ECLI:NL:PHR:2025:1399, Parket bij de Hoge Raad, 19-12-2025, 25/01557

1. Inleiding

Deze zaak gaat over de gewezen bestuurder van een BV (belanghebbende). Hij is strafrechtelijk veroordeeld voor (onder meer) het opzettelijk leiding geven aan opzettelijk onjuist gedane aangiftes loonheffing van de BV. Ook is hij als (gewezen) bestuurder aansprakelijk gesteld voor (onder meer) een vergrijpboete die aan de BV is opgelegd wegens het opzettelijk betalen van een te laag bedrag aan loonheffing. Deze zaak gaat over de aansprakelijkstelling. In het bijzonder gaat de zaak over de vraag of belanghebbende door de aansprakelijkstelling voor de vergrijpboete een tweede keer is vervolgd en bestraft voor hetzelfde feit.

De Hoge Raad heeft in deze procedure al eerder arrest gewezen en de zaak verwezen naar het Hof. Het Hof heeft (ambtshalve) geoordeeld dat de aansprakelijkstelling voor de vergrijpboete moet worden vernietigd vanwege schending van het una via-beginsel (art. 5:44 Awb). Dit beginsel houdt in dat wanneer iemand een feit heeft gepleegd dat kan leiden tot zowel een strafrechtelijke vervolging als oplegging van een bestuurlijke boete, de autoriteiten moeten kiezen welke van deze twee sanctietrajecten zij willen volgen. Niet alleen dubbele sanctionering ter zake van hetzelfde feit is verboden (het ne bis in idem-beginsel), maar ook dubbele vervolging (het una via-beginsel).

In hoofdstuk ‎4 van deze conclusie beschrijf ik hoe het una via-beginsel is gepositiveerd in de voor het belastingrecht relevante Nederlandse wetgeving. Het draait daarbij om twee voorwaarden; 1) wordt dezelfde persoon bestraft en 2) hebben de sancties betrekking op hetzelfde feit?

In hoofdstuk ‎5 wordt ingegaan op de vraag wanneer gesproken kan worden van dezelfde persoon. Ik kom in dat hoofdstuk tot de slotsom dat de aansprakelijkstelling op de voet van art. 32(2) Invorderingswet 1990 van iemand voor een fiscale bestuurlijke boete, voor de toepassing van art. 5:44 Awb op één lijn moet worden gesteld met het opleggen van een bestuurlijke boete aan die persoon. Dit betekent dat art. 5:44(1) Awb in de weg staat aan die aansprakelijkstelling als deze persoon al voor hetzelfde feit strafrechtelijk wordt vervolgd.

In hoofdstuk ‎6 wordt de vraag behandeld wanneer het gaat om hetzelfde feit. Daarvoor moet gekeken worden naar de juridische aard van de feiten en naar de aard van de gedragingen.

De juridische aard van de feiten volgt uit de wettelijke delictsomschrijvingen. Bij de vergelijking van die delictsomschrijvingen is van belang of zij strekken tot bescherming van hetzelfde rechtsgoed en of dezelfde of vergelijkbare strafmaxima zijn gesteld. Ik meen dat de strafbaarstelling van aangiftemisdrijven en de beboetbaarstelling van betalingsvergrijpen strekken tot bescherming van hetzelfde rechtsgoed, namelijk de bevordering van de juiste belastingheffing (‎6.11). Verder denk ik dat aan een vergelijking van de strafmaxima in het kader van art. 5:44 Awb geen grote betekenis moet worden toegekend (‎6.12).

Bij de vergelijking van de aard van de gedragingen moet gekeken worden naar zowel de aard en de kennelijke strekking van de gedragingen als de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht. De aangifte en de betaling plegen niet op hetzelfde moment plaats te vinden en hoeven ook niet de uitdrukking te zijn van één wilsbesluit. Daarom kan naar mijn opvatting niet een categorisch antwoord worden gegeven op de vraag of het opzettelijk doen van een te lage aangifte en het opzettelijk betalen conform die aangifte van een te laag bedrag, kunnen gelden als ‘hetzelfde feit’. Ik meen dat het aangifte doen en het betalen zo van elkaar gescheiden zijn, dat van de feitenrechter die meent dat toch ‘hetzelfde feit’ is beboet of bestraft, mag worden verlangd dat hij motiveert op grond van welke omstandigheden hij tot dit oordeel is gekomen (‎6.13).

In hoofdstuk 7 worden de middelen in het principale cassatieberoep behandeld. Naar mijn oordeel kunnen die middelen niet tot cassatie leiden.

In hoofdstuk 8 behandel ik het incidentele cassatieberoep. Het middel in dat beroep slaagt.

In hoofdstuk 9 behandel ik een ambtshalve door mij opgeworpen grond voor cassatie. Die grond leidt ertoe dat de Hoge Raad mijns inziens de zaak niet zelf kan afdoen. Verwijzing moet volgen.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

Belanghebbende was vanaf 2 mei 2011 bestuurder van een BV (de BV). De BV exploiteerde een uitzendbureau ten behoeve van infra- en elektriciteitswerken alsmede de metaalindustrie. De BV is op 24 februari 2015 failliet verklaard. Op 17 maart 2020 is het faillissement opgeheven wegens gebrek aan baten.

Op grond van uitkomsten van door de Inspecteur ingestelde boekenonderzoeken zijn aan de BV naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over tijdvakken in de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013. Daarbij is met betrekking tot de naheffing over tijdvakken in het jaar 2013 ook een vergrijpboete opgelegd en is met betrekking tot alle naheffingsaanslagen heffingsrente respectievelijk belastingrente in rekening gebracht.

De BV heeft over de tijdvakken in de periode oktober 2013 tot en met februari 2014 aangiften voor de loonheffingen gedaan. De aangegeven bedragen zijn niet betaald. De BV heeft ter zake van twee van die tijdvakken tijdig en rechtsgeldig mededelingen gedaan als bedoeld in art. 36(2) Invorderingswet 1990 (IW 1990). Omdat de BV de loonheffingen niet heeft betaald, zijn aan de BV naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over de tijdvakken in de periode oktober 2013 tot en met februari 2014. Daarbij zijn tevens verzuimboetes opgelegd.

De naheffingsaanslagen en boetes zijn voor een deel onbetaald gebleven. Belanghebbende is als (oud-)bestuurder van de BV op grond van art. 36 IW 1990 aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonheffingen en de daarmee samenhangende rente- en boetebeschikkingen.

Het verloop van (de hoogte van) de aansprakelijkstellingen in deze procedure is als volgt:

Tijdvak

Bedrag aansprakelijkstelling

Bedrag na uitspraak rechtbank

Bedrag na uitspraak gerechtshof

1.

2011-2012

€ 2.265.075 (loonheffingen)

€ 112.938 (heffingsrente)

€ 2.195.319 (loonheffingen)

En heffingsrente dienovereenkomstig verminderd

€ 2.085.886 (loonheffingen) en

heffingsrente dienovereenkomstig

verminderd

2.

2013

€ 897.762 (loonheffingen)

€ 889.245 (loonheffingen)

€ 751.335 (loonheffingen)

3.

2013

€ 53. 915 (belastingrente)

belastingrente dienovereenkomstig verminderd

belastingrente dienovereenkomstig

verminderd

4.

2013

€ 442.580 (vergrijpboete)

€ 392.509 (vergrijpboete)

€ 272.509 (vergrijpboete)

5.

10/2013 – 02/2014

€ 417.279 (loonheffingen)

€ 4.886 (verzuimboete)

€ 417.279 (loonheffingen)

€ 3.908 (verzuimboete)

€ 417.279 (loonheffingen)

€ 3.908 (verzuimboete)

Belangrijk om op te merken is dat in de (horizontale) regels 1 tot en met 4 naheffingsaanslagen naar aanleiding van een boekenonderzoek staan met correcties en een vergrijpboete en dat in regel 5 naheffingsaanslagen zijn opgenomen die zijn opgelegd omdat volgens de aangifte verschuldigde bedragen niet zijn betaald, inclusief een verzuimboete hiervoor. De procedures over deze twee verschillende naheffingsaanslagen(clusters) lopen op sommige momenten uit elkaar. Ik noem de procedure over de aansprakelijkstelling voor de bedragen opgesomd in regels 1 tot en met 4 de procedure over ‘het boekenonderzoek’ en de procedure over het bedrag aansprakelijkstelling in de vijfde regel de procedure over ‘het betalingsverzuim.’ Uiteindelijk zullen alle aansprakelijkstellingen weer bij elkaar komen maar voordat we daar zijn, nemen ze ieder hun eigen pad naar de Hoge Raad.

Om het nog ingewikkelder te maken, is belanghebbende bij vonnis van 16 december 2019 van de rechtbank Oost-Brabant strafrechtelijk veroordeeld. Dit vonnis is in kracht van gewijsde gegaan. Belanghebbende werd verweten dat hij feitelijk leiding had gegeven aan de in de tenlastelegging omschreven verboden gedragingen. Deze gedragingen bestonden uit het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens, het onvolledig of onjuist doen van aangifte en uit faillissementsfraude.

De rechtbank Oost-Brabant heeft in die strafzaak ten eerste overwogen dat namens de BV aangiften loonheffing zijn gedaan en dat deze aangiften mede gebaseerd waren op kilometerstaten die in strijd met de waarheid waren opgemaakt omdat in die staten een hoger aantal belastingvrije kilometers werd gedeclareerd dan de in werkelijkheid gereden kilometers. Het ter beschikking stellen van valse bescheiden aan de Belastingdienst en het doen van onjuiste aangifte loonheffing kan worden toegerekend aan de BV. Belanghebbende heeft vervolgens erkend dat hij wist dat de verstrekte informatie onjuist was maar geen enkele actie heeft ondernomen om te voorkomen dat de onjuiste stukken aan de Belastingdienst ter beschikking zouden komen. De rechtbank heeft het daarom wettig en overtuigend bewezen geacht dat de BV de ten laste gelegde feiten opzettelijk heeft gepleegd en dat belanghebbende opzettelijk feitelijk leiding heeft gegeven aan het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens en het onvolledig of onjuist doen van aangifte.

Ten aanzien van de faillissementsfraude heeft de rechtbank Oost-Brabant ten eerste geoordeeld dat de BV opzettelijk niet heeft voldaan aan de op haar rustende verplichting tot het voeren van een deugdelijke administratie en die administratie niet heeft bewaard en tevoorschijn heeft gebracht. Ten tweede stond vast dat er gelden zijn onttrokken aan de boedel van de BV. Ten derde oordeelde de rechtbank dat vanaf 24 mei 2013 minst genomen bewust de aanmerkelijke kans is aanvaard dat het faillissement van de BV aanstaande was. Ten vierde oordeelde de rechtbank dat de BV haar directeuren en de moeder van de directeuren heeft willen bevoordelen door gelden aan de boedel van de BV te onttrekken die anders in de failliete boedel zouden zijn gekomen zodat willens en wetens de aanmerkelijke kans is aanvaard dat door de betalingen de schuldeisers van de BV bij een faillissement zijn benadeeld. De rechtbank heeft bewezen geacht dat belanghebbende feitelijk leiding heeft gegeven aan faillissementsfraude.

In de fiscale procedures bij de Rechtbank en het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het gerechtshof) is een onderscheid gemaakt tussen 4 onderdelen, te weten:

• De aansprakelijkstelling voor de nageheven loonbelasting periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013. Dit zijn de regels 1 en 2 uit de tabel (het boekenonderzoek).

• De aansprakelijkstelling voor de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente over het jaar 2013. Dit is regel 3 uit de tabel (het boekenonderzoek).

• De aansprakelijkstelling voor de vergrijpboete over het jaar 2013. Dit is regel 4 uit de tabel (het boekenonderzoek).

• De aansprakelijkstelling voor de nageheven loonbelasting over de periode oktober 2013 tot en met februari 2014. Dit is regel 5 uit mijn tabel (het betalingsverzuim).

Rechtbank Zeeland-West-Brabant ( het boekenonderzoek)

Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende (samen met de belanghebbende in de zaak met het nummer 25/01559) terecht als bestuurder aansprakelijk is gesteld voor de bedragen vermeld in regels 1 tot en met 4. Het ging bij de Rechtbank om de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffingen 2011 tot en met 2013 en de daarmee samenhangende beschikkingen vergrijpboeten en heffings- en belastingrente.

De vergrijpboete over het jaar 2013 is opgelegd ten aanzien van verschillende correctieposten op grond van grove schuld (boetepercentage 25 en 40%) en opzet (boetepercentage 50% en 80%). De boete zag op de volgende correctieposten: geen geldig ID/Wet op ID-plicht, heffingskorting niet ingevuld, geen heffingskorting, tabel bijzondere beloning, gebruikelijk loon, gereedschapsvergoeding, kledingvergoeding, vergoeding consumpties, vergoeding telefoon, maaltijdvergoeding, hotelvergoeding, offshorevergoeding, parkeerkosten, kilometervergoeding, PGA familie, PGA auto opdrachtgever en twee VAR-beschikkingen.

Met betrekking tot de Wet op ID-plicht, de tabel bijzondere beloningen, de kilometervergoedingen, de PGA auto opdrachtgever en één van de twee VAR-beschikkingen heeft de Rechtbank de vergrijpboete verminderd.

Ten aanzien van de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslagen loonbelasting zijn naar het oordeel van de Rechtbank geen feiten en omstandigheden aannemelijk geworden op grond waarvan kan worden geoordeeld dat het niet aan belanghebbenden is te wijten dat de BV opzettelijk of grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan. Het gevolg hiervan is dat niet rechtsgeldig melding kon worden gedaan van de betalingsonmacht.

De Rechtbank heeft met het oog op de aansprakelijkstellingen voor de vergrijpboete (regel 4) geoordeeld dat de bewijslast voor kennelijk onbehoorlijk bestuur bij de Ontvanger ligt. De Rechtbank oordeelde voorts dat ook in het geval de Ontvanger aannemelijk moet maken dat het niet betalen van de belastingschulden het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de melding, de Ontvanger in die bewijslast is geslaagd.

Ten aanzien van de aansprakelijkstelling voor de vergrijpboete overwoog de Rechtbank dat belanghebbende bestuurder was van de BV en de administratie zelf deed. De grove schuld dan wel opzet van de BV is daarom aan belanghebbende toe te rekenen. Belanghebbende is daarom terecht aansprakelijk gesteld voor de vergrijpboete. De Rechtbank heeft de boete met € 10.000 gematigd – na de andere verminderingen zoals opgenomen in ‎2.13 omdat de redelijke termijn is overschreden.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant ( het betalingsverzuim)

Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende (samen met de belanghebbende in de zaak met het nummer 25/01559) terecht als bestuurder aansprakelijk is gesteld voor de periode opgenomen in regel 5. Dat ging over (i) de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen die zijn opgelegd als gevolg van het niet afdragen van de op aangiften loonheffingen verschuldigde bedragen en (ii) de daarmee samenhangende beschikkingen betaalverzuimboeten en belastingrente.

De Rechtbank verwees naar zijn uitspraak in de zaak over het boekenonderzoek en overwoog dat het oordeel van de Rechtbank dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aan de zijde van belanghebbende ook geldt voor deze zaak.

De feiten en omstandigheden waarop de Rechtbank kennelijk onbehoorlijk bestuur aanwezig heeft geacht, houden voor een deel direct inhoudelijk verband met (het ontstaan van) de belastingschulden in die andere zaken; de Rechtbank heeft in het bijzonder verwezen naar de zwaarwegende omstandigheid dat de BV de loonheffing heeft getracht te verminderen door het opvoeren van kostenvergoedingen die niet zijn overeengekomen dan wel waarvoor een basis gedeeltelijk ontbreekt. Als gevolg daarvan zijn structureel loonheffingsverplichtingen niet nagekomen en konden de loonkosten kunstmatig laag worden gehouden.

Dat directe inhoudelijke verband is niet aanwezig met betrekking tot de belastingschulden in deze zaak (over het betalingsverzuim). Dat is echter ook niet vereist. Het gaat erom dat sprake is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van de melding(en) van betalingsonmacht én dat door dat kennelijk onbehoorlijk bestuur de onderhavige belastingschulden onbetaald zijn gebleven. De voornoemde omstandigheid is daarom ook voor deze zaken van belang, aldus de Rechtbank.

De Rechtbank heeft de hoogte van de aansprakelijkstellingen verminderd als gevolg van de vermindering van de verzuimboetes wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (het boekenonderzoek)

Bij het Bossche hof was ten eerste in geschil of het verdedigingsbeginsel was geschonden. Aangezien dat geschilpunt niet meer relevant is in cassatie zal ik het gedeelte van het geschil dat ziet op het verdedigingsbeginsel niet behandelen.

Het gerechtshof oordeelde vervolgens dat (i) het doen van betalingen door de BV aan gelieerde partijen terwijl de betaling van belastingschulden achterwege is gebleven en (ii) het overdragen van de activiteiten zonder enige betaling van goodwill, beide handelswijze zijn die worden aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Volgens het gerechtshof heeft de Ontvanger aannemelijk gemaakt dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van het aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur zodat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld.

Het gerechtshof is vervolgens alle correctieposten afgegaan en ten aanzien van de correctieposten heffingskorting niet ingevuld, geen heffingskorting, gebruikelijk loon, maaltijdvergoeding, hotelvergoeding, kilometervergoeding en de VAR beschikking worden de aansprakelijkstellingen en daarmee de vergrijpboete verminderd.

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (het betalingsverzuim)

Bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch was ten eerste in geschil of voor het tijdvak 9 een tijdige melding betalingsonmacht was gedaan en of de Ontvanger aannemelijk had gemaakt dat sprake was van onbehoorlijk bestuur. Het gerechtshof was het met de Ontvanger eens dat de melding betalingsonmacht van 19 november 2013 niet als tijdige melding kan worden aangemerkt voor tijdvak 9.

Het gerechtshof oordeelde dat (i) het doen van betalingen door de BV aan gelieerde partijen terwijl de betaling van belastingschulden achterwege is gebleven en (ii) het overdragen van de activiteiten zonder enige betaling van goodwill, beide handelswijze zijn die worden aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Volgens het gerechtshof heeft de Ontvanger aannemelijk gemaakt dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van het aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur zodat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld.

Het gerechtshof heeft de aansprakelijkstellingen en daarmee samenhangend de heffings- en belastingrente en vergrijpboete verminderd ten aanzien van enkele correcties. Het gerechtshof heeft de boete, na vermindering passend en geboden geacht.

Hoge Raad (het boekenonderzoek)

Het eerste middel kwam op tegen het oordeel van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het middel klaagde onder meer erover dat het gerechtshof niet had gemotiveerd waarom belanghebbende een persoonlijk belang had bij de betalingen door de BV aan (gelieerde) partijen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het middel slaagt. Uit de uitspraak van het gerechtshof blijkt niet dat het heeft onderzocht of de (rechts)personen waaraan betalingen zijn gedaan, wel of niet zijn aan te merken als aan de BV gelieerde schuldeisers en, voor zover dat niet het geval is of belanghebbende als bestuurder van de BV bij die betalingen een persoonlijk belang heeft.

Het middel was ook gegrond ten aanzien van de klacht tegen de overweging van het gerechtshof dat het overdragen van de activiteiten zonder enige betaling van goodwill wordt aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur. Zonder motivering valt niet in te zien hoe uit de omvang van de door de BV gerealiseerde omzetbedragen kan worden afgeleid dat deze zodanig winstgevend was dat de aanwezigheid van goodwill doordoor aannemelijk is.

Het negende middel was gericht tegen de vergrijpboete. De Hoge Raad overwoog daarover:

“4.3.2. De omstandigheden dat aanzienlijke en omvangrijke fouten zijn gemaakt bij het toekennen van kilometervergoedingen aan werknemers van de BV, dat die fouten voor een groot deel door belanghebbende zelf zijn erkend, en dat het gaat om hoge bedragen aan kilometervergoedingen kunnen gezamenlijk noch op zichzelf beschouwd de conclusie rechtvaardigen dat de BV met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld, dat wil zeggen dat zij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat zij te weinig loonheffing op aangifte zou afdragen en dat zij die kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Het middel slaagt in zoverre.”

De Hoge Raad liet de uitspraak van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch niet in stand en verwees het geding naar het Hof Arnhem-Leeuwarden (het Hof). Voor de procedure na verwijzing heeft de Hoge Raad nog het volgende meegegeven:

“4.6 Met het oog op de behandeling na verwijzing verdient het volgende opmerking.

De vergrijpboete is mede opgelegd op de grond dat het aan (voorwaardelijk) opzet van de BV is te wijten dat met betrekking tot de uitbetaalde kilometervergoedingen te weinig loonheffing is betaald. De aanwezigheid van dit (voorwaardelijk) opzet kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend worden aangetoond.

Op grond van artikel 32, lid 2, van de Invorderingswet 1990 in samenhang gelezen met artikel 36 van die Wet is een bestuurder slechts aansprakelijk voor een aan een belastingschuldige vennootschap opgelegde boete voor zover het belopen daarvan aan die bestuurder is te wijten. De blijkens de gedingstukken door belanghebbende ingenomen standpunten kunnen niet anders worden begrepen dan dat hij zich mede op het standpunt stelt dat hem een dergelijk verwijt niet kan worden gemaakt.Het verwijzingshof zal daarom ook moeten beslissen of het belopen van de boete aan belanghebbende is te wijten. Daarbij heeft te gelden dat pas van een dergelijk verwijt kan worden gesproken als het aan opzet of grove schuld van de aansprakelijkgestelde is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Het daarvoor door de ontvanger te leveren bewijs dient te voldoen aan de hiervoor in 4.6.1 omschreven maatstaf.”

Hoge Raad (het betalingsverzuim)

Het eerste middel kwam op tegen het oordeel van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg was van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het middel klaagde onder meer erover dat het gerechtshof niet heeft gemotiveerd waarom belanghebbende een persoonlijk belang had bij de betalingen door de BV aan (gelieerde) partijen. Dit middel slaagde. Uit de uitspraak van het gerechtshof bleek niet dat het had onderzocht of de (rechts)personen waaraan betalingen zijn gedaan, wel of niet zijn aan te merken als aan de BV gelieerde schuldeisers en, voor zover dat niet het geval is of belanghebbende als bestuurder van de BV bij die betalingen een persoonlijk belang heeft.

De Hoge Raad heeft de uitspraak van het gerechtshof vernietigd en het geding verwezen naar het Hof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) ter verdere behandeling en beslissing.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het boekenonderzoek en het betalingsverzuim)

Bij het Hof was in geschil of na cassatie vaststaat dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Bij een ontkennende beantwoording van die vraag was in geschil of de Ontvanger kennelijk onbehoorlijk bestuur na verwijzing nog kan bepleiten op andere gronden dan de gronden die het gerechtshof heeft gebruikt en, ongeacht het antwoord op deze vraag, of de Ontvanger geslaagd is in de op hem rustende bewijslast dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Verder was in geschil of de rechtsvordering tot betaling van de naheffingsaanslagen waarop de aansprakelijkstellingen zijn gebaseerd zijn verjaard.

Het Hof overwoog dat het kennelijk onbehoorlijk bestuur na verwijzing niet vaststaat, dat de Ontvanger na verwijzing op andere gronden kan bepleiten dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur maar dat de hoogte van de aansprakelijkstellingen niet meer aan de orde kan komen.

Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof om aanhouding verzocht, omdat hij zich er niet op had voorbereid dat na verwijzing andere argumenten die de Ontvanger had aangedragen voor de stelling dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur nog aan de orde konden komen. Het Hof heeft dat verzoek om aanhouding ter zitting afgewezen en zag geen aanleiding het onderzoek om die reden te heropenen.

Het Hof begon vervolgens aan de inhoudelijke behandeling van de zaak. Naar het oordeel van het Hof stond, gelet op hetgeen is opgenomen in het onherroepelijke strafvonnis van de rechtbank (‎2.7-‎2.9), vast dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, zodat belanghebbende voor de belastingschuld terecht aansprakelijk is gesteld.

De rechtbank heeft in het strafvonnis geoordeeld dat belanghebbende ook ten tijde van het doen van de aangiftes loonheffingen op de hoogte was van de onjuiste kilometerdeclaraties en dat hij daarin zelfs een actieve rol heeft gespeeld. Op basis van deze (onjuiste) aangiftes is (te weinig) belasting afgedragen. Naar het oordeel van het Hof staat daarmee vast dat de BV willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting werd afgedragen.

Belanghebbende is strafrechtelijk veroordeeld voor het opzettelijk leiding geven aan het onjuist of onvolledig doen van de aangiftes loonheffingen in de periode van 4 april 2011 tot en met 9 april 2013 (artikel 69 AWR) op basis waarvan is te weinig belasting afgedragen. Naar het oordeel van het Hof heeft de Ontvanger door te wijzen op dit onherroepelijke strafvonnis en de voor dit vonnis gebezigde onderbouwing feiten of omstandigheden overtuigend aangetoond die de conclusie kunnen dragen dat het aan belanghebbende te wijten is dat de vergrijpboetes zijn belopen.

Op grond van art. 5:44 Awb heeft het Hof ambtshalve getoetst of het una via-beginsel werd geschonden. Het Hof heeft eerst getoetst of de BV en de belanghebbende dezelfde persoon zijn. Het Hof overwoog dat omdat de vergrijpboete haar preventieve en bestraffende karakter niet verliest vanwege het feit dat een bestuurder aansprakelijk wordt gesteld voor die vergrijpboete, wordt, door belanghebbende aansprakelijk te stellen, feitelijk een tweede strafvervolging ingesteld ten aanzien van dezelfde persoon.

De vergrijpboete is opgelegd wegens overtreding van art. 67f AWR en belanghebbende is strafrechtelijk vervolgd vanwege overtreding van (onder meer) art. 69 AWR. Art. 69(2) AWR stelt strafbaar diegene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven. Belanghebbende is veroordeeld voor het opzettelijk leiding geven aan dit delict. Op grond van art. 67f AWR kan de inspecteur een vergrijpboete van maximaal 100% opleggen indien het aan opzet van de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Belanghebbende is thans aansprakelijk gesteld voor een vergrijpboete die is opgelegd voor dit beboetbare feit. Naar het oordeel van het Hof werd hiermee dezelfde gedraging twee maal bestraft. Het Hof vond steun voor dit oordeel in de omstandigheid dat de Ontvanger het verwijt van grove schuld of opzet voor belanghebbende met betrekking tot de vergrijpboete heeft onderbouwd met het strafvonnis waarin belanghebbende is veroordeeld voor overtreding van art. 69 AWR. Op grond hiervan oordeelde het Hof dat het una via-beginsel wordt geschonden door belanghebbende aansprakelijk te stellen voor de vergrijpboete.

Bij brieven van 11 april 2023 heeft de Ontvanger met betrekking tot alle in geschil zijnde naheffingsaanslagen een schriftelijke mededeling gedaan waarin hij zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorhoudt. Het Hof heeft hieruit geconcludeerd dat de rechtsvorderingen tot betaling van de naheffingsaanslagen niet zijn verjaard, zodat de aansprakelijkstellingen niet op die grond voor vernietiging in aanmerking komen.

3. Het geding in cassatie

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft zijn zienswijze over het incidenteel beroep in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft verder een conclusie van repliek ingediend.

Principaal beroep in cassatie

Belanghebbende komt in cassatie met vier middelen.

In het eerste middel stelt belanghebbende dat het Hof de verwijzingsopdracht te eng heeft uitgelegd. Belanghebbende stelt dat het Hof de vragen die de Hoge Raad in de verwijzingsopdracht heeft gesteld had moeten behandelen. De Ontvanger is niet zelfstandig in hoger beroep of cassatie gegaan. Indien de Ontvanger van mening was dat haar stellingen niet zijn besproken dan had het op de weg van de Ontvanger gelegen op zelfstandig beroep in te dienen.

In het tweede middel stelt belanghebbende ten eerste dat hij om aanhouding van de inhoudelijke behandeling heeft verzocht en het Hof dat ten onrechte heeft afgewezen. De verwijzingsopdracht van de Hoge Raad was niet duidelijk zodat het uitstelverzoek had moeten worden toegewezen. Door de afwijzing van het aanhoudingsverzoek heeft belanghebbende geen een eerlijk proces gehad, aldus belanghebbende. Ten tweede stelt belanghebbende dat de belastingschulden zijn verjaard. In repliek stelt belanghebbende echter dat er geen sprake is van verjaring.

In het derde middel stelt belanghebbende dat het Hof buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden door te oordelen dat de Ontvanger in beroep en in hoger beroep haar stellingen niet nadrukkelijk had prijsgegeven. Doordat de Ontvanger niet in (incidenteel) hoger beroep en niet in (incidenteel) beroep in cassatie is gegaan, stelt belanghebbende dat de Ontvanger haar (niet besproken) stellingen heeft prijsgegeven.

In het vierde middel stelt belanghebbende dat het Hof zijn standpunt over het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel niet heeft behandeld. Zo heeft het Hof verzuimd te oordelen of belanghebbende voor elk belastingtijdvak als bestuurder te goeder trouw heeft gehandeld en of belanghebbende alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden lag om tijdig te melden. Eveneens heeft het Hof niet geoordeeld dat het besluit van de Ontvanger tot aansprakelijkstelling van een niet-meldende of te laat meldende bestuur per definitie evenredig was.

Verweerschrift in cassatie

Ten aanzien van het eerste middel stelt de Staatssecretaris dat het gerechtshof ’s-Hertogenbosch in eerdere instantie op basis van een deel van de argumenten van de Ontvanger geoordeeld heeft dat sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Voor een deel van de door dat gerechtshof gegeven oordelen heeft de Hoge Raad in het verwijzingsarrest aangegeven dat sprake is van een motiveringsgebrek. Het verwijzingshof kan ook beslissen op basis van de eerder niet behandelde argumenten.

Anders dan belanghebbende acht het Hof de verwijzingsopdracht voldoende duidelijk, zodat het tweede middel volgens de Staatssecretaris niet kan slagen. De stukken van de Ontvanger na verwijzing zijn voldoende duidelijk om daarop tijdig een verweer te kunnen voeren. Het Hof heeft verder de verjaring uitgebreid behandeld en geoordeeld dat de rechtsvorderingen tot betaling niet zijn verjaard.

Ten aanzien van het derde middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof een uitgebreide uitleg van het procesrecht heeft gegeven. Indien er niet nadrukkelijk en ondubbelzinnig eerder ingenomen standpunten worden ingetrokken en over die standpunten nog niet is geoordeeld, dan kunnen deze standpunten herleven indien het oordeel op de eerder wel gebruikte gronden als onvoldoende gemotiveerd wordt aangemerkt. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris terecht geoordeeld dat in dit geval aan die voorwaarden is voldaan.

Ten aanzien van het vierde middel stelt de Staatssecretaris dat de opzet en/of grove schuld ter zake van de boete en het niet-melden van de betalingsonmacht niet meer ter discussie stond in de fase waarin de Hoge Raad zijn verwijzingsarrest wees. Volgens de Staatssecretaris staat daarom onherroepelijk vast dat er sprake is van opzet/grove schuld zodat niet rechtsgeldig gemeld kon worden.

Incidenteel beroep in cassatie

Na verwijzing was bij het Hof aan de orde of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de over het jaar 2013 opgelegde vergrijpboete wegens ‘opzet’ op grond van art. 67f AWR. In de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad werd dit meegenomen omdat het Hof diende te beoordelen of de Ontvanger geslaagd was in de verzwaarde bewijslast ‘overtuigend aantonen’.

Het Hof heeft terecht geconcludeerd dat de Ontvanger geslaagd is in het overtuigend aantonen van de opzet aan de zijde van belanghebbende. Het Hof is in rechtsoverweging 4.14 volgens de Staatssecretaris echter uitgegaan van een onjuiste interpretatie van de vastgestelde feiten. De strafkamer van de rechtbank Oost-Brabant heeft belanghebbende namelijk veroordeeld voor het opzettelijk leiding geven aan het onjuist of onvolledig doen van de aangiften loonheffingen in de periode van 4 april 2011 tot en met 9 april 2013 (art. 69 AWR), op basis waarvan te weinig belasting is afgedragen over de tijdvakken januari 2011 tot en met december 2012.

Volgens de Staatssecretaris is er geen schending van het una via-beginsel aan de orde omdat belanghebbende in de strafzaak is veroordeeld voor het doen van onjuiste aangiften 2011 en 2012 en de vergrijpboete op het jaar 2013 ziet. Er is mogelijk wel sprake van dezelfde gedragingen maar niet van hetzelfde tijdvak.

Zienswijze belanghebbende

Belanghebbende stelt dat het niet van belang is dat de gedragingen hebben plaatsgevonden in andere tijdvakken. Het gaat immers om de gedragingen en die gedragingen strekken zich ook uit over 2013. Verder heeft er volgens belanghebbende geen afstemming tussen de Belastingdienst en het Openbaar Ministerie plaatsgevonden.

4. Het wettelijk kader van het nationaal rechtelijke una via-beginsel

Het una via-beginsel is neergelegd in art. 5:44 Awb. In art. 5:44(1) Awb staat:

“Het bestuursorgaan legt geen bestuursrechtelijke boete op indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen, dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd.”

Art. 5:44 Awb is per 1 juli 2009 bij de wet van 25 juni 2009 ingevoerd. In de memorie van toelichting is het volgende opgenomen over deze bepaling:

“Het gaat er niet slechts om, dat geen twee straffen worden opgelegd. Ook moet worden voorkomen dat iemand nodeloos tweemaal in een sanctieprocedure wordt betrokken voor dezelfde overtreding («nemo debet bis vexari»). De keuze voor een van beide wegen dient op enig moment definitief te zijn; het kan niet zo zijn, dat als de ene weg uiteindelijk niet tot het opleggen van een sanctie leidt, de overheid het dan zonder meer nog eens langs de andere weg kan proberen. Artikel 5.4.1.5 regelt dit «una-via» stelsel voor het geval, dat aanvankelijk voor de strafrechtelijke weg is gekozen. Besluit de officier van justitie een strafvervolging in te stellen, dan is de bestuursrechtelijke weg definitief afgesloten zodra het onderzoek ter terechtzitting is begonnen. Een eventuele vrijspraak, ontslag van rechtsvervolging of niet-ontvankelijkheid van het OM doet de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete dus niet herleven. De bestuursrechtelijke weg is eveneens definitief afgesloten indien de officier van justitie een transactie aanbiedt en de overtreder deze aanvaardt. Dan is immers een sanctie opgelegd, en dient geen tweede sanctie voor hetzelfde feit meer mogelijk te zijn. Ziet de officier van justitie echter, anders dan wegens aanvaarding van een transactievoorstel, nog voor de aanvang van het onderzoek ter terechtzitting af van strafvervolging, dan krijgt het bestuursorgaan alsnog de gelegenheid te beslissen of wel een bestuursrechtelijke sanctie wordt opgelegd.”

Het una via-beginsel is verwant aan het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel. Volgens dit beginsel is een tweede vervolging en bestraffing van eenzelfde persoon voor eenzelfde feit niet toegestaan. Dit strafrechtelijke beginsel is neergelegd in art. 68 Wetboek van Strafrecht (Sr.). Daar staat:

“1. Behoudens de gevallen waarin rechterlijke uitspraken voor herziening vatbaar zijn, kan niemand andermaal worden vervolgd wegens een feit waarover te zijnen aanzien bij gewijsde van de rechter in Nederland, Aruba, Curaçao, Sint Maarten of de openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba onherroepelijk is beslist.

2. Is het gewijsde afkomstig van een andere rechter, dan heeft tegen dezelfde persoon wegens hetzelfde feit geen vervolging plaats in geval van:

1° vrijspraak of ontslag van rechtsvervolging;

2° veroordeling, indien een straf is opgelegd, gevolgd door gehele uitvoering, gratie of verjaring der straf.

3. Niemand kan worden vervolgd wegens een feit dat te zijnen aanzien in een vreemde staat onherroepelijk is afgedaan door de voldoening aan een voorwaarde, door de bevoegde autoriteit gesteld ter voorkoming van strafvervolging.”

Voor de bestuurlijke boetes is het ne bis in idem-beginsel neergelegd art. 5:43 Awb. In aanvulling daarop regelt art. 5:44 Awb dat ook een bestuurlijke boeteprocedure en een strafrechtelijke procedure niet kunnen cumuleren. De strafrechtelijke tegenhanger van art. 5:44 Awb is art. 243(2) Wetboek van Strafvordering. Daarin is geregeld dat indien ter zake van het feit aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd, dan wel een mededeling als bedoeld in art. 5:50(2)(a) Awb is verzonden, dit het dezelfde rechtsgevolgen heeft als een kennisgeving van niet verdere vervolging.

Art. 5:44 Awb (una via) heeft in de kern eenzelfde strekking als art. 5:43 Awb en art. 68 Sr. (ne bis in idem), maar is niet geheel gelijk daaraan. In de eerste plaats hebben art. 5:43 Awb en art. 68 Sr. betrekking op een dreigende cumulatie van sancties in de eigen (bestuursrechtelijke c.q. strafrechtelijke) sfeer, terwijl art. 5:44 Awb ziet op een dreigende cumulatie van een bestuursrechtelijke en een strafrechtelijke sanctie. In de tweede plaats is het una via-beginsel anders vormgegeven dan het ne bis in idem-beginsel van art. 5:43 Awb en 68 Sr. Valkenburg schrijft hierover:

“‘Ne bis in idem’ kent verwantschap met het una-viabeginsel. Dit beginsel beoogt evenzeer te voorkomen dat iemand dubbel wordt gestraft, maar via een andere weg. Het houdt anders dan ‘ne bis in idem’ geen verbod in, maar een verplichting voor de autoriteiten om bij de sanctionering te kiezen tussen het bestuurlijke of strafrechtelijke traject. Een keuze voor het bestuurlijke traject sluit in beginsel de mogelijkheid voor strafrechtelijke sanctionering af, en vice versa. Art. 243 lid 2 Sv bepaalt dat indien aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd of de mededeling is toegezonden ex art. 5:50 lid 2 onderdeel a Awb (dat geen bestuurlijke boete wordt opgelegd), dit dezelfde rechtsgevolgen heeft als een kennisgeving van niet verdere vervolging. Dit impliceert ingevolge art. 255 lid 1 Sv dat verdachte niet opnieuw in rechte mag worden betrokken tenzij nieuwe bezwaren bekend zijn geworden. Art. 5:44 Awb verbiedt een bestuursorgaan een bestuurlijke boete op te leggen indien wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen, dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd.”

Verder is opvallend dat art. 5:43 Awb, waarin het ne bis in idem-beginsel is gecodificeerd, spreekt van dezelfde overtreding en art. 5:44 Awb spreekt van dezelfde gedraging. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 februari 2011 overwogen dat gelet op de wetsgeschiedenis moet worden aangenomen dat aan de omstandigheid dat in de art. 5:43 en 5:44 Awb uiteenlopende uitdrukkingen ("dezelfde overtreding" respectievelijk "dezelfde gedraging") worden gebezigd, geen betekenis toekomt en dat beide bepalingen doelen op "hetzelfde feit" in de zin van art. 68 Sr.

Het ne bis in idem-beginsel is ook terug te vinden in art. 14(7) IVBPR (Nederland heeft daarbij het voorbehoud gemaakt dat het geen bredere betekenis aan die bepaling erkent dan aan art. 68 Wetboek van Strafrecht), art. 4 Zevende Protocol bij het EVRM (dat Nederland niet heeft geratificeerd) en art. 50 Handvest (maar dat geldt alleen in een Europeesrechtelijke context).

De beginselen van ne bis in idem en una via lijken een beetje op de samenloopregeling die is geregeld in art. 55 tot en met 63 Sr. Maar er zijn belangrijke verschillen. Ik citeer hierover weer Valkenburg die deze verschillen helder onder woorden brengt:

“3. Relatie met samenloop

a. Tekst

De vraag of iets ‘hetzelfde feit’ is in de zin van art. 68 vertoont veel overeenkomst met de vraag of iets ‘een of meer feit(en)’ is in de zin van art. 55 e.v. In het verleden werden die vragen — anders dan thans het geval is (zie aant. 5) — als identiek beschouwd: indien een feitencomplex één feit in de zin van de samenloop opleverde, was het automatisch ook hetzelfde feit in de zin van ‘ne bis in idem’, en omgekeerd.

b. Context

Identieke beantwoording van de vragen ‘een of meer feit(en)’ (samenloop) en ‘hetzelfde feit’ (‘ne bis in idem’) miskent echter het grote verschil in context waarin de vraag van samenloop en die van ‘ne bis in idem’ aan de orde komt.

Samenloop

Bij samenloop is er maar één terechtzitting, waar de feiten in (doorgaans) een cumulatieve tenlastelegging aangebracht zijn. Aan het eind van die terechtzitting moet de rechter het bewezenverklaarde kwalificeren als een of meer feiten. Als iets meer misdrijven oplevert, betekent dat toch dat slechts één straf opgelegd wordt, zij het dat de rechter dan tot een hoger maximum mag gaan. Aangezien in Nederland de straftoemeting zelden het ‘gewone’ maximum bereikt dat op het feit staat — laat staan het op grond van de samenloopregels verhoogde maximum —, is de vraag vooral academisch van belang.

‘Ne bis in idem’

Bij ‘ne bis in idem’ is er steeds een tweede vervolging, aan het begin waarvan men zich de preliminaire vraag moet stellen of ditzelfde feit al eens eerder aan de orde is geweest. Als iets hetzelfde feit is, betekent dat dat het recht tot strafvervolging door de eerste vervolging is ‘opgebruikt’, zodat het OM niet ontvankelijk is. Het leerstuk van ‘ne bis in idem’ is daarmee van groot belang voor de verdachte, wiens positie toch al slecht is in vergelijking met iemand die in één keer van de zaak af is: doordat het onderhavige feitencomplex meer dan eens aan de orde komt, blijft hij niet alleen langer in het ongewisse, maar kan hij ook anderszins belast worden (bijvoorbeeld voor de tweede keer verlof moeten opnemen om bij de behandeling van zijn zaak aanwezig te kunnen zijn).

c. Verschillende feitbegrippen

De Hoge Raad sneed in HR 17 december 1963, NJ 1964/385 de band met de samenloopsector door, door te overwegen ‘dat er ook dan sprake kan zijn van hetzelfde feit [in de zin van ‘ne bis in idem’] indien de feiten in de zin van art. 57 en 62 Sr als meerdere feiten zijn op te vatten’. In zijn arrest van HR 1 februari 2011, NJ 2011/394 heeft hij zijn standpunt met betrekking tot het feitbegrip in art. 68 nog eens nader toegelicht. In aant. 5 komt de toetsingsmaatstaf die de Hoge Raad in dit arrest aanlegde aan bod. Hiermee is het feitbegrip in de samenloopsector, waar vooral op de juridische aspecten van de overtreden bepalingen wordt gelet, enger dan dat van de ‘ne bis in idem’-sector, waar ook nog aandacht is voor de feitelijke samenhang.”

Voor 1 juli 2009 was de una via-bepaling op genomen in art. 67o (oud) en art. 69a AWR (oud). Het una via-beginsel zoals opgenomen in deze artikelen sloot het opleggen van een vergrijpboete op grond van de artikelen 67d of 67e van de AWR uit in gevallen waarin ter zake van hetzelfde feit tegen de belanghebbende een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen, dan wel het recht tot strafvervolging is vervallen omdat de belanghebbende aan de hem daartoe gestelde voorwaarden heeft voldaan. Omgekeerd sluit het opleggen van een vergrijpboete aan de belanghebbende strafvervolging tegen hem ter zake van hetzelfde feit uit.

In paragraaf 15 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst is het una via-beginsel verder uitgewerkt.

“4. Samenloop kan zich tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke sancties voordoen. Artikel 5:44, eerste lid, van de Awb sluit het opleggen van een bestuurlijke boete uit in gevallen waarin ter zake van hetzelfde feit tegen belanghebbende een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen, dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd.

5. Voor het maken van een keuze tussen bestuursrechtelijke of strafrechtelijke sanctionering bevat het Protocol AAFD 2023 nadere voorschriften.

6. Ten behoeve van de uitvoering van het Protocol AAFD 2023 meldt de ambtenaar van de Belastingdienst een vermoeden van een strafbaar feit bij de boete-fraudecoördinator als het nadeel tenminste € 20.000 bedraagt. Onder nadeel wordt verstaan het bedrag aan belasting dat als gevolg van de in of over de onderzoeksperiode gepleegde feiten, te weinig is of zou zijn geheven als de aangifte van belanghebbende was gevolgd. Ook geldt als nadeel de niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn, betaalde belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan of afgedragen. De boete-fraudecoördinator beoordeelt of voor tenminste € 20.000 vermoedelijk sprake is van opzet.

7. Het opleggen van een bestuurlijke boete aan belanghebbende sluit in beginsel strafvervolging tegen hem ter zake van hetzelfde feit uit. Op grond van artikel 243, tweede lid, van het Wetboek van Strafvordering (hierna: WvSv) blijft het echter mogelijk een zaak te heropenen, indien bij nader inzien blijkt dat zij te ernstig is om bestuurlijk te worden afgedaan. Er moet dan sprake zijn van nieuwe bezwaren in de zin van artikel 255 van het WvSv.

8. Het voorgaande lid houdt in dat de inspecteur het opleggen van de vergrijpboete aanhoudt zodra hij weet dat een gedraging onderwerp is of kan zijn van een opsporingsonderzoek dan wel van een strafrechtelijke vervolging. Indien de termijn dreigt te verstrijken waarbinnen de belastingaanslag en de boetebeschikking moeten zijn opgelegd, treedt de inspecteur tijdig in overleg met de contactambtenaar om te bepalen of er definitief voor strafrechtelijke afdoening wordt gekozen dan wel of er alsnog een vergrijpboete wordt opgelegd.”

Hierna bespreek ik achtereenvolgens de twee elementen van het una via-beginsel, te weten dezelfde persoon en hetzelfde feit.

5. Dezelfde persoon

In de zaak die nu voorligt is belanghebbende, een directeur/groot aandeelhouder, strafrechtelijk veroordeeld wegens het feitelijk leiding geven aan een strafbare gedraging van ‘zijn’ BV. Tevens is belanghebbende door de Ontvanger aansprakelijk gesteld voor aan de BV opgelegde belastingaanslagen en daarbij opgelegde bestuurlijke boetes. De vraag of de strafvervolging en de boetes zien op hetzefde feit komt hierna aan bod in hoofdstuk ‎6. Eerst behandel ik de vraag of dezelfde persoon tweemaal wordt bestraft, dat wil zeggen: éénmaal strafrechtelijk als feitelijk leidinggever, en éénmaal bestuursrechtelijk, als aansprakelijkgestelde.

Duidelijk is dat zonder de aansprakelijkstelling een dubbele bestraffing van dezelfde persoon niet aan de orde was geweest. De rechtspersoon en de dga worden niet vereenzelvigd. Dit komt tot uitdrukking in het arrest van de Hoge Raad van 15 maart 2022:

“4.2.1 Het hof heeft vastgesteld dat door de Inspecteur van de Belastingdienst aan [A] B.V. verzuimboetes zijn opgelegd wegens het niet (tijdig) indienen van de aangifte omzetbelasting als bedoeld in artikel 67b lid 1 AWR en wegens het niet (volledig) betalen als bedoeld in artikel 67c lid 1 AWR van de omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2015.

Vervolgens heeft het hof geoordeeld dat de oplegging van deze verzuimboetes “in beginsel” in de weg staat aan strafrechtelijke vervolging van de verdachte wegens het opdrachtgeven of feitelijk leidinggeven aan het door [A] B.V. opzettelijk niet doen van aangifte omzetbelasting over het aangiftetijdvak eerste kwartaal van 2015, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, als bedoeld in artikel 69 lid 1 AWR in verbinding met artikel 51 Sr, zoals onder 1 is tenlastegelegd.

Dat oordeel is onjuist. Artikel 243 lid 2 Sv in verbinding met artikel 255 lid 1 Sv staat er aan in de weg dat na de oplegging van een bestuurlijke boete dezelfde persoon voor hetzelfde feit “opnieuw” in rechte wordt betrokken, behoudens in geval van nieuwe bezwaren. De verdachte wordt echter als natuurlijke persoon vervolgd in de hoedanigheid van degene die opdracht heeft gegeven aan het door [A] B.V. begane feit dan wel aan de verboden gedraging van die vennootschap feitelijke leiding heeft gegeven, als voorzien in artikel 51 Sr, terwijl het hof heeft vastgesteld dat de eerdere verzuimboetes zijn opgelegd aan [A] B.V.De enkele omstandigheid dat, naar in cassatie kan worden aangenomen, de verdachte ten tijde van het tenlastegelegde feit bestuurder was van de in de tenlastelegging bedoelde [A] B.V. en (door middel van een andere B.V.) enig aandeelhouder was van [A] B.V, maakt de beoordeling van de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in de vervolging niet anders. Het kan wel in de rede liggen om zo’n omstandigheid te betrekken bij de straftoemeting.Ook artikel 50 Handvest verzet zich er niet tegen dat, voor zover sprake zou zijn van dezelfde feiten, strafrechtelijke vervolging wegens een belastingverzuim wordt ingesteld tegen een natuurlijke persoon nadat voor dat verzuim een definitieve fiscale sanctie is opgelegd aan een vennootschap met rechtspersoonlijkheid (vgl. HvJ EU 5 april 2017, zaak C-217/15 en C-350/15, ECLI:EU:C:2017:264 (Orsi en Baldetti), rechtsoverweging 17-23).”

Wanneer echter de bestuurder aansprakelijk wordt gesteld voor de bestuurlijke boete, kan worden betoogt dat die boete in wezen wel aan hem wordt opgelegd. De aansprakelijkstelling voor de boete kan immers volgens art. 32(2) IW 1990 alleen plaatsvinden ‘voor zover het belopen ervan aan de aansprakelijke is te wijten’. Aansprakelijkstelling voor een vergrijpboete is dan ook alleen mogelijk voor zover de bestuurder zelf opzet of grove schuld kan worden verweten. De Hoge Raad overwoog in dit verband:

“4.3.1. In verband met het preventieve en bestraffende karakter van de verhoging moet de inspecteur die deze oplegt aan een lichaam als bedoeld in artikel 32, lid 1, aanhef en letter e, van de Wet bewijzen dat aan opzet of grove schuld van dat lichaam is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Indien nu, zoals hier, een bestuurder wordt aangesproken voor de aan dat lichaam opgelegde verhoging valt niet in te zien dat die verhoging haar preventieve en bestraffende karakter verliest ten aanzien van die bestuurder. Het is dan in overeenstemming met dat karakter en met de in artikel 6 EVRM neergelegde waarborgen om aan te nemen dat voor zodanige aansprakeljkstelling slechts plaats is als de inspecteur tevens bewijst dat het kennelijk onbehoorlijk bestuur waarop de aansprakelijkstelling berust, bestaat uit zodanige gedragingen dat daaruit volgt dat aan opzet of grove schuld van degenen die het bestuur vormden is te wijten dat te weinig belasting is geheven.”

Dit wordt bevestigd door de parlementaire geschiedenis van de wijziging van laatstgenoemde wetsbepaling in 2002:

“Een aansprakelijkstelling voor de bestuurlijke boete op grond van artikel 32, tweede lid, Invorderingswet 1990 kan alleen voor zover het belopen van die boete aan de aansprakelijk gestelde is te wijten.(…) Bij het verwijt (de schuld) aan het adres van de aansprakelijk gestelde gaat het immers niet om «de schuld» van de primair belastingplichtige waarover eerder een onherroepelijke rechterlijke uitspraak kan zijn gedaan maar om «de schuld» van de aansprakelijk gestelde zelf.”

In de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 21 september 2004 kwam aan de orde of de bestuurder van een BV die werd vervolgd als feitelijk leidinggever met succes het verweer kon voeren dat hij al aansprakelijk was gesteld voor een aan die BV opgelegde bestuurlijke boete voor hetzelfde feit. Het feit bestond (kort gezegd) uit het opzettelijk doen van te lage aangiftes loonheffingen. De Hoge Raad oordeelde:

“3.4 Geen in de onderhavige zaak toepasselijke rechtsregel brengt mee dat de in het verweer bedoelde aansprakelijkstelling in de weg staat aan een strafvervolging ter zake van feiten als welke hier zijn bewezenverklaard. Voor wat het gedane beroep op niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging betreft, heeft het Hof het verweer dus terecht verworpen.

Ook voorzover het Hof het verweer mocht hebben opgevat als inhoudende dat ter zake van de bewezenverklaarde feiten strafoplegging achterwege zou moeten blijven op de grond dat de verdachte als gevolg van die aansprakelijkstelling voor die feiten al is bestraft, is het verweer terecht verworpen, omdat hetgeen is aangevoerd bezwaarlijk anders kan worden verstaan dan dat die aansprakelijkstelling nog niet onherroepelijk vaststond.”

Dit arrest heeft in de fiscale literatuur nogal wat kritiek losgemaakt. Verondersteld werd dat de Hoge Raad de aansprakelijkstelling van een persoon voor een bestuurlijke boete die is opgelegd aan een rechtspersoon, niet ziet als een dubbele bestraffing of vervolging van die persoon als deze ook al wordt vervolgd voor het feitelijk leiding geven aan de gedraging die tot de boete heeft geleid. Ik weet niet zeker of die opvatting zo categorisch in het arrest te lezen is. De eerste alinea van de geciteerde rechtsoverweging is zo algemeen geformuleerd dat zij ook betrekking kan hebben op de omstandigheid dat de strafvervolging zag op het doen van onjuiste aangiftes terwijl de boetes waarvoor de betrokkene aansprakelijk werd gesteld zagen op doen van te lage betalingen. Uit de tweede alinea van die rechtsoverweging blijkt dat de Hoge Raad – om redenen die ik niet ken – belang hecht aan de omstandigheid dat de aansprakelijkstelling nog niet onherroepelijk was. Uit beide alinea’s kan niet rechtstreeks worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat iemand die aansprakelijk is gesteld voor een bestuurlijke boete voor de toepassing van art. 68 Sr. en art. 5:44 Awb niet kan worden aangemerkt als degene die deze boete opgelegd heeft gekregen.

Ik meen op grond van het voorgaande dat de aansprakelijkstelling op de voet van art. 32(2) IW 1990 van iemand voor een fiscale bestuurlijke boete, voor de toepassing van art. 5:44 Awb op één lijn moet worden gesteld met het opleggen van een bestuurlijke boete aan die persoon. Dit betekent dat art. 5:44(1) Awb in de weg staat aan die aansprakelijkstelling als deze persoon al voor hetzelfde feit strafrechtelijk wordt vervolgd.

6. Hetzelfde feit

De tweede voorwaarde voor toepassing van art. 5:44(1) Awb is dat het moet gaan om hetzelfde feit. In zijn arrest van 1 februari 2011 heeft de Hoge Raad de toetsingsmaatstaf die geldt bij de beantwoording van de vraag of sprake is van ‘hetzelfde feit’ in de zin van art. 68 Sr. verduidelijkt. De Hoge Raad overwoog:

“2.8. Hieronder zal de Hoge Raad de door hem ontwikkelde toetsingsmaatstaf verduidelijken. Inhoudelijk is daarmee geen verandering beoogd. Ook gelet op de Europese rechtspraak acht de Hoge Raad voor een inhoudelijke verandering geen grond aanwezig. Van de Nederlandse maatstaf kan immers niet worden gezegd dat deze teveel nadruk legt op de toetsing van juridische elementen (…), terwijl deze maatstaf voldoende ruimte laat aan wat wel wordt aangeduid als de feitelijke component. Daarbij verdient opmerking dat ook de criteria die in de Europese rechtspraak worden gehanteerd, ("onlosmakelijk met elkaar verbonden" onderscheidenlijk "facts which are substantially the same"), niet als louter feitelijk kunnen worden aangemerkt, en dat de Hoge Raad van oordeel is dat in de Nederlandse rechtspraak destijds op goede gronden afstand is genomen van een louter feitelijk criterium omdat het aanleggen van zo'n maatstaf kan leiden tot onaanvaardbare uitkomsten (vgl. bijv. HR 27 juni 1932, NJ 1932, p. 1659 e.v.).

Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van "hetzelfde feit", dient de rechter in de situatie waarop art. 68 Sr ziet de in beide tenlasteleggingen omschreven verwijten, en in de situatie waarop art. 313 Sv ziet de in de tenlastelegging en de in de vordering tot wijziging van de tenlastelegging omschreven verwijten te vergelijken.

Bij die toetsing dienen de volgende gegevens als relevante vergelijkingsfactoren te worden betrokken.

(A) De juridische aard van de feiten.

Indien de tenlastegelegde feiten niet onder dezelfde delictsomschrijving vallen, kan de mate van verschil tussen de strafbare feiten van belang zijn, in het bijzonder wat betreft

(i) de rechtsgoederen ter bescherming waarvan de onderscheidene delictsomschrijvingen strekken, en

(ii) de strafmaxima die op de onderscheiden feiten zijn gesteld, in welke strafmaxima onder meer tot uitdrukking komt de aard van het verwijt en de kwalificatie als misdrijf dan wel overtreding.

(B) De gedraging van de verdachte.

Indien de tenlasteleggingen respectievelijk de tenlastelegging en de vordering tot wijziging daarvan niet dezelfde gedraging beschrijven, kan de mate van verschil tussen de gedragingen van belang zijn, zowel wat betreft de aard en de kennelijke strekking van de gedragingen als wat betreft de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht.

Opmerking verdient dat reeds uit de bewoordingen van het begrip "hetzelfde feit" voortvloeit dat de beantwoording van de vraag wat daaronder moet worden verstaan, mede wordt bepaald door de omstandigheden van het geval. Vuistregel is nochtans dat een aanzienlijk verschil in de juridische aard van de feiten en/of in de gedragingen tot de slotsom kan leiden dat geen sprake is van "hetzelfde feit" in de zin van art. 68 Sr.”

Het komt dus aan op zowel een vergelijking van de wettelijke voorschriften (de delictsomschrijvingen) als een vergelijking van de gedragingen. De eerste vergelijking is juridisch van aard en de tweede feitelijk. De beide delictsomschrijvingen en de beide verweten gedragingen hoeven niet precies gelijk te zijn. Het gaat om de mate van verschil; een aanzienlijk verschil maakt dat het niet meer gaat om hetzelfde feit.

In juridisch opzicht zijn de feiten waarvoor de verzuimboetes worden opgelegd van art. 67b en 67c AWR in beginsel niet hetzelfde als de misdrijven omschreven in art. 69(1) AWR, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 15 maart 2022:

“4.4 Opmerking verdient nog het volgende. Er bestaat een aanzienlijk verschil tussen de aard en ernst van enerzijds de feiten die aanleiding kunnen geven tot de oplegging van verzuimboetes op grond van artikel 67b lid 1 (oud) AWR en artikel 67c lid 1 (oud) AWR en anderzijds het onder 1 tenlastegelegde, op artikel 69 lid 1 AWR toegesneden feit. Dat komt onder meer tot uitdrukking in het in artikel 69 lid 1 AWR neergelegde opzet- en strekkingsvereiste en in de in artikel 69 lid 1 AWR genoemde maximale straffen, waaronder een gevangenisstraf van maximaal vier jaren. Gelet daarop kunnen zulke feiten in beginsel niet worden aangemerkt als hetzelfde feit in de zin van artikel 68 Sr en artikel 243 lid 2 Sv in verbinding met artikel 255 lid 1 Sv. (Vgl. HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102.)”

Het lijkt erop dat de Hoge Raad hiermee is teruggekomen van zijn arrest van 26 juni 2009. In de zaak die leidde tot dat arrest was de vraag aan de orde of een verzuimboete gevolgd door een vergrijpboete strijd met het ne bis in idem-beginsel opleverde. Er was door een werkgever in het vierde kwartaal van 2000 wel loonbelasting ingehouden, maar er was voor dat kwartaal geen aangifte gedaan en ook niets afgedragen. Eerst werd een (achteraf te lage) naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd met een verzuimboete. Daarna kwam de werkelijke hoogte van de inhouding aan het licht en volgde een tweede naheffingsaanslag met een vergrijpboete. De Hoge Raad oordeelde dat hetzelfde feit tweemaal werd bestraft en voegde daaraan toe:

“3.10. Daaraan doet niet af dat de eerste boete is gekoppeld aan een naheffingsaanslag waarvan het beloop berustte op een schatting die later te laag bleek te zijn. Dat de Inspecteur ter zake van het verschil een tweede naheffingsaanslag mag opleggen, is terecht niet in geschil. In geschil is of de tweede boete is opgelegd ter zake van hetzelfde feit als de eerste. Bij de beoordeling van dat geschil komt het niet aan op het bedrag dat is nageheven bij de aanslag waaraan de eerste boete is gekoppeld, maar op de omschrijving van de beboetbare gedraging waarvoor de eerste boete is opgelegd, zoals vervat in de kennisgeving door de Inspecteur van de gronden waarop de oplegging van die boete berustte.”

Naast het verschil in de ernst van het verwijt (vergrijp versus verzuim, misdrijf versus overtreding) is er in het belastingrecht een verschil tussen aangiftedelicten en betalingsdelicten.

De Bont merkte in zijn noot in BNB 2010/5 op dat de vraag of een strafvervolging wegens een te lage aangifte in een aangiftebelasting, een zelfde feit betreft als de beboeting wegens een te lage betaling van die belasting, nog onbeantwoord is:

“Zoals geschreven, leek het onder het gesternte van art. 69a [RJK: oud] AWR mogelijk een vergrijpboete (ex art. 67f AWR) op te leggen vanwege het (gedeeltelijk) niet-betalen van omzetbelasting en een strafrechtelijke vervolging te entameren in verband met de (onjuiste) aangifte omzetbelasting waarop het (te lage) bedrag aan omzetbelasting was vermeld. In de perceptie van de belastingfraudeur is er ongetwijfeld een samenhang tussen de onjuiste aangifte en de (te lage) betaling. Of het daarmee verwordt tot 'hetzelfde feit' is een vraag die in de komende rechtspraak zal moeten worden beantwoord.”

In de strafzaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 6 oktober 2015 was een boete op grond van art. 67f AWR (het betalingsvergrijp) opgelegd na de aanvang van de strafvervolging op grond van art. 69 AWR (het aangiftemisdrijf). De Hoge Raad kwam niet toe aan de vraag of het hier wel kon gaan om een dubbele bestraffing voor hetzelfde feit. Dat kwam doordat de strafvervolging al was ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting al was begonnen toen de bestuurlijke boete werd opgelegd. Dan moet niet de strafrechter terugtreden, maar het orgaan dat de bestuurlijke boete oplegt.

Aldus kwam de Hoge Raad in het arrest van 6 oktober 2015 niet toe aan de door A-G Bleichrodt in zijn conclusie voor dit arrest opgeworpen vraag of het wel ging om hetzelfde feit. Aan de hand van de wetsgeschiedenis van art. 5:43 Awb betoogde de A-G dat art. 67f AWR ziet op een ander feit dan het bepaalde in art. 69 AWR: het eerste betreft een betalingsprobleem, het tweede een aangifteprobleem. De juridische aard van de strafbaar en beboetbaar gestelde feiten verschilt dus. Maar in de zaak waarover die conclusie ging had het gerechtshof geoordeeld dat de betalingsvergrijp-boete was opgelegd voor hetzelfde feit als het aangiftemisdrijf waarvoor de strafvervolging was ingesteld. Dat oordeel van het gerechtshof was volgens de A-G mede van feitelijke aard en er werd niet over geklaagd. Daarom moest er in cassatie vanuit worden gegaan dat er inderdaad een dubbele bestraffing voor hetzelfde feit aan de orde was.

In het hiervoor al geciteerde arrest van 15 maart 2022 (‎5.2) scheerde de Hoge Raad het aangifteverzuim van art. 67b en het betalingsverzuim van art. 67c AWR echter over één kam. Dat doet de vraag rijzen of zij wellicht niet toch strekken ter bescherming van hetzelfde rechtsgoed, in de zin van overweging 2.9.1, onder A, ten 1e, van het eerder genoemde arrest van 1 februari 2011 (‎6.1). Een aanwijzing voor een bevestigend antwoord op die vraag kan worden ontleend aan het arrest van 4 februari 2014. In dit arrest liet de Hoge Raad zien genegen te zijn tot een vrij ruime afbakening van dit ‘rechtsgoed’. De Hoge Raad overwoog namelijk dat zowel art. 69(1) AWR als art. 69(2) AWR strekken tot bescherming van hetzelfde rechtsgoed ‘te weten het bewerkstelligen van een juiste belastingheffing’.

Nu zou men hier tegenin kunnen brengen dat het bij art. 69(1) en (2) AWR steeds gaat om aangiftedelicten en dat het dus begrijpelijk is dat de Hoge Raad hier spreekt over het bewerkstelligen van een juiste belastingheffing. Daarmee is nog niet gezegd dat de beboetbaarstelling van een betalingsvergrijp ook strekt tot bescherming van dat rechtsgoed. Dat vergrijp lijkt op het eerste gezicht eerder te strekken tot het bewerkstelligen van een juiste belastinginning. Het zou mij echter verbazen als de strafkamer van de Hoge Raad een dergelijk voor niet-fiscalisten fijnzinnig onderscheid voor ogen heeft gestaan. Bovendien, als de strafkamer van de Hoge Raad zich had willen inlaten met deze fiscale fijnzinnigheid, dan was het gestuit op de omstandigheid dat bij aangiftebelastingen de betaling op de aangifte nog onderdeel uitmaakt van de heffing. Die aangiftebelastingen voorzien immers in een ‘Heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte’.

Dit alles bijeen genomen, denk ik dat gezegd kan worden dat de strafbaarstelling van aangiftemisdrijven en de beboetbaarstelling van betalingsvergrijpen strekken tot bescherming van hetzelfde rechtsgoed, te weten het beschermen van een juiste belastingheffing.

Een vergelijking van de stafmaxima (punt A (ii) van overweging 2.9.1 van het arrest van 1 februari 2011 (‎6.2)) biedt naar mijn indruk weinig soelaas. De vergrijpboete kent geen in absolute termen uitgedrukt wettelijk strafmaximum; de boete bedraagt maximaal 100% en ‘the sky is the limit’. Ik zou aan de zwaarte van de wettelijke strafbedreiging daarom bij een vergelijking tussen bestuurlijke vergrijpboetes en de vervolging van stafrechtelijke misdrijven geen grote betekenis willen toekennen. Zou men dat wel doen, dan werd art. 5:44 Awb al gauw een dode letter.

Het voorgaande laat onverlet dat aangiftemisdrijven en betalingsvergrijpen feitelijk te ver uiteen kunnen liggen om te kunnen gelden als ‘hetzelfde feit’. Het gaat dan (in de woorden van de Hoge Raad) zowel ‘om de aard en de kennelijke strekking van de gedragingen als (…) de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht’. De aangifte en de betaling plegen niet op hetzelfde moment plaats te vinden en hoeven ook niet de uitdrukking te zijn van één wilsbesluit. Daarom kan naar mijn opvatting niet een categorisch antwoord worden gegeven op de vraag of het opzettelijk doen van een te lage aangifte en het opzettelijk betalen conform die aangifte van een te laag bedrag, kunnen gelden als gedragingen die de conclusie kunnen rechtvaardigen dat sprake is van ‘hetzelfde feit’. Wel meen ik dat het aangifte doen en het betalen zo van elkaar gescheiden zijn, dat van de feitenrechter die meent dat toch ‘hetzelfde feit’ is beboet of bestraft, mag worden verlangd dat hij motiveert op grond van welke omstandigheden hij tot dit oordeel is gekomen.

7. Het principale cassatieberoep van belanghebbende

Middel I verwijt het Hof de verwijzingsopdracht te eng te hebben uitgelegd.

In het middel en de toelichting erop wordt niet concreet gemaakt welk onderdeel van het na cassatie te behandelen geschil het Hof ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten.

Het middel zegt op te komen tegen de overwegingen 4.1 tot en met 4.6 van de uitspraak van het Hof. Om te ontdekken waarover het middel wil klagen, ben ik deze overwegingen nagelopen op zoek naar een voor belanghebbende nadelige beperkte interpretatie van de verwijzingsopdracht. Die zoektocht was tevergeefs.

De overwegingen 4.1 en 4.2 strekken tot verwerping van een door de Ontvanger aangevoerd standpunt. Het Hof heeft dit standpunt ingenomen omdat het uitging van een ruimere uitleg van de verwijzingsopdracht dan de Ontvanger voorstond. Het middel kan niet daartegen zijn gericht.

De overwegingen 4.3 en 4.4 strekken tot verwerping van een door belanghebbende aangevoerd standpunt. Belanghebbende bepleite een beperkte lezing van de verwijzingsopdracht, maar dat pleidooi werd door het Hof niet gevolgd. Niet valt in te zien waarom dat oordeel van het Hof in de ogen van belanghebbende blijk zou kunnen geven van een te enge uitleg van de verwijzingsopdracht. In elk geval zou belanghebbende op het punt dat in 4.3 en 4.4 van de bestreden uitspraak aan de orde is, geen belang hebben bij een ruimere uitleg dan de beperkte uitleg die zij eerst voorstond.

In overweging 4.5 heeft het Hof geoordeeld dat het er, gelet op de verwijzingsopdracht, van uitgaat dat de hoogte van de aansprakelijkstelling inzake de belastingen na verwijzing niet meer aan de orde kan komen. Ik heb in het dossier niet kunnen vinden op welke na cassatie aangevoerde stelling deze overweging respondeert. Wellicht heeft het Hof in deze overweging niet zozeer een beslissing willen geven over een geschilpunt, maar eerder in algemene zin de kaders van zijn beslissing willen schetsen. Wat hiervan zij, in overweging 4.5 staat ook dat het Hof ten overvloede overweegt dat het de oordelen van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch omtrent de hoogte van de aansprakelijkstelling inzake de belastingen overneemt en de door dat gerechtshof daartoe gegeven gronden tot de zijne maakt. Die overweging wordt door de middelen niet uitdrukkelijk bestreden en geeft ook niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Onbegrijpelijk acht ik die overweging evenmin.

In overweging 4.6 van de uitspraak van het Hof staat dat en waarom een verzoek om aanhouding van de behandeling van het hoger beroep heeft afgewezen. Hierin komt niet een enge uitleg van de verwijzingsopdracht tot uitdrukking.

Middel I faalt. Het middel berust op de veronderstelling dat het Hof met de overwegingen 4.1 tot en met 4.6 aan zijn beslissing een voor belanghebbende nadelige beperkte lezing van de verwijzingsopdracht ten grondslag heeft gelegd. Voor die veronderstelling biedt de uitspraak van het Hof geen steun.

Middel II betoogt dat het Hof ten onrechte, of althans onvoldoende gemotiveerd, het aanhoudingsverzoek van belanghebbende heeft afgewezen. Het middel keert zich tegen overweging 4.6 van de uitspraak van het Hof.

Het Hof heeft – in cassatie onweersproken – vastgesteld dat belanghebbende om aanhouding had verzocht omdat hij zich er niet op had voorbereid dat na verwijzing de andere argumenten die de Ontvanger had aangedragen voor de stelling dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur nog aan de orde konden komen.

In cassatie betoogt belanghebbende dat het duidelijk moge zijn dat discussie bestond over de lezing van de verwijzingsopdracht en dat als het Hof concludeert dat de verwijzingsopdracht niet helder is, het niet anders kan zijn dan dat het Hof het uitstelverzoek had moeten toewijzen. Dit volgt volgens belanghebbende uit het in art. 6 EVRM neergelegde recht op een eerlijk proces. Verder betoogt belanghebbende dat “de motivering van het Hof dat belanghebbende zelf heeft gesteld dat de belastingaanslagen verjaard zouden zijn” onjuist is.

Ik kan de lijn van het betoog van belanghebbende niet goed volgen. In de eerste plaats heeft het Hof aan zijn beslissing op het uitstelverzoek, anders dan belanghebbende suggereert, niet ten grondslag gelegd dat de verwijzingsopdracht niet helder is. In de tweede plaats heeft het Hof zijn beslissing op het aanhoudingsverzoek (in ovw 4.6) niet doen steunen op de vaststelling dat belanghebbende heeft gesteld dat de belastingaanslagen verjaard zijn. En in de derde plaats gaan het middel en de toelichting erop voorbij aan de grond die het Hof wèl ten grondslag heeft gebruikt voor zijn beslissing het aanhoudingsverzoek af te wijzen.

De grond die het Hof wel voor de afwijzing van het aanhoudingsverzoek heeft gebruikt, staat aan het slot van overweging 4.6 en houdt kort gezegd in dat het voor rekening en risico van belanghebbende komt dat hij zijn procespositie verkeerd heeft ingeschat. Belanghebbende kon niet overvallen zijn door het feit dat de Ontvanger zich na cassatie beriep op al eerder aangevoerde gronden voor het kennelijk onbehoorlijk bestuur die door het gerechtshof ’s-Hertogenbosch onbesproken waren gelaten. De Ontvanger had dit immers al bij brief van 25 september 2023 – dus ruimschoots voor de zitting van 5 december 2024 – aan de orde gesteld. Hooguit kon belanghebbende zich overvallen voelen door de omstandigheid dat zijn juridische inschatting over wat na cassatie nog wel en niet aan de orde kan komen, onjuist bleek te zijn. Het oordeel van het Hof dat het risico van die onjuiste juridische inschatting voor rekening en risico van belanghebbende moet komen, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is ook niet onbegrijpelijk.

Middel II faalt daarom.

Middel III betoogt dat het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden. Het middel keert zich tegen overweging 4.4 van de uitspraak van het Hof.

In die overweging 4.4 heeft het Hof het standpunt van belanghebbende verworpen dat inhield dat na verwijzing het oordeel dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur alleen nog kan worden gemotiveerd door alsnog de vragen te onderzoeken die de Hoge Raad heeft geformuleerd in de onderdelen 4.1.3 en 4.1.4.

De verwerping van dit standpunt heeft het Hof onderbouwd met de overweging dat de rechter die in hoger beroep tot vernietiging van de bestreden uitspraak komt, alle relevante in eerste aanleg niet behandelde of behandelde maar verworpen stellingen opnieuw moet beoordelen, tenzij die stellingen in hoger beroep uitdrukkelijk zijn prijsgegeven of niet relevant zijn voor het uiteindelijke dictum. Volgens het Hof is dit slechts anders indien na het hoger beroep deze stellingen uitdrukkelijk zijn prijsgegeven of de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad aan een dergelijke beoordeling in de weg staat, wat volgens het Hof niet het geval is.

Belanghebbende brengt hier tegenin dat de Ontvanger niet in (incidenteel) hoger beroep is gegaan en ook niet (incidenteel) cassatieberoep heeft ingesteld. Volgens belanghebbende heeft de Ontvanger daardoor haar (niet besproken) stellingen prijsgegeven.

De hieruit sprekende rechtsopvatting van belanghebbende is onjuist. De devolutieve werking van het appel in belastingzaken – ook wel genoemd: de voortbouwende werking van dat appel – brengt mee dat met het instellen van hoger beroep de rechtsstrijd zoals die tussen partijen nog bestaat volledig wordt afgewenteld op het gerechtshof. Het gevolg hiervan is dat de verweerder in appel geen incidenteel hoger beroep hoeft in te stellen om door de rechtbank verworpen of onbehandeld gelaten stellingen aan het gerechtshof voor te leggen. Middel III faalt daarom eveneens.

Middel IV houdt in dat het Hof heeft verzuimd te oordelen over het standpunt van belanghebbende dat art. 36 IW 1990 in strijd is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel.

Belanghebbende verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 6 oktober 2023, waarin de Hoge Raad prejudiciële vragen heeft gesteld aan het Hof van Justitie van de EU. Die vragen gingen over de bestuurdersaansprakelijkheid in gevallen waarin niet tijdig is voldaan aan de meldingsplicht van art. 36(2) IW 1990. De Hoge Raad vroeg het HvJ EU of het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel zich verzet tegen die regeling. Het HvJ EU heeft een ontkennend antwoord op die vraag gegeven. Daarop heeft de Hoge Raad op 11 juli 2025 geoordeeld dat de regeling van art. 36(4) IW 1990 niet in strijd is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel.

Belanghebbende heeft inderdaad, zoals hij in de toelichting op het middel stelt, in zijn brief van 22 november 2023 onder verwijzing naar het arrest van 6 oktober 2023 betoogt dat art. 36 IW 1990 in strijd is met het Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel. Daarbij heeft belanghebbende het Hof verzocht het arrest van het HvJ EU af te wachten en de zaken voorlopig aan te houden.

De mondelinge behandeling van de zaak bij het Hof vond plaats op 5 december 2024, drie weken nadat het HvJ EU de prejudiciële vragen had beantwoord en had geoordeeld dat art. 36(4) IW 1990 niet strijdig is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. In zijn pleitnota voor die zitting (blz. 3) heeft de Inspecteur erop gewezen dat de door de Hoge Raad gestelde vragen inmiddels waren beantwoord en daaraan toegevoegd: “Deze juridische kwestie is dan ook niet meer van belang voor dit geschil.” Uit de stukken blijkt niet dat belanghebbende het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel nog ter sprake heeft gebracht.

Maar daarmee heeft belanghebbende zijn beroep op dat beginsel niet ‘uitdrukkelijk en ondubbelzinnig’ ingetrokken. Het Hof had er dus op in moeten gaan, maar heeft verzuimd dit te doen. Het middel klaagt hier op zichzelf bezien terecht over. Het kan echter niet tot cassatie leiden. Na het arrest van het HvJ EU van 14 november 2024 had beoordeling van belanghebbendes beroep op het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel het Hof in deze zaak niet tot een andere beslissing kunnen brengen. Middel IV kan daarom niet tot cassatie leiden.

De omstandigheid dat middel IV op zichzelf bezien terecht wordt voorgesteld, doet de vraag rijzen of belanghebbende aanspraak kan maken op een vergoeding van het griffierecht voor de cassatiefase en van de kosten van het cassatieberoep. In het arrest van 11 maart 2022 werd inderdaad zo’n kostenveroordeling uitgesproken, in een geval waarin de belanghebbende terecht erover klaagde dat het hof ten onrechte had besloten de belanghebbende niet ter zitting te horen. In het arrest van 12 september 2025 bleef in een kostenveroordeling achterwege in een geval waarin het hof blijk had gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, maar (kort gezegd) een juiste rechtsopvatting had geleid tot een zelfde beslissing.

Het geval waarin de Hoge Raad oordeelt dat een middel terecht is voorgesteld maar toch niet tot cassatie kan leiden, lijkt enigszins op het met toepassing van art. 6:22 Awb in stand laten van een besluit in bezwaar of (hoger) beroep ondanks schending van een rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel. Dan geldt dat een vergoeding voor proceskosten en griffierecht moet worden toegekend, tenzij zich bijzondere omstandigheden voordoen en dat de rechter die meent dat zich zulke bijzondere omstandigheden voordoen, dit moet motiveren.

Ik meen dat een zelfde maatstaf moet worden aangelegd in gevallen waarin de Hoge Raad oordeelt dat in cassatie een klacht terecht wordt aangevoerd, maar toch niet tot cassatie kan leiden. Dan behoort een vergoeding van griffierecht en proceskosten te volgen, tenzij zich bijzondere omstandigheden voordoen.

Ik meen dat zich in dit geval een dergelijke bijzondere omstandigheid voordoet, omdat belanghebbende al voordat het Hof uitspraak deed, moet hebben geweten dat zijn beroep op de door de Hoge Raad gestelde vragen geen kans van slagen had. Die vragen waren door het HvJ EU immers al in een voor belanghebbende ongunstige zin beantwoord. Belanghebbende had niets te winnen met het in cassatie uiten van een klacht hierover.

8. Het incidentele beroep van de Staatssecretaris

Volgens de Staatssecretaris is er geen schending van het una via-beginsel aan de orde omdat belanghebbende in de strafzaak is veroordeeld voor het doen van onjuiste aangiften 2011 en 2012 en de vergrijpboete ziet op het jaar 2013. De Staatssecretaris betoogt dat het in dit geval niet gaat om “dezelfde gedraging” zodat er geen schending van het una via-beginsel kan zijn.

Het middel keert zich tegen de (feitelijke) vaststelling in overweging 4.14 van de bestreden uitspraak, dat belanghebbende strafrechtelijk is veroordeeld voor het opzettelijk leiding geven aan het onjuist of onvolledig doen van de aangiftes loonheffingen in de periode van 4 april 2011 tot en met 9 april 2013 (art. 69 AWR) op basis waarvan te weinig belasting is afgedragen. Volgens de Staatssecretaris is deze vaststelling onvolledig en daardoor onjuist, omdat in die vaststelling ontbreekt dat de strafrechtelijke veroordeling ziet op in die periode gedane aangiftes over de tijdvakken januari 2011 tot en met december 2012. De Staatssecretaris betoogt dat de aan de orde zijnde vergrijpboete louter betrekking heeft op het belastingjaar 2013. Er is volgens de Staatssecretaris mogelijk wel sprake van dezelfde gedragingen, maar het gaat om andere tijdvakken. Daarom is het una via-beginsel volgens hem niet geschonden.

Tot de stukken van het geding behoort het vonnis van de rechtbank Oost-Brabant in de strafzaak tegen belanghebbende. Daaruit blijkt dat belanghebbende werd verweten dat hij feitelijk leiding heeft gegeven aan in de tenlastelegging omschreven verboden gedragingen. Deze gedragingen bestonden uit 1) het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens, 2) het onvolledig of onjuist doen van aangifte en 3) faillissementsfraude. Aan belanghebbende is met betrekking tot punt 2 ten laste gelegd (vetgedrukt RJK):

“2. [de BV] op een of meer verschillende tijdstippen in of omstreeks de periode vanaf 4 april 2011 tot en met 24 januari 2013, te Geleen en/of te Apeldoorn en/of te Neeritter (gemeente Leudal), in elk geval in Nederland, en/of te As (België), tezamen en in vereniging met een of meer ander(en), althans alleen, (telkens) opzettelijk, (een) bij de belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten de aangifte(n) loonheffing(en), over de tijdvak(ken) januari 2011 tot en met december 2012 (DOC-002), onjuist of onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen/ Belastingdienst Enschede, terwijl die feiten/dat feit er (telkens) toe strekte(n) dat te weinig belasting werd geheven, hebbende die onjuistheid of onvolledigheid (telkens) hierin bestaan, dat in de (elektronische) aangifte(n) betreffende die tijdvak(en) gelegen in de jaren 2011 en 2012 (telkens) een te laag bedrag aan lo(o)n(en) en/of een te laag bedrag aan af te dragen loonheffing was vermeld, zulks terwijl hij, verdachte, tot bovenomschreven strafbare feiten (telkens) opdracht heeft gegeven dan wel feitelijke leiding heeft gegeven aan bovenomschreven verboden gedraging(en);”

In dat vonnis is voorts te lezen dat de rechtbank Oost-Brabant met betrekking tot punt 2 (de onvolledige of onjuiste aangifte) is gekomen tot de volgende bewezenverklaring (vetgedrukt RJK):

“2. [de BV] op tijdstippen in de periode vanaf 4 april 2011 tot en met 24 januari 2013 in Nederland telkens opzettelijk, een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten de aangiften loonheffing, over de tijdvakken januari 2011 tot en met december 2012 (DOC-002), onjuist of onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen, terwijl dat feit er telkens toe strekte dat te weinig belasting werd geheven, hebbende die onjuistheid of onvolledigheid telkens hierin bestaan, dat in de elektronische aangiften betreffende die tijdvakken gelegen in de jaren 2011 en 2012 telkens een te laag bedrag aan loon en een te laag bedrag aan af te dragen loonheffing was vermeld, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan bovenomschreven verboden gedraging(en);”

Het heeft er inderdaad alle schijn van dat het Hof over het hoofd heeft gezien dat de vergrijpboete waar het in deze zaak over gaat, is opgelegd over andere belastingtijdvakken (de tijdvakken van 2013) dan de belastingtijdvakken waarop de strafrechtelijke veroordeling ziet (de tijdvakken van 2011 en 2012).

Als het Hof dit niet over het hoofd heeft gezien, dan is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk op welke gronden het Hof heeft gemeend dat de strafrechtelijk veroordeling, hoewel betrekking hebbende op aangiftes over 2011 en 2012, toch ziet op hetzelfde feit als de vergrijpboete over 2013.

Problematisch acht ik overigens niet dat het Hof de juridische aard van beide feiten (het aangiftemisdrijf en het betalingsvergrijp) hetzelfde heeft geacht.

Wel meen ik dat, nog los van de tijdvakkenkwestie, problematisch is dat het Hof er zonder motivering vanuit is gegaan dat de gedraging van belanghebbende waarvoor hij strafrechtelijk is veroordeeld (het aangiftemisdrijf) zo weinig verschilt van de gedraging waarvoor hij de bestuurlijke boete heeft gekregen (het betalingsvergrijp) dat het voor de toepassing van art. 5:44 Awb gaat om hetzelfde feit. Naar mijn oordeel behoefde dit uitgangspunt nadere onderbouwing, ook als het zou gaan om aangiften en betalingen over dezelfde tijdvakken. Die onderbouwing had nader licht moeten werpen op de mate van verschil tussen de gedragingen, zowel wat betreft de aard en de kennelijke strekking van de gedragingen als wat betreft de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht.

9. Ambtshalve beoordeling van de bestreden uitspraak

Buiten de middelen van belanghebbende en de Staatssecretaris om merk ik op dat de tijdvakkenkwestie ook de begrijpelijkheid raakt van de motivering die het Hof heeft gegeven voor zijn oordeel dat bewezen is dat belanghebbende het beboete vergrijp heeft gepleegd. Het Hof heeft dat oordeel in overweging 4.13 en 4.14 van zijn uitspraak geheel doen steunen op het strafrechtelijk vonnis van de rechtbank Oost-Brabant. Maar dat vonnis heeft betrekking op de aangiftes over belastingtijdvakken in 2011 en 2012. Als het Hof dit over het hoofd heeft gezien, en heeft gedacht dat het vonnis, net als de vergrijpboete, ziet op belastingtijdvakken over 2013, dan lijdt zijn uitspraak voor wat betreft de onderbouwing van het bewijsoordeel aan een motiveringsgebrek. Als het Hof dit niet over het hoofd heeft gezien, dan is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet goed te begrijpen waarom uit het feit dat belanghebbende over de belastingtijdvakken van 2011 en 2012 opzettelijk leiding heeft gegeven aan het doen van onjuiste aangiftes, bewijst dat aan hem te wijten is dat over de tijdvakken van 2013 te weinig belasting is betaald.

Vanwege deze laatste ambtshalve bijgebrachte grond ben ik van oordeel dat de Hoge Raad de zaak niet zelf kan afdoen. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe beoordeling van de vraag of het aan de opzet van belanghebbende te wijten is dat de BV te weinig belasting heeft betaald over de belastingtijdvakken van 2013.

10. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het principale beroep in cassatie, gegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie en verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal