenheid zich verhoudt tot het Unierechtelijke leerstuk van de fiscale eenheid komt hierna aan de orde, bij de bespreking van de jurisprudentie van de Hoge Raad.

6. De fiscale eenheid in de jurisprudentie van de Hoge Raad

Verhouding met het Unierecht

Na de invoering van de Wet OB werd de bevoegdheid geschillen over de omzetbelasting te berechten overgeheveld van de Tariefcommissie naar de gerechtshoven en – in hoogste instantie – de Hoge Raad. Wel gold een overgangstermijn die afliep op 1 januari 1976. Tot die tijd zou de Tariefcommissie bevoegd blijven, maar stond wel al beroep in cassatie open tegen uitspraken van de Tariefcommissie.

Op 6 september 1978 heeft de Hoge Raad voor het eerst geoordeeld in een zaak over de fiscale eenheid in de omzetbelasting. Dit betrof tevens de laatste zaak van de Tariefcommissie over dit onderwerp. Een maand later, op 11 oktober 1978, volgde een tweede arrest, ditmaal naar aanleiding van een beroep in cassatie tegen een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam. De Hoge Raad zag zich in beide zaken gesteld voor de vraag of het leerstuk van de fiscale eenheid, zoals ontwikkeld in de jurisprudentie van de Tariefcommissie, kon worden aangemerkt als een implementatie van de regeling van de fiscale eenheid die inmiddels in de Tweede Richtlijn was neergelegd (zie ‎5.15-‎5.17). Bovendien vroeg hij zich af of, bij een bevestigend antwoord op deze eerste vraag, Nederland was overgegaan tot de door die richtlijn vereiste raadpleging van de Commissie. De Hoge Raad heeft om deze reden in beide zaken (identieke) prejudiciële vragen voorgelegd aan het Hof van Justitie.

Het Hof van Justitie heeft de vragen van de Hoge Raad op 12 juni 1979 beantwoord in het arrest Van Paassen. Aan de vraag of de Nederlandse regeling van de fiscale eenheid een implementatie is van de regeling in de Tweede Richtlijn, wijdt het Hof van Justitie weinig woorden. Het volstaat met het oordeel dat het de lidstaten is toegestaan een dergelijke regeling op te nemen in de nationale rechtsorde, mits zij overgaan tot raadpleging van de Commissie:

“7 Door de nationale rechter wordt erkend dat de aldus beschreven zogenaamde “fiscale eenheid van de onderneming” vóór de invoering van het BTW-stelsel per traditie deel uitmaakte van de rechtsorde van Nederland en dat “uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet op de Omzetbelasting 1968 blijkt dat de wetgever aan het begrip ondernemer, zoals omschreven in artikel 7, lid 1, van die wet, geen andere inhoud heeft willen geven” (arrest van de Hoge Raad van 6 september 1978, Van Paassen).

8 Volgens punt 2, Ad artikel 4, van bijlage A was deze regeling uitdrukkelijk toegelaten in een nationale wet waarin de voorschriften van de richtlijn betreffende de BTW in de interne rechtsorde werden opgenomen, mits de Lid-Staat overging tot de in artikel 16 van de tweede richtlijn bedoelde raadpleging.”

Het Hof van Justitie onderzoekt vervolgens of Nederland ook daadwerkelijk is overgegaan tot de zojuist bedoelde raadpleging. Het overweegt dat Nederland de Commissie tijdig en volledig heeft geïnformeerd over de invoering van de Wet OB en dat daarmee is voldaan aan de vereiste raadpleging. Het Hof van Justitie verklaart voor recht:

“Een Lid-Staat heeft een regeling ingevoerd, als bedoeld in Bijlage A, punt 2, Ad artikel 4, vierde alinea, van de tweede richtlijn, indien die Lid-Staat bij wet heeft bepaald dat een omzetbelasting wordt geheven onder meer ter zake van leveringen van goederen en diensten welke door ondernemers worden verricht, na tot de in artikel 16 van de richtlijn bedoelde raadpleging te zijn overgegaan, hoewel het begrip ondernemer niet anders wordt omschreven dan met “ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent”.”

Het arrest van 19 december 1979

Na de beantwoording van de prejudiciële vragen door het Hof van Justitie heeft de Hoge Raad op 19 december 1979 (eind)arrest gewezen in beide zaken. Het arrest met zaaknummer 18.537 acht ik voor deze conclusie van geen belang en laat ik verder buiten beschouwing. Het arrest met zaaknummer 18.830 bespreek ik wel, vanwege het daarin gegeven oordeel over de financiële verwevenheid en de samenwerkende groep aandeelhouders. In het vervolg van deze conclusie duid ik dit arrest weer aan als “het arrest van 19 december 1979”.

De zaak die heeft geleid tot het arrest van 19 december 1979 betrof twee vennootschappen waarvan leden van twee families, die door huwelijksbetrekkingen waren verbonden, aandeelhouders zijn. De Inspecteur stelde dat dit voldoende was voor financiële verwevenheid en dat sprake was van een fiscale eenheid tussen de vennootschappen.

Het gerechtshof Amsterdam heeft deze stelling van de Inspecteur verworpen. De Hoge Raad oordeelt hierover (cursivering CE):

“dat het Hof echter heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat beide vennootschappen behoren tot een groep van vennootschappen waarin leden van twee families aandeelhouders zijn niet eraan afdoet dat beide vennootschappen als afzonderlijke ondernemers in de zin van de omzetbelastingwetgeving dienen te worden aangemerkt, welk oordeel kennelijk aldus moet worden verstaan dat het Hof, nu niet gesteld is dat de beide families ten aanzien van beide vennootschappen als een eenheid samenwerken, enkel uit de voornoemde, door belanghebbende ten dele betwiste, feiten niet een zodanige financiële verbondenheid van beide vennootschappen heeft kunnen afleiden als voor het aannemen van een fiscale eenheid vereist is;

dat dit oordeel dat zodanig met feitelijke waarderingen verweven is dat het in cassatie slechts in beperkte mate kan worden getoetst, niet onbegrijpelijk is en geen nadere motivering behoefde;”

Uit het zojuist geciteerde gedeelte van het arrest van 19 december 1979 kan worden afgeleid dat sprake kan zijn van financiële verwevenheid indien de onderdelen van de fiscale eenheid financieel worden beheerst door een als eenheid samenwerkende groep personen. De Redactie van Vakstudie-Nieuws schrijft hierover het volgende (cursivering in origineel):

“Vermelding verdient ook nog het oordeel van de Hoge Raad in het onder II genoemde arrest ten aanzien van de financiële verwevenheid. Niet ontkend wordt dat een financiële verbondenheid kan bestaan als een groep van personen – i.c. twee families – onmiddellijk of middellijk de betreffende vennootschappen beheersen door het bezit van aandelen[.] Op zijn minst dient dan echter de eis te worden gesteld dat het gaat om een samenwerkende groep, dat wil zeggen dat de groep ten aanzien van de vennootschappen als een eenheid moet samenwerken. Dit laatste is in het onderhavige geval echter kennelijk niet gesteld noch gebleken.”

Verhouding met een samenwerkingsverband als ‘ieder’

Uit het arrest Van Paassen volgt dat het in de Nederlandse jurisprudentie ontwikkelde leerstuk van de fiscale eenheid geacht wordt een implementatie te vormen van de fiscale eenheid die is neergelegd in de Tweede Richtlijn (‎6.3). Daarmee lijkt de kous af. De Nederlandse fiscale eenheid kan gehandhaafd worden, met dien verstande dat dit leerstuk voortaan een uitwerking vormt van het begrip ‘zelfstandig’ als bedoeld in (thans) art. 9 van de Btw-richtlijn. Zulks in afwijking van de jurisprudentie van de Tariefcommissie waarin de fiscale eenheid een uitleg vormde van het begrip ‘ieder’.

De invulling die de Tariefcommissie in het verleden aan het begrip ‘ieder’ heeft gegeven, behelst overigens meer dan alleen het leerstuk van de fiscale eenheid. In de jurisprudentie van de Tariefcommissie is namelijk in het kader van dit begrip nog een ander soort eenheid ontwikkeld. Een eenheid voor de heffing van omzetbelasting – niet zijnde een fiscale eenheid – kan zich namelijk ook voordoen indien meer (rechts)personen zich in het maatschappelijk verkeer opstellen als één beoefenaar van een bedrijf. In dat geval wordt wel gesproken van een ‘entiteit’ die voor toepassing van de omzetbelasting wordt aangemerkt als één ondernemer. Gemakshalve duid ik een dergelijke eenheid in het vervolg van deze conclusie aan als een ‘samenwerkingsverband’.

Omdat het Hof heeft geoordeeld (zie ‎2.21) dat het oordeel over de samenwerkende groep aandeelhouders in het arrest van 19 december 1979 betrekking heeft op het begrip ‘ieder’, acht ik het nuttig om – als zijstap – op deze plaats kort in te gaan op de jurisprudentie over de zojuist bedoelde samenwerkingsverbanden.

Ter illustratie van een dergelijk samenwerkingsverband wijs ik op de volgende uitspraak van de Tariefcommissie over een groep loonslagers. De Tariefcommissie oordeelde als volgt:

“Belanghebbende, de groep loonslagers van het slachthuis te Z waarvan A te Z de woordvoerder is en waarvoor laatstgenoemde een zelfstandige administratie bijhoudt, presenteert zich in het maatschappelijk verkeer, met name tegenover de grossiers en tegenover de directie van het slachthuis, als een entiteit die zelfstandig is en een eigen fiscaal bestaan leidt. Belanghebbende is derhalve terecht als ondernemer in de zin van de Wet aangemerkt en is de aan de grossiers in het tijdvak van aanslag in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd geworden.

Aan het vorenstaande doet niet af dat wellicht ook ieder van de loonslagers als ondernemer in de zin van de Wet is aan te merken. (…)”

Vóór de inwerkingtreding van de Tweede Richtlijn bestond geen noodzaak een scherp onderscheid te hanteren tussen beide soorten eenheden. Zowel in het geval van een fiscale eenheid als van een samenwerkingsverband werd via het begrip ‘ieder’ hetzelfde resultaat bereikt, namelijk dat zij één ondernemer zijn. Direct na het arrest Van Paassen, waarmee de Nederlandse fiscale eenheid verschoof van het begrip ‘ieder’ naar het begrip ‘zelfstandig’, kwam in de literatuur de vraag op welke gevolgen het arrest had voor samenwerkingsverbanden. Tuk vroeg zich in zijn annotatie bij het arrest Van Paassen af of het Unierecht de ruimte bood om samenwerkingsverbanden via het begrip ‘ieder’ als één ondernemer aan te merken, dus los van het leerstuk van de fiscale eenheid:

“Door de vraagstelling en de beslissing daarop is in het midden gebleven wat er in Nederland aan de hand is, met die gevallen van “eenheid van ondernemer”, die niet bestaan uit een onderling financiële, organisatorische en economische verbondenheid van juridisch zelfstandige personen. Of moeten we de gevolgtrekking maken, dat die gevallen sinds 1 januari 1972 in strijd met de [tweede Richtlijn] zijn en daarom niet, tegen de zin van belanghebbenden, geldend gemaakt kunnen worden?

Deze vraag is vooral van belang voor de situatie na 1 januari 1979. De [Zesde Richtlijn] is, zij het wat duidelijker geformuleerd, in wezen gelijk aan de [Tweede Richtlijn]. De eenheid is daar immers in artikel 4 opgenomen in het vierde lid, het lid dat de zelfstandigheid regelt, en zij is zodoende, in het voetspoor van de Duitse wetgeving, blijvend aan het zelfstandigheidscriterium ondergeschikt gemaakt, onder het begrip “ieder” in art. 4 (1) zullen nu wel alleen kunnen vallen “juridische” personen – natuurlijke en niet-natuurlijke – en geen maatschappelijke entiteiten. De eenheid van ondernemer wordt uitsluitend beheerst door art. 4 (4) 2e alinea. De Commissie heeft daarop in haar bijdrage aan het arrest reeds gewezen.”

Enkele jaren later schreef Van Vliet in vergelijkbare zin:

“Sedert de afsplitsing van een element uit het ondernemersbegrip in een apart lid van art. 7, moet onderscheid gemaakt worden tussen de fiscale eenheid in de zin van art. 7, lid 1, dat wil zeggen het samenwerkingsverband van zelfstandige personen, dat een ondernemer kan zijn, enerzijds en de fiscale eenheid van art. 7, lid 4 anderzijds. (…) Gelet op de Zesde richtlijn is het dubieus of dit onderscheid recht van bestaan heeft en zou eerder de conclusie voor de hand liggen dat de fiscale eenheid in de zin van art. 7, lid 4 elke combinatie omvat (als aan de criteria is voldaan).”

Inmiddels is duidelijk dat de Hoge Raad het in aanmerking nemen van een samenwerkingsverband als een ‘ieder’ niet in strijd acht met het Unierecht. In een arrest van 5 januari 1983 heeft hij de lijn van de Tariefcommissie voortgezet door te oordelen:

“dat, indien een bedrijf door twee of meer personen gezamenlijk wordt uitgeoefend in een combinatie welke geen rechtspersoonlijkheid doch wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezit, voor de heffing van de omzetbelasting met betrekking tot dat bedrijf de combinatie en niet ieder van de deelnemers als ondernemer moet worden aangemerkt;”

Ik wijs in dit verband ook nog op een arrest uit 1985 waarin het onderscheid tussen de fiscale eenheid en een samenwerkingsverband duidelijk naar voren komt. Dit arrest gaat over een vrouw die met haar vroegere echtgenoot werkzaam is in een timmer- en aannemingsbedrijf. In geschil is of beide personen tezamen als ondernemer voor de omzetbelasting moeten worden aangemerkt. De Hoge Raad oordeelt dat beide personen niet een fiscale eenheid kunnen vormen, maar niettemin samen als één ondernemer kunnen worden aangemerkt omdat zij in een duurzame samenwerking naar buiten optreden en tezamen een bedrijf uitoefenen:

“Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet van 28 december 1978, Staatsblad 677, waarbij genoemd lid werd toegevoegd, (…) blijkt dat het voormelde vierde lid uitsluitend doelt op de rechtsfiguur van de fiscale eenheid zoals deze in de rechtspraak op het gebied van de omzetbelasting was ontwikkeld. Dat lid heeft dan ook niet het oog op combinaties van natuurlijke personen die gezamenlijk een bedrijf uitoefenen.

Het evenoverwogene kan echter niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft immers geoordeeld – en zonder schending van enige rechtsmaatregel kunnen oordelen – dat belanghebbende en Y in het naheffingstijdvak in een duurzame samenwerking naar buiten optraden en tezamen een bedrijf uitoefenden.

Deze oordelen laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende en Y gezamenlijk in een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid een bedrijf uitoefenden. Een zodanige combinatie moet voor de heffing van de omzetbelasting worden aangemerkt als een ondernemer als bedoeld in artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968;”

Uit meer recente jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat hij uit het arrest Heermaafleidt dat een samenwerkingsverband ook voor toepassing van (thans) de Btw-richtlijn kan worden aangemerkt als belastingplichtige. In een arrest van 11 april 2014 overweegt hij over een dergelijk samenwerkingsverband als volgt:

“3.4.2. Ingevolge artikel 7, lid 1, van de Wet is een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent ondernemer. Indien personen met betrekking tot welbepaalde economische activiteiten met elkaar in een duurzame samenwerking naar buiten optreden en zo een bedrijf of beroep uitoefenen zodat sprake is van een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid, wordt die combinatie, en niet elk van de deelnemende personen, aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet (…).

Voor het antwoord op de vraag of een combinatie van (rechts)personen een bedrijf uitoefent en mitsdien als één ondernemer in de hiervoor vermelde zin moet worden aangemerkt, zijn, zoals de middelen terecht betogen, met name de rechtsbetrekkingen – zowel de onderlinge als die met derden (waaronder afnemers en leveranciers) – van belang. De betrokken partijen moeten hebben afgesproken dat zij welbepaalde economische activiteiten – zowel in de onderlinge verhoudingen als naar buiten toe – als één ondernemer verrichten en zij moeten ook dienovereenkomstig hebben gehandeld. Daarbij kan de omstandigheid dat (rechts)personen onder een gemeenschappelijke naam economische activiteiten verrichten en/of onder een gemeenschappelijke naam bekend staan, een aanwijzing zijn dat (rechts)personen zijn overeengekomen gezamenlijk een onderneming te drijven en onder die naam extern (rechts)betrekkingen met bijvoorbeeld leveranciers en afnemers te onderhouden. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat (rechts)personen hebben afgesproken voor welbepaalde activiteiten samen te werken.”

Na deze zijstap over samenwerkingsverbanden keer ik nu terug naar het arrest van 19 december 1979 en het daarin gehanteerde criterium van de samenwerkende groep aandeelhouders.

De samenwerkende groep aandeelhouders uit het arrest van 19 april 1979

Dat een voor financiële verwevenheid vereist meerderheidsbelang kan worden vastgesteld op het niveau van een als eenheid samenwerkende groep aandeelhouders, volgt genoegzaam uit het arrest van 19 december 1979. Minder duidelijk is in welke gevallen een dergelijke als eenheid samenwerkende groep kan worden aangenomen.

Het arrest van 19 december 1979 wordt in de literatuur nog regelmatig aangehaald in het kader van de voor een fiscale eenheid vereiste financiële verwevenheid. Dat in elk geval sprake moet zijn van een zekere ‘samenwerkende groep van personen’ is duidelijk. Over de vraag in welke gevallen sprake is van een dergelijke groep wordt echter beduidend minder geschreven.

Van Doesum beschrijft wel een geval waarin volgens hem een samenwerkende groep kan worden aangenomen. Het betreft een situatie waarin een vennoot en diens personenvennootschap samen een fiscale eenheid vormen:

“Een fiscale eenheid tussen de vennootschap en de vennoot acht ik ook in principe mogelijk, indien alle vennoten behoren tot één concern dat centraal wordt aangestuurd. De zeggenschap in de vennootschap is dan in dezelfde handen. De vennoten van de vennootschap kunnen in een dergelijke situatie worden beschouwd als een samenwerkende groep. Alsdan kan op grond van het arrest van 19 december 1979 van de Hoge Raad worden geconcludeerd dat aan de financiële verwevenheideis is voldaan.”

Ik betwijfel of de voorgaande situatie een geval betreft als bedoeld in het arrest van 19 december 1979. In het voorbeeld wordt de samenwerkende groep, bestaande uit de vennoten, onderdeel van de fiscale eenheid met de vennootschap. Ik meen dat in de gevallen waarop het arrest van 19 december 1979 betrekking heeft, de samenwerkende groep juist niet zelf deel kan uitmaken van de fiscale eenheid die zij beheerst. Nu de in het voorbeeld beschreven situatie bovendien feitelijk afwijkt van de situatie die belanghebbende in de onderhavige zaak probeert te bewerkstelligen, laat ik dit voorbeeld verder rusten.

Ook de staatssecretaris van Financiën heeft in het Beleidsbesluit belastingplicht en fiscale eenheid omzetbelasting een situatie beschreven die kan worden beschouwd als een samenwerkende groep aandeelhouders:

“3.3.2. Samenwerkende groep aandeelhouders

Aandelen kunnen aan meerdere personen (aandeelhouders) gezamenlijk toebehoren als deze in gemeenschappelijk eigendom worden gehouden. Die aandeelhouders zijn mede-eigenaar van de onverdeelde eigendom van de aandelen. Als zij als deelgenoten in de uitoefening van hun zeggenschapsrechten als eenheid samenwerken, dan worden de aandelen geacht in dezelfde handen te liggen. Dit betekent dat financiële verwevenheid wordt bewerkstelligd of gehandhaafd tussen onderliggende vennootschappen. Hiervoor is vereist dat het gemeenschappelijke belang van de aandeelhouders in de onverdeelde eigendom van de aandelen een meerderheidsbelang vormt als bedoeld in paragraaf 3.3.1.”

Ook dit voorbeeld lijkt mij niet een geval als bedoeld in het arrest van 19 december 1979. Indien een meerderheid van het aandelenbelang behoort tot een gemeenschap (art. 3:166 BW) lijkt mij om die reden reeds voldaan aan de voorwaarde voor financiële verwevenheid dat die meerderheid in dezelfde handen is. Een beroep op het arrest van 19 december 1979 lijkt mij alsdan niet nodig.

Tot slot beschrijft Hummel wanneer volgens haar sprake is van een samenwerkende groep. Zij meent dat de Hoge Raad met de desbetreffende overweging uit het arrest van 19 december 1979 uitleg heeft willen geven aan het begrip ‘ieder’. Onder een als eenheid samenwerkende groep dient hetzelfde te worden verstaan als een samenwerkingsverband of ‘entiteit’ (zie ‎6.10):

“3 Over de ‘als eenheid samenwerkende groep’ merk ik op dat het goed mogelijk is dat de Hoge Raad daarmee slechts het begrip ‘eenieder’ zoals genoemd in art. 7, eerste lid Wet OB 1968 heeft willen uitleggen. Dit is een logische veronderstelling daar het begrip ‘eenieder’ zoals dat is ontwikkeld door de Tarief Commissie en later is overgenomen door de Hoge raad – naast natuurlijke en rechtspersonen – óók samenwerkingsverbanden omvat die naar buiten toe als eenheid optreden. Deze samenwerkingsverbanden worden in het algemeen aangeduid met het begrip ‘entiteit’.

In de jurisprudentie over het begrip ‘entiteit’ gaat het steeds over gevallen waarin de samenwerkende groep ook economische activiteiten verricht. Het kan echter ook voorkomen dat een samenwerkende groep weliswaar onder het begrip ‘eenieder’ kan worden gerangschikt, maar niet als ondernemer wordt aangemerkt (bijvoorbeeld omdat de groep uitsluitend om niet presteert). Een dergelijke entiteit kan naar ik meen – hoewel zelf geen ondernemer – via aandelenbezit financiële verwevenheid bewerkstelligen van de onderliggende vennootschappen.”

Het voorgaande lijkt mij in beginsel een logisch aanknopingspunt, in het bijzonder vanwege de nauwe verwantschap die historisch gezien bestaat tussen de fiscale eenheid en een samenwerkingsverband (vgl. ‎6.10 en ‎6.13). Toch ben ik er niet van overtuigd dat de Hoge Raad in zijn arrest van 19 december 1979 heeft bedoeld aan te sluiten bij de jurisprudentie over dergelijke samenwerkingsverbanden.

In de eerste plaats wijkt de in het arrest van 19 december 1979 gebruikte terminologie af van de terminologie die rond die tijd werd gebruikt in de jurisprudentie over samenwerkingsverbanden. Waar de Hoge Raad in het arrest van 19 december 1979 spreekt van ‘als eenheid samenwerken’ (‎6.7), gold toentertijd voor samenwerkingsverbanden dat zij zich in het maatschappelijk verkeer moesten presenteren als een zelfstandige entiteit (vgl. ‎6.12 en ‎6.15) ofwel dat zij “in een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid een bedrijf [moesten] uitoefenen” (vgl. ‎6.16). Zowel het criterium uit het arrest van 19 december 1979 als het criterium voor samenwerkingsverbanden veronderstelt een (nauwe) samenwerking. Het belang van het presenteren als zelfstandige entiteit komt in het eerstbedoelde criterium echter niet (duidelijk) terug.

In de tweede plaats meen ik dat beide criteria in wezen een ander doel hebben. Het in aanmerking nemen van een samenwerkingsverband houdt verband met de vraag of sprake is van een ondernemer voor de omzetbelasting dan wel wie of wat die ondernemer precies is. Het belang van de samenwerkende groep aandeelhouders is daarentegen gelegen in de vraag of in voldoende mate sprake is van financiële beheersing door één persoon of entiteit. Daarbij lijkt het mij niet zo zeer relevant hoe die persoon of entiteit zich in het maatschappelijk verkeer presenteert, terwijl dat voor het aanmerken van een samenwerkingsverband als ondernemer nu juist wel van groot belang is.

Al met al zie ik onvoldoende aanwijzingen voor de conclusie dat de Hoge Raad in het arrest van 19 december 1979 met de zinsnede ‘als eenheid samenwerken’ precies hetzelfde heeft bedoeld als een samenwerkingsverband in de zin van het begrip ‘ieder’. Toch kan niet worden ontkend dat wel degelijk enige overlap bestaat tussen een samenwerkingsverband en een samenwerkende groep aandeelhouders. Bij gebrek aan andere aanknopingspunten, zie ik daarom als mogelijke ‘tussenweg’ om voor de uitleg van een samenwerkende groep wel aan te sluiten bij het toetsingskader voor samenwerkingsverbanden, maar dat toetsingskader vervolgens te lezen in het licht van het vereiste van financiële verwevenheid.

De Hoge Raad heeft in het in ‎6.17 genoemde arrest van 11 april 2014 het toetsingskader uiteengezet voor de beoordeling of sprake is van een samenwerkingsverband dat als één ondernemer moet worden aangemerkt. Voor de volledigheid citeer ik de relevante overwegingen uit dit arrest hier nogmaals:

“3.4.2. (…) Voor het antwoord op de vraag of een combinatie van (rechts)personen een bedrijf uitoefent en mitsdien als één ondernemer in de hiervoor vermelde zin moet worden aangemerkt, zijn, zoals de middelen terecht betogen, met name de rechtsbetrekkingen – zowel de onderlinge als die met derden (waaronder afnemers en leveranciers) – van belang. De betrokken partijen moeten hebben afgesproken dat zij welbepaalde economische activiteiten – zowel in de onderlinge verhoudingen als naar buiten toe – als één ondernemer verrichten en zij moeten ook dienovereenkomstig hebben gehandeld. Daarbij kan de omstandigheid dat (rechts)personen onder een gemeenschappelijke naam economische activiteiten verrichten en/of onder een gemeenschappelijke naam bekend staan, een aanwijzing zijn dat (rechts)personen zijn overeengekomen gezamenlijk een onderneming te drijven en onder die naam extern (rechts)betrekkingen met bijvoorbeeld leveranciers en afnemers te onderhouden. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat (rechts)personen hebben afgesproken voor welbepaalde activiteiten samen te werken.”

Naar analogie van dit toetsingskader meen ik dat het voor de beoordeling of sprake is van een als eenheid samenwerkende groep in de zin van het arrest van 19 december 1979, met name de rechtsbetrekkingen van belang zijn die de interne verhoudingen regelen. Of de groep zich naar buiten toe ook als eenheid presenteert, acht ik voor de financiële verwevenheid niet zo zeer relevant (‎6.28). Wel zal het voor de onderdelen van de fiscale eenheid zelf kenbaar moeten zijn dat de financiële zeggenschap wordt uitgeoefend door de samenwerkende groep.

De betrokken partijen moeten hebben afgesproken dat zij de financiële zeggenschap – zowel in hun onderlinge verhoudingen als in de relatie met de beheerste rechtspersonen – als eenheid uitoefenen en zij moeten ook dienovereenkomstig handelen. De enkele omstandigheid dat de betrokken partijen in de uitoefening van de financiële zeggenschap samenwerken lijkt mij niet van doorslaggevend belang. Bovendien lijkt het mij niet relevant of de betrokken partijen onder een gemeenschappelijke naam handelen (vgl. ‎6.28 en ‎6.31).

Tot slot zou voor een als eenheid samenwerkende groep nog een aanwijzing kunnen zijn dat diezelfde groep ook de gezamenlijke leiding uitoefent die is vereist voor organisatorische verwevenheid. Een dergelijke aanwijzing strookt met een eerder genoemde uitspraak die de Tariefcommissie reeds in 1965 heeft gedaan (‎5.10-‎5.14) en doet bovendien recht aan de overlap die bestaat tussen de financiële verwevenheid en de organisatorische verwevenheid.

Voor de volledigheid merk ik op dat op diverse plaatsen in de literatuur het arrest van 19 december 1979 in verband wordt gebracht met een arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2000. De zaak die heeft geleid tot dit arrest betreft vijftien personal holdings die ieder voor een gelijk deel (middellijk) de aandelen houden in een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. De belanghebbende in die zaak (de fiscale eenheid) betoogde dat de personale holdings ook deel konden uitmaken van die fiscale eenheid. Op grond van de samenwerkingsovereenkomsten die de personal holdings hadden gesloten, was volgens haar sprake van een samenwerkende groep en – daarmee – financiële verwevenheid.

Het gerechtshof Arnhem verwerpt dit betoog en overweegt in de eerste plaats dat de samenwerkingsovereenkomst niet met zich brengt dat de personal holdings financieel zijn verweven met de fiscale eenheid. In de tweede plaats heeft de Inspecteur in die zaak onweersproken gesteld dat, ook na het sluiten van de samenwerkingsovereenkomsten, de financiële positie van een personal holding in het geheel niet afhankelijk is van de financiële positie van de andere personal holdings.

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie tegen deze uitspraak ongegrond en gaat daarbij slechts in op de tweede in ‎6.35 bedoelde overweging van het gerechtshof Arnhem:

“3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende en de personal holdings geen fiscale eenheid voor de omzetbelasting kunnen vormen, omdat in casu niet is voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid, nu de aandelen in de personal holdings in handen zijn van verschillende natuurlijke personen en de financiële positie van een personal holding in het geheel niet afhankelijk is van de financiële positie van de andere personal holdings.

Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste opvatting van artikel 7, lid 4, van de Wet en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het middel, dat ’s Hofs oordeel bestrijdt, kan dus niet tot cassatie leiden.”

Hoewel de belanghebbende in vorenbedoelde procedure had aangevoerd dat sprake was van een als eenheid samenwerkende groep, wijdt de Hoge Raad in het geheel geen woorden aan die stelling. In zoverre leid ik uit dit arrest dus niets af dat van belang is voor de onderhavige zaak. Ik laat dit arrest verder rusten.

Slotsom

Uit het arrest van 19 december 1979 volgt dat een voor financiële verwevenheid vereist meerderheidsbelang kan worden vastgesteld op het niveau van een als eenheid samenwerkende groep. Aan welke voorwaarden aandeelhouders moeten voldoen om als een dergelijke groep te worden beschouwd, is echter niet geheel duidelijk. De als eenheid samenwerkende groep vertoont voor wat betreft de interne verhoudingen weliswaar overeenkomsten met samenwerkingsverbanden die de Hoge Raad via het begrip ‘ieder’ als één ondernemer aanmerkt, maar is toch een ander fenomeen (‎6.26-‎6.29).

Ik meen dat voor de beoordeling of sprake is van een als eenheid samenwerkende groep als bedoeld in het arrest van 19 december 1979, met name van belang zijn de onderliggende rechtsbetrekkingen die de interne verhoudingen regelen (‎6.31). De betrokken partijen moeten hebben afgesproken dat zij de financiële zeggenschap als eenheid uitoefenen en zij moeten ook dienovereenkomstig hebben gehandeld (‎6.32).

7. Bespreking van het middel

De eerste klacht (financiële verwevenheid)

De eerste klacht voert aan dat uit het arrest van 19 december 1979 volgt dat aan het vereiste van financiële verwevenheid wordt voldaan indien sprake is van een als eenheid samenwerkende groep. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat voor financiële verwevenheid in alle gevallen een meerderheidsbelang is vereist.

Het Hof legt de volgende overwegingen ten grondslag aan zijn oordeel (voetnoot weggelaten):

“4.8. Het Hof volgt belanghebbende niet en overweegt daartoe als volgt. Het arrest van de Hoge Raad uit 1979 is gewezen na beantwoording van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EU. Op het moment van stellen van die vragen was niet duidelijk of Nederland gebruik had gemaakt van de mogelijkheid van artikel 4 en van Bijlage A, punt 2 van de toenmalige Tweede Richtlijn zoals nu neergelegd in artikel 11 van de Btw-richtlijn. Toentertijd werden naast natuurlijke personen bepaalde samenwerkingsverbanden die naar buiten toe als eenheid optreden als één entiteit voor de OB behandeld via uitlegging van het begrip ‘eenieder’ en dus niet op grond van een specifieke wettelijke bepaling zoals artikel 7, lid 4, van de Wet OB. Deze uitlegging van het begrip ‘eenieder’ is nationaal ontwikkeld door de Tariefcommissie en later is dat zo overgenomen door de Hoge Raad. Bij arresten van 6 september 1978 en 11 oktober 1978 heeft de Hoge Raad een aantal prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van artikel 4 en van Bijlage A, punt 2 van de Tweede Richtlijn. Beantwoording daarvan door het Hof van Justitie EU maakte duidelijk dat Nederland de regeling bedoeld in Bijlage A, punt 2 van de Tweede Richtlijn heeft ingevoerd. Vervolgens heeft de Hoge Raad het arrest van 19 december 1979 gewezen. (…)”

Voornoemde overwegingen geven een juiste weergave van de context waarin het arrest van 19 december 1979 is gewezen. Vóór 1979 is de fiscale eenheid op nationaal niveau voortgekomen uit een uitleg van het begrip ‘ieder’ (‎6.9). Onder ‘ieder’ werden eveneens samenwerkingsverbanden verstaan die zich in het maatschappelijk verkeer presenteerden als één entiteit (‎6.10). Naar aanleiding van prejudiciële vragen van de Hoge Raad heeft het Hof van Justitie op 12 juni 1979 geoordeeld dat de Nederlandse fiscale eenheid een implementatie is van de regeling in bijlage A, punt 2 van de Tweede Richtlijn (‎6.3-‎6.4). Vervolgens heeft de Hoge Raad het arrest van 19 december 1979 gewezen (‎6.5 e.v.).

Op grond hiervan komt het Hof tot het volgende oordeel:

“(…) Het Hof komt met voormelde context tot de conclusie dat de Hoge Raad met de in dit arrest gebezigde zin ‘als eenheid samenwerken’ slechts uitleg geeft aan het begrip ‘eenieder’. Dat daarmee een uitzondering bestaat op het vereiste van een meerderheid van de aandelen – daaronder begrepen de zeggenschap – zoals geformuleerd in de arresten van de Hoge Raad van 22 februari 1989 en 18 februari 2022 leidt het Hof hier niet uit af.”

Ik meen dat dit oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en bovendien de grief van belanghebbende verkeerd opvat. Anders dan het Hof overweegt, vormt het criterium ‘als eenheid samenwerken’ niet een uitzondering op het vereiste van een meerderheid van de aandelen. In plaats daarvan vormt dat criterium een middel om te constateren dat een meerderheid van de aandelen – daaronder begrepen de zeggenschap – in dezelfde handen is, namelijk in handen van de als eenheid samenwerkende groep.

Voorts vormt de zinsnede ‘als eenheid samenwerken’ naar mijn idee niet – althans niet exact – een uitleg van het begrip ‘ieder’ (‎6.26-‎6.29). Maar zelfs als dit wel het geval is, dan vormt dit op zichzelf geen reden om te oordelen dat de vereiste financiële verwevenheid ontbreekt. Ook in dat geval had het Hof moeten onderzoeken of de heren Z en I tezamen een als eenheid samenwerkende groep vormen en, zo ja, of zij in die hoedanigheid beschikten over een meerderheid van de aandelen – daaronder begrepen de zeggenschap – in belanghebbende.

Op grond van het voorgaande wordt de eerste klacht terecht voorgesteld. Deze klacht kan echter niet tot cassatie leiden. Ik licht dit toe.

Belanghebbende heeft gesteld dat de heren Z en I in de onderwerpelijke tijdvakken als eenheid samenwerkten. Daartoe draagt zij aan dat beide heren door middel van bindende stemafspraken hebben afgesproken dat de aan de aandelen verbonden zeggenschap in de betrokken vennootschappen volledig aan de heer Z toekomt.

Ik stel voorop dat dergelijke stemafspraken onder omstandigheden kunnen leiden tot de conclusie dat de betrokken personen de financiële zeggenschap als eenheid uitoefenen (in de zin van ‎6.32). Het Hof heeft echter geoordeeld dat niet aannemelijk is dat de tussen de beide heren gemaakte stemafspraken al bestonden gedurende de onderwerpelijke tijdvakken. Dit oordeel wordt in cassatie niet bestreden. Ik acht het ook niet onbegrijpelijk. De – evenmin bestreden – feitelijke vaststellingen dat de schriftelijke verklaring van de heren Z en I en de gezamenlijke stemovereenkomst eerst tijdens de onderhavige procedure zijn opgesteld en dat geen steunbewijs in de vorm van e-mailberichten, sms-berichten, WhatsApp-berichten, verslagen van vergaderingen et cetera is overgelegd, zijn mijns inziens voldoende dragend voor dit oordeel.

Belanghebbende heeft voorts aangevoerd de heren Z en I als eenheid samenwerkten wat betreft het bestuur van de vennootschappen. Hoewel een dergelijke omstandigheid mijns inziens een nuttige aanwijzing kan zijn voor de conclusie dat sprake is van een als eenheid samenwerkende groep (‎6.33), staat in de onderhavige zaak vast dat de heer Z in het handelsregister als enige bestuurder is vermeld van zowel belanghebbende als G BV (‎2.5). Het Hof heeft dienovereenkomstig geoordeeld dat de heer Z de feitelijke bestuurder is van beide vennootschappen.

Voor het overige ben ik in de stukken van het geding geen andere stellingen tegengekomen die kunnen leiden tot het oordeel dat de heren Z en I moeten worden beschouwd als een als eenheid samenwerkende groep aandeelhouders. Het Hof heeft daarom op goede gronden het aandelenbelang van de beide heren afzonderlijk in aanmerking genomen. Nu zij ieder (deels middellijk) beschikken over 50% van de aandelen in belanghebbende, heeft het Hof terecht geoordeeld dat geen sprake is van financiële verwevenheid tussen belanghebbende enerzijds en G BV en M BV anderzijds (zie ‎4.2-‎4.3).

Ten overvloede merk ik nog het volgende op. Aan het begin van deze conclusie gaf ik al aan dat ik in mijn conclusie van 26 juli 2024 tot de slotsom kwam dat het huidige criterium voor financiële verwevenheid te streng is gezien recente jurisprudentie van het Hof van Justitie (‎4.4-‎4.5). Ik concludeerde dat sprake kan zijn van financiële verwevenheid indien een (rechts)persoon 50% van de aandelen in een andere entiteit in handen heeft en bovendien in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteit. Indien de Hoge Raad die zienswijze zou volgen, kan dit belanghebbende niet baten. De omstandigheid dat de heren Z en I ieder 50% van de zeggenschap in belanghebbende hadden, sluit – bij gebrek aan bewezen stemafspraken – uit dat een van die personen zelfstandig in staat was in financieel opzicht zijn wil op te leggen aan belanghebbende. Ook in dit geval zou de voor een fiscale eenheid vereiste financiële verwevenheid ontbreken.

De tweede klacht (vertrouwensbeginsel)

De tweede klacht richt zich tegen het oordeel over het vertrouwensbeginsel. Uit een intern rapport van de Belastingdienst blijkt volgens het middel dat de Belastingdienst het standpunt inneemt dat ook zonder meerderheidsbelang sprake kan zijn van financiële verwevenheid. De klacht betoogt dat belanghebbende hieraan het vertrouwen mocht ontlenen dat in haar geval is voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid.

De klacht heeft betrekking op de volgende passage uit voornoemd rapport (voetnoot weggelaten):

“De meerderheid van de aandelen in afzonderlijke vennootschappen kan zowel middellijk als onmiddellijk in dezelfde handen zijn. In beide gevallen zijn de lichamen financieel verweven. Uit het arrest van de Hoge Raad van 19 december 1979 kan worden geconcludeerd dat de Hoge Raad een ruime uitleg geeft aan het begrip “in dezelfde handen”. Als de leden van twee families als eenheid samenwerken in vennootschappen, wordt blijkbaar voldaan aan het vereiste dat de aandelen in dezelfde handen zijn. De Hoge Raad geeft overigens niet aan waaruit het samenwerken als eenheid moet bestaan. Het is daarom onbekend hoe intensief de samenwerking moet zijn.”

Ik stel voorop dat belanghebbende dit rapport in haar hogerberoepschrift weliswaar heeft aangehaald, maar dat zij in dat verband niet heeft aangevoerd dat zij hieraan het vertrouwen mocht ontlenen dat in haar geval sprake was van een als eenheid samenwerkende groep. Nu deze stelling onderzoek van feitelijke aard vergt, kan zij niet eerst in cassatie worden aangevoerd.

Overigens zie ik ook niet in dat belanghebbende aan de geciteerde passage het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat haar aandeelhouders kunnen worden beschouwd als een als eenheid samenwerkende groep. In het rapport wordt immers vermeld dat onbekend is hoe intensief de samenwerking moet zijn. Ook de gemachtigde van belanghebbende lijkt zich daarvan bewust. Op de zitting bij het Hof heeft hij in relatie tot het rapport verklaard “dat je kunt twisten over de vraag wanneer sprake is van samenwerken als eenheid, omdat de Hoge Raad daar niet duidelijk over is geweest”.

De tweede klacht faalt. Ik meen dat de klacht zich leent voor afdoening met toepassing van art. 81(1) Wet RO.

De derde klacht (rechtszekerheidsbeginsel)

De derde klacht komt op tegen het oordeel dat de voorwaarden voor een fiscale eenheid voldoende zijn gepreciseerd in art. 7(4) Wet OB. Volgens het middel zijn die voorwaarden onvoldoende duidelijk en nauwkeurig. Hieraan doet niet af dat belanghebbende ook een beschikking fiscale eenheid had kunnen aanvragen.

Hoewel art. 7(4) Wet OB niet preciseert wanneer sprake is van financiële verwevenheid, heeft de Hoge Raad reeds in 1989 (‎4.3) – en de Tariefcommissie meer dan 30 jaar daarvoor (‎5.7) – uitgelegd wanneer aan deze voorwaarde is voldaan. Het vereiste dat 50% van de aandelen – daaronder begrepen de zeggenschap – in dezelfde handen moet zijn, acht ik voldoende duidelijk en nauwkeurig. Daaraan voeg ik toe dat het rechtszekerheidsbeginsel mijns inziens niet eraan in de weg staat dat een bepaling eerst na uitleg door de rechter leidt tot voldoende zekerheid voor belastingplichtigen.

De derde klacht faalt. Ik meen dat ook deze klacht zich leent voor afdoening met toepassing van art. 81(1) Wet RO.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.