ECLI:NL:PHR:2026:127

1. Inleiding

Deze procedure gaat over wat belanghebbende de ‘rode bussenbelasting’ noemt. Het is de vermakelijkhedenretributie te land van de gemeente Amsterdam. Deze retributie werd in de praktijk alleen geheven van belanghebbende en twee andere aanbieders van stadstours in rode ‘hop-on hop-off’-bussen. In 2019 moesten zij € 0,66 per passagier per rit op aangifte voldoen.

Belanghebbende heeft zich tegen deze retributie verzet omdat zij meent dat andere ondernemers die met touringcars door de stad rijden en daarbij aan de inzittenden de bezienswaardigheden tonen, ten onrechte buiten de heffing worden gelaten. Volgens belanghebbende is de Verordening onverbindend omdat deze strijdig is met algemene rechtsbeginselen en is bij de uitvoering ervan het gelijkheidsbeginsel geschonden.

De Rechtbank en het Hof hebben belanghebbende in het ongelijk gesteld en in deze conclusie sluit ik mij bij die beslissing aan.

In hoofdstuk ‎4 van deze conclusie geef ik de inhoud van de Verordening op de vermakelijkhedenretributie te land 2018 weer.

In hoofdstuk ‎5 ga ik in op het gelijkheidsbeginsel. Ik bespreek daarbij in het bijzonder de zogenoemde meerderheidsregel.

In hoofdstuk ‎6 volgt een bespreking van de middelen. Daarbij ga ik eerst in op het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende bepleit dat de voorwaarden voor toepassing van de meerderheidsregel in een geval als het hare versoepeld moeten worden, omdat het haar plaatst voor een onmogelijke bewijsopdracht. Ik ben het daar niet mee eens (‎6.5).

Belanghebbende betoogt naar mijn mening op zichzelf bezien terecht dat Rechtbank en Hof een te strenge maatstaf hebben aangelegd waar zij oordeelden dat om het bewijs te leveren van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen die begunstigend zijn behandeld, de belanghebbende in ieder geval duidelijkheid verschaffen over wie het betreft, wat de aard van de activiteit is, waar die activiteit is waargenomen en wanneer dat het geval is geweest. Maar dit kan belanghebbende niet baten omdat – kort gezegd – de verwerping van het beroep van belanghebbende op de meerderheidsregel niet steunt op dat oordeel (‎6.12).

De middelen falen naar mijn mening ook voor het overige. Ik concludeer daarom tot verwerping van het beroep.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

Met ingang van 1 januari 2018 is in Amsterdam een vermakelijkhedenretributie ingevoerd voor het tegen vergoeding bedrijfsmatig geven van een vermakelijkheid met een autobus, waarbij gebruik wordt gemaakt van door of met medewerking van het gemeentebestuur tot stand gebrachte of in stand gehouden voorzieningen. De heffing en invordering daarvan zijn geregeld in de Verordening op de vermakelijkhedenretributie op het land 2018 (de Verordening).

Belanghebbende is op grond van de Verordening retributieplichtig omdat zij rondritten met autobussen door Amsterdam aanbiedt.

Belanghebbende heeft voor het tweede, derde en vierde kwartaal 2019 aangiften gedaan voor de vermakelijkhedenretributie te land (VMR) en heeft op die aangiften de volgende bedragen voldaan: € 1.871,10, € 1.559,58 en € 295,68.

De heffingsambtenaar heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de hiervoor vermelde voldoeningen op aangifte ongegrond verklaard.

Rechtbank Amsterdam

De Rechtbank heeft overwogen dat de gemeenteraad met de Verordening de grenzen van de hem toekomende vrijheid niet heeft overschreden. Dat vooraf bekend was dat de uitvoering van de Verordening complex zou worden, maakt nog niet dat de invoering daarvan onredelijk is. Kort gezegd geldt de retributie voor vermakelijke activiteiten in een autobus op wegen binnen de gemeente. De Rechtbank heeft deze definitie niet zodanig onuitvoerbaar gevonden dat zij tot onredelijke resultaten moet leiden. Zo is niet gebleken dat de afbakening van het belastbaar feit en de gekozen heffingsmethodiek noodzakelijk als gevolg hebben dat retributieplichtigen, zoals aanbieders van vermakelijkheden in een autobus niet zijnde een rondrit, bij de (na)heffing buiten beeld blijven. In de recente afschaffing van de Verordening heeft de Rechtbank geen aanwijzing gezien dat de heffing onredelijk of willekeurig is.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van begunstigend beleid. In dat kader is van belang dat in het merendeel van de door belanghebbende aangedragen gevallen niet is gebleken dat het belastbaar feit zich heeft voorgedaan. De heffingsambtenaar heeft volgens de Rechtbank wel aannemelijk gemaakt dat hij voldoende activiteiten heeft ondernomen om retributieplichtigen in de heffing te betrekken. Dat de controleactiviteiten ten aanzien van sommige potentieel retributieplichtigen beperkt zijn gebleven tot het (herhaaldelijk) aanschrijven ervan, maakt dat niet anders. Er zijn uiteindelijk namelijk geen aanwijzingen dat het controlebeleid gericht is geweest op een begunstigende behandeling van een bepaalde groep.

De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat het beroep op de meerderheidsregel niet slaagt. Belanghebbende is er niet in geslaagd om de gegevens van vier feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen aan te leveren op grond waarvan tot naheffing kan worden overgegaan. Uit alleen foto’s van tourbussen met daarin een persoon met microfoon blijkt namelijk nog onvoldoende dat het gaat om het geven van een vermakelijkheid en dat sprake is van een rondrit in de zin van de Verordening. Ook de overgelegde advertenties en schermafbeeldingen van websites kunnen belanghebbende niet baten, omdat er niet uit blijkt dat het belastbaar feit zich in de relevante periode daadwerkelijk heeft voorgedaan.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Gerechtshof Amsterdam

In hoger beroep was in geschil of belanghebbende in de onderhavige jaren terecht VMR op aangifte heeft voldaan. Daarbij lag primair voor de vraag of de Verordening onverbindend is. Bij ontkennende beantwoording van deze vraag lag voorts subsidiair voor of sprake is van begunstigend beleid dan wel een schending van de meerderheidsregel.

Het Hof heeft vooropgesteld dat de gemeentelijke wetgever heeft beoogd met de omschrijving van het belastbare feit in de Verordening aan te sluiten bij het begrip vermakelijkheden zoals neergelegd in art. 229(1)(c) Gemeentewet. Het Hof overwoog dat gemeenten binnen de regels van de wet en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb), een autonome bevoegdheid hebben om belasting te heffen. Bij de toetsing van (elementen van) een gemeentelijke belastingverordening aan algemene rechtsbeginselen past de rechter terughoudendheid. Het Hof oordeelde dat de gemeenteraad met de Verordening niet de grenzen van deze bevoegdheid heeft overschreden. Het feit dat het de gemeenteraad vooraf bekend was dat de Verordening complex zou worden qua uitvoering ten gevolge van de beperkte afbakening van het belastbaar feit met het begrip ‘vermakelijkheid’ met een autobus, maakt niet dat met het niettemin invoeren ervan een algemeen rechtsbeginsel is geschonden. De Verordening was daarbij vooraf niet dermate onuitvoerbaar te achten dat zij wel tot een onredelijke en willekeurige heffing moest leiden. Het Hof heeft niet aannemelijk geacht dat de voormelde invulling van het belastbaar feit en de gekozen heffingsmethodiek onvermijdbaar tot gevolg hadden dat vermakelijkheden in autobussen zonder een rondrit buiten beeld zouden blijven. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen het gemotiveerde betoog van de heffingsambtenaar ter zitting, inhoudende dat in eerste instantie gedacht werd dat de belastingheffing breed kon worden geïnterpreteerd en toegepast, maar dat bij de uitvoering ervan in de meeste gevallen (van de 90 onderzochte aanbieders) uiteindelijk geen sprake was van retributieplichtigen. Na toepassing van de Verordening bleef slechts een zeer beperkt aantal retributieplichtigen (waaronder belanghebbende) over. Dit beperkte resultaat is naar oordeel van het Hof echter geen basis voor een onverbindend verklaren van de Verordening, zoals belanghebbende wenst.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank met juistheid en op goede gronden heeft geoordeeld dat belanghebbende, op wie de bewijslast in deze rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat van begunstigend beleid sprake is. Ten aanzien van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd heeft het Hof overwogen dat de heffingsambtenaar ter zitting van het Hof gemotiveerd heeft betwist dat sprake is van begunstigend beleid. De heffingsambtenaar heeft daartoe betoogd dat gevallen van aanbieders van vermakelijkheden met een autobus niet zijnde een rondrit, waarbij zo belanghebbende stelt een naheffing ten onrechte zou zijn achterwege gebleven, hem niet bekend zijn. Het achterwege blijven van de naheffing in die gevallen kan dan de heffingsambtenaar niet worden aangerekend als begunstigend beleid. Voorts heeft belanghebbende hier tegenover ook niet aannemelijk gemaakt dat wel een zodanig beleid is gevoerd. In hoger beroep heeft belanghebbende daartoe geen nieuwe gevallen aangedragen. Tot slot is niet gebleken van controlebeleid gericht op gunstige behandeling van een bepaalde groep.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank ook met juistheid en op goede gronden het beroep van belanghebbende op de meerderheidsregel heeft verworpen. In hoger beroep heeft belanghebbende geen nieuwe gegevens aangedragen die zijn standpunt dat de meerderheidsregel is geschonden, nader doen onderbouwen. Het Hof heeft opgemerkt dat het bovendien gaat om gegevens die zien op een periode van ten minste drie jaar na het eerste kwartaal van 2019, over welk jaar deze procedure gaat. Gelet op dit ruime tijdsverloop heeft het Hof deze gegevens niet betrouwbaar geacht, waarbij hij in acht heeft genomen dat de markt waarop deze procedure ziet en het aanbod van toeristische dienstverleners regelmatig verandert.

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

3. Het geding in cassatie

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het college van Burgemeester en Wethouders van Amsterdam heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in repliek op het verweerschrift gereageerd. Het College heeft daarop gereageerd met een conclusie van dupliek.

Beroep in cassatie

Belanghebbende komt met vier middelen op tegen de uitspraak van het Hof. Middel I klaagt dat het Hof belanghebbendes beroep op de meerderheidsregel ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, heeft afgewezen. Onderdeel a van het middel richt zicht tegen overweging 5.14 van het Hof, waarin het overwegingen 18 en 19 van de Rechtbank overneemt en tot de zijne maakt. De Rechtbank overwoog daarin dat het aan belanghebbende is om het bewijs te leveren door feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen aan te dragen. Volgens de Rechtbank moet belanghebbende ten aanzien van die vergelijkbare gevallen in ieder geval duidelijkheid verschaffen over wie het betreft, wat de aard van de activiteit is, waar die activiteit is waargenomen en wanneer dat het geval is geweest. Vervolgens oordeelde de Rechtbank dat belanghebbende er niet in is geslaagd om de gegevens van vier feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen aan te leveren op grond waarvan tot naheffing kan worden overgegaan. Belanghebbende brengt hier tegenin dat het Hof hiermee in een geval als dit te strenge eisen stelt aan de stel- en bewijsplicht van degene die een beroep op de meerderheidsregel doet.

Belanghebbende voert verder aan dat zij gedetailleerd feitenmateriaal heeft overgelegd ter onderbouwing van haar beroep op de meerderheidsregel. Zij stelt dat in dit geval redelijkerwijs niet méér dan dat van belanghebbende kan worden verlangd. De omstandigheid dat het zelfs voor de heffingsinstantie hoogst complex is om – kort gezegd – belastingplichtigen en belastbare feiten te identificeren, zou naar mening van belanghebbende moeten worden meegewogen bij wat van haar kan worden verlangd in het kader van de stel- en bewijsplicht voor toepassing van de meerderheidsregel. Bovendien beschikt belanghebbende niet over de controlemiddelen, waarover de gemeente wel beschikt, om bij (potentiële) belastingplichtigen informatie op te vragen aan de hand waarvan kan worden vastgesteld of zij daadwerkelijk belastingplichtig zijn en of de belastbare feiten zich hebben voorgedaan.

Deze zaak ligt volgens belanghebbende wezenlijk anders dan het geval dat aan de orde was in het arrest van 13 juli 2012. In die zaak was de afbakening van de belastingplicht volstrekt duidelijk. Ook was volgens belanghebbende door de vergunningplicht volstrekt helder voor de gemeente welke partijen als belastingplichtigen konden worden aangemerkt.

In dit geval gaat het volgens belanghebbende te ver om, in het voetspoor van het arrest van 13 juli 2012, van belanghebbende te verlangen dat zij de gegevens van vier feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen aanlevert op grond waarvan tot naheffing kan worden overgegaan. Bovendien behoeft belanghebbende volgens haar niet aannemelijk te maken waar en wanneer de belastbare feiten hebben plaatsgevonden. Dat leidt volgens haar tot een onredelijke bewijslastverdeling.

Belanghebbende meent dat een bewijslastverdeling zoals voorgesteld door A-G Groeneveld in zijn conclusie voor het arrest van 23 april 2004 wel redelijk is. Daarbij wordt van de belastingplichtige verlangd dat hij zoveel gevallen aandraagt dat het vermoeden ontstaat van het achterwege blijven van juiste wetstoepassing in een meerderheid van de met zijn geval vergelijkbare gevallen. Het zou dan daarna aan de inspecteur zijn om aannemelijk te maken dat niet in de meerderheid van de gevallen de juiste wetstoepassing achterwege is gebleven.

Bovendien meent belanghebbende dat het Hof (in navolging van de Rechtbank) ten onrechte ervan uit gaat dat de feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen beperkt zijn tot aanbieders van rondritten. Volgens belanghebbende gaat het om aanbieders van alle vermakelijkheden.

Onderdeel b van het middel richt zich tegen overweging 5.15 van het Hof. Belanghebbende is het niet eens met het oordeel van het Hof dat de gegevens die belanghebbende heeft overgelegd niet betrouwbaar zijn, omdat zij zien op een periode van ten minste drie jaar na het eerste kwartaal van 2019. Volgens belanghebbende is dit “geen zuivere overweging ten overvloede”. Het oordeel is onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd, omdat belanghebbende ook gegevens heeft overgelegd die betrekking hebben op de situatie in 2019. Belanghebbende voert voorts aan dat bovendien in het kader van aanslagbelastingen voor de toepassing van de meerderheidsregel niet enkel wordt gekeken naar gevallen uit het betrokken belastingjaar. Naar mening van belanghebbende moet dit uitgangspunt worden doorgetrokken naar aangiftebelastingen. Daarnaast acht belanghebbende van belang dat het gaan om een heffing die zich bij herhaling in opeenvolgende jaren voordoet (tot de afschaffing van de heffing per 1 januari 2023). Bij de toepassing van de meerderheidsregel zijn daarom volgens belanghebbende ook vergelijkbare gevallen uit latere heffingsjaren van belang.

Middel II klaagt dat het Hof in overweging 5.13 ten onrechte, althans op gronden die het oordeel niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van begunstigend beleid. Belanghebbende meent, onder verwijzing naar de noot van Happé in BNB 2013/2, dat de rechter een grens moet stellen aan de ‘vrijheid’ van – in dit geval – de heffingsambtenaar om geen of nauwelijks toezicht uit te oefenen op de nakoming van een belastingverordening. Die ondergrens wordt bereikt waar sprake is van willekeur. Naar mening van belanghebbende is sprake van willekeur in de uitvoering omdat: “een grote groep belastingplichtigen, welke groep zich kenmerkt doordat de vermakelijkheid niet wordt aangeboden door een ‘lokale aanbieder’, bij de uitvoering van de verordening bewust ‘ongemoeid’ wordt gelaten en slechts de exploitanten van ‘rode bussen’ wél in de heffing worden betrokken.” Onder die omstandigheden kan volgens belanghebbende worden gezegd dat deze handelwijze is gericht op de begunstigende behandeling van een bepaalde groep als bedoeld in het arrest van 10 oktober 2014.

Middel III richt zich tegen overweging 5.9 van het Hof. Belanghebbende voert aan dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat de Verordening op de vermakelijkhedenretributie op het land 2018 (VMR 2018) niet leidt tot een onredelijke en willekeurige heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. Voor zover het Hof bij dit oordeel “mede in aanmerking [neemt] het gemotiveerde betoog van de heffingsambtenaar ter zitting”, geeft het blijk van een onjuiste rechtsopvatting, althans is dat oordeel onvoldoende gemotiveerd. Dat betoog van de heffingsambtenaar ziet namelijk voor een belangrijk deel op de uitvoering en dat is niet relevant bij de beoordeling of sprake is van een onredelijke en willekeurige heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. Reeds ten tijde van de invoering van de VRM 2018 stond vast dat enkel de ‘rode bussen’ in de heffing zouden worden betrokken en de andere aanbieders van rondritten niet. Door deze ongelijke behandeling wordt het speelveld verstoord. Er is in zoverre een onredelijke en willekeurige heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad.

Middel IV richt zich eveneens tegen overweging 5.9 van het Hof. Belanghebbende stelt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Gemeente Amsterdam bij de invoering van de VMR 2018 geen algemene rechtsbeginselen heeft geschonden. Belanghebbende richt zich daarbij op het zorgvuldigheidsbeginsel, het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Belanghebbende betoogt dat de gemeente bij de invoering van de VMR 2018 de negatieve gevolgen voor de ‘rode bussen’ op het punt van de concurrentieverstoring die mogelijk zou ontstaan, onder ogen had moeten zien en moeten meewegen. Die concurrentieverstoring treedt op waar andere aanbieders van vermakelijkheden met een autobus niet in de heffing worden betrokken als gevolg van voorziene uitvoeringsproblemen. Deze negatieve gevolgen zijn niet, althans niet zorgvuldig, in haar beoordeling betrokken.

Verweer van burgemeester en wethouders

Burgemeester en wethouders (B&W) bestrijden allereerst de stelling van belanghebbende dat de overige touringcarbedrijven die vermakelijkheden verzorgen en ook onder de VMR 2018 vallen in de praktijk niet worden belast omdat voor die touringcars geen registratiesysteem of vergunningplicht bestaat. De heffingsambtenaar voert aan dat deze touringcarbedrijven niet worden belast omdat Belastingen Gemeente Amsterdam (BGA), na uitgebreid onderzoek de heffing niet kan realiseren, meer specifiek omdat BGA niet aannemelijk kan maken dat belastbare feiten hebben plaatsgevonden.

Ten aanzien van middel I, onderdeel a, voeren B&W aan dat BGA heeft weersproken dat de VMR complex is, maar wel heeft aangegeven dat de uitvoering van de heffing bewerkelijk is. Dat wil nog niet zeggen dat er dan meer fouten worden gemaakt door het bestuursorgaan. Er is geen grond voor de visie van belanghebbende dat een complexe (lees bewerkelijke) heffing tot een snellere honorering van een beroep op het gelijkheidsbeginsel en/of de meerderheidsregel moet leiden. B&W voeren voorts aan dat de zaak van belanghebbende niet wezenlijk verschilt van die waarop het arrest van 13 juli 2012 zag. Dat arrest dient het uitgangspunt te zijn bij de beoordeling of het gelijkheidsbeginsel/meerderheidsregel is geschonden. B&W stellen voorts dat belanghebbende geen bewijzen heeft aangedragen van andere autobusvermakelijkheden niet zijnde een rondrit. Belanghebbendes stelling dat feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen niet beperkt zijn tot aanbieders van rondritten kan haar daarom niet baten. Ten aanzien van onderdeel b voeren B&W aan dat het niet kan slagen omdat het Hof ook zonder zijn vaststelling dat (bepaalde) gegevens zien op een periode van ten minste drie jaar na het eerste kwartaal van 2019, tot het oordeel komt – en heeft kunnen komen – dat belanghebbende niet is geslaagd in haar bewijslast. Bovendien is het aan het Hof om het bewijsmateriaal te wegen.

Ten aanzien van middel II, voeren B&W aan dat vermakelijkheden, als daar al sprake van zou zijn, van niet lokale aanbieders niet ongemoeid worden gelaten. B&W kunnen zich geheel vinden in het oordeel van het Hof.

B&W voeren verweer tegen middel III door te betogen dat niet vooraf vast stond dat enkel de ‘rode bussen’ in de heffing zouden worden betrokken. B&W achten het oordeel van het Hof juist.

Ten aanzien van middel IV, voeren B&W aan dat dit middel faalt omdat in feitelijke instanties het niet meewegen van mogelijk concurrentieverstoring bij de invoering van VMR op autobussen niet is aangevoerd, en niet voor het eerst in cassatie kan worden aangevoerd. Verder brengen B&W naar voren dat de gemeente zich er bij de invoering van de VMR bewust van was dat er naast de ‘rode bussen’ ook andere aanbieders van stadstours voor heffing in aanmerking komen. Hoewel de term ‘concurrentieverstoring’ niet expliciet in de raadstukken is gebruikt is dit wel meegewogen. De gemeente heeft in de raadstukken immers onderkend dat zoveel mogelijk aanbieders van vermakelijkheden in de heffing moeten worden betrokken, en dat daar onderzoek naar moet worden gedaan. B&W menen dat het cassatieberoep ongegrond moet worden verklaard.

Bij conclusie van re- en dupliek hebben partijen hun standpunten nader bepleit en die van de wederpartij bestreden.

4. Verordening op de vermakelijkhedenretributie op het land

De vermakelijkheidsretributie op het land is in 2018 ingevoerd met de VMR 2018. Deze verordening is later vervangen door de VMR 2020. Omdat de tijdvakken waarover deze procedure gaat in 2019 zijn gelegen concentreer ik mij hierna op de VMR 2018.

In art. 2 Verordening is het belastbare feit omschreven:

“Artikel 2 Aard van de heffing en belastbaar feit

Onder de naam vermakelijkhedenretributie op het land worden rechten geheven terzake van het, tegen betaling of vergoeding van welke aard dan ook en voor welk onderdeel van de vermakelijkheid dan ook, bedrijfsmatig geven van een vermakelijkheid met een autobus waarbij gebruik wordt gemaakt van door of met medewerking van het gemeentebestuur tot stand gebrachte of in stand gehouden voorzieningen of waarbij een bijzondere voorziening in de vorm van toezicht of anderszins van de zijde van het gemeentebestuur wordt getroffen.”

Daarbij zijn de volgende begrippen relevant:

“Artikel 1 Begripsomschrijving

In deze verordening wordt verstaan onder:

a. vermakelijkheden: activiteiten waarbij wordt of mede wordt beoogd het publiek amusement, verstrooiing, ontspanning of vermaak te verschaffen of waarbij het publiek dit amusement, deze verstrooiing, deze ontspanning of dit vermaak zoekt, ondergaat, vindt, pleegt te vinden of kan vinden, een en ander op daartoe bestemd of geschikt voor eenieder of voor iedere groep van personen toegankelijke binnen de gemeente gelegen wegen als bedoeld in de Wegenverkeerswet 1994;

b. autobus: autobus als bedoeld in het Reglement verkeersregels en verkeerstekens 1990 (RVV 1990), zijnde een motorvoertuig, ingericht voor het vervoer van meer dan acht personen, de bestuurder daaronder niet begrepen. Onder autobus wordt mede begrepen autobussen die geheel of gedeeltelijk elektrisch worden aangedreven.

c. rondrit: een tocht met een autobus volgens een bepaalde of afgesproken route die in hoofdzaak gericht is op het tonen van specifieke gemeentelijke karakteristieken.”

Belastingplichtig voor de vermakelijkhedenretributie te land is degene die de vermakelijkheden verschaft, organiseert of de gelegenheid daartoe biedt of op wiens naam of voor wiens verantwoordelijkheid de vermakelijkheden plaatsvinden (art. 3 Verordening). De rechten worden berekend naar het aantal bezoekers respectievelijk deelnemers aan de vermakelijkheden dan wel naar het aantal passagiers per rondrit, met dien verstande dat de eerste 250 bezoekers, dan wel deelnemers, dan wel passagiers, gerekend over een kwartaal, voor de bepaling van dat aantal niet meetellen (art. 4 Verordening). De rechten bedragen € 0,66 per bezoeker/deelnemer/passagier per rondrit (art. 5 Verordening). De rechten worden geheven bij wege van voldoening op aangifte (art. 7 Verordening).

5. Gelijkheidsbeginsel

Belanghebbende doet een beroep op het gelijkheidsbeginsel, in het bijzonder een beroep op de meerderheidsregel en op het bestaan van begunstigend beleid.

In 1979 oordeelde de Hoge Raad dat bij de afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen één of meer in aanmerking komende beginselen van behoorlijk bestuur, doorslaggevende betekenis moet worden toegekend aan het beginsel dat de administratie gelijke gevallen gelijk behandelt, ook in gevallen waarin de belastingadministratie geen beleidsvrijheid toekomt. Het beginsel moet dus ook contra legem worden toegepast.

Gelijke gevallen moeten gelijk worden behandeld. Het gaat daarbij om feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel moet de ongelijke behandeling voortkomen uit een met betrekking tot vergelijkbare belastingplichtigen gevoerd begunstigend beleid of uit een oogmerk van begunstiging van een andere, vergelijkbare belastingplichtige. Dit voorkomt binding aan incidentele fouten en vergissingen of beslissingen in een enkel ander vergelijkbaar geval.

Voor een belastingplichtige kan het lastig zijn om aannemelijk te maken dat de verhoudingsgewijs ongunstige behandeling die hem ten deel is gevallen het gevolg is van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging. De belastingplichtige heeft immers geen zicht op niet gepubliceerd beleid en kan vaak slechts gissen naar de bedoelingen van het bestuursorgaan dat verantwoordelijk is voor de uitvoering.

De Hoge Raad is de belastingplichtige in dit opzicht te hulp geschoten met de meerderheidsregel. Op basis van deze regel slaagt het beroep op het gelijkheidsbeginsel ook wanneer in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Of gevallen meetellen als ‘begunstigend behandeld’ is onder meer afhankelijk van de reden waarom die juiste wetstoepassing achterwege is gebleven en van het antwoord op de vraag of navordering nog mogelijk is.

Bij aangiftebelastingen doet zich een extra moeilijkheid voor. Deze belastingen worden immers geheven door voldoening of afdracht op aangifte; het bestuursorgaan speelt daarbij in eerste instantie geen rol. Het achterwege blijven van een juiste wetstoepassing bij vergelijkbare gevallen vloeit dan vaak niet zo zeer voort uit een begunstigend beleid, maar uit het geheel niet behandelen van die gevallen: de betrokkene heeft niet op aangifte betaald en het bestuursorgaan heeft dat niet opgemerkt. De Hoge Raad formuleerde daarom nadere regels voor toepassing van de meerderheidsregel bij aangiftebelastingen:

“4.2. De meerderheidsregel strekt ter bescherming van belastingplichtigen tegen een willekeurige ongelijke behandeling door het bestuursorgaan. In gevallen waarin een belasting bij wege van aanslag wordt geheven, is de meerderheidsregel van toepassing indien het bestuursorgaan een juiste wetstoepassing achterwege heeft gelaten in de meerderheid van de feitelijk en rechtens met dat van de belanghebbende vergelijkbare gevallen. Uit een dergelijk gedrag van het bestuursorgaan mag worden afgeleid dat een gedragslijn is gevolgd die, gelet op de strekking van de meerderheidsregel (bescherming tegen willekeur), ook in vergelijkbare andere gevallen moet worden gevolgd (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34740, LJN AA5142, BNB 2000/278, onderdeel 3.7).

Voor belastingen die bij wege van voldoening of afdracht op aangifte worden geheven (hierna tezamen ook aangeduid als: aangiftebelastingen) geldt dat niet het bestuursorgaan de belastingschuld vaststelt, maar de belastingplichtige of inhoudingsplichtige deze zelf berekent. Op het bestuursorgaan rust wel de taak om, indien het verschuldigde bedrag niet volledig op aangifte is betaald, over te gaan tot naheffing van de te weinig betaalde belasting. Van een door het bestuursorgaan gevolgde van de wet afwijkende gedragslijn waarop een belanghebbende zich in het kader van de meerderheidsregel kan beroepen, is bij aangiftebelastingen sprake indien het bestuursorgaan in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen waarmee het bekend is expliciet of impliciet een standpunt inneemt op grond waarvan het een juiste wetstoepassing achterwege laat (vgl. HR 11 maart 1998, nr. 32723, LJN AA2454, BNB 1998/266). Van het innemen van een dergelijk standpunt kan worden gesproken indien naheffing achterwege blijft hoewel de verschuldigde belasting niet (volledig) is betaald en het bestuursorgaan over alle benodigde gegevens beschikt om een naheffingsaanslag te kunnen opleggen. Die situatie doet zich ook voor als een belanghebbende die zich op de meerderheidsregel beroept aan het bestuursorgaan alle benodigde gegevens inzake rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen heeft verstrekt waaruit volgt dat te weinig belasting is betaald en op grond waarvan tot naheffing kan worden overgegaan, waarna het bestuursorgaan niettemin naheffing achterwege laat.”

Bij aangiftebelastingen is dus voor een geslaagd beroep op de meerderheidsregel vereist dat het bestuursorgaan bekend is met de vergelijkbare gevallen en daarin expliciet of impliciet een standpunt inneemt op grond waarvan het een juiste wetstoepassing achterwege laat. Een dergelijk standpunt is in ieder geval ingenomen door het bestuursorgaan wanneer het naheffing achterwege laat nadat een belastingplichtige alle benodigde gegevens heeft verstrekt over rechtens en feitelijk vergelijkbare – maar niet betalende – gevallen. Dit laatste kan de belastingplichtige helpen om aannemelijk te maken dat het bestuursorgaan bekend is met een meerderheid van vergelijkbare gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege blijft.

In 2014 overwoog de Hoge Raad dat de vaststelling van een gebrek aan handhaving onvoldoende is voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel bij aangiftebelastingen. Om begunstigend beleid vast te stellen, moet ook aannemelijk zijn dat het gebrek aan handhaving het gevolg is van (controle)beleid dat is gericht op begunstigende behandeling van een bepaalde groep:

“3.5.1. Voor belastingen die bij wege van voldoening of afdracht op aangifte worden geheven (hierna tezamen ook aangeduid als: aangiftebelastingen) geldt dat niet het bestuursorgaan de belastingschuld vaststelt, maar de belastingplichtige of inhoudingsplichtige deze zelf berekent. Op het bestuursorgaan rust de taak om, indien het verschuldigde bedrag niet volledig op aangifte is betaald, over te gaan tot naheffing van de te weinig betaalde belasting. De belanghebbende die ter kennis komt dat in vergelijkbare gevallen geen belasting op aangifte wordt betaald en ook geen naheffing volgt, en die hieraan het vermoeden ontleent dat dit het gevolg is van een door het bestuursorgaan gevolgd begunstigend beleid, kan aan de inspecteur om een verklaring vragen. Indien de inspecteur de aanspraak van de belanghebbende op gelijke behandeling niet wil honoreren ligt het op zijn weg die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aan de belanghebbende duidelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid. Als dit een en ander de belanghebbende niet bevredigt en hij zijn aanspraak op gelijke behandeling in beroep voor de belastingrechter herhaalt, zal door deze rechter de overtuigende kracht van de feiten die belanghebbende heeft aangevoerd ter onderbouwing van zijn vermoeden worden afgewogen tegen de feiten die de inspecteur ter ontzenuwing daarvan heeft aangevoerd. Het bewijsrisico blijft echter berusten bij de belanghebbende (vgl. HR 23 april 2004, nr. 38262, ECLI:NL:HR:2004:AL8260, BNB 2004/392). Niet kan worden gezegd dat het achterwege blijven van naheffing het gevolg is van begunstigend beleid, als het bestuursorgaan van de desbetreffende gevallen geen kennis draagt. Dit geldt in beginsel ook als die gevallen bij een effectieve controle wel aan het licht zouden zijn gekomen. Alleen wanneer het controlebeleid is gericht op begunstigende behandeling van een bepaalde groep kan dit anders zijn.

Wanneer niet aannemelijk is dat de begunstigende behandeling van de door de belanghebbende aangedragen gevallen berust op beleid, kan het beroep op het gelijkheidsbeginsel slagen indien het bestuursorgaan in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen waarmee het bekend is expliciet of impliciet een standpunt inneemt op grond waarvan het een juiste wetstoepassing achterwege laat (vgl. HR 11 maart 1998, nr. 32723, ECLI:NL:HR:1998:AA2454, BNB 1998/266). Van het innemen van een dergelijk standpunt kan worden gesproken indien naheffing achterwege blijft hoewel de verschuldigde belasting niet (volledig) is betaald en het bestuursorgaan over alle benodigde gegevens beschikt om een naheffingsaanslag te kunnen opleggen. Die situatie doet zich ook voor als een belanghebbende die zich op de meerderheidsregel beroept aan het bestuursorgaan alle benodigde gegevens inzake rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen heeft verstrekt waaruit volgt dat te weinig belasting is betaald en op grond waarvan tot naheffing kan worden overgegaan, waarna het bestuursorgaan niettemin naheffing achterwege laat (zie HR 13 juli 2012, nr. 11/00162, ECLI:NL:HR:2012:BV0264, BNB 2013/2).”

Bij een beroep op de meerderheidsregel is het aan de belastingplichtige om te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken dat in een meerderheid van de met zijn geval vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Bij aangiftebelastingen komt daar nog bij dat de belastingplichtige aannemelijk moet maken dat het bestuursorgaan bekend is met die gevallen en in die gevallen naheffing achterwege blijft ondanks dat de benodigde gegevens daarvoor beschikbaar zijn (‎5.8).

Het voorgaande overziend ontstaat het volgende beeld. De rechtspraak over het gelijkheidsbeginsel ontwikkelde zich naar aanleiding van begunstigend beleid waarvan de inhoud aan de belanghebbende bekend was. Dan is de feitelijke component van een geschil over dat beginsel betrekkelijk overzichtelijk. Dat wordt ingewikkelder als die belanghebbende vermoedt dat er begunstigend beleid, of een oogmerk tot begunstiging is, maar daar geen direct bewijs van heeft. De Hoge Raad is hem te hulp gekomen met de meerderheidsregel. Die regel houdt in de kern genomen in dat begunstigende behandeling van andere (gelijke) gevallen, wordt vermoed te berusten op beleid als die gevallen een meerderheid vormen ten opzichte van de gevallen waarin de wet juist is toegepast. Bij aangiftebelastingen doet zich een verdere complicatie voor doordat het in wezen ‘doe het zelf-belastingen’ zijn. Het niet heffen in gevallen waarin dat wel had gemoeten, is daardoor vaak niet een gevolg van een beslissing van het bestuursorgaan. Die gevallen zijn dan überhaupt niet behandeld door het bestuursorgaan, laat staan begunstigend. Dat wordt anders als het bestuursorgaan op de hoogte is van die gevallen en toch besluit niet te heffen. Een belanghebbende die zich achtergesteld voelt doordat in zijn geval de wet wel juist is toegepast, kan het bestuursorgaan een handje helpen door de gegevens over de gevallen waarin niet is geheven aan het bestuursorgaan door te geven. Als het bestuursorgaan dan wel kan naheffen, maar het niet doet, kan de belanghebbende die zijn maten (of concurrenten) heeft verlinkt, op die begunstigende behandeling wijzen bij een beroep op de meerderheidsregel.

6. Beoordeling van de middelen

Ik behandel hierna de cassatiemiddelen. Uit de in hoofdstuk 5 geschetste dogmatiek van het gelijkheidsbeginsel volgt dat de beantwoording van de vraag of er begunstigend beleid kan worden aangewezen, voorafgaat aan toepassing van de meerderheidsregel. Daarom bespreek ik hierna eerst middel II (over begunstigend beleid) en daarna middel I (over de meerderheidsregel).

Middel II klaagt over overweging 5.13 van de uitspraak van het Hof, waarin het – kort gezegd – overwoog dat het achterwege blijven van naheffing in gevallen die de heffingsambtenaar niet bekend zijn hem niet kunnen worden aangerekend als begunstigend beleid. Daaraan voegde het Hof toe dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat een zodanig beleid wel is gevoerd. Ook is volgens het Hof niet gebleken van controlebeleid gericht op gunstige behandeling van een bepaalde groep.

Belanghebbende meent dat de rechter een grens moet stellen aan de ‘vrijheid’ van – in dit geval – de heffingsambtenaar om geen of nauwelijks toezicht uit te oefenen op de nakoming van een belastingverordening. Volgens belanghebbende wordt een grote groep belastingplichtigen bij de uitvoering van de verordening bewust ‘ongemoeid’ gelaten.

Ik kan belanghebbende hierin niet volgen. Uit de hiervoor weergegeven rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat om begunstigend beleid vast te stellen, ook aannemelijk moet zijn dat het gebrek aan handhaving het gevolg is van (controle)beleid dat is gericht op begunstigende behandeling van een bepaalde groep (‎5.8). Het Hof heeft voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat dit niet aannemelijk is geworden (overweging 5.13 Hofuitspraak).

Ook kan ik belanghebbende niet volgen voor zover zij wil bepleiten dat de Hoge Raad moet terugkomen van de hiervoor bedoelde jurisprudentie en in gevallen als dat van belanghebbende eerder moet aannemen dat er begunstigend beleid is. Toepassing van het gelijkheidsbeginsel contra legem is al een inbreuk op het voor het belastingrecht belangrijke legaliteitsbeginsel. In een democratische rechtsstaat hoort niet de uitvoerende macht maar de wetgever de regels te bepalen over wie er belastingplichtig zijn en hoeveel die belastingplichtigen moeten betalen. De meerderheidsregel is vervolgens al een versoepeling van de voorwaarden voor die inbreuk op het legaliteitsbeginsel. Het houdt een keer op. Het evenwicht tussen het gelijkheidsbeginsel en het legaliteitsbeginsel zou naar mijn overtuiging verstoord raken door een verdergaande versoepeling van die voorwaarden voor toepassing van de meerderheidsregel. Middel II faalt daarom.

Middel I, onderdeel a, richt zicht tegen overweging 5.14 van de uitspraak van het Hof, waarin het de overwegingen 18 en 19 uit de Rechtbankuitspraak overneemt en tot de zijne maakt. De Rechtbank overwoog – kort gezegd – dat het aan belanghebbende is om het bewijs te leveren door feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen aan te dragen. Daarbij moet belanghebbende in ieder geval duidelijkheid verschaffen over wie het betreft, wat de aard van de activiteit is, waar die activiteit is waargenomen en wanneer dat het geval is geweest.

Belanghebbende klaagt dat het Hof hiermee in een geval als dit te strenge eisen stelt aan de stel- en bewijsplicht van degene die een beroep op de meerderheidsregel doet. In dit geval gaat het volgens belanghebbende te ver om, in het voetspoor van het arrest van 13 juli 2012, van belanghebbende te verlangen dat zij de gegevens van vier feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen aanlevert op grond waarvan tot naheffing kan worden overgegaan. Bovendien behoeft belanghebbende volgens haar niet aannemelijk te maken waar en wanneer de belastbare feiten hebben plaatsgevonden. Dat leidt volgens haar tot een onredelijke bewijslastverdeling.

Belanghebbende doet een beroep op de meerderheidsregel en verlangt daarbij dat de in de rechtspraak verankerde bewijslastverdeling (‎5.8-‎5.9) in gevallen aangaande aangiftebelastingen in haar voordeel wordt versoepeld. In ‎6.5 zette ik al uiteen dat en waarom ik meen dat voor zo’n versoepeling van die rechtspraak geen aanleiding bestaat. In zoverre faalt het middelonderdeel.

Belanghebbende betoogt mijns inziens terecht dat het te ver gaat om – zoals de Rechtbank heeft gedaan (overweging 18) – van degene die een beroep op de meerderheidsregel doet te eisen dat hij met betrekking tot de door hem aangedragen begunstigend behandelde gevallen, in ieder geval duidelijkheid moet verschaffen over wie het betreft, wat de aard van de activiteit is, waar die activiteit is waargenomen en wanneer dat het geval is geweest. Waar het om gaat is dat het bestuursorgaan beschikt over alle benodigde gegevens om een naheffingsaanslag te kunnen opleggen. Die gegevens hoeven niet per se allemaal te worden aangeleverd door de belanghebbende die een beroep doet op de meerderheidsregel. Denkbaar is immers dat een deel van die gegevens het bestuursorgaan al ter beschikking staan, bijvoorbeeld doordat die gegevens zijn te raadplegen in een basisregistratie. Ook is denkbaar dat de precieze aard, plaats en tijd van de activiteit er niet toe doen. Daar tegenover staat dat van iemand die beweert iets te hebben waargenomen in redelijkheid wel mag worden verwacht dat hij kan aanduiden wat hij precies heeft waargenomen, en wanneer en waar die waarneming plaatsvond. Kan hij dat niet, dan zullen er al gauw vragen rijzen over de geloofwaardigheid van zijn bewering.

Hoewel de Rechtbank naar mijn mening een te strenge eis heeft gesteld (‎6.9) en het Hof de overwegingen van de Rechtbank tot de zijne heeft gemaakt (overweging 5.14 van de uitspraak van het Hof), denk ik niet dat de klacht van belanghebbende slaagt. In overweging 19 (ook door het Hof overgenomen, zie 5.14 van de uitspraak van het Hof) hanteert de Rechtbank namelijk wel het juiste uitgangspunt, namelijk dat het er om gaat of belanghebbende de gegevens van vier feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen heeft aangeleverd op grond waarvan tot naheffing kan worden overgegaan. Vervolgens heeft de Rechtbank uiteengezet waarom de gegevens die belanghebbende heeft aangedragen onvoldoende zijn voor naheffing:

“19 (…) Uit alleen foto's van tourbussen met daarin een persoon met microfoon blijkt namelijk nog onvoldoende dat het gaat om het geven van een vermakelijkheid en dat sprake is van een rondrit in de zin van de Verordening. Ook de overgelegde advertenties en schermafbeeldingen van websites kunnen eisers niet baten, omdat er niet uit blijkt dat het belastbaar feit zich in de relevante periode daadwerkelijk heeft voorgedaan. Zo betreffen de overgelegde gegevens over [...] Cruises en [...] Cruises voor het grootste deel slechts schermafbeeldingen van websites. Voor zover op basis van andere informatie - zoals de online beoordelingen en reacties onder een YouTube-video - al moet worden aangenomen dat meer dan 250 passagiers per kwartaal van Rotterdam naar Amsterdam zijn vervoerd, blijkt nergens uit dat deze ritten niet in hoofdzaak waren gericht op het vervoer van personen van Rotterdam naar Amsterdam.”

Het Hof heeft daar met betrekking tot de door belanghebbende aangeleverde gegevens aan toegevoegd dat:

“5.15 (…) het bovendien gaat om gegevens die zien op een periode van ten minste drie jaar na het eerste kwartaal van 2019, over welk jaar deze procedure gaat. Gelet op dit ruime tijdsverloop acht het Hof deze gegevens niet betrouwbaar, en daarbij in acht genomen dat de markt waarop deze procedure ziet en het aanbod van toeristische dienstverleners regelmatig verandert.”

Aldus hebben Rechtbank en Hof naar mijn oordeel geenszins onbegrijpelijk onderbouwd dat de heffingsambtenaar op basis van de door belanghebbende aangeleverde gegevens niet kon overgaan tot naheffing, ook niet als hij die gegevens zou leggen naast informatie waartoe die ambtenaar al toegang had. Ook voor het overige faalt het middelonderdeel daarom.

Middel I, onderdeel b richt zich tegen overweging 5.15 van de bestreden uitspraak, waarin het Hof in aanvulling op hetgeen staat in 5.14 van de bestreden uitspraak heeft overwogen dat de gegevens die belanghebbende heeft overgelegd zien op een periode van ten minste drie jaar na het eerste kwartaal van 2019 en dat het gelet op dit tijdsverloop deze gegevens niet betrouwbaar acht.

B&W brengen hier tegenin dat die overweging 5.15 een overweging ten overvloede is, hetgeen belanghebbende in repliek bestrijdt. Ik denk zij gelijk hebben. Overweging 5.14 en de eerste twee volzinnen van overweging 5.15 van de uitspraak van het Hof bevatten een op zichzelf staande dragende grond voor de afwijzing van het beroep op de meerderheidsregel. Ik begrijp de uitspraak van het Hof zo, dat het Hof dit ook als de dragende gronden voor zijn beslissing heeft bedoeld. Wat het Hof daarna “in aanvulling op de overwegingen van de Rechtbank” “bovendien” opmerkt, is kennelijk bedoeld als een ‘zulks geldt te meer omdat (…)’. Er kan mogelijk wat aan te merken zijn op de opmerking van het Hof, maar dat zou het Hof niet hebben afgebracht van zijn beslissing, die het eerder al had genomen door overneming van de gronden die de Rechtbank aan haar oordeel ten grondslag had gelegd. Kortom: het gaat hier om een overweging ten overvloede, en daarom faalt het middelonderdeel.

Bovendien – ten overvloede – merk ik op dat de door het middelonderdeel gewraakte passage uit overweging 5.15 van de uitspraak van het Hof, niet onbegrijpelijk is. Het mag zijn dat belanghebbende in de bezwaarfase gegevens heeft overgelegd die stammen uit 2019, maar het Hof heeft het over ‘de gegevens die belanghebbende in beroep reeds heeft overgelegd’. In de dossierstukken uit de beroepsfase trof ik door belanghebbende in het geding gebrachte informatie over busreizen naar of in Amsterdam die een periode beslaat van 2017 tot en met 2021. Het gaat dus inderdaad om gegevens die mede zien op een periode die ruim na 2019 ligt. De opmerking van het Hof dat het om gegevens ‘van ten minste drie jaar na het eerste kwartaal van 2019’ is weliswaar wat overdreven (ik vond geen gegevens uit het eerste kwartaal 2022 of daarna), maar dat doet niet af aan de strekking van het oordeel van het Hof, namelijk dat de omstandigheid dat de door belanghebbende overgelegde gegevens mede zien op andere tijdvakken afbreuk doet aan de overtuigingskracht ervan.

Ook middel I faalt daarom.

Middelen III en IV klagen over overweging 5.9 van het Hof. Voor zover relevant overwoog het Hof:

“5.7. Het Hof stelt voorop dat de gemeentelijke wetgever heeft beoogd met de omschrijving van het belastbare feit in artikel 2 van de Verordening aan te sluiten bij het begrip vermakelijkheden zoals neergelegd in artikel 229, lid 1, onderdeel c, van de Gemeentewet. Daarin is aldus de wettelijke grondslag gelegen. Of een activiteit moet worden aangemerkt als een vermakelijkheid in de zin van voormeld artikel 229 dient te worden beoordeeld aan de hand van de wezenlijke kenmerken van die activiteit. De Gemeentewet voorziet niet in een definitie van het begrip vermakelijkheid. Uit verscheidene jurisprudentie volgt dat dit begrip casuïstisch moet worden ingevuld. (…)

Het Hof overweegt verder dat gemeenten, binnen de regels van de wet en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, een autonome bevoegdheid hebben om belasting te heffen. Bij toetsing van (elementen van) een gemeentelijke belastingverordening aan algemene rechtsbeginselen past de rechter terughoudendheid (zie HR 16 mei 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC9354, ro. 6.1, en 18 mei 2018, ECLI:NL:HR:20 18:729). Dat wordt niet wezenlijk anders indien wordt aangenomen dat eveneens in het belastingrecht onder omstandigheden een intensievere toetsing aan algemene rechtsbeginselen geboden is. In die zin hebben recent(er) de Centrale Raad van Beroep en de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State geoordeeld (uitspraken van 1 juli 2019, ECL1:NL:CRVB:2019:2018, rechtsoverweging 7.5.1, en van 12 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:452, onderdeel 6). Binnen de (nieuwe) kaders van die hoogste bestuursrechters ligt een materieel terughoudende toetsing aan algemene rechtsbeginselen in de rede als politieke en bestuurlijke afwegingen een rol spelen en sprake is van een beperkt ingrijpen in het leven van de belanghebbenden.

Met inachtneming van het uitleggingskader zoals onder 5.7 weergegeven is het Hof van oordeel dat de gemeenteraad met de Verordening niet de grenzen van de onder 5.8 benoemde bevoegdheid heeft overschreden. Het feit dat het de gemeenteraad vooraf bekend was dat de Verordening complex zou worden qua uitvoering ten gevolge van de beperkte afbakening van het belastbaar feit met het begrip ‘vermakelijkheid’ met een autobus, maakt niet dat met het niettemin invoeren ervan een algemeen rechtsbeginsel is geschonden. De gemeenteraad kent een autonome en ruime bevoegdheid in dezen. De rechter heeft niet de taak om de waarde die de gemeenteraad aan de politieke en bestuursrechtelijke belangen toekent naar eigen inzicht vast te stellen. Daarbij was de Verordening vooraf niet dermate onuitvoerbaar te achten dat zij wel tot een onredelijke en willekeurige heffing moest leiden. Net als de rechtbank acht het Hof niet aannemelijk dat de voormelde invulling van het belastbaar feit en de gekozen heffingsmethodiek onvermijdbaar tot gevolg hadden dat vermakelijkheden in autobussen zonder een rondrit buiten beeld zouden blijven. Hierbij neemt het Hof in aanmerking het gemotiveerde betoog van de heffingsambtenaar ter zitting (zie 5.6) inhoudende dat in eerste instantie gedacht werd dat de belastingheffing breed kon worden geïnterpreteerd en toegepast, maar dat bij de uitvoering ervan in de meeste gevallen (van de 90 onderzochte aanbieders) uiteindelijk geen sprake was van retributieplichtigen. Na toepassing van de Verordening bleef slechts een zeer beperkt aantal retributieplichtigen (waaronder belanghebbende) over. Dit beperkte resultaat is echter geen basis voor een onverbindend verklaren van de Verordening, zoals belanghebbende wenst.”

Middel III klaagt over het oordeel van het Hof dat de VMR 2018 niet leidt tot een onredelijke en willekeurige heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. Belanghebbende stelt dat voor zover het Hof bij dit oordeel “mede in aanmerking [neemt] het gemotiveerde betoog van de heffingsambtenaar ter zitting”, het blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, althans is dat oordeel onvoldoende gemotiveerd. Dat betoog ziet namelijk voor een belangrijk deel op de uitvoering en dat is niet relevant bij de beoordeling of sprake is van een onredelijke en willekeurige heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. Reeds ten tijde van de invoering van de VMR 2018 stond vast dat enkel de ‘rode bussen’ in de heffing zouden worden betrokken en de andere aanbieders van rondritten niet. Door deze ongelijke behandeling wordt het speelveld verstoord. Er is in zoverre sprake van een onredelijke en willekeurige heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad, aldus belanghebbende.

Ik meen dat het Hof wel het gemotiveerde betoog van de heffingsambtenaar ter zitting kon betrekken in haar overweging. Dit betoog werpt (mede) licht op de uitgangspunten bij de invoering van de heffing. Zo betoogde de heffingsambtenaar:

“De heffing is absoluut niet gemakzuchtig ingevoerd, een paar jaar van tevoren is onderzocht hoe de retributie zo goed mogelijk kon worden ingevoerd, de verhouding met een toeristenbelasting speelde daarbij ook een rol. Er is wel behoorlijk onderzoek gedaan naar de vermakelijkhedenretributie op het land (VMR). Er is advies gegeven door Van den Bosch & Partners en door NautaDutilh en de gemeente heeft zelf een uitvoeringstoets gedaan. De gemeenteraad heeft erkend dat de uitvoering bewerkelijk zou worden en dit in haar besluit betrokken maar gekozen voor invoering van de VMR die voortvloeide uit haar wens om toeristen meer te laten bijdragen aan voorzieningen in de stad. Je kunt van tevoren de kosten en baten niet tot op de komma uitrekenen. De VMR is zeker heel zorgvuldig en niet gemakzuchtig onderzocht en ingevoerd.”

Het betoog zag dus niet uitsluitend op de volgens belanghebbende irrelevante uitvoering. Ook als waar is dat het betoog van de heffingsambtenaar wel voor een belangrijk deel zag op die irrelevante uitvoering, mocht het Hof zijn beslissing mede doen steunen op de wel relevante delen van dat betoog. In zoverre faalt het middel.

In de toelichting op het middel stelt belanghebbende dat reeds ten tijde van de invoering van de VMR 2018 vaststond dat enkel de ‘rode bussen’ in de heffing zouden worden betrokken en de andere aanbieders van rondritten niet. Dit heeft zij ook bij het Hof gesteld, en het Hof heeft die stelling verworpen, overwegende:

“5.9 (…) Hierbij neemt het Hof in aanmerking het gemotiveerde betoog van de heffingsambtenaar ter zitting (zie 5.6) inhoudende dat in eerste instantie gedacht werd dat de belastingheffing breed kon worden geïnterpreteerd en toegepast, maar dat bij de uitvoering ervan in de meeste gevallen (van de 90 onderzochte aanbieders) uiteindelijk geen sprake was van retributieplichtigen. Na toepassing van de Verordening bleef slechts een zeer beperkt aantal retributieplichtigen (waaronder belanghebbende) over. Dit beperkte resultaat is echter geen basis voor een onverbindend verklaren van de Verordening, zoals belanghebbende wenst.”

Het middel steunt dus op een feitelijke aanname – namelijk dat al bij de invoering van de VMR 2018 vaststond dat enkel de ‘rode bussen’ in de heffing zouden worden betrokken – die overeenkomt met een stelling van belanghebbende in hoger beroep, welke stelling door het Hof is verworpen. Aldus mist het middel feitelijke grondslag. Het middel wordt ook tevergeefs voorgesteld voor zover het wil klagen over de motivering die het Hof voor deze verwerping heeft gegeven. Die motivering is immers niet onbegrijpelijk.

Ik merk daarbij – ten overvloede – op dat ook als wèl ten tijde van de invoering van de VMR 2018 bekend zou zijn geweest dat alleen belanghebbende en de twee andere aanbieders van rondritten door Amsterdam met ‘rode bussen’ belastingplichtig zouden zijn, de Verordening daarmee niet onverbindend zou zijn. De omstandigheid dat een bepaalde vorm van vermakelijkheid alleen door een beperkt aantal ondernemers wordt aangeboden hoeft een gemeente er niet van te weerhouden een op die vermakelijkheid gerichte retributie in te voeren. Dat zou pas anders kunnen worden als de bepalingen van de verordening zo worden geformuleerd dat aanbieders van in wezen dezelfde vermakelijkheden buiten de heffing worden gelaten. Dat dit het geval is, is echter in deze procedure niet komen vast te staan.

Middel IV klaagt over het oordeel van het Hof dat de Gemeente Amsterdam bij de invoering van de VMR 2018 geen algemene rechtsbeginselen heeft geschonden. Belanghebbende richt zich daarbij op het zorgvuldigheidsbeginsel, het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Belanghebbende betoogt dat de gemeente bij de invoering van de VMR 2018 de negatieve gevolgen voor de ‘rode bussen’ op het punt van de concurrentieverstoring die mogelijk zou ontstaan, onder ogen had moeten zien en moeten meewegen. Volgens belanghebbende treedt die concurrentieverstoring op waar andere aanbieders van vermakelijkheden met een autobus niet in de heffing worden betrokken als gevolg van voorziene uitvoeringsproblemen. Deze negatieve gevolgen zijn niet, althans niet zorgvuldig, in haar beoordeling betrokken.

In beroep heeft belanghebbende gesteld dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden. De Rechtbank heeft blijkens onderdeel 4 van haar uitspraak deze stelling verworpen. In hoger beroep heeft belanghebbende zich opnieuw op het evenredigheidsbeginsel beroepen. Zij voerde daarbij aan dat de gemeente bij de keuze van de heffingsmaatstaf zelf moet toetsen of deze keuze recht doet aan de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel, maar dat dit ten aanzien van de VMR 2018 niet is gebeurd. Als deze toets is uitgevoerd, dan zal (aldus belanghebbende in hoger beroep) de uitkomst zijn geweest dat de heffingsmethodiek ongelijk, onevenredig, oneerlijk en onredelijk is.

Het Hof heeft overwogen (5.9 van de bestreden uitspraak) dat de Verordening vooraf niet dermate onuitvoerbaar was te achten dat zij wel tot een onredelijke en willekeurige heffing moest leiden. Het Hof heeft niet aannemelijk geacht dat de invulling van het belastbaar feit en de gekozen heffingsmethodiek onvermijdbaar tot gevolg hadden dat vermakelijkheden in autobussen zonder een rondrit buiten beeld zouden blijven. Op die gronden heeft het Hof het beroep van belanghebbende op onverbindendheid van de VMR 2018 wegens strijd met algemene rechtsbeginselen verworpen.

In het dossier van deze zaak heb ik niet gelezen dat belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd dat bij de totstandkoming van de VMR 2018 de formele rechtsbeginselen (het zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel) zijn geschonden. Belanghebbende beriep zich op de materiële beginselen van gelijkheid en evenredigheid. In cassatie beroept zij zich wel op die formele beginselen.

Dat veroorzaakt een processuele complicatie, want uit rechtspraak die zich de laatste jaren heeft ontwikkeld over exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften (avv’s) aan algemene rechtsbeginselen, blijkt dat de toetsing aan de (formele) beginselen (motiveringsbeginsel en zorgvuldigheidsbeginsel) in zekere zin voorafgaat aan een toetsing aan het (materiële) evenredigheidsbeginsel. Wanneer namelijk de rechter als gevolg van een gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding niet kan beoordelen of een materieel rechtsbeginsel is geschonden, dan kan dit ertoe leiden hij het avv buiten toepassing laat. Hij komt dan niet toe aan een toetsing aan dat materiële beginsel. Dit doet de vraag rijzen of het Hof in zijn uitspraak had moeten laten zien dat het heeft onderzocht of de formele beginselen zijn geschonden, ondanks dat belanghebbende zich niet op die formele beginselen beriep.

Ik meen dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Van belang hierbij is dat er een onderscheid is tussen wat de rechter moet onderzoeken en wat de rechter in zijn uitspraak moet opschrijven. Er zijn allerlei dingen die een rechter moet nalopen (onderzoeken), zonder dat hij daarvan rekenschap moet afleggen in zijn uitspraak. Te denken valt aan (ambtshalve te beoordelen) termijnkwesties, of andere voorvragen (“u stelt dat u het niet opzettelijk deed, maar was uw gedrag überhaupt wel verboden?”). De rechter mag in zijn uitspraak zwijgen over die voorvragen als hij tot de conclusie komt dat het antwoord op die voorvragen geen obstakel vormt voor het kunnen behandelen van de wèl door partijen aan de orde gestelde vragen (in de voorbeelden: de termijnen zijn in acht genomen, en het gedrag was inderdaad verboden). Dit is niet anders bij de voorvraag die moet worden beantwoord als met een beroep op het evenredigheidsbeginsel wordt gesteld dat een avv onverbindend is. Wanneer de rechter tot het oordeel komt dat het avv niet zo onzorgvuldig tot stand gekomen is en niet zo slecht is gemotiveerd dat het onmogelijk is om de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel uit te voeren, mag hij in zijn uitspraak over die formele beginselen zwijgen als partijen daar niet zelf een geschilpunt van hebben gemaakt.

Dit betekent dat belanghebbende in cassatie alleen met succes kan klagen over schending van het motiveringsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, als de VMR 2018 zo onzorgvuldig en slecht gemotiveerd tot stand gekomen is dat het Hof niet aan een toetsing aan het evenredigheidsbeginsel had kunnen toekomen. Dat is het geval wanneer de gerechtvaardigde belangen van belastingplichtigen voor wie de maatregel een lastenverzwaring inhoudt bij de totstandkoming van de maatregel niet zijn meegewogen. De lat ligt hierbij niet erg hoog. Uit het arrest van 16 januari 2026 kan namelijk worden opgemaakt dat het voldoende is dat de regelgever kenbaar maakt dat hij er begrip voor heeft dat de maatregel door de betrokkenen als een lastenverzwaring zal worden ervaren en dat hij begrijpt dat de maatregel niet door iedereen als wenselijk zal worden ervaren.

Mede namens belanghebbende is op 27 oktober 2017 door Wieringa Advocaten bij de Raad van de gemeente Amsterdam een schriftelijke zienswijze ingediend betreffende het ontwerp voor de VMR 2018. In die zienswijze wordt aandacht gevraagd voor de belangen van belanghebbende en enkele andere ondernemers die een lastenverzwaring ondervonden door de VMR 2018. In de vergadering van de commissie Financiën van de Raad van de gemeente Amsterdam 2 november 2017 is namens onder meer belanghebbende het woord gevoerd door een medewerker van Wieringa Advocaten. De inhoud daarvan is neergelegd in een inspreeknotitie. Ook daarin wordt aandacht gevraagd voor hun belangen. In de op de website van de gemeente Amsterdam gepubliceerde notulen van de openbare vergadering van de Gemeenteraad van Amsterdam van 8 november 2017 staat onder meer:

“43° Zienswijze van Wieringa Advocaten van 27 oktober 2017 inzake de Verordening vermakelijkhedenretributie op het land 2018

Deze zienswijze is desgewenst betrokken bij de behandeling in de Raadscommissie voor Financiën, Coördinatie Aanpak Subsidies, Aanpak Belastingen, Waterbeheer, Vastgoed, Inkoop en Personeel en Organisatie op 2 november 2017. Besloten is, deze zienswijze desgewenst te betrekken bij de behandeling van agendapunt 12, Vaststellen van de Verordening op de vermakelijkhedenretributie te land 2018.”

Uit het voorgaande blijkt dat de belangen van de belastingplichtigen voor wie de VMR 2018 tot een lastenverzwaring hebben geleid zowel schriftelijk als mondeling onder de aandacht van de gemeentelijke wetgever zijn gebracht. Tevens blijkt daaruit dat de Gemeenteraad die belangen (althans de zienswijze van belanghebbende) ‘desgewenst’ wilde betrekken in zijn besluitvorming. Maar dat is ook alles. Ik heb in de gepubliceerde raadstukken niet teruggevonden wat de Gemeenteraad inhoudelijk met die zienswijze heeft gedaan.

Dit is nogal mager, maar – zoals gezegd – de lat ligt niet hoog. Bovendien is een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel of het motiveringsbeginsel op zichzelf bezien onvoldoende grond voor onverbindend verklaring of buiten toepassing verklaring van het avv. Voor dat laatste is pas ruimte als de rechter door die schending niet meer kan beoordelen of aan het evenredigheidsbeginsel is voldaan. Dat laatste is, naar in het vervolg van deze conclusie zal blijken, volgens mij niet het geval. Daarom faalt naar mijn oordeel het middel voor zover het een beroep doet op het zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel.

Het geschil over de vraag of het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel zijn geschonden is als ik het goed zie in de kern terug te voeren op het volgende. Het steekt belanghebbende dat alleen zij en twee andere ondernemers die in Amsterdam stadsrondritten per bus aanbieden in de heffing worden betrokken, terwijl dagelijks voor iedereen zichtbaar is dat er vele andere touringcars met gids langs de bezienswaardigheden van de stad toeren. Van de kant van de Gemeente is hier tegenin gebracht dat (1) er een drempel is van 250 toeristen per belastingplichtige (‎4.4) waardoor incidentele aanbieders buiten de heffing blijven, (2) dat er al een retributie is voor vermakelijkheden te water, en dat de VMR 2018 zorgt voor een gelijk speelveld voor rondvaartboot-exploitanten en rondritbussen-exploitanten, en (3) dat in tegenstelling tot bij rondritten, bij vervoer van A naar B niet kan worden vastgesteld dat de dienst in hoofdzaak is gericht op het tonen van specifieke gemeentelijke karakteristieken, en dat daardoor aanbieders van vervoer van A naar B in de praktijk niet in de heffing kunnen worden betrokken.

In de toelichting op de voordracht voor de VMR 2018 (een soort memorie van toelichting) staat onder meer:

“Amsterdam heeft een grote aantrekkingskracht: het aantal bewoners neemt toe en ook het aantal bezoekers blijft stijgen. Deze groei brengt welvaart, maar soms ook overlast met zich mee (Stand van de Balans, 21 juni 2016), zodat maatregelen nodig zijn om de stad aantrekkelijk te houden voor iedereen. Voor de bestrijding van de kosten van deze maatregelen, zet Amsterdam verschillende belastingmiddelen in.

Naast de toeristenbelasting en de VMR te water, wordt met deze verordening een vermakelijkhedenretributie op het land geïntroduceerd. Dit levert niet alleen een meeropbrengst aan belastingmiddelen voor de stad op, maar creëert tevens meer gelijkheid in fiscale behandeling tussen aanbieders van vergelijkbare toeristische activiteiten op enerzijds het water en anderzijds het land.

(…)

Niet elke vermakelijkheid met een autobus wordt belast. Slechts voor zover sprake is van een rondrit wordt de VMR geheven. Dit naar analogie van het begrip ‘rondvaart’ in de Verordening op de vermakelijkheidsretributie te water 2013. Onder een rondrit wordt in deze verordening verstaan: ‘een tocht met een autobus volgens een bepaalde of afgesproken route die in hoofdzaak gericht is op het tonen van specifieke gemeentelijke karakteristieken’.”

Tegen deze achtergrond bezien meen ik dat het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel moet worden verworpen. Steekhoudend in dit verband is het argument van de Gemeente dat ondernemers die toeristen van A naar B vervoeren niet op één lijn gesteld kunnen worden met aanbieders van rondritten, omdat niet kan worden vastgesteld dat die ondernemers in hoofdzaak ‘vermaak’ in de bus aanbieden; het wezenlijke kenmerk van hun dienst is het aanbieden van transport. Er zijn dus geen feitelijk en rechtens gelijke gevallen.

Ook meen ik dat niet gezegd kan worden dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden. Het gaat erom of de gemeentelijke wetgever in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat de nadelige gevolgen voor belanghebbende en de twee andere aanbieders van rondritten niet onevenredig zwaar zijn in verhouding tot de doelen die met de vermakelijkhedenretributie gediend zijn. Daarbij kan de rechter de geschiktheid, de noodzaak en de evenwichtigheid van de regel beoordelen. Maar de rechter past bij die beoordeling wel terughoudendheid vanwege de politieke en bestuurlijke afwegingen die ten grondslag liggen aan de invoering van een retributie als deze.

Naar mijn oordeel doet zo’n onevenredigheid zich hier niet voor. De gemeentelijk wetgever kon in redelijkheid ervoor kiezen maatregelen te treffen die dienen om de kosten te bestrijden van maatregelen die dienen om de overlast van het toenemend aantal bezoekers te bestrijden. Ook kon die wetgever ervoor kiezen om daarvoor een vermakelijkhedenretributie te land in te voeren, om zo een gelijk speelveld te creëren voor aanbieders van rondvaarten en rondritten. De omstandigheid dat het aanbieden van rondvaarten veel meer door de Gemeente is gereguleerd dan het aanbieden van rondritten hoefde de gemeente niet te weerhouden van invoering van de VMR 2018.

Als ik het goed zie zit de ‘pijn’ voor belanghebbende namelijk niet in de beperkte regulering van de ‘rondrit-branche’. De aanbieders van die rondritten zijn immers wel bij de Gemeente in beeld; het zijn wat belanghebbende noemt ‘sitting ducks’. De pijn voor belanghebbende zit als ik haar goed begrijp in de aanbieders van ritten vanuit Amsterdam naar bijvoorbeeld Volendam, of vanuit een andere plaats naar Amsterdam, die tijdens deze rit ook nog ‘even’ de stad laten zien. Als de rit door Amsterdam een paar uur duurt en de stop in Volendam maar even, vervaagt het verschil met een rondrit. Zoiets kan trekjes van belastingontwijking gaan aannemen. Wanneer dat het geval is kan de Gemeente maatregelen overwegen in de vorm van anti-misbruikbepalingen of – als de heffing te bewerkelijk wordt - n de vorm van het schrappen van de heffing. Dat laatste heeft de Gemeente uiteindelijk gedaan. Maar dat maakt niet dat al bij invoering van de VMR 2018 het evenredigheidsbeginsel werd geschonden.

Voordat ik tot een afronding kom, wil ik nog ingaan op de vraag of ritten die niet een rondrit zijn in de heffing zouden kunnen worden betrokken. Het Hof heeft geoordeeld (5.9 van de bestreden uitspraak) dat niet aannemelijk is dat de wijze waarop het belastbaar feit is ingevuld en de gekozen heffingsmethodiek onvermijdbaar tot gevolg hadden dat vermakelijkheden in autobussen zonder een rondrit buiten beeld zouden blijven. Dit oordeel laat zich moeilijk rijmen met de tekst van de Verordening. Weliswaar wordt bij de omschrijving van het belastbare feit (art. 2) en de belastingplichtige (art. 3) niet gerept over rondritten, maar dit gebeurt wel bij de omschrijving van de maatstaf van heffing (art. 4) en het tarief (art. 5). De belasting wordt berekend naar het aantal personen per rondrit en de rechten bedragen € 0,66 per persoon per rondrit. En de rondrit is in art. 1(c) van de Verordening omschreven als een tocht met een autobus volgens een bepaalde of afgesproken route die in hoofdzaak gericht is op het tonen van specifieke gemeentelijke karakteristieken. Deze heffingsmethodiek leidt er mijns inziens dus wèl onvermijdelijk toe dat ritten die geen rondrit zijn voor de heffing buiten beeld blijven.

Maar de Gemeente kon ook moeilijk anders. Want ritten die geen rondrit zijn in de zin van art. 1(c) van de Verordening zullen in de praktijk ook geen vermakelijkheid zijn in de zin van art. 229(1)(c) van de Gemeentewet. Een rondrit moet immers volgens art. 1(c) van de Verordening hoofdzakelijk zijn gericht op het tonen van specifieke gemeentelijke karakteristieken. Die ‘vertoning’ is de vermakelijkheid. Als de rit niet hoofdzakelijk is gericht op het tonen van ‘specifieke gemeentelijke karakteristieken’, maar op iets anders dan vermaak (bijvoorbeeld transport van A naar B), zal die ‘vertoning’ ook niet het ‘hoofdkenmerk van de activiteit’ hebben, en belichaamt die ‘vertoning’ ook niet de wezenlijke kenmerken van de activiteit in de zin van het arrest over de Beverwijkse Bazaar. Het in de heffing betrekken van ritten die niet hoofdzakelijk zijn gericht op het tonen van specifieke gemeentelijke karakteristieken, zou daarom onvermijdelijk leiden tot een botsing met art. 229(1)(c) Gemeentewet.

Gelet op het voorgaande kan ik mij niet vinden in het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is dat de wijze waarop het belastbaar feit is ingevuld en de gekozen heffingsmethodiek onvermijdbaar tot gevolg hadden dat vermakelijkheden in autobussen zonder een rondrit buiten beeld zouden blijven. Maar dat kan belanghebbende niet baten. Haar stelling dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden doordat andere aanbieders van vermakelijkheden met een autobus niet in de heffing worden betrokken, miskent dat die andere ondernemers geen rondritten aanbieden en dus ook geen vermakelijkheid.

Middel IV faalt daarom. Het Hof is bij zijn oordeel over het evenredigheidsbeginsel uitgegaan van het juiste juridische kader ten aanzien van de rechtelijke toetsing aan dit beginsel. Het Hof heeft terecht, voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk overwogen dat de Gemeenteraad met de Verordening niet de grenzen van zijn bevoegdheid heeft overschreden.

7. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.