ECLI:NL:PHR:2025:1398, Parket bij de Hoge Raad, 19-12-2025, 25/01559

1. Inleiding

Deze zaak gaat over de gewezen bestuurder van een BV (belanghebbende). Hij is strafrechtelijk veroordeeld voor het opzettelijk leiding geven aan faillissementsfraude. Ook is hij als (gewezen) bestuurder aansprakelijk gesteld voor (onder meer) naheffingsaanslagen loonheffingen die aan de BV waren opgelegd. Deze zaak gaat over de aansprakelijkstelling.

Het middel van de Staatssecretaris gaat uit van een kennelijke foute lezing van de uitspraak van het Hof. Het Hof heeft weliswaar in de zaak van de broer van belanghebbende (25/01157) ambtshalve een schending van het una via-beginsel aangenomen maar in deze zaak heeft het Hof de aansprakelijkstelling voor de vergrijpboete op een andere grond vernietigd. Het Hof oordeelde namelijk dat de Ontvanger niet feiten of omstandigheden overtuigend heeft aangetoond die de conclusie kunnen dragen dat het aan belanghebbende te wijten is dat de vergrijpboetes zijn belopen. Met name is niet overtuigend aangetoond waarom belanghebbende ten minste grove schuld zou kunnen worden verweten ten aanzien van het belopen van de vergrijpboete.

In hoofdstuk 4 worden de middelen in het principale cassatieberoep behandeld. Naar mijn oordeel kunnen die middelen niet tot cassatie leiden.

In hoofdstuk 5 behandel ik het incidentele cassatieberoep. Het middel van de Staatssecretaris faalt.

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van zowel het principale beroep in cassatie als het incidentele beroep in cassatie.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

Belanghebbende was vanaf 2 mei 2011 bestuurder van een BV (de BV). De BV exploiteerde een uitzendbureau ten behoeve van infra- en elektriciteitswerken alsmede de metaalindustrie. De BV is op 24 februari 2015 failliet verklaard. Op 17 maart 2020 is het faillissement opgeheven wegens gebrek aan baten.

Op grond van uitkomsten van door de Inspecteur ingestelde boekenonderzoeken zijn aan de BV naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over tijdvakken in de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013. Daarbij is met betrekking tot de naheffing over tijdvakken in het jaar 2013 ook een vergrijpboete opgelegd en is met betrekking tot alle naheffingsaanslagen heffingsrente respectievelijk belastingrente in rekening gebracht.

De BV heeft over de tijdvakken in de periode oktober 2013 tot en met februari 2014 aangiften voor de loonheffingen gedaan. De aangegeven bedragen zijn niet betaald. De BV heeft ter zake van twee van die tijdvakken tijdig en rechtsgeldig mededelingen gedaan als bedoeld in art. 36(2) Invorderingswet 1990 (IW 1990). Omdat de BV de loonheffingen niet heeft betaald, zijn aan de BV naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over de tijdvakken in de periode oktober 2013 tot en met februari 2014. Daarbij zijn tevens verzuimboetes opgelegd.

De naheffingsaanslagen en boetes zijn voor een deel onbetaald gebleven. Belanghebbende is als (oud-)bestuurder van de BV op grond van art. 36 IW 1990 aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonheffingen en de daarmee samenhangende rente- en boetebeschikkingen.

Het verloop van (de hoogte van) de aansprakelijkstellingen in deze procedure is als volgt:

Tijdvak

Bedrag aansprakelijkstelling

Bedrag na uitspraak rechtbank

Bedrag na uitspraak gerechtshof

1.

2011-2012

€ 2.265.075 (loonheffingen)

€ 112.938 (heffingsrente)

€ 2.195.319 (loonheffingen)

En heffingsrente dienovereenkomstig verminderd

€ 2.085.886 (loonheffingen) en

heffingsrente dienovereenkomstig

verminderd

2.

2013

€ 897.762 (loonheffingen)

€ 889.245 (loonheffingen)

€ 751.335 (loonheffingen)

3.

2013

€ 53. 915 (belastingrente)

belastingrente dienovereenkomstig verminderd

belastingrente dienovereenkomstig

verminderd

4.

2013

€ 442.580 (vergrijpboete)

€ 392.509 (vergrijpboete)

€ 272.509 (vergrijpboete)

5.

10/2013 – 02/2014

€ 417.279 (loonheffingen)

€ 4.886 (verzuimboete)

€ 417.279 (loonheffingen)

€ 3.908 (verzuimboete)

€ 417.279 (loonheffingen)

€ 3.908 (verzuimboete)

Belangrijk om op te merken is dat in de (horizontale) regels 1 tot en met 4 naheffingsaanslagen naar aanleiding van een boekenonderzoek staan met correcties en een vergrijpboete en dat in regel 5 naheffingsaanslagen zijn opgenomen die zijn opgelegd omdat volgens de aangifte verschuldigde bedragen niet zijn betaald, inclusief een verzuimboete hiervoor. De procedures over deze twee verschillende naheffingsaanslagen(clusters) lopen op sommige momenten uit elkaar. Ik noem de procedure over de aansprakelijkstelling voor de bedragen opgesomd in regels 1 tot en met 4 de procedure over ‘het boekenonderzoek’ en de procedure over het bedrag aansprakelijkstelling in de vijfde regel de procedure over ‘het betalingsverzuim.’ Uiteindelijk zullen alle aansprakelijkstellingen weer bij elkaar komen maar voordat we daar zijn, nemen ze ieder hun eigen pad naar de Hoge Raad.

Om het nog ingewikkelder te maken, is belanghebbende bij vonnis van 16 december 2019 van de rechtbank Oost-Brabant strafrechtelijk veroordeeld. Dit vonnis is in kracht van gewijsde gegaan. Belanghebbende werd verweten dat hij opzettelijk feitelijk leiding heeft gegeven aan faillissementsfraude. In tegenstelling tot de belanghebbende in de zaak met het nummer 25/01557 werd belanghebbende niet tenlastegelegd dat hij feitelijk leiding had gegeven aan het onjuist of onvolledig doen van aangifte.

Ten aanzien van de faillissementsfraude heeft de rechtbank Oost-Brabant ten eerste geoordeeld dat de BV opzettelijk niet heeft voldaan aan de op haar rustende verplichting tot het voeren van een deugdelijke administratie en die administratie niet heeft bewaard en tevoorschijn heeft gebracht. Ten tweede stond vast dat er gelden zijn onttrokken aan de boedel van de BV. Ten derde oordeelde de rechtbank dat vanaf 24 mei 2013 minst genomen bewust de aanmerkelijke kans is aanvaard dat het faillissement van de BV aanstaande was. Ten vierde oordeelde de rechtbank dat de BV haar directeuren en de moeder van de directeuren heeft willen bevoordelen door gelden aan de boedel van de BV te onttrekken die anders in de failliete boedel zouden zijn gekomen zodat willens en wetens de aanmerkelijke kans is aanvaard dat door de betalingen de schuldeisers van de BV bij een faillissement zijn benadeeld. De rechtbank heeft bewezen geacht dat belanghebbende feitelijk leiding heeft gegeven aan faillissementsfraude.

Ten aanzien van het feitelijk leiding geven door belanghebbende heeft de rechtbank overwogen dat niet vereist is dat door belanghebbende fysieke uitvoeringshandelingen zijn verricht om de gedraging tot stand te laten komen. Onder omstandigheden kan ook een meer passieve rol tot het oordeel leiden dat een verboden gedraging daardoor zodanig is bevorderd dat van feitelijke leidinggeven kan worden gesproken. Dat kan in het bijzonder het geval zijn bij belanghebbende die bevoegd en redelijkerwijs gehouden is maatregelen te treffen ter voorkoming of beëindiging van verboden gedragingen en die zulke maatregelen achterwege laat. Deze situatie heeft zich ten aanzien van belanghebbende voorgedaan.

In de fiscale procedures bij de Rechtbank en het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het gerechtshof) is een onderscheid gemaakt tussen 4 soorten onderdelen. Deze zijn als volgt:

• De aansprakelijkstelling voor de nageheven loonbelasting periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013. Dit zijn de regels 1 en 2 uit de tabel (het boekenonderzoek).

• De aansprakelijkstelling voor de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente over het jaar 2013. Dit is regel 3 uit de tabel (het boekenonderzoek).

• De aansprakelijkstelling voor de vergrijpboete over het jaar 2013. Dit is regel 4 uit de tabel (het boekenonderzoek).

• De aansprakelijkstelling voor de nageheven loonbelasting over de periode oktober 2013 tot en met februari 2014. Dit is regel 5 uit mijn tabel (het betalingsverzuim).

Rechtbank Zeeland-West-Brabant ( het boekenonderzoek)

Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende (samen met de belanghebbende in de zaak met het nummer 25/01557) terecht als bestuurder aansprakelijk is gesteld voor de bedragen vermeld in regels 1 tot en met 4. Het ging bij de Rechtbank om de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffingen 2011 tot en met 2013 en de daarmee samenhangende beschikkingen vergrijpboeten en heffings- en belastingrente.

De vergrijpboete over het jaar 2013 is opgelegd ten aanzien van verschillende correctieposten op grond van grove schuld (boetepercentage 25% en 40%) en opzet (boetepercentage 50% of 80%). De boete zag op de volgende correctieposten: geen geldig ID/Wet op ID-plicht, heffingskorting niet ingevuld, geen heffingskorting, tabel bijzondere beloning, gebruikelijk loon, gereedschapsvergoeding, kledingvergoeding, vergoeding consumpties, vergoeding telefoon, maaltijdvergoeding, hotelvergoeding, offshorevergoeding, parkeerkosten, kilometervergoeding, PGA familie, PGA auto opdrachtgever en twee VAR-beschikkingen.

Met betrekking tot de Wet op ID-plicht, de tabel bijzondere beloningen, de kilometervergoedingen, de PGA auto opdrachtgever en één van de twee VAR-beschikkingen heeft de Rechtbank de vergrijpboete verminderd.

Ten aanzien van de aansprakelijkstelling van de naheffingsaanslagen loonbelasting zijn naar het oordeel van de Rechtbank geen feiten en omstandigheden aannemelijk geworden op grond waarvan kan worden geoordeeld dat het niet aan belanghebbenden is te wijten dat de BV opzettelijk of grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan. Het gevolg hiervan is dat niet rechtsgeldig melding kon worden gedaan van de betalingsonmacht.

De Rechtbank heeft met het oog op de aansprakelijkstellingen voor de vergrijpboete (regel 4) geoordeeld dat de bewijslast voor kennelijk onbehoorlijk bestuur bij de Ontvanger ligt. De Rechtbank oordeelde voorts dat ook in het geval de Ontvanger aannemelijk moet maken dat het niet betalen van de belastingschulden het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de melding, de Ontvanger in die bewijslast is geslaagd.

Ten aanzien van de aansprakelijkstelling van de vergrijpboete overwoog de Rechtbank dat belanghebbende bestuurder was van de BV en de administratie zelf deed. De grove schuld dan wel opzet van de BV is daarom aan belanghebbende toe te rekenen. Belanghebbende is daarom terecht aansprakelijk gesteld voor de vergrijpboete. De Rechtbank heeft de boete met € 10.000 gematigd – na de andere verminderingen zoals opgenomen in ‎2.13 omdat de redelijke termijn is overschreden.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant ( het betalingsverzuim)

Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende (samen met de belanghebbende in de zaak met het nummer 25/01557) terecht als bestuurder aansprakelijk is gesteld voor de periode opgenomen in regel 5. Dat ging over (i) de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen die zijn opgelegd als gevolg van het niet afdragen van de op aangiften loonheffingen verschuldigde bedragen en (ii) de daarmee samenhangende beschikkingen betaalverzuimboeten en belastingrente.

De Rechtbank verwees naar zijn uitspraak in de zaak over het boekenonderzoek en overwoog dat het oordeel van de Rechtbank dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aan de zijde van belanghebbende ook geldt voor deze zaak.

De feiten en omstandigheden waarop de Rechtbank kennelijk onbehoorlijk bestuur aanwezig heeft geacht, houden voor een deel direct inhoudelijk verband met (het ontstaan van) de belastingschulden in die andere zaken; de Rechtbank heeft in het bijzonder verwezen naar de zwaarwegende omstandigheid dat de BV de loonheffing heeft getracht te verminderen door het opvoeren van kostenvergoedingen die niet zijn overeengekomen dan wel waarvoor een basis gedeeltelijk ontbreekt. Als gevolg daarvan zijn structureel loonheffingsverplichtingen niet nagekomen en konden de loonkosten kunstmatig laag worden gehouden.

Dat directe inhoudelijke verband is niet aanwezig met betrekking tot de belastingschulden in deze zaak (over het betalingsverzuim). Dat is echter ook niet vereist. Het gaat erom dat sprake is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van de melding(en) van betalingsonmacht én dat door dat kennelijk onbehoorlijk bestuur de onderhavige belastingschulden onbetaald zijn gebleven. De voornoemde omstandigheid is daarom ook voor deze zaken van belang, aldus de Rechtbank.

De Rechtbank heeft de hoogte van de aansprakelijkstellingen verminderd als gevolg van de vermindering van de verzuimboetes wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (het boekenonderzoek)

Bij het Bossche hof was ten eerste in geschil of het verdedigingsbeginsel was geschonden, aangezien dat niet meer relevant is in cassatie zal ik het gedeelte van het geschil dat ziet op het verdedigingsbeginsel niet behandelen.

Het gerechtshof oordeelde vervolgens dat (i) het doen van betalingen door de BV aan gelieerde partijen terwijl de betaling van belastingschulden achterwege is gebleven en (ii) het overdragen van de activiteiten zonder enige betaling van goodwill, beide handelswijze zijn die worden aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Volgens het gerechtshof heeft de Ontvanger aannemelijk gemaakt dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van het aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur zodat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld.

Het gerechtshof is vervolgens alle correctieposten afgegaan en ten aanzien van de correctieposten heffingskorting niet ingevuld, geen heffingskorting, gebruikelijk loon, maaltijdvergoeding, hotelvergoeding, kilometervergoeding en de VAR beschikking worden de aansprakelijkstellingen en daarmee de vergrijpboete verminderd.

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (het betalingsverzuim)

Bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch was ten eerste in geschil of voor het tijdvak 9 een tijdige melding betalingsonmacht was gedaan en of de Ontvanger aannemelijk had gemaakt dat sprake was van onbehoorlijk bestuur. Het gerechtshof was het met de Ontvanger eens dat de melding betalingsonmacht van 19 november 2013 niet als tijdige melding kan worden aangemerkt voor tijdvak 9.

Het gerechtshof oordeelde dat (i) het doen van betalingen door de BV aan gelieerde partijen terwijl de betaling van belastingschulden achterwege is gebleven en (ii) het overdragen van de activiteiten zonder enige betaling van goodwill beide handelswijze zijn die worden aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Volgens het gerechtshof heeft de Ontvanger aannemelijk gemaakt dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van het aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur zodat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld.

Het gerechtshof heeft de aansprakelijkstellingen en daarmee samenhangend de heffings- en belastingrente en vergrijpboete verminderd ten aanzien van enkele correcties. Het gerechtshof heeft de boete, na vermindering passend en geboden geacht.

Hoge Raad (het boekenonderzoek)

Het eerste middel kwam op tegen het oordeel van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het middel klaagde onder meer erover dat het gerechtshof niet had gemotiveerd waarom belanghebbende een persoonlijk belang had bij de betalingen door de BV aan (gelieerde) partijen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het middel slaagt. Uit de uitspraak van het gerechtshof blijkt niet dat het heeft onderzocht of de (rechts)personen waaraan betalingen zijn gedaan, wel of niet zijn aan te merken als aan de BV gelieerde schuldeisers en, voor zover dat niet het geval is of belanghebbende als bestuurder van de BV bij die betalingen een persoonlijk belang heeft.

Het middel was ook gegrond ten aanzien van de klacht tegen de overweging van het Hof dat het overdragen van de activiteiten zonder enige betaling van goodwill wordt aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur. Zonder motivering valt niet in te zien hoe uit de omvang van de door de BV gerealiseerde omzetbedragen kan worden afgeleid dat deze zodanig winstgevend was dat de aanwezigheid van goodwill doordoor aannemelijk is.

Het negende middel was gericht tegen de vergrijpboete. De Hoge Raad overwoog daarover:

“4.3.2. De omstandigheden dat aanzienlijke en omvangrijke fouten zijn gemaakt bij het toekennen van kilometervergoedingen aan werknemers van de BV, dat die fouten voor een groot deel door belanghebbende zelf zijn erkend, en dat het gaat om hoge bedragen aan kilometervergoedingen kunnen gezamenlijk noch op zichzelf beschouwd de conclusie rechtvaardigen dat de BV met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld, dat wil zeggen dat zij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat zij te weinig loonheffing op aangifte zou afdragen en dat zij die kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Het middel slaagt in zoverre.”

De Hoge Raad liet de uitspraak van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch niet in stand en verwees het geding naar het Hof Arnhem-Leeuwarden (het Hof). Voor de procedure na verwijzing heeft de Hoge Raad nog het volgende meegegeven:

“4.6 Met het oog op de behandeling na verwijzing verdient het volgende opmerking.

De vergrijpboete is mede opgelegd op de grond dat het aan (voorwaardelijk) opzet van de BV is te wijten dat met betrekking tot de uitbetaalde kilometervergoedingen te weinig loonheffing is betaald. De aanwezigheid van dit (voorwaardelijk) opzet kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend worden aangetoond.

Op grond van artikel 32, lid 2, van de Invorderingswet 1990 in samenhang gelezen met artikel 36 van die Wet is een bestuurder slechts aansprakelijk voor een aan een belastingschuldige vennootschap opgelegde boete voor zover het belopen daarvan aan die bestuurder is te wijten. De blijkens de gedingstukken door belanghebbende ingenomen standpunten kunnen niet anders worden begrepen dan dat hij zich mede op het standpunt stelt dat hem een dergelijk verwijt niet kan worden gemaakt.Het verwijzingshof zal daarom ook moeten beslissen of het belopen van de boete aan belanghebbende is te wijten. Daarbij heeft te gelden dat pas van een dergelijk verwijt kan worden gesproken als het aan opzet of grove schuld van de aansprakelijkgestelde is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Het daarvoor door de ontvanger te leveren bewijs dient te voldoen aan de hiervoor in 4.6.1 omschreven maatstaf.”

Hoge Raad (het betalingsverzuim)

Het eerste middel kwam op tegen het oordeel van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg was van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het middel klaagde onder meer erover dat het gerechtshof niet heeft gemotiveerd waarom belanghebbende een persoonlijk belang had bij de betalingen door de BV aan (gelieerde) partijen. Dit middel slaagde. Uit de uitspraak van het gerechtshof bleek niet dat het Hof had onderzocht of de (rechts)personen waaraan betalingen zijn gedaan, wel of niet zijn aan te merken als aan de BV gelieerde schuldeisers en, voor zover dat niet het geval is of belanghebbende als bestuurder van de BV bij die betalingen een persoonlijk belang heeft.

De Hoge Raad heeft de uitspraak van het gerechtshof vernietigd en het geding verwezen naar het Hof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het boekenonderzoek en het betalingsverzuim)

Bij het Hof was in geschil of na cassatie vaststaat dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Bij een ontkennende beantwoording van die vraag was in geschil of de Ontvanger kennelijk onbehoorlijk bestuur na verwijzing nog kan bepleiten op andere gronden dan de gronden die het gerechtshof heeft gebruikt en, ongeacht het antwoord op deze vraag, of de Ontvanger geslaagd is in de op hem rustende bewijslast dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Verder was in geschil of de rechtsvordering tot betaling van de naheffingsaanslagen waarop de aansprakelijkstellingen zijn gebaseerd zijn verjaard.

Het Hof overwoog dat het kennelijk onbehoorlijk bestuur na verwijzing niet vaststaat, dat de Ontvanger na verwijzing op andere gronden kan bepleiten dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur maar dat de hoogte van de aansprakelijkstellingen niet meer aan de orde kan komen.

Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof om aanhouding verzocht, omdat hij zich er niet op had voorbereid dat na verwijzing andere argumenten die de Ontvanger had aangedragen voor de stelling dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur nog aan de orde konden komen. Het Hof heeft dat verzoek om aanhouding ter zitting afgewezen en zag geen aanleiding het onderzoek om die reden te heropenen.

Het Hof begon vervolgens aan de inhoudelijke behandeling van de zaak. Naar het oordeel van het Hof stond, gelet op hetgeen is opgenomen in het onherroepelijke strafvonnis van de rechtbank (‎2.7-‎2.9), vast dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, zodat belanghebbende voor de belastingschuld terecht aansprakelijk is gesteld. Het feit dat belanghebbende in het strafvonnis is veroordeeld voor een omissiedelict (stilzitten daar waar handelen of ingrijpen, bezien naar een strafrechtelijke norm, geboden was), bracht het Hof niet tot een ander oordeel.

De rechtbank heeft in het strafvonnis met betrekking tot de broer van belanghebbende (zaaknummer 25/01557), eveneens bestuurder van de BV, geoordeeld dat de broer ook ten tijde van het doen van de aangiftes loonheffingen op de hoogte was van de onjuiste kilometerdeclaraties en dat de broer daarin zelfs een actieve rol heeft gespeeld. Op basis van deze (onjuiste) aangiftes is (te weinig) belasting afgedragen. Naar het oordeel van het Hof staat daarmee vast dat de BV willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting werd afgedragen.

Anders dan zijn broer is belanghebbende niet strafrechtelijk veroordeeld voor het opzettelijk leiding geven aan het onjuist of onvolledig doen van de aangiftes loonheffingen in de periode van 4 april 2011 tot en met 9 april 2013 (artikel 69 AWR) op basis waarvan is te weinig belasting afgedragen. Dit feit was belanghebbende zelfs niet ten laste gelegd. Gelet op de samenhang tussen de strafrechtelijke procedures van belanghebbende en zijn broer, moet er, gelet op de actieve rol van de broer van belanghebbende in het doen van de aangiftes loonheffingen en de passieve rol van belanghebbende daarin, van worden uitgegaan dat dit het gevolg is geweest van een bewuste beslissing van het Openbaar Ministerie om de verdenking van belastingfraude jegens belanghebbende niet ten laste te leggen wegens gebrek aan bewijs. Hoewel belanghebbende met betrekking tot dit feit derhalve niet is vrijgesproken, moet er wel van worden uitgegaan dat een bewuste strafrechtelijke afweging plaatsgevonden heeft dat belanghebbende zich niet schuldig heeft gemaakt aan dit strafbaar feit, ook niet als omissiedelict, aldus het Hof.

Het opzettelijk onjuist of onvolledig aangifte doen is onlosmakelijk verbonden met het op basis van die aangiftes (en aldus tekortschietend) afdragen van belasting. Als belanghebbende niet strafrechtelijk verweten kan worden dat hij leiding heeft gegeven aan het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangiftes, kon hem a fortiori ook niet worden verweten dat op basis van deze aangiftes (tekortschietend) belasting is afgedragen.

De Ontvanger moet het verwijt aan belanghebbende overtuigend aantonen en deze fiscaalrechtelijke bewijsmaatstaf is niet lichter dan de strafrechtelijke. De bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ sluit nu juist expliciet aan bij de strafrechtelijke maatstaf van ‘buiten redelijke twijfel’. De Ontvanger heeft verder met betrekking tot de verwijtbaarheid van belanghebbende voor het belopen van de vergrijpboetes naast de informatie die reeds bekend was in het strafrechtelijk onderzoek geen aanvullend bewijs bijgebracht. De enige wijze waarop het Hof de twijfel weg kan nemen, is door onderscheid aan te brengen tussen het doleus leiding geven aan het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte en het culpoos leiding geven aan het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte. Gelet op het feit dat belanghebbende ter zake van het leiding geven blijkens het vonnis van de strafrechter hooguit een stilzitten of nalaten kan worden verweten, heeft het Hof geoordeeld dat twijfel omtrent de strafrechtelijke onschuld die kan ontstaan door belanghebbende een verwijt te maken met betrekking tot het belopen van de vergrijpboete, niet kan worden weggenomen door te wijzen op dit onderscheid. Het Hof heeft hieruit geconcludeerd dat de Ontvanger niet overtuigend heeft aangetoond dat het aan belanghebbende te wijten is dat de vergrijpboetes zijn belopen.

Ook indien de beslissing van het Openbaar Ministerie om belanghebbende niet te vervolgen voor het leidinggeven aan het opzettelijk onjuist of onvolledig aangifte loonheffingen doen door de BV in dit geval niet op één lijn kan worden gesteld met een vrijspraak, heeft de Ontvanger volgens het Hof niet feiten of omstandigheden overtuigend aangetoond die de conclusie kunnen dragen dat het aan belanghebbende te wijten is dat de vergrijpboetes zijn belopen. Met name is niet overtuigend aangetoond waarom belanghebbende ten minste grove schuld zou kunnen worden verweten ten aanzien van het belopen van de vergrijpboete. De enkele omstandigheid dat hij als bestuurder het verzorgen van de aangiftes loonheffingen overliet aan een andere bestuurder, is daartoe naar ’s Hofs oordeel onvoldoende.

Bij brieven van 11 april 2023 heeft de Ontvanger met betrekking tot alle in geschil zijnde naheffingsaanslagen een schriftelijke mededeling gedaan waarin hij zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorhoudt. Het Hof heeft hieruit geconcludeerd dat de rechtsvorderingen tot betaling van de naheffingsaanslagen niet zijn verjaard, zodat de aansprakelijkstellingen niet op die grond voor vernietiging in aanmerking komen.

3. Het geding in cassatie

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft zijn zienswijze over het incidenteel beroep in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft verder een conclusie van repliek ingediend.

Principaal beroep in cassatie

Belanghebbende komt in cassatie met vier middelen.

In het eerste middel stelt belanghebbende dat het Hof de verwijzingsopdracht te eng heeft uitgelegd. Belanghebbende stelt dat het Hof de vragen die de Hoge Raad in de verwijzingsopdracht heeft gesteld had moeten behandelen. De Ontvanger is niet zelfstandig in hoger beroep of cassatie gegaan. Indien de Ontvanger van mening was dat haar stellingen niet zijn besproken dan had het op de weg van de Ontvanger gelegen op zelfstandig beroep in te dienen.

In het tweede middel stelt belanghebbende ten eerste dat hij om aanhouding van de inhoudelijke behandeling heeft verzocht en het Hof dat ten onrechte heeft afgewezen. De verwijzingsopdracht van de Hoge Raad was niet duidelijk zodat het uitstelverzoek had moeten worden toegewezen. Door de afwijzing van het aanhoudingsverzoek heeft belanghebbende geen eerlijk proces gehad, aldus belanghebbende. Ten tweede stelt belanghebbende dat de belastingschulden zijn verjaard. In repliek stelt belanghebbende echter dat er geen sprake is van verjaring.

In het derde middel stelt belanghebbende dat het Hof buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden door te oordelen dat de Ontvanger in beroep en in hoger beroep haar stellingen niet nadrukkelijk had prijsgegeven. Doordat de Ontvanger niet in (incidenteel) hoger beroep en niet in (incidenteel) beroep in cassatie is gegaan, stelt belanghebbende dat de Ontvanger haar (niet besproken) stellingen heeft prijsgegeven.

In het vierde middel stelt belanghebbende dat het Hof zijn standpunt over het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel niet heeft behandeld. Zo heeft het Hof verzuimd te oordelen of belanghebbende voor elk belastingtijdvak als bestuurder te goeder trouw heeft gehandeld en of belanghebbende alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden lag om tijdig te melden. Eveneens heeft het Hof niet geoordeeld dat het besluit van de Ontvanger tot aansprakelijkstelling van een niet-meldende of te laat meldende bestuur per definitie evenredig was.

Verweerschrift in cassatie

Ten aanzien van het eerste middel stelt de Staatssecretaris dat het gerechtshof ’s-Hertogenbosch in eerdere instantie op basis van een deel van de argumenten van de Ontvanger geoordeeld heeft dat sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Voor een deel van de door dat gerechtshof gegeven oordelen heeft de Hoge Raad in het verwijzingsarrest aangegeven dat sprake is van een motiveringsgebrek. Het verwijzingshof kan ook beslissen op basis van de eerder niet behandelde argumenten.

Anders dan belanghebbende acht het Hof de verwijzingsopdracht voldoende duidelijk, zodat het tweede middel volgens de Staatssecretaris niet kan slagen. De stukken van de Ontvanger na verwijzing zijn voldoende duidelijk om daarop tijdig een verweer te kunnen voeren. Het Hof heeft verder de verjaring uitgebreid behandeld en geoordeeld dat de rechtsvorderingen tot betaling niet zijn verjaard.

Ten aanzien van het derde middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof een uitgebreide uitleg van het procesrecht heeft gegeven. Indien er niet nadrukkelijk en ondubbelzinnig eerder ingenomen standpunten worden ingetrokken en over die standpunten nog niet is geoordeeld dan kunnen deze standpunten herleven indien het oordeel op de eerder wel gebruikte gronden als onvoldoende gemotiveerd wordt aangemerkt. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris terecht geoordeeld dat in dit geval aan die voorwaarden is voldaan.

Ten aanzien van het vierde middel stelt de Staatssecretaris dat de opzet en/of grove schuld ter zake van de boete en het niet-melden van de betalingsonmacht niet meer ter discussie stond in de fase waarin de Hoge Raad zijn verwijzingsarrest wees. Volgens de Staatssecretaris staat daarom onherroepelijk vast dat er sprake is van opzet/grove schuld zodat niet rechtsgeldig gemeld kon worden.

Incidenteel beroep in cassatie

Na verwijzing was bij het Hof aan de orde of belanghebbende terecht aansprakelijk was gesteld voor de over het jaar 2013 opgelegde vergrijpboete wegens ‘opzet’ op grond van art. 67f AWR. In de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad werd dit meegenomen omdat het Hof diende te beoordelen of de Ontvanger geslaagd was in de verzwaarde bewijslast ‘overtuigend aantonen’.

Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris terecht geconcludeerd dat de Ontvanger geslaagd is in het overtuigend aantonen van de opzet aan de zijde van belanghebbende. Het Hof is in rechtsoverweging 4.14 volgens de Staatssecretaris echter uitgegaan van een onjuiste interpretatie van de vastgestelde feiten. De strafkamer van de rechtbank Oost-Brabant heeft belanghebbende namelijk veroordeeld voor het opzettelijk leiding geven aan het onjuist of onvolledig doen van de aangiften loonheffingen in de periode van 4 april 2011 tot en met 9 april 2013 (art. 69 AWR), op basis waarvan te weinig belasting is afgedragen over de tijdvakken januari 2011 tot en met december 2012.

Volgens de Staatssecretaris is er geen schending van het una via-beginsel aan de orde omdat belanghebbende in de strafzaak is veroordeeld voor het doen van onjuiste aangiften 2011 en 2012 en de vergrijpboete op het jaar 2013 ziet. Er is mogelijk wel sprake van dezelfde gedragingen maar niet van hetzelfde tijdvak.

Zienswijze belanghebbende

Belanghebbende stelt dat het niet van belang is dat de gedragingen hebben plaatsgevonden in andere tijdvakken. Het gaat immers om de gedragingen en die gedragingen strekken zich ook uit over 2013. Verder heeft er volgens belanghebbende geen afstemming tussen de Belastingdienst en het Openbaar Ministerie plaatsgevonden.

4. Het principale cassatieberoep van belanghebbende

Middel I verwijt het Hof de verwijzingsopdracht te eng te hebben uitgelegd.

In het middel en de toelichting erop wordt niet concreet gemaakt welk onderdeel van het na cassatie te behandelen geschil het Hof ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten.

Het middel zegt op te komen tegen de overwegingen 4.1 tot en met 4.6 van de uitspraak van het Hof. Om te ontdekken waarover het middel wil klagen, ben ik deze overwegingen nagelopen op zoek naar een voor belanghebbende nadelige beperkte interpretatie van de verwijzingsopdracht. Die zoektocht was tevergeefs.

De overwegingen 4.1 en 4.2 strekken tot verwerping van een door de Ontvanger aangevoerd standpunt. Het Hof heeft dit standpunt ingenomenn omdat het uitging van een ruimere uitleg van de verwijzingsopdracht dan de Ontvanger voorstond. Het middel kan niet daartegen zijn gericht.

De overwegingen 4.3 en 4.4 strekken tot verwerping van een door belanghebbende aangevoerd standpunt. Belanghebbende bepleite een beperkte lezing van de verwijzingsopdracht, maar dat pleidooi werd door het Hof niet gevolgd. Niet valt in te zien waarom dat oordeel van het Hof in de ogen van belanghebbende blijk zou kunnen geven van een te enge uitleg van de verwijzingsopdracht. In elk geval zou belanghebbende op het punt dat in 4.3 en 4.4 van de bestreden uitspraak aan de orde is, geen belang hebben bij een ruimere uitleg dan de beperkte uitleg die zij eerst voorstond.

In overweging 4.5 heeft het Hof geoordeeld dat het er, gelet op de verwijzingsopdracht, van uitgaat dat de hoogte van de aansprakelijkstelling inzake de belastingen na verwijzing niet meer aan de orde kan komen. Ik heb in het dossier niet kunnen vinden op welke na cassatie aangevoerde stelling deze overweging respondeert. Wellicht heeft het Hof in deze overweging niet zozeer een beslissing willen geven over een geschilpunt, maar eerder in algemene zin de kaders van zijn beslissing willen schetsen. Wat hiervan zij, in overweging 4.5 staat ook dat het Hof ten overvloede overweegt dat het de oordelen van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch omtrent de hoogte van de aansprakelijkstelling inzake de belastingen overneemt en de door dat gerechtshof daartoe gegeven gronden tot de zijne maakt. Die overweging wordt door de middelen niet uitdrukkelijk bestreden en geeft ook niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Onbegrijpelijk acht ik die overweging evenmin.

In overweging 4.6 van de uitspraak van het Hof staat dat en waarom een verzoek om aanhouding van de behandeling van het hoger beroep heeft afgewezen. Hierin komt niet een enge uitleg van de verwijzingsopdracht tot uitdrukking.

Middel I faalt. Het middel berust op de veronderstelling dat het Hof met de overwegingen 4.1 tot en met 4.6 aan zijn beslissing een voor belanghebbende nadelige beperkte lezing van de verwijzingsopdracht ten grondslag heeft gelegd. Voor die veronderstelling biedt de uitspraak van het Hof geen steun.

Middel II betoogt dat het Hof ten onrechte, of althans onvoldoende gemotiveerd, het aanhoudingsverzoek van belanghebbende heeft afgewezen. Het middel keert zich tegen overweging 4.6 van de uitspraak van het Hof.

Het Hof heeft – in cassatie onweersproken – vastgesteld dat belanghebbende om aanhouding had verzocht omdat hij zich er niet op had voorbereid dat na verwijzing de andere argumenten die de Ontvanger had aangedragen voor de stelling dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur nog aan de orde konden komen.

In cassatie betoogt belanghebbende dat het duidelijk moge zijn dat discussie bestond over de lezing van de verwijzingsopdracht en dat als het Hof concludeert dat de verwijzingsopdracht niet helder is, het niet anders kan zijn dan dat het Hof het uitstelverzoek had moeten toewijzen. Dit volgt volgens belanghebbende uit het in art. 6 EVRM neergelegde recht op een eerlijk proces. Verder betoogt belanghebbende dat “de motivering van het Hof dat belanghebbende zelf heeft gesteld dat de belastingaanslagen verjaard zouden zijn” onjuist is.

Ik kan de lijn van het betoog van belanghebbende niet goed volgen. In de eerste plaats heeft het Hof aan zijn beslissing op het uitstelverzoek, anders dan belanghebbende suggereert, niet ten grondslag gelegd dat de verwijzingsopdracht niet helder is. In de tweede plaats heeft het Hof zijn beslissing op het aanhoudingsverzoek (in ovw 4.6) niet doen steunen op de vaststelling dat belanghebbende heeft gesteld dat de belastingaanslagen verjaard zijn. En in de derde plaats gaan het middel en de toelichting erop voorbij aan de grond die het Hof wèl ten grondslag heeft gebruikt voor zijn beslissing het aanhoudingsverzoek af te wijzen.

De grond die het Hof wel voor de afwijzing van het aanhoudingsverzoek heeft gebruikt, staat aan het slot van overweging 4.6 en houdt kort gezegd in dat het voor rekening en risico van belanghebbende komt dat hij zijn procespositie verkeerd heeft ingeschat. Belanghebbende kon niet overvallen zijn door het feit dat de Ontvanger zich na cassatie beriep op al eerder aangevoerde gronden voor het kennelijk onbehoorlijk bestuur die door het gerechtshof ’s-Hertogenbosch onbesproken waren gelaten. De Ontvanger had dit immers al bij brief van 25 september 2023 – dus ruimschoots voor de zitting van 5 december 2024 – aan de orde gesteld. Hooguit kon belanghebbende zich overvallen voelen door de omstandigheid dat zijn juridische inschatting over wat na cassatie nog wel en niet aan de orde kan komen, onjuist bleek te zijn. Het oordeel van het Hof dat het risico van die onjuiste juridische inschatting voor rekening en risico van belanghebbende moet komen, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is ook niet onbegrijpelijk.

Middel II faalt daarom.

Middel III betoogt dat het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden. Het middel keert zich tegen overweging 4.4 van de uitspraak van het Hof.

In die overweging 4.4 heeft het Hof het standpunt van belanghebbende verworpen dat inhield dat na verwijzing het oordeel dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur alleen nog kan worden gemotiveerd door alsnog de vragen te onderzoeken die de Hoge Raad heeft geformuleerd in de onderdelen 4.1.3 en 4.1.4.

De verwerping van dit standpunt heeft het Hof onderbouwd met de overweging dat de rechter die in hoger beroep tot vernietiging van de bestreden uitspraak komt, alle relevante in eerste aanleg niet behandelde of behandelde maar verworpen stellingen opnieuw moet beoordelen, tenzij die stellingen in hoger beroep uitdrukkelijk zijn prijsgegeven of niet relevant zijn voor het uiteindelijke dictum. Volgens het Hof is dit slechts anders indien na het hoger beroep deze stellingen uitdrukkelijk zijn prijsgegeven of de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad aan een dergelijke beoordeling in de weg staat, wat volgens het Hof niet het geval is.

Belanghebbende brengt hier tegenin dat de Ontvanger niet in (incidenteel) hoger beroep is gegaan en ook niet (incidenteel) cassatieberoep heeft ingesteld. Volgens belanghebbende heeft de Ontvanger daardoor haar (niet besproken) stellingen prijsgegeven.

De hieruit sprekende rechtsopvatting van belanghebbende is onjuist. De devolutieve werking van het appel in belastingzaken – ook wel genoemd: de voortbouwende werking van dat appel – brengt mee dat met het instellen van hoger beroep de rechtsstrijd zoals die tussen partijen nog bestaat volledig wordt afgewenteld op het gerechtshof. Het gevolg hiervan is dat de verweerder in appel geen incidenteel hoger beroep hoeft in te stellen om door de rechtbank verworpen of onbehandeld gelaten stellingen aan het gerechtshof voor te leggen. Middel III faalt daarom eveneens.

Middel IV houdt in dat het Hof heeft verzuimd te oordelen over het standpunt van belanghebbende dat art. 36 IW 1990 in strijd is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel.

Belanghebbende verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 6 oktober 2023, waarin de Hoge Raad prejudiciële vragen heeft gesteld aan het Hof van Justitie van de EU. Die vragen gingen over de bestuurdersaansprakelijkheid in gevallen waarin niet tijdig is voldaan aan de meldingsplicht van art. 36(2) IW 1990. De Hoge Raad vroeg het HvJ EU of het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel zich verzet tegen die regeling. Het HvJ EU heeft een ontkennend antwoord op die vraag gegeven. Daarop heeft de Hoge Raad op 11 juli 2025 geoordeeld dat de regeling van art. 36(4) IW 1990 niet in strijd is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel.

Belanghebbende heeft inderdaad, zoals hij in de toelichting op het middel stelt, in zijn brief van 22 november 2023 onder verwijzing naar het arrest van 6 oktober 2023 betoogt dat art. 36 IW 1990 in strijd is met het Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel. Daarbij heeft belanghebbende het Hof verzocht het arrest van het HvJ EU af te wachten en de zaken voorlopig aan te houden.

De mondelinge behandeling van de zaak bij het Hof vond plaats op 5 december 2024, drie weken nadat het HvJ EU de prejudiciële vragen had beantwoord en had geoordeeld dat art. 36(4) IW 1990 niet strijdig is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. In zijn pleitnota voor die zitting (blz. 3) heeft de Inspecteur erop gewezen dat de door de Hoge Raad gestelde vragen inmiddels waren beantwoord en daaraan toegevoegd: “Deze juridische kwestie is dan ook niet meer van belang voor dit geschil.” Uit de stukken blijkt niet dat belanghebbende het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel nog ter sprake heeft gebracht.

Maar daarmee heeft belanghebbende zijn beroep op dat beginsel niet ‘uitdrukkelijk en ondubbelzinnig’ ingetrokken. Het Hof had er dus op in moeten gaan, maar heeft verzuimd dit te doen. Het middel klaagt hier op zichzelf bezien terecht over. Het kan echter niet tot cassatie leiden. Na het arrest van het HvJ EU van 14 november 2024 had beoordeling van belanghebbendes beroep op het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel het Hof in deze zaak niet tot een andere beslissing kunnen brengen. Middel IV kan daarom niet tot cassatie leiden.

De omstandigheid dat middel IV op zichzelf bezien terecht wordt voorgesteld, doet de vraag rijzen of belanghebbende aanspraak kan maken op een vergoeding van het griffierecht voor de cassatiefase en van de kosten van het cassatieberoep. In het arrest van 11 maart 2022 werd inderdaad zo’n kostenveroordeling uitgesproken, in een geval waarin de belanghebbende terecht erover klaagde dat het hof ten onrechte had besloten de belanghebbende niet ter zitting te horen. In het arrest van 12 september 2025 bleef in een kostenveroordeling achterwege in een geval waarin het hof blijk had gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, maar (kort gezegd) een juiste rechtsopvatting had geleid tot een zelfde beslissing.

Het geval waarin de Hoge Raad oordeelt dat een middel terecht is voorgesteld maar toch niet tot cassatie kan leiden, lijkt enigszins op het met toepassing van art. 6:22 Awb in stand laten van een besluit in bezwaar of (hoger) beroep ondanks schending van een rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel. Dan geldt dat een vergoeding voor proceskosten en griffierecht moet worden toegekend, tenzij zich bijzondere omstandigheden voordoen en dat de rechter die meent dat zich zulke bijzondere omstandigheden voordoen, dit moet motiveren.

Ik meen dat een zelfde maatstaf moet worden aangelegd in gevallen waarin de Hoge Raad oordeelt dat in cassatie een klacht terecht wordt aangevoerd, maar toch niet tot cassatie kan leiden. Dan behoort een vergoeding van griffierecht en proceskosten te volgen, tenzij zich bijzondere omstandigheden voordoen.

Ik meen dat zich in dit geval een dergelijke bijzondere omstandigheid voordoet, omdat belanghebbende al voordat het Hof uitspraak deed, moet hebben geweten dat zijn beroep op de door de Hoge Raad gestelde vragen geen kans van slagen had. Die vragen waren door het HvJ EU immers al in een voor belanghebbende ongunstige zin beantwoord. Belanghebbende had niets te winnen met het in cassatie uiten van een klacht hierover.

5. Het incidentele beroep van de Staatssecretaris

Volgens de Staatssecretaris is er geen schending van het una via-beginsel aan de orde omdat belanghebbende in de strafzaak is veroordeeld voor het doen van onjuiste aangiften 2011 en 2012 en de vergrijpboete ziet op het jaar 2013. De Staatssecretaris betoogt dat het in dit geval niet gaat om “dezelfde gedraging” zodat er geen schending van het una via-beginsel kan zijn.

Het middel van de Staatssecretaris gaat uit van een kennelijke foute lezing van de uitspraak van het Hof. Het Hof heeft weliswaar in de zaak van de broer van belanghebbende ambtshalve een schending van het una via-beginsel aangenomen maar in deze zaak heeft het Hof de aansprakelijkstelling voor de vergrijpboete vernietigd. Het Hof was van oordeel dat de Ontvanger niet feiten of omstandigheden overtuigend heeft aangetoond die de conclusie kunnen dragen dat het aan belanghebbende te wijten is dat de vergrijpboetes zijn belopen. Met name is niet overtuigend aangetoond waarom belanghebbende ten minste grove schuld zou kunnen worden verweten ten aanzien van het belopen van de vergrijpboete.

Het middel van de Staatssecretaris kan daarom niet slagen.

6. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van zowel het principale beroep in cassatie als het incidentele beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal