ECLI:NL:PHR:2026:132

1. Inleiding

Inleiding

In deze conclusie staat een tweetal vragen centraal over de voor de heffing van belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) van een gebruikte auto in aanmerking te nemen waardevermindering. In cassatie is nog slechts in geschil of (i) het gebruik van een hogere historische nieuwprijs van een voertuig tot een hogere afschrijving leidt dan wel het effect wordt tenietgedaan door een hogere handelsinkoopwaarde als gevolg van een hogere CO2-uitstoot van het te registeren voertuig ten opzichte van het referentievoertuig en (ii) een waardevermindering in aanmerking kan worden genomen bij het ontbreken van een oordeel van de RDW over de kilometerstand. Deze vragen, die ook spelen in de zaak met zaaknummer 24/03398, behandel ik in een gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies.

Zowel de rechtbank Noord-Nederland (de Rechtbank) als het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) beantwoordt deze vragen ontkennend. Het Hof oordeelt aangaande geschilpunt (i) in het nadeel van belanghebbende. Het Hof volgt de Inspecteur in zijn standpunt dat een afwijkende CO2-uitstoot een verschil is dat in aanmerking moet worden genomen ten opzichte van de in de koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde van het referentievoertuig. Daarbij heeft volgens het Hof als uitgangspunt te gelden dat een hogere CO2-uitstoot in zijn algemeenheid een waardeverhogende invloed zal hebben op de handelsinkoopwaarde. Op belanghebbende rust de last om feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat een afwijkende CO2-uitstoot niet leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde. Belanghebbende is niet in haar bewijslast geslaagd. Dit leidt volgens het Hof ertoe dat – ondanks de hogere historische nieuwprijs – de hogere CO2-uitstoot van de te registeren auto een zodanige invloed heeft op de handelsinkoopwaarde dat het afschrijvingspercentage niet wijzigt. Ter zake van geschilpunt (ii) oordeelt het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat het ontbreken van een oordeel van de RDW over de kilometerstand van de auto’s een waardevermindering tot gevolg heeft.

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en stelt twee middelen voor. Middel 1 richt zich tegen het oordeel over de invloed van de afwijkende CO2-uitstoot op de handelsinkoopwaarde. Middel 2 keert zich tegen het oordeel over het ontbreken van een oordeel van de RDW over de tellerstand.

Opbouw

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in onderdeel 3 het verloop van het geding in cassatie. In onderdeel 4 beoordeel ik achtereenvolgens de middelen.

Slotsom

Ik kom tot de slotsom dat middel 1 slaagt op de gronden als vermeld in onderdeel 4 van de gemeenschappelijke bijlage. Ik kom tot de slotsom dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld (zie voor een samenvatting ‎4.2 en ‎4.3 van deze conclusie). De in art. 10(8) Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM) bedoelde taxatiewaarde van de personenauto’s in onbeschadigde staat moet worden vastgesteld op de door de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen vastgestelde taxatiewaarde van de personenauto’s. Dat brengt mee dat de in 1.1 geformuleerde vraag (i) mijns inziens aldus moet worden beantwoord dat het gebruik van een hogere historische nieuwprijs van een voertuig in deze zaak leidt tot een hogere afschrijving en de naheffingsaanslag dienovereenkomstig moet worden verlaagd. Middel 2 faalt. Het leent zich mijns inziens voor afdoening met toepassing van art. 81(1) Wet RO.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

Belanghebbende heeft op 6 januari 2020 met betrekking tot een gebruikte Mercedes GLC 300 4 MATIC op aangifte een bedrag van € 12.286 aan bpm voldaan. Deze auto heeft een CO2-uitstoot van 255 gr/km en een vermogen van 180 kW/245 pk. Belanghebbende heeft de afschrijving van deze auto berekend aan de hand van de handelsinkoopwaarde opgenomen in de koerslijst van XRAY voor de referentieauto Mercedes 250 4MATIC. De handelsinkoopwaarde (onbeschadigd) van deze referentieauto bedraagt volgens belanghebbende € 37.854. Blijkens een uitgereikte factuur met dagtekening 2 november 2019 is de auto aangekocht van een in Duitsland gevestigde autohandelaar voor een bedrag van € 34.000 (exclusief omzetbelasting).

De dienst Domeinen Roerende Zaken (DRZ) heeft in opdracht van de Inspecteur een ‘Onderzoek waardebepaling’ verricht, waarvan een rapport is opgemaakt. In dit rapport is onder meer opgemerkt dat voor de auto geen koerslijstwaarde beschikbaar is en de auto minder schade had dan is aangegeven. De afschrijving is berekend aan de hand van de handelsinkoopwaarde (onbeschadigd) opgenomen in de koerslijst van XRAY (marge) voor de referentieauto Mercedes 300 4MATIC Premium ten bedrage van € 47.682.

De Inspecteur heeft op basis van de bevindingen van DRZ de naheffing van bpm als volgt berekend:

De rechtbank Gelderland (de Rechtbank)

Voor de Rechtbank is in geschil of de naheffingsaanslag bpm terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld.

De referentieauto

De Rechtbank overweegt dat referentievoertuigen daadwerkelijk op de Nederlandse markt verkocht moeten zijn. Zij acht aannemelijk dat de koerslijst de datum van eerste toelating van het te waarderen voertuig tot uitgangspunt neemt en niet de datum waarop de referentievoertuigen voor het eerst leverbaar zijn op de Nederlandse markt. De Rechtbank acht het verder aannemelijk dat sprake is van daadwerkelijke handelstransacties van parallel geïmporteerde auto’s van het type 300 4MATIC Premium met eenzelfde datum van eerste toelating als de onderhavige auto. Niet relevant is dat dit type pas sinds 1 juli 2019 officieel in Nederland leverbaar is. Het standpunt van belanghebbende dat de premiumuitvoering meer opties heeft en opties niet per se harder afschrijven dan de rest van het voertuig – zodat de keuze voor een premiumuitvoering als referentievoertuig niet per se gunstiger is – wijst de Rechtbank van de hand. Belanghebbende heeft namelijk niet onderbouwd wat de impact van het verschil in uitvoering concreet is en hoe dat verschil zich qua impact verhoudt tot het verschil in opties tussen de 250 4MATIC en de 300 4MATIC Premium. Hieruit leidt de Rechtbank af dat de 300 4MATIC Premium bruikbaar als referentievoertuig.

Laatstgenoemd voertuig leunt qua kenmerken ook het dichtst aan bij de 300 4MATIC, gezien de omstandigheid dat de 300-serie een andere serie is dan de 250-serie met een ander vermogen, terwijl de 300 4MATIC Premium hetzelfde vermogen heeft als de 300 4MATIC. De Rechtbank stelt de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat vast op € 47.682.

Omdat in casu de koerslijst van de 300 4MATIC Premium als uitgangpunt wordt genomen, dient volgens de Rechtbank een historische nieuwprijs van € 88.932 als uitgangspunt te worden genomen bij het bepalen van de verschuldigde BPM.

Schadeverleden

De Rechtbank van oordeel dat een waardevermindering van een auto als gevolg van een schadeverleden gerechtvaardigd kan zijn, omdat een schadeverleden niet volledig tot uiting komt in een koerslijst. Gelet op diverse stukken uit het dossier acht zij aannemelijk dat de onderhavige auto een schadeverleden heeft en acht zij voorts de door belanghebbende bepleite waardevermindering van € 1.500 aannemelijk.

Verder overweegt de Rechtbank dat het enkele feit dat de geadviseerde onderhoudsbeurt niet heeft plaatsgevonden, nog niet behoeft te betekenen dat sprake is van schade die leidt tot een waardevermindering van de auto. Belanghebbende kan dan ook niet volstaan met de enkele constatering dat de geadviseerde onderhoudsbeurt niet heeft plaatsgevonden; zij moet aannemelijk maken dat sprake is van schade als gevolg hiervan. Dit laatste heeft belanghebbende niet gedaan.

Geen oordeel kilometerstand

De Rechtbank wijst de door belanghebbende gestelde waardevermindering van € 3.000 in verband met het ontbreken van een oordeel door de RDW over de kilometerstand af. Het ontbreken van een dergelijk oordeel kan een waardedrukkende factor zijn, omdat dit zou kunnen duiden op tellerfraude en het ontbreken van dat oordeel een omstandigheid is die aan de auto blijft kleven. Met betrekking tot de onderhavige auto wijst echter niets in de richting van onregelmatigheden met betrekking tot de kilometerstand. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat een waardevermindering in acht moet worden genomen.

Uurtarief

De Rechtbank stelt met inachtneming van het uurtarief van € 84 de waardevermindering als gevolg van de herstelkosten vast op 87% van begrote herstelkosten ten bedrage van € 1.403.

De Rechtbank heeft de verschuldigde BPM als volgt berekend:

De naheffingsaanslag BPM dient volgens de Rechtbank te worden verminderd tot € 14.040. Belanghebbendes beroep is daarmee gegrond.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

Hogere historische nieuwprijs leidt tot hogere afschrijving?

Allereerst overweegt het Hof dat uit het arrest van 22 december 2023 volgt dat ter bepaling van de historische nieuwprijs het bedrag aan bpm in aanmerking moet worden genomen dat voor de te registreren auto verschuldigd zou zijn geweest op het tijdstip waarop deze voor het eerst in gebruik werd genomen. In dat geval stelt de Inspecteur dat ook de handelsinkoopwaarde van de te registeren auto naar boven moet worden bijgesteld, omdat de CO2-uitstoot van de in de koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde is gebaseerd op een referentievoertuig met een CO2-uitstoot van 162 gr/km en de onderhavige auto een CO2-uitstoot heeft van 255 gr/km. Naar het oordeel van het Hof is een afwijkende CO2-uitstoot een verschil dat in aanmerking moet worden genomen ten opzichte van de in de koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde van het referentievoertuig. Daarbij heeft als uitgangspunt te gelden dat een hogere CO2-uitstoot in zijn algemeenheid ook samengaat met een hogere handelsinkoopwaarde, omdat de hogere uitstoot wordt veroorzaakt door een andere – over het algemeen duurdere – uitrusting of uitvoering. Aangezien de Inspecteur gemotiveerd de door belanghebbende verdedigde afschrijving betwist, ligt het op haar weg om feiten aannemelijk te maken die deze vermindering meebrengen. Deze bewijsregel brengt mee dat belanghebbende (in geval van betwisting) het bewijs dient te leveren dat een afwijkende CO2-uitstoot niet leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde en dus tot een lager afschrijvingspercentage van de te registeren auto. Belanghebbende is niet geslaagd in haar bewijslast op dit punt. Om die reden gaat het Hof ervanuit dat de hogere CO2-uitstoot van de te registeren auto een zodanige invloed heeft op de handelsinkoopwaarde dat ondanks de hogere historische nieuwprijs het afschrijvingspercentage niet wijzigt.

De referentieauto

Vervolgens gaat het Hof in op de (handelsinkoopwaarde van de) referentieauto. Het Hof is van oordeel dat de eigenschappen en kenmerken van de referentieauto vermeld in de koerslijst van de Inspecteur (Mercedes 300 4MATIC Premium) het dichtst aanleunen bij die van de te registeren auto. In dit kader hecht het Hof met name eraan dat het motorvermogen van deze referentieauto het dichtst aanleunt bij het motorvermogen van de te registeren auto (190 kW/258 pk van de referentieauto vs. 180 kW/245 pk van de te registeren auto). Dat deze referentieauto nog niet via de reguliere kanalen kon worden geleverd, doet daaraan niet af. Deze referentieauto komt namelijk voor op de koerslijst, zodat ervan kan worden uitgegaan – nu het tegendeel is gesteld noch gebleken – dat de daarin opgegeven handelswaarde is gebaseerd op door wederverkopers in Nederland betaalde inkoopprijzen. Door belanghebbende is niet onderbouwd of gespecificeerd dat de afwijkende eigenschappen van deze referentieauto van invloed zijn op de getaxeerde waarde van de onderhavige auto.

Schade/achterstallig onderhoud

Betreffende de gestelde waardevermindering in verband met schade of achterstallig onderhoud is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet erin is geslaagd een hogere waardevermindering dan reeds aanmerking genomen, aannemelijk te maken. Gezien het rapport van DRZ, volstaat een enkele verwijzing naar het ingebrachte taxatierapport niet. Ook de enkele vaststelling dat enig onderhoud moet plaatsvinden, acht het Hof onvoldoende. Daarnaast acht het Hof niet aannemelijk dat het waardeverminderende effect van de gecalculeerde herstelkosten van € 1.314 meer bedraagt dan de in aanmerking genomen 87%, gelet op de leeftijd van de auto en het aantal gereden kilometers (7.324 km).

Oordeel kilometerstand

Ook de stelling dat het ontbreken van een oordeel door de RDW over de kilometerstand tot een waardevermindering leidt, wijst het Hof van de hand. Naar het oordeel van het Hof kan deze omstandigheid een waardedrukkende factor zijn, omdat dit in bepaalde situaties zou kunnen duiden op tellerfraude en dit oordeel een omstandigheid is die aan de auto blijft kleven. Het is echter aan belanghebbende om een waardevermindering aannemelijk te maken. Belanghebbende heeft met het ingebrachte taxatierapport niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van onregelmatigheden met betrekking tot de kilometerstand of dat overigens sprake is van een waardevermindering door het ontbreken van een RDW-oordeel die niet reeds in de koerslijst is verdisconteerd. Belanghebbende heeft volstaan met algemene stellingen. Bovendien wordt in het door belanghebbende ingebrachte taxatierapport geen melding gemaakt van een mogelijk onjuiste kilometerstand of anderszins twijfel geuit over de betrouwbaarheid daarvan.

Tot slot verwerpt het Hof de in het incidenteel hoger beroep ingenomen stelling van de Inspecteur dat een schermprint waarop een foto van een auto met een zwaar beschadigde voorkant te zien is en het voertuigidentificatienummer van de onderhavige auto is vermeld, niet de foto van de onderhavige auto betreft.

Het Hof verklaart zowel het principale hoger beroep van belanghebbende als het incidentele hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.

3. Het geding in cassatie

Beroepschrift in cassatie

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

Middel 1 is gericht tegen het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat een afwijkende CO2-uitstoot geen invloed heeft op de handelsinkoopwaarde van het voertuig. Belanghebbende bestrijdt ’s Hofs oordeel dat zij op generlei wijze haar stelling heeft onderbouwd dat de afwijkende CO2-uitstoot geen invloed heeft op de handelsinkoopwaarde van de te registeren auto. Zij wijst op hetgeen naar voren is gebracht tijdens het (hoger) beroep. Voorts stelt het middel dat de handelsinkoopwaarde niet wijzigt indien de historische nieuwprijs door een verschil in CO2-uitstoot wordt verhoogd. De fabrieksopties zijn identiek. In dit kader verwijst het middel naar een uitspraak van het gerechtshof Den Haag. Daarnaast heeft de Inspecteur enkel in algemeenheden gesproken en geen argumenten aangedragen waaruit zou volgen dat de prijsverhoging werkelijk invloed heeft op de handelsinkoopwaarde van het voertuig. Verder heeft belanghebbende een medewerker van XRAY gevraagd te reageren op deze kwestie. Deze medewerker bevestigt dat enkel de verhoging van de CO2-uitstoot geen invloed heeft op de koerslijstwaarde van een voertuig. Indien het uitvoeringsniveau identiek is aan het geselecteerde referentievoertuig maar de CO2-uitstoot toch afwijkt, heeft dit geen gevolgen voor de koerslijstwaarde, aldus deze medewerker.

Middel 2 voert aan dat het Hof op onjuiste gronden, dan wel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het ontbreken van een oordeel door de RDW over de kilometerstand leidt tot een waardevermindering. Het middel voert aan dat een voertuig door het ontbreken van een oordeel door de RDW – dé instantie in Nederland waaraan een koper vertrouwen ontleent – per definitie minder kopers trekt. Verder is het onjuist dat koerslijsten ook voertuigen waarvan de kilometerstand niet is te verifiëren hebben betrokken bij de waardering. Bovendien zijn koerslijsten gebaseerd op transacties van Nederlandse voertuigen en niet op transacties van geïmporteerde voertuigen. Om die reden is de door het Hof gehanteerde uitgangspunt dat er koerslijsten bestaan welke rekening houden met het ontbreken van een RDW-oordeel onjuist. Aangezien alle afwaarderingen waarmee een koerslijst geen rekening houdt in aanmerking dienen te worden genomen, dient ook het ontbreken van het RDW-oordeel over de kilometerstand (en bijvoorbeeld de status ‘ex-rental’ en een buitenlandse boekenpakket) te worden betrokken in de waardering. De taxateur, die gemotiveerd en op basis van zijn deskundigheid hieraan conclusies kan verbinden, heeft in casu terecht met het ontbreken van dit oordeel rekening gehouden. Tot slot wijst het middel erop dat de RDW bij import ook de kilometerstand kan verifiëren en wel een logisch oordeel kan geven, maar dat zij dit nalaat. Indien geen waarde wordt gehecht aan het gegeven dat de geïmporteerde auto minder waard is dan een niet-geïmporteerde auto doordat het RDW-oordeel over de kilometerstand ontbreekt, is sprake van discriminatie in de zin van art. 110 VWEU, aldus het middel.

Verweerschrift in cassatie

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Ten aanzien van middel 1 verweert de Staatssecretaris dat het oordeel dat belanghebbende niet is geslaagd in haar bewijslast dat de afwijkende CO2-uitstoot geen invloed heeft op de handelsinkoopwaarde, berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Verder merkt de Staatssecretaris op dat de Belastingdienst naar aanleiding van het arrest van 22 december 2023 bij lopende procedures een hogere afschrijving accepteert indien zij met beroep op dit arrest wordt bepleit op grond van een hogere CO2-uitstoot van het in te schrijven voertuig. Als in voornoemde gevallen de hoogte van de handelsinkoopwaarde tussen partijen al vaststond, wordt deze niet verhoogd indien dit enkel het gevolg zou zijn van de verhoging van de CO2-uitstoot. Het onderhavige geval valt hier niet onder, aangezien de handelsinkoopwaarde nog niet vaststond tussen partijen. Mitsdien faalt het middel.

Het met middel 2 bestreden oordeel is naar de mening van de Staatssecretaris van feitelijke aard, waardoor het in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel wordt dus tevergeefs voorgesteld.

4. Beoordeling van de middelen

Middel 1

Het middel bestrijdt ’s Hofs oordeel met betrekking tot de invloed van de CO2-uitstoot op de handelsinkoopwaarde. Het Hof oordeelt:

“4.3. Naar het oordeel van het Hof is, gelijk de Inspecteur heeft betoogd, een van de auto afwijkende CO2-uitstoot een verschil dat in aanmerking moet worden genomen ten opzichte van de in de koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde van het referentievoertuig (vgl. HR 12 mei 2023, ECLI:NL:HR:2023:692, r.o. 2.4.3). Daarbij heeft als uitgangspunt te gelden dat een hogere CO2-uitstoot in zijn algemeenheid samengaat met een hogere handelsinkoopwaarde. Die hogere C02-uitstoot wordt immers veroorzaakt door een andere - over het algemeen duurdere - uitrusting of uitvoering (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 12 maart 2024, ECLI:NL:GHARL:2024: 1852, r.o. 4.3).

Indien, zoals in het onderhavige geval, de inspecteur gemotiveerd de door de belastingplichtige verdedigde vermindering (afschrijving) betwist, ligt het op de weg van de belastingplichtige om de feiten aannemelijk te maken die deze vermindering meebrengen (HR 2 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:147, r.o. 3.5.3). Naar het oordeel van het Hof brengt deze bewijsregel mee dat de belastingplichtige - in geval van betwisting - het bewijs dient te leveren dat een afwijkende CO2-uitstoot niet leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde en dus tot een lager afschrijvingspercentage van de te registreren auto. Een dergelijke verdeling van de bewijslast ligt te meer voor de hand nu als uitgangspunt heeft te gelden dat een afwijkende CO2-uitstoot in zijn algemeenheid samengaat met een hogere handelsinkoopwaarde. van de te registreren auto. De partij die stelt dat dit uitgangspunt niet opgaat, zoals belanghebbende doet, dient de daarvoor relevante feiten en omstandigheden aan te voeren en zo nodig aannemelijk te maken (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 12 maart 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:1852, r.o. 4.4).

Belanghebbende is niet in haar bewijslast geslaagd. Zij heeft op generlei wijze haar stelling onderbouwd dat de afwijkende CO2-uitstoot geen invloed heeft op de handelsinkoopwaarde van de te registreren auto, bijvoorbeeld met een koerslijst of deskundigenonderzoek waaruit dit blijkt. Dit betekent dat het Hof ervan uitgaat dat de hogere CO2-uitstoot van de te registreren auto een zodanige invloed heeft op de handelsinkoopwaarde dat ondanks de hogere historische nieuwprijs het afschrijvingspercentage daardoor niet wijzigt.”

Middel 1 slaagt op de gronden als vermeld in onderdeel 4 van de gemeenschappelijke bijlage. Het Hof heeft de bewijslast onjuist verdeeld. De regels voor de verdeling van de bewijslast in zaken als deze houden in dat de belastingplichtige moet stellen en aannemelijk moet maken dat de inspecteur of de rechter de taxatiewaarde als geheel genomen te hoog heeft vastgesteld. Deze bewijslastverdeling brengt in wezen mee dat de getaxeerde waarde wordt vermoed juist te zijn (4.17 van de gemeenschappelijke bijlage). In de onderhavige zaak heeft de Inspecteur in de beroepsfase een nieuw standpunt ingenomen dat in wezen inhoudt dat het eerder door hem ingebrachte taxatierapport, dat hij naar aanleiding van de ingediende aangifte heeft laten opstellen, niet langer bruikbaar is. Het ligt dan op zijn weg om het vermoeden van juistheid van dat eerdere taxatierapport te ontzenuwen (4.18 van de gemeenschappelijke bijlage). Slaagt hij daarin niet, dan blijft het uitgangspunt dat de belastingplichtige aannemelijk moet maken dat de eerder door de inspecteur bij de naheffingsaanslag gebruikte taxatiewaarde of de in beroep door de Rechtbank vastgestelde waarde te hoog is. Het Hof heeft dit miskend.

De Inspecteur heeft niet gesteld dat en om welke reden(en) het eerder door hem ingebrachte taxatierapport onbruikbaar is. Hij heeft slechts uiteengezet waar de waardeverhoging in het algemeen op ziet. Hij heeft geen nieuw taxatierapport ingebracht dat een onderbouwing bevat van de door hem nader verdedigde hogere handelsinkoopwaarde. Uitgaande van de gelijkwaardigheid van partijen in de beroepsfase, zou hem dat overigens ook niet moeten worden toegestaan als het daarin opgenomen waardeoordeel is gebaseerd op gegevens die niet bij de aangifte of bij het opleggen van de naheffingsaanslag zijn gebruikt (3.11 van de gemeenschappelijke bijlage). De Inspecteur heeft dus niet aan de op hem rustende stelplicht voldaan.

De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. De in art. 10(8) Wet BPM bedoelde taxatiewaarde van de personenauto moet worden vastgesteld op het door Rechtbank vastgestelde bedrag (met inachtneming met de van toepassing zijnde waardeverminderende factoren), te weten op € 44.961. De vermindering van de bpm als bedoeld in art. 10(2) Wet BPM dient te worden vastgesteld aan de hand van de laatstgenoemde waarde en de (op basis van de CO2-uitstoot van de te registeren auto) aangepaste historische nieuwprijs (€ 130.171). De vermindering kan op basis van de gedingstukken als volgt worden berekend. Bij een historische bpm van de te registreren auto van € 53.832, en een afschrijving van 65,4% ((€ 130.171 - € 44.961) / € 130.171), bedraagt de vermindering van bpm € 35.238,45. Belanghebbende heeft op aangifte € 12.286 voldaan. De naheffingsaanslag dient dus te worden verminderd tot € 5.418 ( € 53.832 - € 35.238,45 - € 12.286 - € 889).

Middel 2

Het tweede middel is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat het ontbreken van een oordeel van de RDW over de kilometerstand niet ertoe leidt dat voor de auto een waardevermindering van € 3.000 in aanmerking kan worden genomen. Het Hof overweegt dat het ontbreken van een oordeel van de RDW over de tellerstand in beginsel een waardedrukkende factor kan zijn, maar dat (i) belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van onregelmatigheden met betrekking tot de kilometerstand en (ii) belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat overigens sprake is van een waardevermindering door het ontbreken van een oordeel van RDW over de kilometerstand die niet al in de koerslijst is verwerkt. Ik citeer punten 4.14 en 4.15 van de uitspraak van het Hof:

“4.14. Naar het oordeel van het Hof kan het ontbreken van een oordeel door de RDW over de kilometerstand een waardedrukkende factor zijn, te meer omdat dit in bepaalde situaties zou kunnen duiden op tellerfraude en dit oordeel een omstandigheid is die, ook bij latere overdrachten, aan de auto blijft kleven. De bewijslast dat ook in het onderhavige geval sprake is van een dergelijk waardedrukkend effect, rust op belanghebbende (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 21 maart 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:2453, r.o. 4.22).

Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van onregelmatigheden met betrekking tot de kilometerstand of dat overigens sprake is van een waardevermindering door het ontbreken van een oordeel door de RDW over de kilometerstand die niet reeds in de koerslijst is verdisconteerd. Belanghebbende heeft volstaan met algemene stellingen en zich daarbij niet toegespitst op de concrete situatie van de onderhavige auto. In het taxatierapport wordt door de taxateur ook geen melding gemaakt van een mogelijk onjuiste kilometerstand of anderszins twijfel geuit over de betrouwbaarheid daarvan. Gelet daarop is belanghebbende met het taxatierapport niet erin geslaagd een waardevermindering in verband met 'geen oordeel kilometerstand’ aannemelijk te maken.”

In onderdeel 5 van de gemeenschappelijk heb ik de werkwijze van de RDW met betrekking tot het verstrekken van een oordeel over de kilometerstand uiteengezet. Ik volsta op deze plaats met een verwijzing naar de gemeenschappelijke bijlage.

Het middel voert aan dat het Hof op onjuiste of niet-dragende gronden heeft beslist dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat ‘geen oordeel kilometerstand’ waardedrukkend is. Het middel berust in zoverre op een onjuiste lezing van de uitspraak van het Hof. In de eerste zin van punt 4.14 stelt het Hof immers voorop dat het ontbreken van een oordeel door de RDW een waardedrukkende factor kan zijn. Het middel faalt in zoverre.

Ik begrijp de toelichting op het middel aldus dat ook wordt opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in de toegepaste koerslijsten geen auto’s zijn opgenomen waarvan de RDW geen oordeel over de kilometerstand heeft gegeven en dat dat gegeven dus niet al in de koerslijst is verwerkt.

Vooropgesteld moet worden dat bij gebruik van de taxatiemethode waardeverminderingen in aanmerking kunnen worden genomen ten opzichte van de volgens de koerslijst bepaalde waarde die niet of niet volledig zijn verdisconteerd in deze waarde (zie 2.17-2.18 van de gemeenschappelijke bijlage). Alsdan moet aan twee voorwaarden worden voldaan om de waardevermindering in aanmerking te kunnen nemen: (i) bij betwisting moet aannemelijk worden gemaakt dat de desbetreffende waardevermindering niet reeds (gedeeltelijk) in de koerslijst is verwerkt en (ii) bij betwisting moet aannemelijk worden gemaakt dat de bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen ook daadwerkelijk aanwezig zijn bij het te registreren voertuig (zie 3.7 van de gemeenschappelijke bijlage).

In het oordeel van het Hof ligt besloten dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat onregelmatigheden met betrekking tot de tellerstanden van de onderhavige auto’s hebben plaatsgevonden en dus niet aan voorwaarde (ii) is voldaan. Tegen dat oordeel komt het middel niet op. Dat oordeel is zelfstandig dragend voor ’s Hofs beslissing dat niet een waardevermindering in aanmerking mag worden genomen wegens het ontbreken van een oordeel over de kilometerstand. Reeds hierom faalt middel 2. Het middel leent zich mijns inziens voor afdoening met toepassing van art. 81(1) Wet RO.

Middel 2 faalt.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren.