ECLI:NL:PHR:2026:131

1. Overzicht

Inleiding

In deze conclusie staat een aantal vragen centraal over de voor de heffing van belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) van een gebruikte auto in aanmerking te nemen waardevermindering. Onder meer is in geschil of (i) het gebruik van een hogere historische nieuwprijs van een voertuig tot een hogere afschrijving leidt dan wel het effect wordt tenietgedaan door een hogere handelsinkoopwaarde als gevolg van een hogere CO2-uitstoot van het te registeren voertuig ten opzichte van het referentievoertuig en (ii) een waardevermindering in aanmerking kan worden genomen bij het ontbreken van een oordeel van de RDW over de kilometerstand.

Deze vragen, die ook spelen in de zaak met zaaknummer 24/03398, behandel ik in een gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies. Daarnaast is in de onderhavige zaak in geschil of (iii) met betrekking tot de door belanghebbende ingevoerde auto’s een waardevermindering in aanmerking moet worden genomen in verband met meer dan normale gebruiksschade, en of (iv) bij gebruikmaking van de taxatiemethode een waardevermindering mag worden toegepast vanwege het huurverleden (de zogenoemde ‘ex-rental’ status) van één van de auto’s, hoewel deze variabele niet in de door de taxateur gehanteerde koerslijst is opgenomen.

Zowel de rechtbank Noord-Nederland (de Rechtbank) als het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) beantwoordt de vier vragen ontkennend. Ik houd hierna de volgorde aan van de middelen die de belanghebbende in cassatie voorstelt (zie ‎1.4). Het Hof oordeelt aangaande geschilpunt (iii) dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij de twee auto’s sprake is van meer dan normale gebruiksschade dan waarmee de Inspecteur al rekening heeft gehouden. De foto’s in de overgelegde taxatierapporten zijn volgens het Hof onvoldoende duidelijk om tot een andere conclusie te komen. Ter zake van geschilpunt (ii) oordeelt het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat het ontbreken van een oordeel van de RDW over de kilometerstand van de auto’s een waardevermindering tot gevolg heeft. Verder oordeelt het Hof aangaande geschilpunt (iv) dat het belanghebbende niet vrij staat een waardevermindering in aanmerking te nemen vanwege de status ‘ex-rental’ van één van de auto’s, omdat in de gehanteerde koerslijst ‘ex-rental’ niet als variabele is opgenomen. Geschilpunt (i), of het gebruik van een hogere historische nieuwprijs van een voertuig tot een hogere afschrijving leidt dan wel het effect wordt tenietgedaan door een hogere CO2-uitstoot van het te registeren voertuig ten opzichte van het referentievoertuig, beslist het Hof eveneens in het nadeel van belanghebbende. Het Hof volgt de Inspecteur in zijn standpunt dat een afwijkende CO2-uitstoot een verschil is dat in aanmerking moet worden genomen ten opzichte van de in de koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde van het referentievoertuig. Daarbij heeft volgens het Hof als uitgangspunt te gelden dat een hogere CO2-uitstoot in zijn algemeenheid een waardeverhogende invloed zal hebben op de handelsinkoopwaarde. Op belanghebbende rust de last om feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat een afwijkende CO2-uitstoot niet leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde. Belanghebbende is niet in haar bewijslast geslaagd. Dit leidt volgens het Hof ertoe dat – ondanks de hogere historische nieuwprijs – de hogere CO2-uitstoot van de te registeren auto een zodanige invloed heeft op de handelsinkoopwaarde dat het afschrijvingspercentage niet wijzigt.

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en stelt vier middelen voor. Middel 1 richt zich tegen het oordeel dat de ex-rental status van de auto niet tot een waardevermindering leidt. Het middel voert aan dat het Hof de jurisprudentie van de Hoge Raad miskent. Middel 2 komt op tegen het oordeel over de meer dan normale gebruiksschade, middel 3 tegen het oordeel over de invloed van de afwijkende CO2-uitstoot op de handelsinkoopwaarde en middel 4 tegen het oordeel over het ontbreken van een oordeel van de RDW over de tellerstand.

Opbouw

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in onderdeel 3 het verloop van het geding in cassatie. In onderdeel 4 beoordeel ik achtereenvolgens de diverse middelen.

Slotsom

Ik kom tot de slotsom dat middel 1 slaagt, omdat de situatie van belanghebbende gelijk is aan de situatie die aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad 17 november 2023. Verwijzing moet volgen om belanghebbende in de gelegenheid te stellen bewijs te leveren dat de door haar voorgestane waardevermindering niet reeds (gedeeltelijk) in de koerslijst van Autotelex is verwerkt.

De middelen 2 en 4 falen. Zij lenen zich mijns inziens voor afdoening met toepassing van art. 81(1) Wet RO.

Middel 3 slaagt op de gronden als vermeld in onderdeel 4 van de gemeenschappelijke bijlage. Ik kom tot de slotsom dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld (zie voor een samenvatting 4.12 en 4.13 van deze conclusie). De in art. 10(8) Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM) bedoelde taxatiewaarde van de personenauto’s in onbeschadigde staat moet worden vastgesteld op de door de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen vastgestelde taxatiewaarde van de personenauto’s. Dat brengt mee dat de in 1.1 geformuleerde vraag (i) mijns inziens aldus moet worden beantwoord dat het gebruik van een hogere historische nieuwprijs van een voertuig in deze zaak leidt tot een hogere afschrijving.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

Belanghebbende heeft op 22 november 2019 aangifte bpm gedaan voor een Ford Focus Wagon 1.0 EcoBoost Titanium Business (Ford Focus) naar een te betalen bedrag van € 2.020. De registratie van het kenteken heeft plaatsgevonden op 18 januari 2020. Blijkens de inkoopfactuur met dagtekening 7 oktober 2019 is voor de Ford Focus een bedrag van € 15.500, exclusief omzetbelasting en exclusief bpm, betaald. De datum van eerste toelating van de Ford Focus is 14 februari 2019. Op het moment van aangifte bedroeg de kilometerstand 9.462 km.

Belanghebbende heeft de voor de Ford Focus te betalen bpm van € 2.020 berekend aan de hand van een taxatierapport. De verschuldigde bpm is berekend op basis van een historische nieuwprijs van € 31.143 en een handelsinkoopwaarde van € 9.251. Laatstgenoemd bedrag is als volgt berekend:

De in het citaat opgenomen ‘handelsinkoopwaarde voor correctie’ is bepaald met behulp van een koerslijst van XRAY, waarbij de optie ‘ex-rental’ is aangevinkt.

De Inspecteur heeft belanghebbende uitgenodigd om de Ford Focus te tonen bij Domeinen Roerende Zaken (hierna: DRZ). Belanghebbende is daar niet verschenen. DRZ heeft een taxatierapport op basis van ‘no show’ en de bij haar bekende gegevens opgemaakt. De volgens dat rapport verschuldigde bpm bedraagt € 3.483 heeft DRZ berekend op basis van een historische nieuwprijs van € 32.050 en een handelsinkoopwaarde van € 16.445.

De Inspecteur heeft belanghebbende medegedeeld dat voor de Ford Focus een bedrag van € 1.325 aan bpm zal worden nageheven.

Ford EcoSport

Belanghebbende heeft op 18 november 2019 aangifte bpm gedaan voor een Ford Ecosport 1.0 EcoBoost ST-Line (Ford EcoSport) naar een te betalen bedrag van € 2.256. De registratie van het kenteken heeft plaatsgevonden op 11 december 2019.

De datum eerste toelating van de Ford EcoSport is 30 april 2019. De kilometerstand op het moment van aangifte bedroeg 10.785.

Belanghebbende heeft de voor de Ford EcoSport te betalen bpm van € 2.256 berekend aan de hand van een taxatierapport. De verschuldigde bpm is berekend op basis van een historische nieuwprijs van € 33.480 en een handelsinkoopwaarde van € 8.819. Die handelsinkoopwaarde is als volgt berekend:

De in het voorgaande citaat opgenomen ‘handelsinkoopwaarde voor correctie’ is bepaald met behulp van een Autotelex-koerslijst waarin niet een optie ‘ex-rental’ kan worden aangevinkt.

De Inspecteur heeft belanghebbende uitgenodigd om de Ford Ecosport te tonen bij DRZ. Belanghebbende is daar niet verschenen. DRZ heeft met dagtekening 4 december 2019 een taxatierapport op basis van ‘no show’ en de bij haar bekende gegevens opgemaakt. De volgens dat rapport verschuldigde bpm van € 4.087 heeft DRZ berekend op basis van een historische nieuwprijs van € 32.685 en handelsinkoopwaarde van € 16.068. Daarbij is tevens rekening gehouden met een extra leeftijdskorting.

Bij schrijven van 9 april 2020 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld dat een bedrag van € 1.831 aan bpm zal worden nageheven.

De Inspecteur heeft vervolgens aan belanghebbende een naheffingsaanslag bpm opgelegd ten bedrage van € 3.156.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur een deel van de door de taxateur van belanghebbende opgegeven ‘meer dan normale gebruiksschade’ alsnog geaccepteerd. Het betreft het paneel deurgreep, een sluitcilinder, een band en de tankklep van de Ford Focus voor een bedrag van € 1.230,44 inclusief omzetbelasting. Bij de Ford Ecosport gaat het om lakschades aan de voorbumper en achterspoiler ten bedrage van € 890,32 inclusief omzetbelasting. Hij heeft in verband daarmee de naheffingsaanslag verminderd tot € 2.662, waarvan € 1.144 ziet op de Ford Focus en € 1.518 op de Ford Ecosport.

De rechtbank Noord-Nederland (de Rechtbank)

Voor de Rechtbank is in geschil of de naheffingsaanslag bpm bij uitspraak op bezwaar tot het juiste bedrag is verminderd. Meer specifiek is in geschil of bij beide voertuigen rekening moet worden gehouden met een hoger bedrag aan meer dan normale gebruiksschade dan de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Ook is bij beide voertuigen in geschil of de handelsinkoopwaarde moet worden verminderd vanwege het ontbreken van een oordeel over de kilometerstand. Met betrekking tot de Ford Ecosport is daarnaast nog in geschil of op de handelsinkoopwaarde een bedrag in mindering moet worden gebracht vanwege het verhuurverleden (ex-rental). Niet in geschil is dat beide voertuigen meer dan normale gebruiksschade hebben, waarbij de waarde aan de hand van een taxatierapport mag worden bepaald.

Meer dan normale gebruiksschade

De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar gestelde schades aanwezig zijn. Zij legt aan haar oordeel ten grondslag dat zij op de (donkere) foto’s in het dossier de desbetreffende schades niet kan waarnemen en dat de schades die op de close-up foto’s wel zichtbaar zijn, niet zichtbaar zijn op de overzichtsfoto’s. De Rechtbank acht wel aannemelijk dat bij uitspraak op bezwaar bij beide voertuigen in ieder geval voor een bedrag van € 85 te veel aan schade is geconstateerd. Voor zover al sprake zou zijn van een waardeverminderende factor, ziet zij om die reden geen aanleiding om de naheffingsaanslag vanwege het ontbreken van een boekenpakket te verminderen.

Geen oordeel kilometerstand

Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat in de koerslijsten geen auto’s zijn opgenomen waarvan het oordeel over kilometerstand van de RDW ontbreekt en dat dit gegeven dus niet al in de koerslijsten is verwerkt. Zij verwerpt daarom belanghebbendes betoog dat het ontbreken van een oordeel van de RDW over de kilometerstand leidt tot een vermindering van de handelsinkoopwaarde van beide voertuigen met € 1.500.

Ex-rental

Tot slot behandelt de Rechtbank de door belanghebbende gestelde waardevermindering van € 1.193 van de Ford EcoSport in verband met de omstandigheid dat dit voertuig een voormalige huurauto (ex-rental) betreft. Naar het oordeel van de Rechtbank staat het niet vrij om een vermindering wegens ‘ex-rental’ in aanmerking te nemen. Zij legt aan haar oordeel ten grondslag dat belanghebbende ervoor heeft gekozen de handelsinkoopwaarde te bepalen aan de hand van een Autotelex-koerslijst, waarin de variabele ‘ex-rental’ niet is opgenomen. Ten overvloede wijst de Rechtbank erop dat de taxateur ter zitting heeft verklaard dat het hier gaat om reinigingskosten. Naar het oordeel van de Rechtbank is niet aannemelijk geworden dat sprake is van een bovenmatig vervuilde auto.

De Rechtbank verklaart de beroepen van belanghebbende ongegrond.

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof)

Voor het Hof spelen dezelfde geschilpunten als voor de Rechtbank. Daarnaast is in geschil of het aanmerking nemen van hogere historische nieuwprijzen leidt tot hogere verminderingen (afschrijvingen).

Meer dan normale gebruiksschade

In hoger beroep heeft belanghebbende uitsluitend gewezen op de taxatierapporten die zij in eerste aanleg heeft ingebracht. Daarmee heeft zij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van meer dan normale gebruiksschade dan waarmee de Inspecteur na bezwaar rekening heeft gehouden. De in de taxatierapporten opgenomen foto’s vindt het Hof onvoldoende duidelijk om tot een andere conclusie te komen.

Ook het ontbreken van een Nederlandstalig boekenpakket kan volgens het Hof niet tot vermindering van de bestreden naheffingsaanslag leiden. Belanghebbende heeft, mede gelet op het oordeel omtrent de normale gebruiksschade, van de door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar wel in aanmerking genomen bedragen met betrekking tot beide voertuigen voor ten minste € 85 niet aannemelijk gemaakt dat (daadwerkelijk) sprake is van meer dan normale gebruiksschade. Belanghebbende heeft niet (gemotiveerd) weersproken dat de Inspecteur in dat geval een beroep kan doen op interne compensatie.

Oordeel kilometerstand

Het Hof verwerpt belanghebbendes stelling dat de handelsinkoopwaarde van beide auto’s met € 1.500 moet worden verminderd omdat een oordeel van de RDW over de kilometerstand ontbreekt. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat deze omstandigheid in beginsel een waardedrukkende factor kan zijn, omdat dit oordeel in bepaalde situaties zou kunnen duiden op tellerfraude en het een omstandigheid is die aan de auto blijft kleven, doch oordeelt dat niets in de richting van onregelmatigheden met betrekking tot de kilometerstand van de onderhavige auto’s wijst. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank voorts met juistheid geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in de toegepaste koerslijsten geen auto’s zijn opgenomen waarvan de RDW geen oordeel over de kilometerstand heeft gegeven en dat dit gegeven dus niet al in de koerslijsten is verwerkt. Belanghebbende heeft daarom voor beide voertuigen niet aannemelijk gemaakt dat rekening moet worden gehouden met een waardevermindering wegens het ontbreken van een oordeel over de kilometerstand.

‘Ex rental’

Aangaande de correctie voor de status als ‘ex-rental’ van de Ford EcoSport overweegt het Hof dat vast staat dat de handelsinkoopwaarde is bepaald aan de hand van een Autotelex-koerslijst waarin ‘ex-rental’ niet als variabele is opgenomen. In een dergelijk geval moet volgens het Hof ervan worden uitgegaan dat dit gegeven bij de waardebepaling volgens deze koerslijst niet relevant is en staat het de belastingplichtige niet vrij om los van de gekozen koerslijst een vermindering wegens ‘ex-rental’ in aanmerking te nemen. De variabelen die de koerslijst in aanmerking neemt, vormen namelijk een samenhangend geheel. Dat leidt het Hof tot de slotsom dat belanghebbende ook deze waardevermindering niet aannemelijk maakt.

Hogere historische nieuwprijzen leidt tot hogere afschrijvingen?

Het Hof beoordeelt daarna belanghebbendes laatste stelling dat, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 december 2023, de historische nieuwprijzen van de Ford Focus en de Ford Ecosport moeten worden vastgesteld op € 32.314 respectievelijk € 33.480. De Inspecteur heeft zich daarmee ter zitting van het Hof akkoord verklaard, maar hij heeft zich op het standpunt gesteld dat de bestreden naheffingsaanslag niet behoeft te worden verminderd, omdat ook de in aanmerking te nemen handelsinkoopwaarde hoger moet worden vastgesteld in verband met de hogere CO2-uitstoot van de te registeren auto’s ten opzichte van de in de koerslijst opgenomen referentieauto’s.

Het Hof partijen verenigt zich met de eensluidende standpunten van partijen over de aanpassing van de historische nieuwprijs. Het volgt de Inspecteur in zijn betoog dat de handelsinkoopwaarde van de auto’s dan ook naar boven moet worden bijgesteld. Het Hof legt aan zijn oordeel ten grondslag dat een afwijkende CO2-uitstoot een verschil is dat in aanmerking moet worden genomen ten opzichte van de in de koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde van het referentievoertuig. Daarbij geldt volgens het Hof als uitgangspunt dat een hogere CO2-uitstoot in zijn algemeenheid een waardeverhogende invloed zal hebben op de handelsinkoopwaarde, omdat die hogere uitstoot wordt veroorzaakt door een andere – over het algemeen duurdere – uitrusting of uitvoering. Aangezien de Inspecteur gemotiveerd de door belanghebbende verdedigde afschrijving betwist, ligt het op de weg van de belastingplichtige om feiten aannemelijk te maken die deze vermindering meebrengen. Deze bewijsregel brengt naar het oordeel van het Hof mee dat belanghebbende in geval van betwisting het bewijs dient te leveren. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet erin geslaagd het bewijs te leveren dat een afwijkende CO2-uitstoot niet leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde en dus tot een lager afschrijvingspercentage van de te registeren auto. Om die reden gaat het Hof ervan uit dat de hogere CO2-uitstoot van de te registeren auto een zodanige invloed heeft op de handelsinkoopwaarde dat ondanks de hogere historische nieuwprijs het afschrijvingspercentage niet wijzigt.

Het Hof verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

3. Het geding in cassatie

Beroepschrift in cassatie

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende stelt vier middelen van cassatie voor.

Middel 1 komt rechts- en motiveringsklachten op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet een waardevermindering in aanmerking mag nemen vanwege de status ‘ex-rental’. Volgens het middel baseert het Hof zijn oordeel ten onrechte op het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2020. In die zaak was de waarde bepaald met gebruikmaking van een koerslijst en niet, zoals in casu, aan de hand van een taxatie. Het Hof heeft de rechtsoverwegingen 2.2.2, 3.2 en 3.3 van het arrest van 17 november 2023 miskend.

Middel 2 keert zich tegen het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er meer schade is dan normale gebruiksschade waarmee de Inspecteur reeds rekening heeft gehouden. Het middel stelt dat het Hof in strijd met het recht oordeelt dat het niet tonen van het voertuig bij DRZ ten nadele van belanghebbende werkt. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad leidt belanghebbende af dat aan het niet tonen geen nadelen mogen kleven. Daarnaast voert belanghebbende motiveringsklachten aan. Belanghebbende vindt het opvallend dat het Hof zich enerzijds geen oordeel heeft kunnen vormen over de schade, maar toch beslist dat sprake is van minder schade dan in bezwaar door de Inspecteur is toegekend. Vervolgens beslist het Hof ongemotiveerd dat per voertuig € 85 aan schade in mindering moet worden gebracht, welk bedrag gelijk is aan de waarde van de onderhoudsboekjes. Daarnaast betwist belanghebbende dat de foto’s waarnaar zij heeft verwezen onvoldoende duidelijk zijn. De digitaal overgelegde taxatierapporten bevatten duidelijke kleurenfoto's. Belanghebbende heeft het Hof meerdere malen verzocht de foto’s digitaal te bekijken.

Middel 3 is gericht tegen het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat een afwijkende CO2-uitstoot geen invloed heeft op de handelsinkoopwaarde van het voertuig. Belanghebbende bestrijdt ’s Hofs oordeel dat zij op generlei wijze haar stelling heeft onderbouwd dat de afwijkende CO2-uitstoot geen invloed heeft op de handelsinkoopwaarde van de te registeren auto. Zij wijst op hetgeen zij naar voren heeft gebracht tijdens het (hoger) beroep. Voorts stelt het middel dat de handelsinkoopwaarde niet wijzigt indien de historische nieuwprijs door een verschil in CO2-uitstoot wordt verhoogd. De fabrieksopties zijn identiek. In dit kader verwijst het middel naar een uitspraak van het gerechtshof Den Haag. Daarnaast heeft de Inspecteur enkel in algemeenheden gesproken en geen argumenten aangedragen waaruit zou volgen dat de CO2-uitstoot werkelijk invloed heeft op de handelsinkoopwaarde van het voertuig. Verder heeft belanghebbende een medewerker van XRAY gevraagd te reageren op deze kwestie. Deze medewerker bevestigt dat enkel de verhoging van de CO2-uitstoot geen invloed heeft op de koerslijstwaarde van een voertuig. Indien het uitvoeringsniveau echter identiek is aan het geselecteerde referentievoertuig maar de CO2-uitstoot toch afwijkt, heeft dit geen gevolgen voor de koerslijstwaarde, aldus deze medewerker.

Middel 4 voert aan dat het Hof op onjuiste gronden, dan wel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het ontbreken van een oordeel door de RDW over de kilometerstand waardedrukkend is. Het middel voert aan dat een voertuig door het ontbreken van een oordeel door de RDW – dé instantie in Nederland waaraan een koper vertrouwen ontleent – per definitie minder kopers trekt. Dat koerslijsten ook voertuigen bij de waardering hebben betrokken waarvan de kilometerstand niet is te verifiëren, is onjuist. Het middel verwijst in dit verband naar een mededeling van XRAY. Bovendien zijn koerslijsten gebaseerd op transacties van Nederlandse voertuigen en niet op transacties van geïmporteerde voertuigen. Om die reden is het door het Hof gehanteerde uitgangspunt dat er koerslijsten bestaan die rekening houden met het ontbreken van een RDW-oordeel onjuist. Aangezien alle afwaarderingen waarmee een koerslijst geen rekening houdt in aanmerking dienen te worden genomen, dient ook het ontbreken van het RDW-oordeel over de kilometerstand (en bijvoorbeeld de status ‘ex-rental’ en een buitenlandse boekenpakket) te worden betrokken in de waardering. De taxateur, die gemotiveerd en op basis van zijn deskundigheid hieraan conclusies kan verbinden, heeft in casu terecht met het ontbreken van dit oordeel rekening gehouden. Tot slot wijst het middel erop dat de RDW bij import ook de kilometerstand kan verifiëren en wel een logisch oordeel kan geven, maar zij dit nalaat. Indien geen waarde wordt gehecht aan het gegeven dat de geïmporteerde auto minder waard is dan een niet-geïmporteerde auto doordat het RDW-oordeel over de kilometerstand ontbreekt, is sprake van discriminatie in de zin van art. 110 VWEU, aldus het middel.

Verweerschrift in cassatie

Aangaande middel 1 merkt de Staatssecretaris op dat het oordeel van het Hof over de ‘ex rental’ status geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Een taxateur mag bij zijn waardeschatting wel een vermindering toepassen vanwege het huurverleden van de desbetreffende auto, ook indien de door hem gehanteerde koerslijst daarin niet voorziet. Blijkens het taxatierapport heeft de door belanghebbende ingehuurde taxateur van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt; hij heeft enkel de algemene post ‘afleverkosten klaar maken huurauto’ in mindering gebracht. Het middel dient naar de mening van de Staatssecretaris te worden verworpen.

Middel 2 faalt volgens de Staatssecretaris eveneens. Het door het middel bestreden oordeel is van feitelijke aard en kan daarmee niet in cassatie op juistheid worden getoetst. Voorts is het oordeel niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Voor zover het middel aanvoert dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het niet tonen van de voertuigen bij DRZ ten nadele werkt van belanghebbende, faalt het middel wegens een gebrek aan feitelijke grondslag. Het Hof heeft de bewijslast verder juist verdeeld.

Ten aanzien van middel 3 verweert de Staatssecretaris dat het oordeel dat belanghebbende niet is geslaagd in haar bewijslast dat de afwijkende CO2-uitstoot geen invloed heeft op de handelsinkoopwaarde, berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Verder merkt de Staatssecretaris op dat de Belastingdienst naar aanleiding van het arrest van 22 december 2023 bij lopende procedures een hogere afschrijving accepteert, indien zij met beroep op dit arrest wordt bepleit op grond van een hogere CO2-uitstoot van het in te schrijven voertuig. Als in voornoemde gevallen de hoogte van de handelsinkoopwaarde tussen partijen al vaststond, wordt deze niet verhoogd indien dit enkel het gevolg zou zijn van de verhoging van de CO2-uitstoot. Het onderhavige geval valt ook hieronder. Derhalve slaagt het middel volgens de Staatssecretaris op de door hem gegeven aanvullende gronden.

Het met middel 4 bestreden oordeel is naar de mening van de Staatssecretaris van feitelijke aard, waardoor het in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel wordt dus tevergeefs voorgesteld.

4. Beoordeling van de middelen

Middel 1

Het eerste middel is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet een waardevermindering in aanmerking mag nemen vanwege de ‘ex-rental’ status van de Ford EcoSport. De desbetreffende overwegingen van het Hof luiden als volgt:

“4.12 Ten aanzien van de Ford Ecosport stelt belanghebbende dat sprake is van een voormalige huurauto (ex-rental) en dat deze omstandigheid waardeverminderend is. Belanghebbende stelt deze waardevermindering op € 1.193. De Inspecteur betwist niet dat het gaat om een ex-rental, maar betwist wel de waardevermindering.

Zoals hiervoor - 2.9 - feitelijk is vastgesteld, is de handelsinkoopwaarde van de Ford Ecosport voor correctie bepaald met behulp van een Autotelex koerslijst waarop de optie “ex-rental” niet aanwezig is.

Wanneer de belastingplichtige voor zijn aangifte gebruikmaakt van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst waarin “ex-rental” niet als variabele is opgenomen, moet ervan worden uitgegaan dat dit gegeven bij de waardebepaling volgens deze koerslijst niet relevant is. Het staat de belastingplichtige in dat geval niet vrij om - los van de gekozen koerslijst - een vermindering wegens “ex-rental” in aanmerking te nemen. Er moet immers van worden uitgegaan dat de variabelen die de koerslijst in aanmerking neemt, een samenhangend geheel vormen. De omstandigheid dat de belastingplichtige die ervoor kiest de waarde van de te registreren personenauto te bepalen aan de hand van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst, brengt niet mee dat de belastingplichtige een aanvullende vermindering in aanmerking mag nemen op grond van een factor die in deze koerslijst niet staat (vgl. HR 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:331).

Het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende ook deze waardevermindering niet aannemelijk maakt.”

Het middel wijst op het oordeel van de Hoge Raad in zijn arrest van 17 november 2023, meer specifiek naar de rechtsoverwegingen 2.2.1, 3.2 en 3.3, en betoogt dat het Hof die overwegingen miskent.

De situatie in de onderhavige zaak is gelijk aan de zaak die ten grondslag ligt aan voornoemd arrest. De belanghebbende in die zaak had de taxatiemethode toegepast en de taxateur had op de in een koerslijst vermelde handelsinkoopwaarde mede een waardevermindering in aanmerking genomen die verband houdt met de ex-rental status van de auto. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde in die zaak dat de taxateur dat niet had mogen doen. Net als in de onderhavige zaak, heeft het gerechtshof aan zijn oordeel ten grondslag gelegd dat in de gehanteerde koerslijst niet de variabele ‘ex-rental’ is opgenomen en dit oordeel doen steunen op rechtsoverweging 2.3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2020. De Hoge Raad casseert in die zaak, omdat het gerechtshof ten onrechte oordeelde dat de taxateur niet een waardevermindering wegens de ‘ex-rental’ status in aanmerking heeft mogen nemen.

Het middel slaagt. Verwijzing moet volgen om belanghebbende in de gelegenheid te stellen bewijs te leveren dat de door haar voorgestane waardevermindering niet reeds (gedeeltelijk) in de koerslijst van Autotelex is verwerkt (zie 2.17-2.18 en vgl. 5.9-5.10 van de gemeenschappelijke bijlage). De Inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat in de toegepaste koerslijst geen voertuigen zijn opgenomen met een huurverleden en stelt dat de waardevermindering te hoog is en geen betrekking heeft op het huurverleden zelf maar op afleverkosten.

Middel 2

Het middel komt op tegen het oordeel dat belanghebbende voor beide auto’s niet aannemelijk heeft gemaakt dat een hoger bedrag aan waardevermindering in aanmerking kan worden genomen in verband met meer schade dan de schade (boven de normale gebruiksschade) die al is geaccepteerd door de Inspecteur. Het Hof overweegt als volgt:

“4.7 Het Hof overweegt dat het aan belanghebbende, die zich beroept op verminderingen van de BPM, is om feiten te stellen en, bij betwisting daarvan door de Inspecteur, aannemelijk te maken, die kunnen leiden tot een vermindering van de verschuldigde belasting (vgl. HR 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:847 en HR 21 september 2018, ECLI:NL:HR:2018:1695). Daarbij heeft te gelden dat normale gebruiksschade niet in mindering gebracht kan worden op de handelsinkoopwaarde van de auto. Onder normale gebruiksschade dient te worden verstaan slijtage en kleine beschadigingen die ontstaan door gebruik van een voertuigen die passen bij de leeftijd en kilometrage van het voertuig.

In hoger beroep heeft belanghebbende uitsluitend gewezen op de taxatierapporten die zij in eerste aanleg heeft ingebracht. Daarmee heeft zij, naar het oordeel van het Hof, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van meer dan normale gebruiksschade dan waarmee de Inspecteur – na bezwaar – rekening heeft gehouden. De in de taxatierapporten opgenomen foto’s waarnaar belanghebbende verwijst zijn onvoldoende duidelijk om tot een andere conclusie te komen.

Het ontbreken van een Nederlandstalig boekenpakket, wat daarvan ook zij, op grond waarvan belanghebbende een waardevermindering van € 85 per auto bepleit, kan evenmin tot vermindering van de bestreden naheffingsaanslag leiden. Naar het oordeel van het Hof, heeft belanghebbende, mede gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen, van de door de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar wel in aanmerking genomen bedragen ten aanzien van beide auto's voor ten minste € 85 niet aannemelijk gemaakt dat (daadwerkelijk) sprake is van meer dan normale gebruiksschade. Dat in dat geval de Inspecteur een beroep kan doen op interne compensatie, heeft belanghebbende niet (gemotiveerd) weersproken.”

In de eerste plaats klaagt het middel dat het Hof in strijd met het recht oordeelt dat het niet tonen van de voertuigen ten nadele van belanghebbende werkt. Ik lees hetgeen het middel aanvoert niet terug in de uitspraak van het Hof. Het middel mist in zoverre feitelijke grondslag. Bovendien oordeelt de Hoge Raad in zijn arrest van 21 februari 2020 – waarnaar belanghebbende ter onderbouwing van haar standpunt verwijst – slechts dat het niet tonen van een voertuig bij de DRZ niet ertoe leidt dat een belastingplichtige niet wordt toegelaten tot het leveren van bewijs of leidt tot een verzwaring van de bewijslast. Dit is mijns inziens duidelijk iets anders dan dat het niet tonen van het voertuig niet ten nadele van een belastingplichtige kan werken, zoals het middel stelt. Aangezien de (niet-verzwaarde) bewijslast nog steeds op belanghebbende rust, komt het risico dat zij niet aan haar bewijslast kan voldoen, bijvoorbeeld bij onduidelijkheden, voor haar rekening. In zoverre kan het niet voldoen aan de toonplicht dus onder omstandigheden mijns inziens wel ten nadele van belastingplichtigen werken. Daaraan staat de jurisprudentie van de Hoge Raad niet in de weg.

In de tweede plaats keert het middel zich met een motiveringsklacht tegen het oordeel dat de in de taxatierapporten opgenomen foto’s onduidelijk zijn. Ik stel voorop dat een discussie over de duidelijkheid van foto’s in een taxatierapport een onderwerp is dat bij uitstek door de feitenrechter kan worden beoordeeld en in cassatie slechts op (on)begrijpelijkheid kan worden getoetst. Gezien de in het dossier aanwezige foto’s acht ik ’s Hofs oordeel niet onbegrijpelijk.

Het betoog dat het Hof zonder motivering € 85 per voertuig op de schade in mindering brengt, kan evenmin worden gevolgd. In punt 4.9 van zijn uitspraak beoordeelt het Hof de vraag of het ontbreken van een Nederlandstalig boekenpakket kan leiden tot een (verdere) verlaging van de opgelegde naheffingsaanslagen. Het Hof verwijst allereerst naar zijn oordeel in punt 4.8 dat belanghebbende de gestelde waardeverminderingen in verband meer dan normale gebruiksschade niet aannemelijk maakt (voor de Ford Focus betreft dit een bedrag van € 5.969 minus € 150 normale gebruiksschade en voor de Ford EcoSport € 6.006 minus € 200 normale gebruiksschade). Vervolgens stelt het Hof – in cassatie onbestreden – vast dat belanghebbende niet (gemotiveerd) heeft weersproken dat de Inspecteur een beroep kan doen op interne compensatie. Hiermee heeft het Hof wel degelijk toereikend gemotiveerd waarom het (vermeende) ontbreken van een boekenpakket niet tot een (verdere) verlaging van de naheffingsaanslagen kan leiden.

Middel 2 faalt dus. Het middel leent zich mijns inziens voor afdoening met toepassing van art. 81(1) Wet RO.

Middel 3

Het middel bestrijdt ’s Hofs oordeel over de invloed van de CO2-uitstoot op de handelsinkoopwaarde. Het Hof oordeelt:

“4.19 Naar het oordeel van het Hof, is, gelijk de Inspecteur heeft betoogd, een afwijkende CO2-uitstoot een verschil dat in aanmerking moet worden genomen ten opzichte van de in de koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde van het referentievoertuig (vgl. HR 12 mei 2023, ECLI:NL:HR:2023:692, r.o. 2.4.3). Daarbij heeft als uitgangspunt te gelden dat een hogere CO2-uitstoot in zijn algemeenheid een waardeverhogende invloed op de handelsinkoopwaarde zal hebben. Die hogere CO2-uitstoot wordt immers veroorzaakt door een andere - over het algemeen duurdere - uitrusting of uitvoering.

Indien, zoals in het onderhavige geval, de inspecteur gemotiveerd de door de belastingplichtige verdedigde vermindering (afschrijving) betwist, ligt het op de weg van de belastingplichtige om de feiten aannemelijk te maken die deze vermindering meebrengen (HR 2 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:147, r.o. 3.5.3). Naar het oordeel van het Hof brengt deze bewijsregel mee dat de belastingplichtige - in geval van betwisting - het bewijs dient te leveren dat een afwijkende CO2-uitstoot niet leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde en dus een lager afschrijvingspercentage van de te registreren auto. Een dergelijke verdeling van de bewijslast ligt te meer voor de hand nu als uitgangspunt heeft te gelden dat een afwijkende CO2-uitstoot in zijn algemeenheid een waardeverhogende invloed zal hebben op de handelsinkoopwaarde van de te registreren auto. De partij die stelt dat dit uitgangspunt niet opgaat, zoals belanghebbende doet, dient de daarvoor relevante feiten en omstandigheden aan te voeren en zo nodig aannemelijk te maken.

Belanghebbende is niet in haar bewijslast geslaagd. Zij heeft op generlei wijze haar stelling onderbouwd dat de afwijkende CO2-uitstoot geen invloed heeft op de handelsinkoopwaarde van de te registreren auto, bijvoorbeeld met een koerslijst of deskundigenonderzoek waaruit dit blijkt. Dit betekent dat het Hof ervan uitgaat dat de hogere CO2-uitstoot van de te registreren auto een zodanige invloed heeft op de handelsinkoopwaarde dat ondanks de hogere historische nieuwprijs het afschrijvingspercentage daardoor niet wijzigt.”

De Staatssecretaris heeft zich in verweer op het standpunt gesteld dat het middel slaagt op de door hem aangegeven “aanvullende gronden”. Hij schrijft het volgende:

“Het betreft in casu een gering verschil (2 gram bij de Ford Focus en 3 gram bij de Ford EcoSport) in CO2-uitstoot. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 22 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1703, accepteert de Belastingdienst bij lopende zaken - dat wil zeggen lopende procedures op het moment van het arrest van de Hoge Raad op 22 december 2023 - een hogere afschrijving als deze met een beroep op het hiervoor genoemde arrest wordt bepleit op grond van de hogere CO2-uitstoot van het in te schrijven voertuig - en dus hogere historische nieuwprijs - in vergelijking met de CO2-uitstoot van het referentievoertuig. Als in voornoemde gevallen de hoogte van de handelsinkoopwaarde tussen partijen al vaststond, wordt deze niet verhoogd, als dit louter het gevolg zou zijn van de verhoging van de CO2-uitstoot en dientengevolge de historische nieuwprijs. Het onderhavige geval valt hier ook onder. Dit is anders ingeval de handelsinkoopwaarde door de inspecteur al bestreden wordt óf als andere elementen dan enkel én alleen de CO2-uitstoot, ten grondslag liggen aan de stelling dat de handelsinkoopwaarde opgehoogd dient te worden. Hiervan is in casu mijns inziens echter geen sprake.”

Middel 3 slaagt op de gronden als vermeld in onderdeel 4 van de gemeenschappelijke bijlage. Het Hof heeft de bewijslast onjuist verdeeld. De regels voor de verdeling van de bewijslast in zaken als deze houden in dat de belastingplichtige moet stellen en aannemelijk moet maken dat de inspecteur of de rechter de taxatiewaarde als geheel genomen te hoog heeft vastgesteld. Deze bewijslastverdeling brengt in wezen mee dat de getaxeerde waarde wordt vermoed juist te zijn (4.17 van de gemeenschappelijke bijlage). In de onderhavige zaken heeft de Inspecteur in de beroepsfase een nieuw standpunt ingenomen dat in wezen inhoudt dat het eerder door hem ingebrachte taxatierapport, dat hij naar aanleiding van de ingediende aangifte heeft laten opstellen, niet langer bruikbaar is. Het ligt dan op zijn weg om het vermoeden van juistheid van dat eerdere taxatierapport te ontzenuwen (4.18 van de gemeenschappelijke bijlage). Slaagt hij daarin niet, dan blijft het uitgangspunt dat de belastingplichtige aannemelijk moet maken dat de eerder door de inspecteur bij de naheffingsaanslag gebruikte taxatiewaarde of de in beroep door de Rechtbank vastgestelde waarde te hoog is. Het Hof heeft dit miskend.

De Inspecteur heeft niet gesteld dat en om welke reden(en) het eerder door hem ingebrachte taxatierapport onbruikbaar is. Hij heeft slechts uiteengezet waar de waardeverhoging in het algemeen op ziet. Hij heeft geen nieuw taxatierapport ingebracht dat een onderbouwing bevat van de door hem nader verdedigde hogere handelsinkoopwaarde. Uitgaande van de gelijkwaardigheid van partijen in de beroepsfase, zou hem dat overigens ook niet moeten worden toegestaan als het daarin opgenomen waardeoordeel is gebaseerd op gegevens die niet bij de aangifte of bij het opleggen van de naheffingsaanslag zijn gebruikt (3.10 van de gemeenschappelijke bijlage). De Inspecteur heeft dus niet aan de op hem rustende stelplicht voldaan.

Dit brengt mee dat de in art. 10(8) Wet BPM bedoelde taxatiewaarde van de personenauto’s (vooralsnog) moet worden vastgesteld op de door de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen vastgestelde taxatiewaarde van de personenauto’s, met inachtneming van de schade die de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar alsnog heeft geaccepteerd (‎2.13). Mocht, zoals ik bij de bespreking van middel 1 heb voorgesteld, de Hoge Raad oordelen dat de zaak moet worden verwezen, dan dient het verwijzingshof te beoordelen of deze taxatiewaarde te hoog is vastgesteld.

Middel 4

Het laatste middel is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat het ontbreken van een oordeel van de RDW over de kilometerstand niet ertoe leidt dat voor de auto’s een waardevermindering van € 1.500 in aanmerking kan worden genomen. Het Hof overweegt dat het ontbreken van een oordeel van de RDW over de tellerstand in beginsel een waardedrukkende factor kan zijn, maar dat (i) met betrekking tot de onderhavige auto’s niets wijst op onregelmatigheden ten aanzien van de tellerstanden en (ii) belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in de toegepaste koerslijsten geen auto’s zijn opgenomen waarvan de RDW geen oordeel over de kilometerstand heeft gegeven en dus dat gegeven niet al in de koerslijst is verwerkt. Ik citeer punt 4.11 van de uitspraak van het Hof:

“4.11 Het Hof stelt voorop dat het ontbreken van een oordeel door de RDW over de kilometerstand in beginsel een waardedrukkende factor kan zijn, te meer omdat dit in bepaalde situaties zou kunnen duiden op tellerfraude en dit oordeel een omstandigheid is die, ook bij latere overdrachten, aan de auto blijft kleven. Met betrekking tot de onderhavige auto’s wijst evenwel niets in de richting van onregelmatigheden met betrekking tot de kilometerstand. Naar het oordeel van het Hof, heeft de Rechtbank voorts met juistheid geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er in de toegepaste koerslijsten geen auto’s zijn opgenomen waarvan de RDW geen oordeel over de kilometerstand heeft gegeven en dat dit gegeven dus niet al in de koerslijsten is verwerkt. Belanghebbende heeft derhalve met betrekking tot beide auto’s niet aannemelijk gemaakt dat met een waardevermindering rekening zou moeten worden gehouden wegens het ontbreken van een oordeel over de kilometerstand.”

In onderdeel 5 van de gemeenschappelijk heb ik de werkwijze van de RDW met betrekking tot het verstrekken van een oordeel over de kilometerstand uiteengezet. Ik volsta op deze plaats met een verwijzing naar de gemeenschappelijke bijlage.

Het middel voert aan dat het Hof op onjuiste of niet-dragende gronden heeft beslist dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat ‘geen oordeel kilometerstand’ waardedrukkend is. Het middel berust in zoverre op een onjuiste lezing van de uitspraak van het Hof. In de eerste zin van punt 4.11 stelt het Hof immers voorop dat het ontbreken van een oordeel door de RDW een waardedrukkende factor kan zijn. Het middel faalt in zoverre.

Ik begrijp de toelichting op het middel aldus dat ook wordt opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in de toegepaste koerslijsten geen auto’s zijn opgenomen waarvan de RDW geen oordeel over de kilometerstand heeft gegeven en dat dat gegeven dus niet al in de koerslijst is verwerkt.

Vooropgesteld moet worden dat bij gebruik van de taxatiemethode waardeverminderingen in aanmerking kunnen worden genomen ten opzichte van de volgens de koerslijst bepaalde waarde die niet of niet volledig zijn verdisconteerd in deze waarde (zie 2.17-2.18 van de gemeenschappelijke bijlage). Alsdan moet aan twee voorwaarden worden voldaan om de waardevermindering in aanmerking te kunnen nemen: (i) bij betwisting moet aannemelijk worden gemaakt dat de desbetreffende waardevermindering niet reeds (gedeeltelijk) in de koerslijst is verwerkt en (ii) bij betwisting moet aannemelijk worden gemaakt dat de bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen ook daadwerkelijk aanwezig zijn bij het te registreren voertuig (zie 3.7 van de gemeenschappelijke bijlage).

In het oordeel van het Hof ligt besloten dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat onregelmatigheden met betrekking tot de tellerstanden van de onderhavige auto’s hebben plaatsgevonden en dus niet aan voorwaarde (ii) is voldaan. Tegen dat oordeel komt het middel niet op. Dat oordeel is zelfstandig dragend voor ’s Hofs beslissing dat niet een waardevermindering in aanmerking mag worden genomen wegens het ontbreken van een oordeel over de kilometerstand. Reeds hierom faalt middel 4. Het middel leent zich mijns inziens voor afdoening met toepassing van art. 81(1) Wet RO.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak de verwijzen.