ECLI:NL:PHR:2025:1401, Parket bij de Hoge Raad, 19-12-2025, 25/00898, 25/00904, 25/00905

1. Inleiding

Deze conclusie neem ik in drie zaken met een nagenoeg identiek feitencomplex. Belanghebbenden zijn besloten vennootschappen. Zij hebben auto’s (ieder één) gekocht. Belanghebbenden brengen de omzetbelasting die rust op de aankopen van deze auto’s als voorbelasting in aftrek. Na enige tijd verkopen belanghebbenden de auto’s aan hun directeuren-grootaandeelhouders (DGA’s, wederom één per belanghebbende). In het kader van de verkopen zijn de auto’s getaxeerd door merkdealers. De verkoopprijzen (inclusief omzetbelasting en rest-bpm) bedragen 8,8%, 10,5% en 7,6% van getaxeerde waarden van de respectievelijke auto’s. Voor het verschil tussen de verkoopprijzen en de taxatiewaarden hebben belanghebbenden en hun DGA’s voor de vennootschapsbelasting, dividendbelasting en inkomstenbelasting verkapte dividenden in aanmerking genomen. Hierover is dividendbelasting afgedragen en is ook inkomstenbelasting geheven.

In essentie draaien de onderhavige zaken om de maatstaf van heffing, meer specifiek om de vraag of deze moet worden gesteld op de verkoopprijs of de getaxeerde waarde van de respectievelijke auto’s.

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) oordeelt eerst dat de leveringen van de auto’s onder bezwarende titel zijn geschied. De verkoopprijzen vormen steeds de werkelijke tegenwaarde voor de leveringen van de auto’s en dus is steeds sprake is van een rechtstreeks verband. Er zijn geen factoren die aan dat rechtstreeks verband afdoen. In het bijzonder is relevant dat het Hof oordeelt dat aan dat verband niet afdoet dat belanghebbenden en hun DGA’s bij het vaststellen van de (hoogte van de) vergoeding rekening hebben gehouden met een beoogde besparing van omzetbelasting.

Het Hof oordeelt vervolgens dat geen sprake is van misbruik van recht. Daarvoor is een samenstel van transacties vereist, en dat ontbreekt in de onderhavige zaken, omdat het steeds gaat om één transactie: de levering van een auto. Het Hof leidt verder uit het arrest Weald Leasing niet af dat een abnormaal lage vergoeding op zichzelf bezien misbruik van recht kan opleveren. Bovendien zijn de onderhavige zaken volgens het Hof op twee punten verschillend van Weald Leasing. De enkele omstandigheid dat de leveringen van de auto’s hebben plaatsgevonden tegen een vergoeding die belangrijk lager was dan de werkelijke waarde van de auto is onvoldoende voor het aannemen van misbruik van recht. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie kunnen dragen dat de door partijen overeengekomen vergoedingen het resultaat zijn van misbruik. De afwezigheid van een duidelijk samenstel van transacties en van een zuiver kunstmatige constructie duidt er volgens het Hof juist op dat in deze gevallen géén situaties aan de orde zijn die onder het leerstuk van misbruik van recht vallen.

Ter zake van de verkapte dividenduitkeringen overweegt het Hof dat het in dit geval op de weg van de Inspecteur ligt om aannemelijk te maken dat een concrete tegenprestatie voor het dividend en daarmee het rechtstreekse verband en een bezwarende titel aanwezig is. De enkele omstandigheid dat steeds voor de vennootschapsbelasting, dividendbelasting en inkomstenbelasting een verkapt dividend is aangegeven en als zodanig is verwerkt ter grootte van het verschil tussen de taxatiewaarde en de verkoopprijs, is naar het oordeel van het Hof onvoldoende om dat rechtstreekse verband te veronderstellen.

De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften en verweerschriften in cassatie in de onderhavige zaken zijn inhoudelijk gelijkluidend. De beroepschriften bevatten drie middelen. Middel 1 betoogt dat de levering van de auto geen prestatie onder bezwarende titel is. Middel 2 betoogt dat het verkapt dividend moet worden gerekend tot de vergoeding voor de levering van de auto. Middel 3 betoogt dat sprake is van misbruik van recht.

Bij deze conclusie en de conclusie die ik gelijktijdig met deze conclusie neem (met zaaknummer 25/00176) gaat een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage). Daarin behandel ik het kader omtrent middel 2 en middel 3. Het betoog dat middel 1 voert, komt alleen in de onderhavige zaken aan de orde, dus wordt in deze conclusie behandeld.

Slotsom

Betreffende de vraag of de auto’s onder bezwarende titel zijn geleverd (middel 1) kom ik in de onderdelen ‎4.1-‎4.31 van deze conclusie tot de slotsom dat de bestreden oordelen op twee punten blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft namelijk ten eerste niet gemotiveerd op basis waarvan het steeds een rechtstreeks verband tussen de betaalde verkoopprijs en de levering van de auto aanwezig achtte en heeft daarbij mijns inziens ook het arrest Lajvér onjuist toegepast (‎4.4). Ten tweede gaat het oordeel dat een motief van belastingbesparing niet afdoet aan het rechtstreeks verband tussen prestatie en vergoeding mijns inziens voorbij aan de arresten Commissie/Finlanden Lajvér. In de onderhavige zaken hebben belanghebbenden ter zitting van het Hof meermaals toegegeven dat uitsluitend het motief belasting te besparen een rol heeft gespeeld bij het bepalen van de vergoeding (‎4.6). In zo’n geval kan het niet anders dan dat de vergoeding in belangrijke mate (in casu zelfs alleen) afhankelijk is van een andere factor dan de waarde van de levering, hetgeen ook zijn weerslag vindt in de hoogte van de vergoeding (‎4.7-‎4.9). Ik concludeer daarom dat de leveringen van de auto’s niet onder bezwarende titel hebben plaatsgevonden. Middel 1 is dus in zoverre terecht voorgesteld.

Daarmee is de kous nog niet af, omdat niet buiten redelijke twijfel is of art. 3(3)a Wet OB, zoals de Staatssecretaris in wezen betoogt, van toepassing kan zijn in een situatie waarin civielrechtelijk wel een vergoeding voor de levering van een auto is overeengekomen, maar deze vergoeding niet in rechtstreeks verband staat met de levering en die levering dus voor btw-doeleinden niet onder bezwarende titel geschiedt. Specifiek is de vraag of in zo’n geval ‘om niet’ wordt gepresteerd in de zin van art. 3(3)a Wet OB. Indien noodzakelijk voor de beslechting van het geschil, zou mijns inziens een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie moeten worden voorgelegd (‎4.11-‎4.31).

Aangaande het betoog dat middel 2 voert, namelijk of in de onderhavige zaken ook buiten het ontbreken van een bezwarende titel en buiten het ontbreken van misbruik van recht de maatstaf van heffing kan worden aangepast, kom ik in onderdeel 4 van de Bijlage tot de conclusie dat daarvoor geen ruimte is. In dat geval wordt te zeer een inbreuk gemaakt op de subjectieve waarde als beginsel van de Btw-richtlijn, en in het bijzonder het beginsel dat de fiscus uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd, indachtig dat uitzonderingen op deze beginselen strikt moeten worden uitgelegd.

Betreffende middel 3: in onderdeel 1.9 van de Bijlage heb ik mijn rechtskundige bevindingen omtrent de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht in gevallen als de onderhavige weergegeven. In dat onderdeel zijn ook de vindplaatsen weergegeven waarin deze bevindingen verder worden onderbouwd. Ik kom in de onderdelen ‎4.33-‎4.37 van deze conclusie tot de volgende slotsom betreffende het middel. Het betoogt terecht dat een samenstel van transacties (inhoudende een meervoudigheid van handelingen) geen vereiste is om misbruik van recht te kunnen aannemen. Ook betoogt het middel terecht dat, gegeven de feiten die het Hof heeft vastgesteld, het oordeel dat geen sprake is van een dergelijk samenstel onbegrijpelijk is. Het middel slaagt eveneens waar het klaagt over de uitleg van het arrest Weald Leasing door het Hof. Uit dat arrest en (de voorgeschiedenis van) art. 80(1) Btw-richtlijn blijkt dat het hanteren van een abnormaal lage vergoeding wel degelijk kan leiden tot misbruik van recht. De verschillen die het Hof constateert tussen Weald Leasing en de onderhavige zaken zijn onjuist, althans onvoldoende relevant, en hebben in ieder geval niet tot gevolg dat in de onderhavige zaken het hanteren van een lage vergoeding niet kan leiden tot misbruik van recht. Ook kan – voor zover het Hof dat heeft gedaan – uit het arrest Gemeente Woerden Ivan de Hoge Raad niet worden afgeleid dat het hanteren van een te lage vergoeding categorisch is uitgesloten als handeling die tot misbruik van recht kan leiden. Zou dat wel uit dat arrest kunnen worden afgeleid, dan geldt dat die rechtsopvatting onjuist is.

Het Hof is dus bij zijn oordelen dat geen sprake is van misbruik van recht van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. Middel 3 is in zoverre terecht voorgesteld. Mijns inziens hoeven de zaken niet te worden verwezen voor feitelijk onderzoek, maar kan de Hoge Raad de zaken afdoen door te oordelen dat sprake is van misbruik van recht. Voor de wijze van redres van het misbruik dient mijns inziens de maatstaf van heffing op de getaxeerde waarde te worden gesteld (‎2.3).

Wat het objectieve element van misbruik van recht betreft: ik meen dat, gezien Weald Leasing, het bestaan van art. 80(1) Btw-richtlijn en de omtrent art. 80(1) Btw-richtlijn gewezen jurisprudentie, duidelijk is dat lageprijsconstructies als de onderhavige in strijd komen met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de Wet OB, en dat deze in casu tot gevolg hebben dat de DGA’s nauwelijks omzetbelasting betalen over de privé-aankoop van hun auto’s, hetgeen leidt tot een (ten opzichte van ‘normale’ consumenten ongerechtvaardigd) omzetbelastingvoordeel.

Wat het subjectieve element van misbruik van recht betreft: uit het proces-verbaal ter zitting van het Hof (‎4.6) volgt dat de belanghebbende in kwestie bevestigt dat (geëxtrapoleerd naar alle drie zaken) de lage prijzen enkel hun grondslag vinden in een oogmerk van belastingbesparing. Mijns inziens kan daarmee in deze zaken niet worden ontkomen aan de conclusie dat het wezenlijke doel van het hanteren van een lage prijs – het element dat leidt tot doel en strekking met de Btw-richtlijn en de Wet OB – erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

Deze conclusie heeft ook tot gevolg dat het wegnemen van de in ‎1.9 en ‎4.31 beschreven redelijke twijfel niet noodzakelijk is om het geschil in de voorliggende zaken te beslechten. Een verzoek aan het Hof van Justitie om een prejudiciële beslissing is bij deze uitkomst dan ook niet aan de orde.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris in de onderhavige zaken gegrond te verklaren en de zaken zelf af te doen.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

Belanghebbenden hebben op 11 december 2015 (25/00904), 29 december 2015 (25/00898) en 9 juli 2018 (25/00905) respectievelijk ieder één auto aangeschaft. De omzetbelasting ter zake van de aankopen van de auto’s is destijds volledig als voorbelasting teruggevraagd.

De auto’s werden voor zakelijke en privédoeleinden gebruikt door de directeuren-grootaandeelhouders van belanghebbenden (de DGA’s, per belanghebbende één). Jaarlijks zijn in de laatste aangiften omzetbelasting van het kalenderjaar correcties privégebruik aangegeven voor de auto’s.

Op 29 december 2020 hebben belanghebbenden de respectievelijke auto’s verkocht aan hun respectievelijke DGA’s. In het kader van de verkopen zijn de auto’s getaxeerd door merkdealers (alle in november-december 2020). De verkoopprijzen (inclusief omzetbelasting en rest-bpm) liggen onder de waarde in het economisch verkeer van de auto’s, zoals in deze tabel weergegeven:

Zaaknummer

Tijdsverloop tussen aan- en verkoop (circa)

Verkoopprijs incl. OB en rest-bpm

Getaxeerde waarde

Verhouding prijs / waarde

25/00898

5 jaren

€ 2.624

€ 29.750

8,8%

25/00904

5 jaren

€ 2.624

€ 25.016

10,5%

25/00905

2,5 jaren

€ 2.597

€ 34.040

7,6%

Voor het verschil tussen de verkoopprijzen en de taxatiewaarden hebben belanghebbenden en hun DGA’s voor de vennootschapsbelasting, dividendbelasting en inkomstenbelasting verkapte dividenden in aanmerking genomen. Hierover is dividendbelasting afgedragen en is ook inkomstenbelasting geheven.

In de aangiften omzetbelasting voor het vierde kwartaal van 2020 hebben belanghebbenden in verband met de verkoop van de auto’s de getaxeerde waarden aangegeven (exclusief omzetbelasting en rest-bpm) en de daarover berekende omzetbelasting (21%) voldaan. Bij bezwaarschriften tegen de voldoeningen op aangifte hebben belanghebbenden het standpunt ingenomen dat in plaats van de getaxeerde waarden van de overeengekomen verkoopprijzen moet worden uitgegaan.

Tussen partijen is niet in geschil dat indien belanghebbenden in het gelijk wordt gesteld dit resulteert in teruggaven van omzetbelasting van respectievelijk € 4.707 (25/00898), € 3.886 (25/00904) en € 5.457 (25/00905).

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Voor de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) was in elke zaak in geschil of sprake is van een levering onder bezwarende titel, of sprake is van misbruik van recht en of het verkapte dividend tot de maatstaf van heffing behoort. De Rechtbank komt in alle zaken tot het oordeel dat voor de maatstaf van heffing van omzetbelasting voor de verkoop van de auto moet worden uitgegaan van het overeengekomen bedrag.

Zij oordeelt eerst dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de vergoedingen en de leveringen van de auto’s. Het staat namelijk vast dat de vergoedingen uitsluitend worden betaald voor de auto’s. Dat wordt niet anders doordat sprake is van een lage vergoeding die voortkomt uit de aandeelhoudersrelatie. Die omstandigheid brengt immers niet mee dat de hoogte van de bedongen vergoedingen is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan het rechtstreekse verband. De vergoedingen (zijnde de overeengekomen bedragen exclusief de omzetbelasting en bpm) moeten daarom als uitgangspunt worden genomen voor de maatstaf van heffing van omzetbelasting.

Vervolgens oordeelt de Rechtbank dat geen sprake is van misbruik van recht. Zij overweegt dat het in de onderhavige zaken, anders dan in bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 2012, steeds niet gaat om een samenstel van transacties met een kunstmatig karakter, maar om koop- en verkoopovereenkomsten tussen belanghebbenden en hun DGA’s. Het wezenlijke doel van de transacties is de overdracht van de auto’s aan de DGA’s en dit is feitelijk ook gebeurd. Weliswaar wordt door de lage vergoedingen (mede) beoogd om omzetbelasting te besparen, maar dit is op zichzelf onvoldoende om te concluderen tot misbruik van recht. De Rechtbank weegt bij dit oordeel mee dat art. 80 Btw-richtlijn bestaat, welk artikel niet in de Nederlandse wetgeving is geïmplementeerd. Deze bepaling zou niet nodig zijn als het enkel bedingen van een te lage vergoeding voor prestaties in gelieerde verhoudingen tot een correctie van de grondslag voor de omzetbelasting zou moeten leiden.

De Rechtbank oordeelt voorts dat de verkapte dividenduitkeringen niet tot de vergoeding moeten worden gerekend. Het bedrag van het dividend hangt gedeeltelijk af van het toeval en het recht op dividend hangt enkel af van het houden van aandelen. Daarom bestaat tussen het dividend en een prestatie, zelfs indien deze wordt verricht door een aandeelhouder die dit dividend ontvangt, niet het rechtstreeks verband dat noodzakelijk is om het dividend als de tegenprestatie van die prestatie te kunnen aanmerken.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) stelt voorop dat tussen belanghebbenden en hun DGA’s rechtsbetrekkingen bestaan op grond waarvan over en weer prestaties zijn uitgewisseld. Niet in geschil is dat de in rekening gebrachte verkoopprijzen niet-symbolische, op geld waardeerbare tegenwaarden vormen. Het Hof oordeelt vervolgens dat de verkoopprijzen steeds de werkelijke tegenwaarde vormen voor de leveringen van de auto’s en dus steeds sprake is van een rechtstreeks verband. Vervolgens moet volgens het Hof onderzocht worden of er factoren zijn die afdoen aan het rechtstreeks verband. Dat de auto’s tegen een lagere prijs zijn geleverd dan de normale marktprijs doet niet af aan het rechtstreeks verband, en hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat belanghebbenden en hun respectievelijke DGA’s aan elkaar gelieerd zijn. Dat geldt ook in het geval dat belanghebbenden en hun DGA’s bij het vaststellen van de (hoogte van de) vergoeding rekening hebben gehouden met een beoogde besparing van omzetbelasting. Ook die omstandigheid brengt niet mee dat de hoogte van een bedongen vergoeding is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan het rechtstreekse verband.

Het Hof gaat niet mee in het betoog van de Inspecteur dat, gelet op de achtergrond van het btw-stelsel, steeds onderzocht moet worden of de prijs van een goed kan worden verklaard uit de objectieve kenmerken, ofwel de aard van het goed. De tegenwaarde in de btw is een subjectieve tegenwaarde, niet zijnde een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde.

Het Hof oordeelt vervolgens dat geen sprake is van misbruik van recht. Het Hof stelt voorop dat het leerstuk van misbruik van recht van toepassing kan zijn ook wanneer Nederland een op art. 80 Btw-richtlijn gestoelde bepaling niet in de nationale wet heeft geïntroduceerd om voor situaties als de onderhavige belastingontwijking te voorkomen. Uit die omstandigheid kan namelijk niet a contrario worden afgeleid dat de wetgever dergelijke situaties ook gedoogt en reeds daarom geen ruimte meer zou zijn voor toepassing van het leerstuk van misbruik van recht. De wetgever heeft juist afgezien van volledige invoering van art. 80 Btw-richtlijn in de nationale wet omdat hij de invoering ervan niet meer nodig achtte door de ontwikkeling in de jurisprudentie van het leerstuk van het verbod van misbruik van recht.

Het Hof overweegt dan dat, om te kunnen spreken van misbruik van recht, sprake moet zijn van een samenstel van transacties. In de onderhavige zaken is evenwel steeds sprake van één transactie, namelijk de levering van een auto. Van een samenstel van transacties of handelingen is geen sprake; de vraag is dan of de lage prijs op zichzelf beschouwd misbruik van recht kan opleveren. Het Hof wijst in dit kader het beroep van de Inspecteur op het arrest Weald Leasingaf. Naar het oordeel van het Hof volgt uit Weald Leasing niet dat een abnormaal lage vergoeding op zichzelf beschouwd misbruik van recht kan opleveren. Een belangrijk verschil tussen de onderhavige zaken en Weald Leasing is dat het laatstgenoemde arrest een structuur betrof waarmee getracht werd de Britse wetsbepaling over toepassing van de normale waarde als maatstaf van heffing in gelieerde verhoudingen te ontwijken. Nederland heeft evenwel er uitdrukkelijk voor gekozen een dergelijke, op art. 80 Btw-richtlijn gestoelde bepaling niet in haar nationale wetgeving op te nemen. Een ander belangrijk verschil met Weald Leasing is dat in die zaak het belastingvoordeel mogelijk werd door het tussenschuiven van een niet-gelieerde vennootschap, terwijl in de onderhavige zaken de lage prijs ter beoordeling staat; van een samenstel van transacties of handelingen om het belastingvoordeel te verkrijgen is volgens het Hof in deze zaken geen sprake.

De enkele omstandigheid dat de leveringen van de auto’s hebben plaatsgevonden tegen een vergoeding die belangrijk lager was dan de werkelijke waarde van de auto is onvoldoende voor het aannemen van misbruik van recht. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie kunnen dragen dat de door partijen overeengekomen vergoedingen het resultaat zijn van misbruik. De afwezigheid van een duidelijk samenstel van transacties en van een zuiver kunstmatige constructie duidt er juist op dat in deze gevallen géén situaties aan de orde zijn die onder het leerstuk van misbruik van recht vallen.

Aangaande de verkapte dividenduitkeringen overweegt het Hof dat het in dit geval op de weg van de Inspecteur ligt om aannemelijk te maken dat een concrete tegenprestatie voor het dividend en daarmee het rechtstreekse verband en een bezwarende titel aanwezig zijn. De enkele omstandigheid dat steeds voor de vennootschapsbelasting, dividendbelasting en inkomstenbelasting een verkapt dividend is aangegeven en als zodanig is verwerkt ter grootte van het verschil tussen de taxatiewaarde en de verkoopprijs is naar het oordeel van het Hof onvoldoende om dat rechtstreekse verband te veronderstellen. Aan dat oordeel doet niet af dat de algemene vergadering van aandeelhouders bij de uitkering van dividenden mag beslissen over de bestemming van de winst; daaromtrent is in deze gevallen niets bekend.

3. Het geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht geen gebruik te maken van de mogelijkheid een conclusie van repliek in te dienen.

De beroepschriften en verweerschriften in cassatie zijn inhoudelijk gelijkluidend. Voor de continuïteit en de leesbaarheid geef ik deze zo nu en dan in het meervoud weer, met dien verstande dat elk beroepschrift en verweerschrift in cassatie steeds in het enkelvoud voor de betreffende zaak is geschreven.

Beroepschriften in cassatie

De beroepschriften in cassatie bevatten steeds de volgende drie middelen.

Middel 1 richt zich tegen de oordelen dat in de onderhavige zaken steeds een rechtstreeks verband bestaat tussen de in rekening gebrachte verkoopprijs en de levering van de betrokken auto. Volgens het middel staat buiten kijf dat de hoogte van de prijzen geen enkel verband houdt met de waarden van de auto’s en in zoverre slechts ten dele de leveringen van de auto’s vergoedt.

Het middel betoogt primair dat het Hof het arrest Lajvér verkeerd heeft toegepast door de vraag of de overeengekomen verkoopprijs de daadwerkelijke tegenwaarde vormt, los te beoordelen van de vraag of de verkoopprijs slechts ten dele de verrichte prestatie vergoedt en/of is gebaseerd op andere factoren die afdoen aan het rechtstreeks verband. Daarmee kan de vraag worden beantwoord of de partijen bij de overeenkomst binnen de rechtsbetrekking een subjectieve waardering aan de verrichte prestatie hebben gegeven, die in de bedongen prijs tot uiting komt. De prijs moet dus vanuit het oogpunt van de partijen herleidbaar zijn tot een waardering die zij aan de prestatie geven en kan daarom niet volstrekt losstaan van de objectieve kenmerken van die prestatie. Dat, en niet dat de tegenwaarde een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde dient te zijn, heeft de Inspecteur gesteld voor het Hof. Uitgaande van een juiste toepassing van het arrest Lajvér moet wel worden geconcludeerd dat de verkoopprijzen in belangrijke mate zijn bepaald door de onderlinge verbondenheid van belanghebbenden met hun respectievelijke DGA’s en de opzet om de overeengekomen verkoopprijzen niet te kunnen duiden als symbolische vergoeding. Deze beide laatste factoren geven bij uitstek aan dat in de overeengekomen vergoedingen niet volledig tegenover de leveringen van de auto’s staan, aldus het middel. Er is dus geen sprake van een rechtstreeks verband tussen de leveringen van de auto’s en de tegenprestatie. In dat geval leidt toepassing van de artt. 3(3)a en 8(3) Wet OB tot de conclusie dat sprake is van met leveringen onder bezwarende titel gelijkgestelde privé-onttrekkingen, waarbij voor de grondslag moet worden aangesloten bij de getaxeerde waarden van de auto’s.

Indien het Hof van een juiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan, betoogt het middel dat de uitspraak onvoldoende is gemotiveerd. Het Hof heeft de door de Inspecteur aangedragen factoren enkel als algemeenheden beoordeeld, en niet betrokken in een oordeel over de vraag of en waarom de afgesproken verkoopprijzen in de concreet voorliggende zaken toch een subjectieve waardering door partijen van de prestatie inhoudt. Het Hof volstaat met het ongemotiveerde oordeel dat de verkoopprijzen de 'werkelijke tegenwaarde' voor de leveringen van de auto’s zijn, terwijl dat juist de kern van de discussie vormt.

Middel 2 wordt voorgesteld indien wel sprake zou zijn van leveringen onder bezwarende titel. Het middel betoogt dat bij de in rekening gebrachte prijzen moet worden opgeteld de intrinsieke waardedalingen van de aandelen ter grootte van het verschil tussen de taxatiewaarden c.q. waarden in het economische verkeer van de auto’s en de in rekening gebrachte verkoopprijzen. Ook anders zou in deze omstandigheden de verkapte dividenduitkeringen tot de vergoeding moeten worden gerekend.

Vanuit de presterende ondernemer beoordeeld houdt het akkoord gaan met de uitzonderlijk lage prijs onlosmakelijk verband met het gegeven dat de DGA de afnemer is, en dat beide partijen dus door dezelfde persoon worden vertegenwoordigd (en denkelijk belanghebbenden alleen daarom instemmen met de lage prijzen). Blijkbaar hebben belanghebbenden met het op deze wijze leveren van de auto’s er veel voor over om de respectievelijke afnemer als DGA te behouden, hetgeen belanghebbenden kennelijk waard is het verschil tussen de taxatiewaarden en de in rekening gebrachte verkoopprijzen, aldus het middel. Volgens het middel volgt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie dat, om subjectief te zijn, indien de waarde niet bestaat uit een tussen partijen overeengekomen geldsom, de waarde moet zijn die welke de begunstigde van de dienst die de tegenprestatie voor de goederenlevering vormt, toekent aan de diensten waarvan hij zich wil verzekeren, en moet zij overeenkomen met het bedrag dat hij bereid is daaraan te besteden.

Indien belanghebbenden hadden gekozen voor leveringen van de auto’s tegen de actuele waarden aan de DGA’s, gevolgd door formele dividenduitkeringen ter grootte van het verschil tussen die waarden en de huidige in rekening gebrachte prijzen, dan bestaat volgens het middel consensus over de heffing van omzetbelasting. De leveringen van de auto’s zouden dan een btw-relevante prestaties zijn met als maatstaf van heffing de actuele waarden, terwijl de dividenduitkeringen geen relevante btw-prestatie impliceren. Het middel acht het bevreemdend dat het in elkaar schuiven van deze beide handelingen het effect zou sorteren dat slechts omzetbelasting is verschuldigd over een lagere grondslag. Het betoogt dat het te makkelijk is als een dergelijke gevolgtrekking dan zou worden 'weggeschreven' onder het mom van ‘de gekozen weg’. Binnen doel en strekking van de Btw-richtlijn en de Wet OB past volgens het middel niet dat het particuliere eindverbruik nauwelijks wordt belast, hetgeen het geval zou zijn indien in casu zou worden aangesloten bij de lage in rekening gebrachte prijzen waardoor er nog slechts een fractie van de btw op de auto’s drukt.

Middel 3 richt zich tegen de oordelen dat de onderhavige gevallen niet onder het leerstuk van misbruik van recht vallen, waarbij het Hof overweegt dat geen sprake is van een samenstel van transacties of handelingen en enkel een abnormaal lage vergoeding aan de orde is. Het middel begrijpt de oordelen waar het zich tegen richt aldus dat daarin steeds twee opvattingen besloten liggen, die elk voor zich het eindoordeel zelfstandig dragen. De eerste rechtsopvatting is dat toepassing van het leerstuk misbruik van recht principieel vereist dat sprake is van een samenstel of meervoudigheid van transacties. De tweede rechtsopvatting is dat, zelfs als het leerstuk van toepassing kan zijn op één transactie, het gegeven dat een afgesproken vergoeding lager is dan de werkelijke waarde van de uitgewisselde prestatie op zichzelf bezien geen misbruik van recht kan vormen.

Betreffende de eerste rechtsopvatting biedt de jurisprudentie van het Hof van Justitie geen aanknopingspunt voor de opvatting dat het verbod op misbruik van recht zich beperkt tot situaties waarin op de een of andere manier een meervoudigheid in de door partijen verrichte handelingen is te herkennen. Dat een veelheid van economisch verder onverklaarbare handelingen eerder tot het erkennen van kunstmatigheid leidt dan een enkele handeling, is begrijpelijk. Het anderzijds a contrario daarmee categorisch uitsluiten van toepassing van het leerstuk voor enkelvoudige transacties heeft geen grond in het nationale recht of het Unierecht en kan de doeltreffende doorwerking van het verbod op misbruik enkel belemmeren. Dat alleen bij een samenstel van transacties sprake kan zijn van misbruik van recht, is dus onjuist; bovendien is juist wel sprake van een samenstel en motiveert het Hof onvoldoende waarom dat niet het geval zou zijn.

Betreffende de tweede rechtsopvatting betoogt het middel dat niet duidelijk is waarom het Hof de verschillen met de situatie die ten grondslag lag aan het arrest Weald Leasing relevant acht voor de vraag of een lage vergoeding op zichzelf bezien misbruik op kan leveren. Het Hof van Justitie oordeelt in Weald Leasing juist dat een eventueel misbruik kan schuilen in de contractvoorwaarden van de lease, in het bijzonder als de vastgestelde leasevergoeding abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit, aldus het middel. Ook legt het Hof het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2015 onjuist uit. De bestreden oordelen klemmen bovendien met art. 80 Btw-richtlijn: als in een lage vergoeding tussen gelieerde partijen op zichzelf nooit misbruik zou kunnen schuilen, is geen enkele op de voet van artikel 80 Btw-richtlijn ingevoerde regel Unierechtelijk houdbaar, aangezien die bepaling alleen toestaat om regels in te voeren die geschikt, noodzakelijk en evenwichtig zijn bij het bestrijden van fraude of misbruik. Dit een en ander maakt ook dat de bewijsoordelen die in punt 4.16 van de bestreden uitspraken staan (zie ‎2.15), niet op hun plaats zijn.

Tot slot verwijst het middel nog naar de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 19 december 2024 waarin dat gerechtshof wel misbruik van recht aanwezig achtte. Tegen deze uitspraak is door de belanghebbende beroep in cassatie ingesteld; de zaak staat bij de Hoge Raad bekend onder zaaknummer 25/00176. Ik neem in die zaak gelijktijdig met de onderhavige zaak conclusie.

Verweerschrift in cassatie

Betreffende middel 1 verweren belanghebbenden dat het middel het arrest Lajvér te ruim uitlegt. Anders dan in Lajvér is in de onderhavige gevallen steeds sprake van één prestatie waarvoor één vergoeding is bedongen, die ook daadwerkelijk is betaald. Het Hof heeft geen misbruik van recht vastgesteld, zodat de contractuele bepalingen leidend zijn voor de heffing van omzetbelasting. Voor het overige onderschrijven belanghebbenden de bestreden oordelen.

Aangaande middel 2 merken belanghebbenden op dat er geen rechtstreeks verband bestaat tussen de als verkapte dividenden aangemerkte bedragen voor andere belastingen en de verkopen van de auto’s. Het Hof heeft de bewijslast dat wel sprake is van een rechtstreeks verband, terecht bij de Inspecteur gelegd. De enkele omstandigheid dat voor andere belastingen verkapte dividenden zijn aangegeven en verwerkt, is onvoldoende om dit rechtstreekse verband te veronderstellen. De hypothese van de Staatssecretaris over een alternatieve route (verkoop tegen taxatiewaarde plus dividenduitkering) is volgens belanghebbenden irrelevant voor de btw-beoordeling van de feitelijk verrichte handelingen.

Over middel 3 merken belanghebbenden op dat het wezenlijke doel van de transacties niet was gelegen in het verkrijgen van een belastingvoordeel, maar in het voorkomen van de toekomstige stijging van het bijtellingspercentage in de loonbelasting, waardoor het houden van de auto in de vennootschap financieel niet meer aantrekkelijk was. De verkopen van de auto’s aan de DGA’s waren een feitelijk gevolg hiervan en er is geen sprake van zuiver kunstmatige constructies. Hoewel btw-besparing een mede beoogd gevolg kan zijn geweest, is dit op zichzelf onvoldoende voor misbruik van recht. Anders dan het Hof menen belanghebbenden dat wel degelijk van belang is dat de wetgever art. 80 Btw-richtlijn niet in nationale wetgeving heeft omgezet. Niettemin onderschrijven belanghebbenden de uitkomst waartoe het Hof komt.

4. Beoordeling van de middelen

Middel 1

Middel 1 betoogt dat de auto’s niet onder bezwarende titel worden geleverd. Het middel richt zich tegen de volgende overwegingen van het Hof (twee voetnoten overgenomen):

“4.4. Niet in geschil is dat tussen belanghebbende en de dga een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties zijn uitgewisseld. Evenmin in geschil is dat de in rekening gebrachte verkoopprijs een niet symbolische, op geld waardeerbare, tegenwaarde vormt.

Het geschil spitst zich toe op de vraag of sprake is van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding (de verkoopprijs) en de tegenprestatie (de levering van de auto). Een rechtstreeks verband bestaat wanneer de ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende levering. De verkoopprijs is naar het oordeel van het hof de werkelijke tegenwaarde voor de levering van de auto en daarmee geldt als uitgangspunt dat ook voldaan is aan het vereiste van het rechtstreekse verband. Vervolgens moet onderzocht worden of de vergoeding niet slechts ten dele de verrichte levering vergoedt en dat de hoogte ervan niet is bepaald op basis van eventuele andere factoren die in voorkomend geval kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de diensten en de tegenprestatie ervan.

Dat een handeling wordt verricht tegen een prijs die lager is dan de normale marktprijs doet niet af aan het rechtstreekse verband tussen de verrichte handeling en de ontvangen tegenprestatie en is daarom irrelevant voor de kwalificatie van een handeling als handeling onder bezwarende titel. Evenmin doet aan het rechtstreekse verband af de banden die eventueel kunnen bestaan tussen de bij de handeling betrokken partijen. De aandeelhoudersrelatie tussen belanghebbende en de dga is dan ook evenmin een factor die afbreuk doet aan het rechtstreekse verband. Bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan het objectieve criterium van een rechtstreeks verband is ten slotte evenmin relevant welk oogmerk de verkoper en de koper met die levering en de hoogte van het daarvoor bedongen bedrag hebben. Dat geldt ook in het geval dat belanghebbende en de dga bij het vaststellen van de (hoogte van de) vergoeding rekening hebben gehouden met een beoogde besparing van btw. Die omstandigheid brengt niet mee dat de hoogte van een bedongen vergoeding is bepaald op basis van andere factoren, die afdoen aan het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband. Geen van de door de inspecteur genoemde factoren vormen aldus factoren die afbreuk doen aan het rechtstreekse verband tussen de levering van de auto en de ontvangen verkoopprijs.

Volgens de inspecteur moet, zo begrijpt het hof, gelet op de achtergrond van het btw-stelsel steeds onderzocht worden of de prijs van een goed kan worden verklaard uit de objectieve kenmerken, ofwel de aard van het goed. Het hof volgt dit standpunt van de inspecteur niet. Uit vaste jurisprudentie van het HvJ volgt dat de tegenwaarde in de btw een subjectieve tegenwaarde is (zie 4.3). Deze tegenwaarde is niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde.

De eerste geschilvraag moet bevestigend worden beantwoord, er is sprake van een levering onder bezwarende titel. De vervolgvraag komt dan aan de orde, namelijk of sprake is van misbruik van recht.”

In het afgelopen jaar ben ik met enige regelmaat ingegaan op de thema’s ‘rechtstreeks verband’ en ‘bezwarende titel’. Inmiddels acht ik de Hoge Raad vooralsnog voldoende voorgelicht over het algemene kader dienaangaande. Ik herhaal dat daarom hier niet, maar kom direct ter zake. Ik meen dat het oordeel in de geciteerde overwegingen van het Hof op twee punten blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

Allereerst het algemene punt. Het Hof oordeelt in punt 4.5 van zijn uitspraken in wezen eerst – en ongemotiveerd – dat de verkoopprijzen de werkelijke tegenwaarde voor de levering van de auto vormen, en dat daarmee ook sprake is van een rechtstreeks verband tussen de verkoopprijzen en de leveringen van de auto’s. Pas daarna onderzoekt het of de vergoedingen niet slechts ten dele de verrichte leveringen vergoeden en dat de hoogte ervan niet is bepaald op basis van eventuele andere factoren die in voorkomend geval kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de leveringen en de tegenprestatie ervan.

Bij dit oordeel verwijst het Hof onder meer naar het arrest Lajvér. Ik meen echter dat het Hof niet de juiste volgorde aanhoudt: de vragen of de vergoeding niet slechts ten dele de verrichte levering vergoed en de hoogte ervan is gebaseerd op andere factoren, zijn juist vragen die moeten worden beantwoord om vast te kunnen stellen of sprake is van een rechtstreeks verband. Nu zou kunnen worden betoogd dat de volgorde niet zo veel uitmaakt, zolang het Hof de vragen alsnog meeneemt in zijn beoordeling. Niettemin lijkt het erop dat het Hof als uitgangspunt heeft genomen dat sprake is van een rechtstreeks verband omdat de verkoopprijs de werkelijke tegenwaarde vormt – terwijl dat eigenlijk een oordeel vormt dat moet worden gemotiveerd – en daarna heeft beoordeeld of er factoren zijn aan dat uitgangspunt afdoen. In zoverre kleeft dus een motiveringsgebrek aan de oordelen.

Het tweede punt is specifieker. Het Hof verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 10 september 2021. Ik citeer de relevante overwegingen van de Hoge Raad (cursivering van mij, voetnoten niet overgenomen):

“3.2.1 De levering van goederen is een economische activiteit in de zin van artikel 2, lid 1, letter a, artikel 9, lid 1, en artikel 14, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 – en daarmee een belastbare handeling in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, en artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet OB – indien zij voldoet aan de objectieve criteria waarop deze begrippen zijn gebaseerd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan. In dit verband is van belang dat de belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteiten zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.

Tot de objectieve criteria waaraan een belastbare handeling in de zin van de hiervoor in 3.2.1 vermelde bepalingen moet voldoen, behoort de voorwaarde dat deze plaatsvindt onder bezwarende titel. Zoals het Hof terecht tot uitgangspunt heeft genomen, wordt de levering van een goed geacht onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet OB te zijn verricht wanneer tussen de levering van dat goed en een ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat alleen als er tussen de leverancier en de koper een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed. Voor de beoordeling of een levering rechtstreeks verband houdt met de ontvangen tegenprestatie is niet relevant of die levering wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs en evenmin of zij wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de normale marktprijs. Het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband tussen de levering en de ontvangen tegenprestatie kan niet worden aangenomen in gevallen waarin het bedrag dat als tegenprestatie is of wordt ontvangen slechts ten dele de verrichte of te verrichten prestatie vergoedt en de hoogte ervan is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan dat rechtstreekse verband.

Hetgeen hiervoor in 3.2.1 en 3.2.2 is overwogen, betekent dat bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan het objectieve criterium van een rechtstreeks verband tussen de levering van een goed en de ontvangen tegenprestatie, niet relevant is welk oogmerk de verkoper en de koper met die levering en de hoogte van het daarvoor bedongen bedrag hebben. Dat geldt ook in het geval dat de verkoper en de koper bij het vaststellen van de tegenprestatie rekening hebben gehouden met een beoogde besparing van omzetbelasting. Die omstandigheid brengt dus niet mee dat de hoogte van een bedongen vergoeding is bepaald op basis van andere factoren, die afdoen aan het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband.

Opmerking verdient dat het oogmerk van belastingbesparing wel van belang is bij de toetsing of een transactie, zoals een levering onder bezwarende titel, deel uitmaakt van een samenstel van transacties waarmee, in weerwil van de formele toepassing van wettelijke bepalingen, wordt bereikt dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend, terwijl uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van het samenstel van transacties erin bestaat om dat belastingvoordeel te verkrijgen (misbruik van recht). Slechts onder die voorwaarden is plaats voor een uitzondering op de hiervoor in 3.2.1 vermelde regel dat een belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld wordt beperkt.Voor de omzetbelasting betekent het voorgaande dat in het geval de transacties waarop de belastingplichtige het recht op aftrek heeft gebaseerd misbruik van recht vormen, hem het recht op aftrek wordt ontzegd.”

Deze overwegingen van de Hoge Raad kunnen echter niet afdoen aan de onder meer in Commissie/Finlanden Lajvér geformuleerde toets dat aan een rechtstreeks verband wel degelijk in de weg kan staan dat de vergoeding is gebaseerd op andere factoren dan de waarde van de verrichte tegenprestatie. Nu doet zich in de onderhavige zaken een voor de gedachte- en rechtsvorming interessant geval voor. Ter zitting van het Hof – er is één proces-verbaal voor de drie zaken – heeft de belanghebbende in kwestie (desgevraagd) bevestigd dat de enige factor die bij de prijsstelling in aanmerking is genomen, de wens is om belasting te besparen zonder onder de grens van een symbolische vergoeding te zakken:

“Hof: Belanghebbende, hoe is de prijsstelling tot stand gekomen? Daar is iets gewijzigd. Eerst was de prijsstelling €1.500 en vervolgens werd die prijsstelling € 2.066.

Belanghebbende: Daar hebben we toentertijd over nagedacht, maar ik weet het antwoord niet meer. Het ging erom dat er geen symbolische waarde werd gehanteerd, maar hoe precies op dat bedrag is uitgekomen weet ik niet meer.

Hof: Over de vraag of sprake is van een symbolische vergoeding, dat kwam terug in een voetnoot. Het komt neer op ongeveer 8,4% van de getaxeerde waarde. Inspecteur, neemt u het standpunt in dat sprake is van een symbolische waarde?

Inspecteur: De symbolische vergoeding moet gezien worden als één van de overige factoren van de elementen die de prijs hebben beïnvloed. Het is niet zo dat enkel vrijgevigheid de prijs heeft beïnvloed, maar het hoort wel thuis in de discussie. Ik neem dus niet het standpunt in dat de vergoeding tot stand is gekomen door vrijgevigheid.

Hof: De voetnoot in uw hoger beroepschrift over de symbolische vergoeding moet dus worden bezien in het licht van de vraag of sprake is van een rechtstreeks verband. (…)

Hof: Nog even over de gehanteerde vergoeding, de lage vergoeding. Door belanghebbende is erkend dat de transactie mede heeft plaatsgevonden om btw te besparen. Wat is een andere reden voor de gehanteerde prijsstelling?

Belanghebbende: Ja, de auto zou verkocht worden naar privé, het houden van de auto in de vennootschap was niet meer gunstig en toen is gekozen voor de fiscaal meest gunstige weg.

Hof: Dus de lage prijs is alleen gekozen om btw te besparen?

Belanghebbende: Ja, maar er is gewoon vennootschapsbelasting betaald. (…)

Inspecteur: Ik heb nog een opmerking over het precieze oogmerk van de vergoeding. Het oogmerk was, als ik belanghebbende zojuist goed heb begrepen, enkel het btw-voordeel, dat is dus niet in geschil. Dan hoeft alleen nog maar te worden beoordeeld of sprake is van strijdigheid met doel en strekking van de wet.

Belanghebbende: Dat gaat over de prijs, maar het oogmerk van de transactie is breder. Denk bijvoorbeeld aan de loonbelasting. Bij de prijsbepaling is inderdaad de btw-besparing de reden geweest van de prijs.”

Het gaat hier dus niet om gevallen waarin mogelijk aan het rechtstreeks verband tussen de prestatie en de tegenprestatie kan afdoen dat de vergoeding mede van andere factoren afhankelijk is. Integendeel: er is überhaupt geen rechtstreeks verband omdat de in rekening gebrachte vergoedingen geheel afhankelijk zijn van een andere factor dan de waarde van de prestatie. Dat vindt tevens zijn uitdrukking in de hoogte van de vergoedingen: die zijn nog net niet symbolisch, althans dat is de uitdrukkelijke bedoeling. Het valt in dit kader ook op dat de verkoopprijzen hetzelfde zijn, althans erg dicht bij elkaar liggen, terwijl de auto’s op andere waarden zijn getaxeerd (‎2.3). Als advocaat van de duivel zou nog kunnen worden gesteld dat indirect de waarde van de prestatie nog een rol speelt bij het oogmerk om in ieder geval niet een symbolisch bedrag in rekening te brengen, maar dat doet niet af aan het evidente niet-gebaseerd-zijn van de vergoedingen op de waarden van de prestaties.

Zoals ik al schreef, gaat het om één proces-verbaal voor de drie bestreden uitspraken, maar gezien de hoogte van de in rekening gebrachte verkoopprijs voor de andere auto’s (zie de in ‎2.3 opgenomen tabel) moet er mijns inziens vanuit worden gegaan dat hetzelfde geldt voor alle drie zaken.

Voor de volledigheid merk ik nog op dat ik mijn conclusie van 3 oktober 2025 nog schreef over het arrest van de Hoge Raad van 10 september 2021 dat ik niet de mening van enige annotatoren deelde dat belastingbesparing een andere factor was in de zin van Lajvér. Ik schreef daarbij wel dat dit anders zou kunnen zijn als de tegenprestatie zodanig is vastgesteld dat exact een bepaalde besparing wordt behaald of precies bepaalde (transactie)kosten worden vergoed. Destijds had ik nog niet situaties als de onderhavige voor ogen, maar naar mijn inzicht vormen deze een schoolvoorbeeld van situaties waarin belastingbesparing in de weg staat aan het rechtstreeks verband.

Mijns inziens zijn de leveringen van de auto’s dus niet onder bezwarende titel geschied.

Dan komt de vraag aan de orde wat het gevolg van die conclusie is. Het middel betoogt dat de leveringen vallen onder het bereik van art. 3(3)a Wet OB:

“3 Met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, worden gelijkgesteld:

a. het door een ondernemer aan zijn bedrijf onttrekken van een goed dat hij voor eigen privé-doeleinden of voor privé-doeleinden van zijn personeel bestemt, dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, dat hij voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan;”

Art. 3(3)a Wet OB regelt kort gezegd dat een onttrekking wordt gelijkgesteld aan een levering onder bezwarende titel. Dat wijst erop dat deze bepaling beoogt gevallen te bestrijken waarin geen sprake is van een bezwarende titel. Wellicht ten overvloede wijs ik erop dat als deze bepaling niet van toepassing zou zijn, de uitkomst is dat het niet gaat om belaste prestaties en dus in het geheel geen omzetbelasting verschuldigd is over de leveringen van de auto’s. Indien het recht op aftrek ook niet meer gecorrigeerd kan worden, zou de Staatssecretaris in dat geval ‘verder van huis’ zijn door het bestaan van een bezwarende titel te betwisten.

De Unierechtelijke grondslag van art. 3(3)a Wet OB is art. 16, eerste alinea, Btw-richtlijn. Deze bepalingen zijn nagenoeg gelijkluidend. Zie ook dat het Hof van Justitie in het arrest Fischer & Brandenstein overweegt dat de voorloper van art. 16 Btw-richtlijn, art. 5(6) Zesde richtlijn, tot doel heeft ongerechtvaardigde voordelen van ondernemers ten opzichte van consumenten te voorkomen:

“56 Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn met name tot doel heeft, te verzekeren dat een belastingplichtige die een goed aan zijn bedrijf onttrekt, en een gewone consument die een soortgelijk goed koopt, gelijk worden behandeld. Ter verwezenlijking van dit doel verhindert deze bepaling, dat een belastingplichtige die de BTW over de aankoop van een voor zijn bedrijf bestemd goed heeft kunnen aftrekken, geen BTW betaalt wanneer hij dit goed voor privédoeleinden aan zijn bedrijfsvermogen onttrekt, en dus ongerechtvaardigde voordelen geniet in vergelijking met een gewone consument die het goed koopt en hierover BTW voldoet (zie arrest van 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, Jurispr. blz. I-1831, punt 42, en de aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Bij dergelijke fictieve leveringen wordt de vergoeding gesteld op de “aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd” (art. 8(3) Wet OB). Over de aankoopprijs in het kader van art. 74 Btw-richtlijn, waarop art. 8(3) Wet OB thans is gebaseerd, heeft het Hof van Justitie in Marinov het volgende geoordeeld:

“31 Volgens artikel 74 van de btw-richtlijn is de maatstaf van heffing voor handelingen als in het hoofdgeding de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, bij gebreke van een aankoopprijs, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden verricht. Dit artikel vormt een afwijking van de algemene regel van artikel 73.

32 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat als „aankoopprijs ten tijde van de onttrekking” in de zin van artikel 74 van de btw-richtlijn de restwaarde van het goed op het tijdstip van de onttrekking geldt (zie arrest van 17 mei 2001, Fischer en Brandenstein, C-322/99 en C-323/99, Jurispr. blz. I-4049, punt 80). Het Hof heeft ook met betrekking tot het bestemmen van een ook in dit artikel bedoeld goed nader verklaard dat de maatstaf van heffing de op het tijdstip van het bestemmen berekende waarde van het betrokken goed was, die overeenkomt met de marktprijs van een soortgelijk goed met inachtneming van de kosten van veranderingen aan dit goed (zie met name arrest van 8 november 2012, Gemeente Vlaardingen, C-299/11, punt 30).

33 Bijgevolg is de maatstaf van heffing voor de handeling bij beëindiging van de belastbare economische activiteit de op het tijdstip van deze beëindiging berekende waarde van de betrokken goederen, die dus rekening houdt met de waardewijzigingen van deze goederen tussen de aankoop ervan en de beëindiging.”

In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat bij overheveling van een gebruikte auto van het bedrijfsvermogen naar het privévermogen de tweedehandswaarde in aanmerking moet worden genomen:

“Artikel 8, vierde lid, van de Wet is in overeenstemming met artikel 11, A, eerste lid, letter b, van de richtlijn gebracht door bij leveringen als zijn bedoeld [in thans art. 3(3)a en b Wet OB; CE] de maatstaf van heffing te doen bepalen naar het tijdstip van die leveringen. Deze maatstaf (de «vergoeding») wordt mitsdien gesteld op het bedrag dat voor het goed zou moeten worden betaald, indien het op het tijdstip van de levering zou worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin het zich op dat tijdstip bevindt. Dit betekent, dat bij voorbeeld bij overheveling van een gebruikte auto van het bedrijfsvermogen naar het privévermogen niet, zoals thans in artikel 8, vierde lid, van de Wet is voorgeschreven, de historische kostprijs als maatstaf van heffing in aanmerking dient te worden genomen, maar de tweedehands-waarde.”

Indien art. 3(3)a Wet OB van toepassing zou zijn, dan kunnen – gezien het in ‎4.14-‎4.15 aangehaalde – mijns inziens de taxatiewaarden worden gehanteerd als aankoopprijs van de goederen op de tijdstippen waarop de leveringen plaatsvinden.

De vraag is evenwel of die bepaling van toepassing is. De omzetbelasting die drukte op de inkoop van de auto’s is in aftrek gebracht. Het is niet gesteld dat geen recht op aftrek bestaat. Aan die voorwaarde is dus voldaan. Ten aanzien van twee andere punten is echter niet zonder meer evident dat art. 3(3)a Wet OB van toepassing is. Ten eerste zou de vraag kunnen worden gesteld of deze bepaling ook van toepassing is op rechtspersonen. Ik meen dat het antwoord op die vraag bevestigend moet luiden. Betoogd kan worden dat slechts een ondernemer-natuurlijk persoon een goed aan zijn bedrijf kan onttrekken en voor zijn eigen privé-doeleinden kan bestemmen. Wat daar ook van zij, dat neemt niet weg dat ook een rechtspersoon goederen aan het bedrijf kan onttrekken en voor privé-doeleinden van haar personeel kan bestemmen, goederen om niet kan verstrekken of goederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden kan bestemmen. Bovendien noemt art. 3(3)a Wet OB ‘een ondernemer’ als subject van de bepaling, en maakt de bepaling geen onderscheid tussen natuurlijke personen en rechtspersonen. Tot slot gaat het in de jurisprudentie van het Hof van Justitie over art. 5(6) Zesde richtlijn en art. 16 Btw-richtlijn die ik hierna bespreek ook regelmatig over rechtspersonen, maar die omstandigheid lijkt voor het Hof van Justitie geen beletsel te zijn om reeds daarom toepassing van die bepalingen uit te sluiten.

De laatste voorwaarde is dat sprake moet zijn van één van de in art. 3(3)a Wet OB genoemde handelingen. Meer specifiek: of in gevallen als de onderhavige, waarin wel een vergoeding is betaald en overeengekomen, maar het rechtstreeks verband ontbreekt en dus geen sprake is van een prestatie onder bezwarende titel, voor toepassing van art. 3(3)a Wet OB ‘om niet’ wordt gepresteerd.

In de wetsgeschiedenis is opgemerkt dat het begrip ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ beperkt moet worden uitgelegd; het gaat dan “om het gebruik van goederen die in beginsel voor bedrijfsdoeleinden in de zin van de BTW-wetgeving worden aangeschaft en waaraan de ondernemer daarna een andere bestemming geeft. Dit andere gebruik ligt in het verlengde van het gebruik voor privé-doeleinden van de ondernemer of zijn personeel”. Meer in het algemeen wordt in de memorie van toelichting geschreven dat art. 5(6) Zesde richtlijn uitsluitend ziet op “handelingen “om niet” (handelingen tegen een symbolische vergoeding – vrijgevigheid – daaronder begrepen)”. Over die symbolische vergoeding wordt in de nota naar aanleiding van het verslag geschreven:

“De leden van de fractie van de VVD wijzen erop dat uit de memorie van toelichting blijkt dat onder «handelingen om niet» ook handelingen tegen een symbolische vergoeding worden begrepen.

In antwoord op de vraag van deze leden wat onder het adjectief «symbolisch» moet worden verstaan en waar die uitleg dan op is gebaseerd, wordt opgemerkt dat met een symbolische vergoeding wordt gedoeld op een vergoeding die zo laag is dat hij reëel gesproken niet kan worden gezien als een werkelijke vergoeding. Een vergoeding die onder de kostprijs ligt, is niet meteen te begrijpen als een symbolische vergoeding. Naarmate de vergoeding dichter bij nul ligt, zal eerder sprake zijn van een symbolische vergoeding. Deze uitleg is gebaseerd op de overwegingen en de uitspraak in het zogenoemde Scandic arrest (arrest van het Hof van Justitie van 20 januari 2005 in zaak C-412/03). De bewijslast of er een prestatie is verricht tegen een symbolische vergoeding (met de daarbij behorende geobjectiveerde maatstaf van heffing) of niet, ligt bij de ondernemer die de prestatie verricht. Deze moet al zijn belaste prestaties opnemen in zijn periodieke aangifte voor de OB en aan de hand van zijn administratie kunnen aantonen dat die aangifte correct is geweest. Er wordt niet verwacht dat dit tot extra problemen zal leiden. In geval van twijfel kan de ondernemer voorafgaand aan de aangifte overleggen met de inspecteur.”

In de wetsgeschiedenis wordt verwezen naar het arrest Scandic. In die zaak ging het om een horecabedrijf waarvan de medewerkers in de kantine lunches konden kopen tegen een bepaalde prijs. De personeelsleden betaalden voor hun lunch een prijs die de door Scandic gemaakte kosten overschreed, maar in de toekomst kon de prijs onder de kostprijs komen te liggen. Zoals het Hof van Justitie schrijft, zijn de prejudiciële vragen in Scandic met name gesteld om “de verwijzende rechter in staat te stellen de verenigbaarheid met de bepalingen van de Zesde richtlijn te beoordelen van de Zweedse wet waarin de regels van de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub b, van de richtlijn worden toegepast in een geval waarin voor de goederenlevering of de dienst wel een vergoeding wordt betaald, maar deze vergoeding lager is dan de kostprijs van dit goed of deze dienst”. Mijns inziens zijn met name de volgende overwegingen uit Scandic hier relevant:

“22 Zoals de advocaat-generaal in punt 35 van zijn conclusie terecht benadrukt, is het feit dat een economische handeling wordt uitgevoerd tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs niet relevant, indien een handeling moet worden gekwalificeerd als een handeling onder bezwarende titel. Dit laatste begrip veronderstelt namelijk enkel dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering of de dienst en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie (zie in die zin arrest van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Jurispr. blz. 1443, punt 12).

23 De artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, van de Zesde richtlijn stellen bepaalde handelingen waarvoor door de belastingplichtige geen werkelijke tegenprestatie wordt ontvangen, gelijk met onder bezwarende titel verrichte goederenleveringen en diensten. (…)

24 Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de personeelsleden van Scandic in de toekomst een werkelijke tegenprestatie zullen blijven betalen voor de door de onderneming verstrekte maaltijden. Aangezien de betrokken handeling wordt verricht onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn, komen de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub b, ervan niet voor toepassing in aanmerking. Deze bepalingen zien namelijk enkel op handelingen om niet, die voor de BTW-heffing gelijk worden gesteld met handelingen onder bezwarende titel.

25 Volgens de Zweedse regering komen het doel en het nuttig effect van de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn in gevaar wanneer een tegen een symbolische tegenprestatie verrichte handeling niet binnen de werkingssfeer van deze bepalingen zou vallen. BTW-betaling zou namelijk grotendeels kunnen worden ontweken, als de belastingplichtige of zijn personeelsleden een goed of dienst voor een symbolisch bedrag zouden kunnen verkrijgen en op basis van deze tegenprestatie zouden kunnen worden belast.

26 Dienaangaande moet worden vastgesteld dat uit de verwijzingsbeslissing geenszins blijkt dat het in de toekomst door de personeelsleden van Scandic voor de maaltijden in de bedrijfskantine betaalde bedrag symbolisch zou worden. In ieder geval zou het door de Zweedse regering aangevoerde gevaar enkel aanleiding kunnen geven tot een op artikel 27 van deze richtlijn gebaseerd verzoek van de betrokken lidstaat om afwijkende maatregelen te mogen treffen teneinde bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen.

(…)

30 Uit het voorgaande volgt dat de artikelen 2, 5, lid 6, en 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die handelingen waarvoor een werkelijke tegenprestatie wordt betaald, als een onttrekking van een goed of een verrichting van een dienst voor privé-doeleinden beschouwt, ook indien deze tegenprestatie lager is dan de kostprijs van het geleverde goed of de dienst.”

De geciteerde overwegingen blinken niet uit in eenduidigheid. Enerzijds legt het Hof van Justitie sterk de nadruk op de omstandigheid dat de verstrekking van de maaltijden onder bezwarende titel c.q. tegen een werkelijke tegenprestatie plaatsvindt. Wellicht dat daaruit kan worden afgeleid dat indien de bezwarende titel ontbreekt, de prestatie wellicht niet civielrechtelijk, maar wel voor btw-doeleinden om niet wordt verricht. Zie ook dat het Hof van Justitie in punten 22 en 23 onder meer art. 5(6) Zesde richtlijn verbindt aan de situatie waarin geen sprake is van een bezwarende titel omdat door de afwezigheid van een werkelijke tegenprestatie geen sprake is van een rechtstreeks verband. Ook in de beantwoording van de vraag in punt 30 wordt duidelijk vooropgesteld dat het in casu wel gaat om handelingen waarvoor een werkelijke tegenprestatie wordt betaald.

Anderzijds overweegt het Hof van Justitie dat als een lidstaat het gevaar aanwezig acht dat art. 5(6) Btw-richtlijn wordt ontweken middels een symbolische vergoeding, de lidstaat een derogatieverzoek in moet dienen. Het is enigszins koffiedik kijken, maar mogelijk gaat het dan om invoering van een ‘normale waarde’-bepaling zoals deze destijds op basis van art. 27 Zesde richtlijn in verscheidene lidstaten bestond of in de maak was (vgl. ook 2.14, 3.23-3.24 van de Bijlage). Wellicht kan in deze overweging worden gelezen dat het Hof van Justitie daarmee ook heeft bedoeld te oordelen dat een levering tegen een symbolische vergoeding nog steeds niet ‘om niet’ in de zin van art. 5(6) Zesde richtlijn is, ook al ontbreekt de bezwarende titel.

Op basis van de volgende punten uit het arrest Campsa zou kunnen worden betoogd dat het ontbreken van de bezwarende titel niet reeds ertoe leidt dat om niet wordt geleverd:

“25 In dit verband zij eraan herinnerd dat de mogelijkheid om een handeling als een „handeling onder bezwarende titel” in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn aan te merken alleen veronderstelt dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering of de dienstverrichting en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie. Het feit dat een economische handeling wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs en dus tegen een hogere of een lagere prijs dan de marktprijs, is bijgevolg niet relevant voor deze kwalificatie (zie in die zin arrest van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, Jurispr. blz. I‑743, punt 22). Hetzelfde geldt voor de banden die eventueel kunnen bestaan tussen de partijen bij de handeling.

26 Bovendien zijn volgens de bewoordingen van de artikelen 5, leden 6 en 7, en 6, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn, waarbij een aantal handelingen waarvoor de belastingplichtige geen werkelijke tegenprestatie ontvangt, met handelingen onder bezwarende titel worden gelijkgesteld, de regels inzake de vaststelling van de maatstaf van heffing van artikel 11, A, lid 1, sub b, c en d, van de Zesde richtlijn uitsluitend van toepassing op handelingen om niet (zie in die zin arrest Hotel Scandic Gåsabäck, reeds aangehaald, punt 24).

27 Wanneer een tegenprestatie is afgesproken en aan de belastingplichtige daadwerkelijk wordt betaald in ruil voor het door hem geleverde goed of de door hem verrichte dienst, moet deze handeling bijgevolg worden gekwalificeerd als een handeling onder bezwarende titel, ook al wordt deze handeling verricht tussen verbonden partijen en is de afgesproken en daadwerkelijk betaalde prijs kennelijk lager dan de normale marktprijs. Derhalve moet de maatstaf van heffing van deze handeling worden bepaald volgens de algemene regel van artikel 11, A, lid 1, sub a, van deze richtlijn.”

Van Doesum e.a. lijken ook de mening toegedaan dat ‘om niet’ als ‘gratis’ moet worden uitgelegd (voetnoten niet overgenomen, cursivering van mij):

“Articles 16 and 26 VAT Directive relate only to transactions effected free of charge. In this respect, it is irrelevant whether the consideration paid is higher or lower than the cost price. We note that if a consideration is only symbolic, that in itself does not mean that the supply must be considered to have been carried out free of charge. It follows from Scandic that if a Member State wants to rule out the risk that businesses will use symbolic considerations to prevent Article 26 VAT Directive, it should take a specific action with respect to the rules with respect to the taxable amount (see Articles 395 and 80 VAT Directive).”

Echter, Posnania Investment wijst in de richting van een andere uitleg. In dat arrest gaat het om een vennootschap in de vastgoedsector die met een gemeente overeenkomt ter gedeeltelijke voldoening van een belastingschuld een onroerende zaak over te dragen. Het Hof van Justitie overweegt dat weliswaar sprake is van een rechtsbetrekking zoals deze tussen schuldeiser en schuldenaar bestaat, maar dat toch geen sprake is van een handeling onder bezwarende titel, omdat geen sprake is van een wederzijdse rechtsbetrekking. Er is namelijk geen sprake van een prestatie van de overheid en dus evenmin van een tegenprestatie van de belastingplichtige. Wel kan volgens het Hof van Justitie, indien de vennootschap reeds voorbelasting over de onroerende zaak heeft afgetrokken, toepassing van art. 16 Btw-richtlijn aan de orde zijn:

“38 Met betrekking tot een handeling als in het hoofdgeding dient te worden opgemerkt dat niet valt uit te sluiten dat een belastingplichtige onderneming als Posnania als btw‑plichtige reeds voorbelasting over de in het hoofdgeding aan de orde zijnde onroerende zaak heeft afgetrokken.

39 In dit verband bestaat, zoals de advocaat‑generaal in punt 44 van haar conclusie heeft aangegeven, inderdaad het risico van onbelast eindverbruik, maar dat risico wordt ondervangen door het bepaalde in artikel 16 van de btw‑richtlijn.

40 Uit de rechtspraak van het Hof volgt immers dat met die bepaling wordt beoogd te verzekeren dat de belastingplichtige die een goed voor eigen privédoeleinden of die van zijn personeel onttrekt, gelijk wordt behandeld als de eindgebruiker die een goed van hetzelfde type afneemt (zie in die zin arrest van 17 juli 2014, BCR Leasing IFN, C‑438/13, EU:C:2014:2093, punt 23en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41 Ter verwezenlijking van deze doelstelling stelt artikel 16 van de btw‑richtlijn met een goederenlevering onder bezwarende titel gelijk, het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan (arrest van 17 juli 2014, BCR Leasing IFN, C‑438/13, EU:C:2014:2093, punt 24).”

In het geval van Posnania Investment kan mijns inziens bezwaarlijk worden gesteld dat de vennootschap naar (in ieder geval Nederlandse) civielrechtelijke maatstaven de onroerende zaak om niet verstrekt: deze dient immers ter voldoening van een schuld en deze schuld gaat ook deels teniet door de overdracht. Dat neemt het Hof van Justitie ook mee in zijn beoordeling. Niettemin ontbreekt een prestatie van de zijde van de overheid en daarom de bezwarende titel, waarmee kennelijk de transactie toch voor btw-doeleinden als om niet wordt aangemerkt – anders zou toepassing van art. 16 Btw-richtlijn niet aan de orde kunnen zijn (zie punt 24 van Scandic in ‎4.20).

Zie ook het arrest Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, waarin onder meer aan de orde was of de vergunning voor de exploitatie van een steengroeve die een administratie van een lidstaat eenzijdig heeft verleend de tegenprestatie vormt voor werkzaamheden tot uitbreiding van een gemeentelijke weg die een belastingplichtige zonder geldelijke tegenprestatie heeft verricht, zodat deze werkzaamheden een handeling onder bezwarende titel vormen. Het Hof van Justitie kwam tot het oordeel dat geen sprake was van een handeling onder bezwarende titel, waarbij het meewoog dat weliswaar een vergunning was verstrekt, maar deze vergunning niet de tegenprestatie is voor de werkzaamheden tot uitbreiding van de weg. Ook gaat het niet om een prestatie ‘voor niets’, het gaat wel om een prestatie om niet in de zin van art. 5(6) Zesde richtlijn:

“62 Voorts moet worden opgemerkt dat uit de antwoorden op de eerste en de tweede vraag volgt dat de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat in omstandigheden als in het hoofdgeding werkzaamheden tot uitbreiding van een gemeentelijke weg een recht op aftrek kunnen doen ontstaan en kunnen worden aangemerkt als een overdracht om niet, zodat is voldaan aan bepaalde voorwaarden voor toepassing van artikel 5, lid 6, van deze richtlijn.”

Uit Mitteldeutsche Hartstein-Industrie is verder af te leiden dat indien geen sprake is van onbelast eindverbruik of schending van het beginsel van gelijke behandeling, art. 5(6) Zesde richtlijn niet van toepassing is. Wellicht dat daaruit zou kunnen worden afgeleid dat ‘onbelast’ als ‘geheel onbelast’ moet worden uitgelegd. Dat geeft echter geen doorslag voor de hier onderzochte vraag, want bij het ontbreken van een bezwarende titel gaat het als uitgangspunt evengoed om een onbelaste prestatie (‎4.12).

Ik merk ook op dat in Danfoss & AstraZeneca in het kader van het met art. 5(6) Zesde richtlijn samenhangende art. 6(2) Zesde richtlijn (zie ook punt 26 van Campsa in ‎4.23) wordt overwogen dat een handeling zonder daadwerkelijke tegenprestatie moet worden beschouwd als een onttrekking. Daarbij moet wel de kanttekening worden geplaatst dat in die zaak maaltijden zonder enige tegenprestatie werden verstrekt.

Het Hof van Justitie heeft het in de hiervóór weergegeven jurisprudentie steeds over een (daad)werkelijke tegenprestatie, een begrip dat een afgebakende betekenis heeft, meestal in het kader van de bezwarende titel, en niet over (bijvoorbeeld) een of enige tegenprestatie. Dit verband is des te duidelijker omdat het Hof van Justitie overweegt dat art. 5(6) Zesde richtlijn een handeling waarvoor geen werkelijke prestatie wordt ontvangen, gelijk stelt met een onder bezwarende titel verrichte levering. Het ligt mijns inziens voor de hand dat het begrip ‘werkelijke tegenwaarde’ dan ook in dat kader wordt uitgelegd en meebeweegt met de ontwikkelingen daaromtrent (bijvoorbeeld Lajvér, ‎4.6). Ook dat perspectief wijst naar een uitleg waarbij ‘om niet’ aldus moet worden uitgelegd dat een bezwarende titel ontbreekt.

Ik neig zelf naar die uitkomst, maar ik meen, alles overziend, dat niet buiten redelijke twijfel is of art. 3(3)a Wet OB ook van toepassing kan zijn in situaties als de onderhavige, waarin civielrechtelijk wel een vergoeding voor de levering van een auto is overeengekomen, maar deze vergoeding niet in rechtstreeks verband staat met de levering en die levering dus voor btw-doeleinden niet onder bezwarende titel geschiedt. Het ligt dan voor de hand om het Hof van Justitie te verzoeken om een prejudiciële beslissing daaromtrent. Dat verzoek zou evenwel niet aan de orde zijn indien het antwoord niet nodig is om te beslissen in de onderhavige zaken. Om die reden ga ik eerst in op de overige middelen.

Middel 2

Aangaande het betoog dat middel 2 voert, namelijk of in de onderhavige zaken ook buiten het ontbreken van een bezwarende titel en buiten het ontbreken van misbruik van recht de maatstaf van heffing kan worden aangepast, kom ik in onderdeel 4 van de Bijlage tot de conclusie dat daarvoor geen ruimte is. In dat geval wordt te zeer een inbreuk gemaakt op de subjectieve waarde als beginsel van de Btw-richtlijn, en in het bijzonder het beginsel dat de fiscus uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd, indachtig dat uitzonderingen op deze beginselen strikt moeten worden uitgelegd.

Middel 3

In onderdeel 1.9 van de Bijlage heb ik mijn rechtskundige bevindingen omtrent de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht in gevallen als de onderhavige weergegeven. In dat onderdeel zijn ook de vindplaatsen weergegeven waarin deze bevindingen verder worden onderbouwd. Bij de behandeling van middel 3 verwijs ik daarom in algemene zin naar dat onderdeel 1.9 van de Bijlage.

Ik kom tot de conclusie dat het middel terecht betoogt dat een samenstel van transacties (inhoudende een meervoudigheid van handelingen) geen vereiste is om misbruik van recht te kunnen aannemen. Ook klaagt het middel terecht dat, gegeven de feiten die het Hof heeft vastgesteld, het oordeel dat geen sprake is van een samenstel onbegrijpelijk is.

Het middel slaagt eveneens waar het klaagt over de uitleg van het arrest Weald Leasing door het Hof. Uit dat arrest en (de voorgeschiedenis van) art. 80(1) Btw-richtlijn blijkt dat het hanteren van een abnormaal lage vergoeding wel degelijk kan leiden tot misbruik van recht. De verschillen die het Hof constateert tussen Weald Leasing en de onderhavige zaken zijn onjuist, althans hebben in ieder geval niet tot gevolg dat in de onderhavige zaken het hanteren van een lage vergoeding niet kan leiden tot misbruik van recht. Voor zover het Hof aan zijn beslissing ten grondslag legt dat het hanteren van een lage vergoeding op zichzelf bezien niet tot misbruik van recht kan leiden, toetst het naar mijn inzicht de onderhavige zaken te beperkt, omdat niet slechts sprake is van het hanteren van een lage vergoeding. Er is, bijvoorbeeld, ook sprake van gelieerdheid tussen de respectievelijke partijen bij de verkopen en de afnemers zullen als privépersonen geen recht op aftrek hebben. Voor het overige kan uit het arrest Gemeente Woerden Ivan de Hoge Raad niet worden afgeleid dat het hanteren van een te lage vergoeding categorisch is uitgesloten als handeling die tot misbruik van recht kan leiden. Zou dat wel uit dat arrest kunnen worden afgeleid, dan geldt dat die rechtsopvatting onjuist is.

Anders dan belanghebbenden in hun verweerschriften in cassatie opmerken, is niet relevant dat Nederland geen algemene op art. 80(1) Btw-richtlijn gebaseerde ‘normale waarde’-bepaling in de nationale wetgeving heeft opgenomen. De aan die opmerking ten grondslag liggende doctrine – inhoudende dat, indien de wetgever een bepaalde mogelijkheid heeft onderkend en desondanks de wettekst niet aanpast, het instrument misbruik van recht niet mag worden toegepast indien de belastingplichtige van die mogelijkheid gebruikmaakt – berust vanuit nationaal recht bezien op een onjuiste rechtsopvatting. Gezien de nadruk die het Hof van Justitie legt op de verplichting van lidstaten om misbruik van Unierecht tegen te gaan, ongeacht of het secundair Unierecht of het nationale recht daarvoor een specifieke antimisbruikbepaling kent dan wel deze is geïmplementeerd, acht ik buiten twijfel dat zulks ook vanuit Unierechtelijk perspectief geldt. Bovendien volgt uit de behandeling van het inmiddels ingetrokken wetsvoorstel met dossiernummer 30 061 (tot invoering van een algemene ‘normale waarde’-bepaling) juist dat ongewenste lageprijsconstructies met het rechtsinstrument misbruik van recht zullen worden bestreden. Als de wetgever geen antimisbruikmaatregel invoert omdat hij expliciet te kennen geeft een gedraging met het leerstuk van misbruik van recht te bestrijden, dan kan overduidelijk niet toepassing van dat leerstuk worden geblokkeerd met een beroep op de – rechtskundig niet juiste – ‘uitzondering’ dat de wetgever bewust geen antimisbruikmaatregel heeft ingevoerd.

Het voorgaande betekent dat het Hof bij zijn oordelen dat geen sprake is van misbruik van recht van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. Middel 3 is dus in zoverre terecht voorgesteld.

De vervolgvraag is dan of, uitgaande van de juiste rechtsopvatting, sprake is van misbruik van recht. Zoals ik in de Bijlage schrijf, doet misbruik zich voor als op kunstmatige wijze wordt voldaan aan de voorwaarden voor het verkrijgen van een recht of voordeel (subjectief element) en het toekennen van dat recht of dat voordeel in strijd is met het doel en de strekking van de regeling (objectief element).

Voor het objectieve element als vereiste van misbruik van recht geldt dat de beoordeling daarvan vaak een gemengd karakter heeft, maar daarin wel een sterke rechtskundige component besloten ligt. Het gaat immers voornamelijk om het uitleggen van doel en strekking van de regeling en het toetsen van het onderhavige geval daaraan. Ik meen evenwel dat, gezien Weald Leasing, het bestaan van art. 80(1) Btw-richtlijn en de omtrent art. 80(1) Btw-richtlijn gewezen jurisprudentie, wel duidelijk is dat lageprijsconstructies als de onderhavige in strijd komen met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de Wet OB, en dat deze in casu tot gevolg hebben dat de DGA’s nauwelijks omzetbelasting betalen over de privé-aankoop van hun auto’s, hetgeen leidt tot een (ten opzichte van ‘normale’ consumenten ongerechtvaardigd) omzetbelastingvoordeel.

Of sprake is van een abnormaal lage prijs, behoeft in de onderhavige zaken geen nader feitelijk onderzoek. Zoals ik in de Bijlage concludeer, is daarvan mijns inziens al redelijk snel sprake indien een vergoeding onder de marktwaarde wordt gehanteerd die verder economisch niet verklaarbaar is. In casu zijn de auto’s getaxeerd, de verkoopprijzen zijn bekend (‎2.3) en lager dan de getaxeerde waarden, en voor het verschil is – minst genomen – geen economische verklaring aangedragen (‎4.6).

Als uitgangspunt is de beoordeling van het subjectieve element sterker (dan het objectieve element) met waarderingen van feitelijke aard verweven. Dat zou mogelijk kunnen betekenen dat verwijzing naar een ander gerechtshof voor nader feitelijk onderzoek aan de orde is. In de onderhavige zaken lijkt mij dat echter niet nodig.

Ik stel voorop dat het element waarmee in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de Wet OB wordt gehandeld, het hanteren van een abnormaal lage prijs is. Zoals ook het gerechtshof Amsterdam wel overweegt, kan het aanwezig zijn van mogelijk zakelijke motieven voor de overdracht van de auto’s – bijvoorbeeld een ongunstige fiscale bijtelling op het loon voor de terbeschikkingstelling van de auto’s – niet noodzakelijkerwijs ook verklaren waarom in de onderhavige gevallen zulke lage prijzen zijn gehanteerd. Reeds op basis van het proces-verbaal ter zitting van het Hof (‎4.6) kan het subjectief element worden beoordeeld. Daarin wordt met zoveel woorden door de belanghebbende in kwestie bevestigd dat (geëxtrapoleerd naar alle drie zaken) de lage prijzen enkel hun grondslag vinden in een oogmerk van belastingbesparing. Mijns inziens kan daarmee in deze zaken niet worden ontkomen aan de conclusie dat het wezenlijke doel van het hanteren van een lage prijs erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

Ik concludeer daarom dat de Hoge Raad zelf de zaken kan afdoen door te oordelen dat in de onderhavige gevallen sprake is van misbruik van recht. Voor de wijze van redres van het misbruik kan mijns inziens inspiratie worden gezocht bij de reeds aangehaalde uitspraak van het gerechtshof Amsterdam. Dat zou betekenen dat de maatstaf van heffing op de getaxeerde waarde moet worden gesteld (‎2.3).

Deze conclusie heeft ook tot gevolg dat het wegnemen van de in ‎4.31 beschreven redelijke twijfel niet noodzakelijk is om het geschil in de voorliggende zaken te beslechten. Een verzoek aan het Hof van Justitie om een prejudiciële beslissing is bij deze uitkomst dan ook niet aan de orde.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris in de onderhavige zaken gegrond te verklaren. De Hoge Raad kan de zaken zelf afdoen.