ECLI:NL:PHR:2026:741

1. Overzicht

Inleiding

Deze zaak gaat over de vrijstelling van omzetbelasting voor zogenoemde ‘koepels’. Die vrijstelling, die in de nationale wet is opgenomen in art. 11(1)u Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), geldt voor diensten van een zelfstandige groepering aan haar leden. De met voornoemde bepaling corresponderende richtlijnbepaling heeft tot doel personen die vrijgestelde activiteiten verrichten of activiteiten waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn, met andere personen te laten samenwerken in een gemeenschappelijke structuur, ‘de koepel’, die bepaalde met het oog op die verrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt, zonder dat btw verschuldigd wordt.

In deze faciliteit schuilt het gevaar van concurrentieverstoring. Om dat gevaar te ondervangen, bepaalt art. 132(1)f Btw-richtlijn dat de vrijstelling niet tot een dergelijke verstoring mag leiden. In Nederland is aan deze voorwaarde gevolg gegeven door in een ministeriële regeling een aantal specifieke prestaties van toepassing van de koepelvrijstelling uit te sluiten, onder meer het ontwikkelen van geautomatiseerde ICT-systemen en de daarvoor benodigde programmatuur. Die regeling is opgenomen in art. 9a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbeschikking).

In de loop der jaren hebben diverse auteurs vraagtekens gezet bij de verenigbaarheid van deze nationale uitsluitingen met de Zesde Richtlijn en, later, de Btw-richtlijn. Een zaak waarin die vraag aan de orde wordt gesteld, had de Hoge Raad echter nog niet bereikt. Tot deze zaak.

Belanghebbende is een samenwerkingsverband (gemeenschappelijke regeling) tussen waterschappen dat diensten aan de deelnemers verricht. Voor zover in cassatie nog van belang, is de btw-behandeling in geschil van een drietal ICT-diensten die worden aangeduid als ‘CERT-WM’, ‘Modernisering Vangstregistratie’ en ‘WILMA’.

De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) oordeelt dat deze diensten geen ICT-diensten zijn als bedoeld in art. 9a Uitvoeringsbeschikking, zodat toepassing van de koepelvrijstelling op de door belanghebbende verrichte diensten niet leidt tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) komt via een andere route tot dezelfde slotsom. Het overweegt dat de Nederlandse regelgever met art. 9a Uitvoeringsbeschikking een algemeen vermoeden heeft gevestigd dat sprake is van concurrentieverstoring met betrekking tot de daar genoemde diensten en dat dit niet strookt met de richtlijnbepaling. Het Hof neemt vervolgens tot uitgangspunt dat per dienst die belanghebbende aan de deelnemende waterschappen verricht, moet worden beoordeeld of sprake is van concurrentieverstoring. CERT-WM is volgens het Hof niet concurrentieverstorend, nu voor die dienst niet een markt bestaat. Modernisering Vangstregistratie en WILMA zijn ICT-oplossingen waarvoor wel een gevaar voor verstoring van de concurrentie bestaat, nu marktpartijen deze diensten in beginsel ook kunnen verrichten. Toch is naar ’s Hofs oordeel geen sprake van concurrentieverstoring, omdat het verlenen van een vrijstelling niet tot gevolg heeft dat onafhankelijke marktdeelnemers van de markt worden uitgesloten. Het Hof legt aan dat oordeel onder meer ten grondslag dat tussen partijen niet in geschil is dat tot op heden geen van de deelnemers aanleiding heeft gezien zich terug te trekken uit de gemeenschappelijke regeling, ook al is belanghebbende met ingang van 1 januari 2019 (na intrekking van een eerdere toezegging) haar diensten met omzetbelasting gaan factureren. Het Hof concludeert dat wordt voldaan aan de voorwaarden voor de koepelvrijstelling, zodat deze vrijstelling van toepassing is op de onderwerpelijke diensten.

De Staatssecretaris komt in cassatie en stelt één middel van cassatie voor dat uiteenvalt in drie onderdelen. Het eerste middelonderdeel richt zich tegen het oordeel dat de Nederlandse regelgever met het bepaalde in art. 9a Uitvoeringsbeschikking een algemeen vermoeden heeft gevestigd dat de benoemde diensten leiden tot concurrentieverstoring en dat zulks niet valt te rijmen met de richtlijnbepaling. Het voert aan dat dat oordeel inhoudt dat Nederland de werkingssfeer van de vrijstelling ‘in algemene termen’ heeft beperkt en dat het oordeel onjuist is omdat de Nederlandse regelgever enkel specifieke diensten van de vrijstelling heeft uitgezonderd, te weten diensten die naar hun aard tot concurrentieverstoring kunnen leiden. Het tweede en derde middelonderdeel voeren aan dat de door het Hof gebezigde motivering onvoldoende grondslag biedt voor de conclusie dat met betrekking tot deze diensten geen reëel gevaar bestaat dat de vrijstelling op korte termijn of in de toekomst tot concurrentievervalsing kan leiden.

Opbouw

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in onderdeel 3 het verloop van het geding in cassatie. Daarna bespreek ik in onderdeel 4 het rechtskader van de koepelvrijstelling, waaronder de voorwaarden die daaraan volgens de Btw-richtlijn respectievelijk de Nederlandse regeling (kunnen) worden gesteld. In onderdeel 5 behandel ik de vraag of de Nederlandse beperkingen van de koepelvrijstelling verenigbaar zijn met de Btw-richtlijn. In onderdeel 6 beoordeel ik tot slot de motiveringsklachten die het middel aanvoert.

Slotsom

Ik kom tot de slotsom dat het eerste middelonderdeel faalt. Art. 11(8) Wet OB en art. 9a Uitvoeringsbeschikking brengen mee dat de aangewezen diensten naar hun aard van de toepassing van de koepelvrijstelling worden uitgesloten. Dat gebeurt automatisch en onvermijdelijk, ongeacht of in een concrete situatie een reëel gevaar bestaat dat de vrijstelling op zich op korte termijn of in de toekomst tot concurrentievervalsing kan leiden. De Nederlandse regelgever definieert daarmee een van de voorwaarden van de vrijstelling van art. 132(1)f Btw-richtlijn, te weten de voorwaarde omtrent verstoring van de concurrentieverhoudingen. Die bepaling geeft de lidstaten niet die ruimte. Weliswaar staat art. 131 Btw-richtlijn de lidstaten toe vereenvoudigingsmaatregelen te treffen, maar deze mogen volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie geen betrekking hebben op de definitie van de inhoud van de vrijstellingen waarin de Btw-richtlijn voorziet. Dat is wel het gevolg van de regeling in art. 11(8) Wet OB en art. 9a Uitvoeringsbeschikking. Zij vestigt namelijk een algemeen vermoeden dat bij het verlenen van de aangewezen diensten door zelfstandige groeperingen van personen sprake is van concurrentieverstoring en beperkt zodoende in algemene termen de vrijstelling door die leveringen of diensten principieel uit te sluiten van de vrijstelling. Dat is Unierechtelijk niet toegestaan. De Nederlandse regelgever heeft aldus de bevoegdheid die art. 131 Btw-richtlijn aan de lidstaten verleent, overschreden.

Het derde middelonderdeel mist ook doel. Het middelonderdeel berust op een onjuiste rechtsopvatting over het bestaan van een reëel gevaar voor (toekomstige) concurrentieverstoring. Het middelonderdeel miskent dat toepassing van de vrijstelling niet tot concurrentieverstoring leidt als een samenwerkingsverband ook zonder de vrijstelling haar leden als klanten kan behouden. ’s Hofs oordeel is op dit punt ook voldoende gemotiveerd. Gelet op dit oordeel kan ook het tweede middelonderdeel niet tot cassatie leiden. Het middel faalt dus.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

Belanghebbende is een rechtspersoonlijkheid bezittend openbaar lichaam dat is ingesteld door haar deelnemers (de dagelijkse besturen dan wel colleges van dijkgraaf en heemraden van 21 waterschappen; hierna: de deelnemende waterschappen), via een regeling op grond van de Wet gemeenschappelijke regelingen.

In de gemeenschappelijke regeling is, voor zover relevant, het volgende opgenomen:

“Artikel 4 – Taken

1. [Belanghebbende] voert de taken uit in de vorm van programma’s, projecten en diensten.

2. [Belanghebbende] kan ten behoeve van de taken, bedoeld in het eerste lid, optreden als aankoopcentrale. De deelnemende waterschappen of derden kunnen, indien noodzakelijk, [belanghebbende] separaat volmacht verlenen om op te kunnen treden als aankoopcentrale. Het algemeen bestuur legt de uitgangspunten en voorwaarden voor de uitvoering, de besturing, de verantwoordelijkheden en financiering van taken vast in een dienstverleningshandvest. Het dienstverleningshandvest dient van toepassing te zijn op alle opdrachtgevers die participeren in een programma, project of een dienst.

3. Het algemeen bestuur stelt een model dienstverleningsovereenkomst vast met concrete voorwaarden voor dienstverlening door [belanghebbende]. In het model dienstverleningsovereenkomst wordt het dienstverleningshandvest, bedoeld in het tweede lid, van toepassing verklaard.

4. [Belanghebbende] sluit met elke opdrachtgever een dienstverleningsovereenkomst op basis van het model, bedoeld in het derde lid, voor elk programma, project of dienst waarin de opdrachtgever participeert.

5. Het algemeen bestuur besluit over een verzoek van een derde om te participeren in een taak.

6. Het dagelijks bestuur draagt er zorg voor dat [belanghebbende] het merendeel van zijn taken uitvoert voor de deelnemende waterschappen.

7. Een waterschap kan slechts opdrachtgever zijn indien het een deelnemend waterschap is. Indien een deelnemer uittreedt uit de regeling overeenkomstig artikel 45 eindigt participatie in taken van het betreffende waterschap van rechtswege op de datum van uittreding.”

In een dienstverleningshandvest is vastgelegd dat belanghebbende haar taken uitvoert in de vorm van collectieve (voor alle deelnemende waterschappen) of facultatieve programma’s, projecten of diensten. De deelnemende waterschappen zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de gemaakte en te maken werkelijke kosten van de door hen aan belanghebbende opgedragen programma’s, projecten of diensten. De kosten van een uit te voeren opdracht worden onder de deelnemende waterschappen verdeeld volgens kostenverdeelsleutels die per opdracht worden vastgesteld.

Partijen zijn ter zitting bij het Hof overeengekomen dat vijf projecten waarvan belanghebbende gegevens heeft verstrekt, maatgevend zijn voor alle projecten die belanghebbende verricht. Partijen hebben ook afgesproken voor welk deel van de zeven programma’s waarin de activiteiten van belanghebbende zijn ondergebracht, deze projecten maatgevend zijn. Deze vijf projecten zijn:

- Govroam;

- Modernisering Vangstregistratie;

- Opvolger Nationale Regenradar;

- Computer Emergency Response Team – WaterManagement (CERT-WM);

- Doorontwikkeling gebruik WILMA (WILMA).

Govroam is een voorziening die organisaties in het openbaar bestuur in staat stelt hun toegang tot elektronische netwerken, zoals wifi, op confederatieve basis met elkaar te delen, zodat iedere medewerker van een aan Govroam deelnemende gebruiksorganisatie op plaatsen waar Govroam beschikbaar wordt gesteld zonder extra kosten op dezelfde wijze en veilige netwerktoegang online kan worden verschaft. Met betrekking tot deze voorziening ondersteunt belanghebbende Stichting government roaming bij het opstellen van de individuele gebruiksovereenkomsten tussen deze stichting en de deelnemers (inclusief belanghebbende) door aanlevering van gegevens en draagt het zorg voor afspraken met de deelnemers over deelname en het door hen (laten) ondertekenen van individuele gebruiksovereenkomsten.

In de dienstverleningsovereenkomst (DVO) Modernisering Vangstregistratie hebben 21 waterschappen belanghebbende opdracht gegeven het ICT-product Vangstregistratie te leveren en aansluitend vier jaar toe te zien op het beheer en onderhoud van het product. Belanghebbende heeft hiervoor diensten van derden ingekocht die zien op de ontwikkeling en implementatie bij de waterschappen van het programma ‘Vangstregistratie 3.0’, een Data Protection Impact Assessment en softwareoplossingen en heeft daarnaast zelf kosten gemaakt.

In de DVO Opvolger Nationale Regenradar hebben 20 waterschappen belanghebbende opdracht gegeven een dienst aan te besteden voor de levering van actuele regeninformatie, het voeren van contractmanagement over deze diensten en zorg te dragen voor de financiële afhandeling van die diensten.

Het project CERT-WM betreft een samenwerking van waterschappen met Rijkswaterstaat die is ondergebracht bij belanghebbende. CERT-WM wordt bemenst door werknemers van de waterschappen waarbij medewerkers van belanghebbende toezicht houden. In samenwerking worden adviezen van het Nationaal Cyber Security Center verstrekt aan de deelnemers over kwetsbaarheden in ICT-systemen.

Het project WILMA heeft betrekking op een doorontwikkeling van (gedeelde) referentiearchitectuur voor de waterschappen met betrekking tot het inrichten van de informatiehuishouding. De inhoud van WILMA komt tot stand door ‘best practices’ van diverse waterschappen te verzamelen en te verwerken in de WILMA Software Catalogus. WILMA vormt voor belanghebbende de handleiding op het gebied van ICT-architectuur en standaarden. Waterschappen kunnen ook individueel gebruik maken van de inhoud van WILMA. Het bewerken van de inhoud wordt gecoördineerd door belanghebbende. De ICT-ondersteuning wordt door belanghebbende uitbesteed aan een derde.

De Inspecteur heeft per brief van 20 december 2018 zijn eerder ingenomen standpunt dat de vrijstelling van art. 11(1)u Wet OB kon worden toegepast met ingang van 1 januari 2019 opgezegd. Sindsdien factureert belanghebbende zijn prestaties met omzetbelasting. De deelnemers hebben hun deelname aan de gemeenschappelijke regeling niet opgezegd nadat belanghebbende zijn prestaties met omzetbelasting is gaan factureren.

Rechtbank Gelderland (Rechtbank)

Voor de Rechtbank is in geschil of de door belanghebbende aan de waterschappen verrichte diensten ingevolge art. 11(1)u Wet OB (de koepelvrijstelling) zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Meer in het bijzonder is tussen partijen in geschil of (i) de verrichte diensten direct nodig zijn voor de uitoefening van de onbelaste activiteiten van de deelnemers, (ii) belanghebbende enkel terugbetaling van haar leden vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en (iii) de vrijstelling niet kan leiden tot verstoring van de concurrentieverhoudingen. Met instemming van partijen beoordeelt de Rechtbank het geschil aan de hand van de vijf hiervoor benoemde projecten.

De Rechtbank beoordeelt eerst voorwaarde (iii). Zij komt tot de slotsom dat belanghebbende geen ICT-diensten verricht als bedoeld in art. 9a Uitvoeringsbeschikking, maar in wezen slechts een ‘afnemervertegenwoordiger’ is. Naar de aard kan belanghebbendes dienstverlening ook niet tot concurrentieverstoring leiden, omdat zij volgens de Rechtbank niet essentieel is voor of behoort tot de kernwerkzaamheden van ICT-bedrijven. Bovendien is aannemelijk dat de waterschappen ook zonder toepassing van de koepelvrijstelling gebruik blijven maken van belanghebbendes diensten. Aan voorwaarde (iii) is dus voldaan. Dat geldt ook voor de voorwaarden (i) en (ii). Aangaande voorwaarde (i) volgt de Rechtbank de Inspecteur niet in zijn betoog dat de diensten van belanghebbende niet onmisbaar zijn voor de activiteiten van de waterschappen waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Het bestrijden van muskusratten is een wettelijke taak van de waterschappen en het is evident dat een vangstregistratie dienstbaar is aan deze taak. Ook meteorologische informatie is evident van belang voor het waterbeheer. Met betrekking tot de overige diensten van belanghebbende acht de Rechtbank weliswaar niet uitgesloten dat deze ook betrekking kunnen hebben op belaste handelingen van de waterschappen, maar heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat de diensten daarvoor niet zijn gebruikt. Die stelling komt de Rechtbank niet onaannemelijk voor. Aan het oordeel dat belanghebbende slechts terugbetaling van ieders aandeel in de gezamenlijke uitgaven vordert, zodat ook aan voorwaarde (iii) is voldaan, legt de Rechtbank onder meer ten grondslag dat de verdeling van de kosten van een project een aangelegenheid is van de waterschappen zelf en dat een waterschap dat niet deelneemt aan een project niet in de kosten van dat project deelt.

De Rechtbank verklaart het beroep van belanghebbende gegrond.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Hof)

Bij het Hof zijn enkel nog de voorwaarden (ii) en (iii) in geschil.

Aangaande voorwaarde (ii) heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat het enkel terugbetaling vordert van het exacte aandeel in de uitgaven. Daaraan doet volgens het Hof niet af dat de toegepaste verdeelsleutel een zekere ruwheid in zich heeft. Het Hof legt aan zijn oordeel onder meer ten grondslag dat de koepelvrijstelling zinledig zou worden als het standpunt van de Inspecteur zou worden gevolgd en voorts dat de Inspecteur desgevraagd niet heeft kunnen aangeven welke verdeelsleutel in zijn ogen wel voldoet. Aan voorwaarde (ii) voor toepassing van de koepelvrijstelling wordt dus voldaan.

Met betrekking tot voorwaarde (iii) stelt het Hof voorop dat de regelgever op grond van de in art. 11(8) Wet OB gegeven bevoegdheid, in art. 9a Uitvoeringsbeschikking een aantal diensten heeft uitgezonderd van de toepassing van de koepelvrijstelling. Daarmee heeft de regelgever een algemeen vermoeden gevestigd dat sprake is van concurrentieverstoring met betrekking tot de daar genoemde diensten. Dit is volgens het Hof niet richtlijnconform. Het Hof ziet geen aanleiding hierover prejudiciële vragen te stellen, nu deze uitleg volgens hem volgt uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie. Het neemt voor de projecten die mogelijk zijn aan te merken als diensten omschreven in art. 9a Uitvoeringsbeschikking tot uitgangspunt dat per dienst van belanghebbende moet worden beoordeeld of sprake is van concurrentieverstoring en voorts dat op belanghebbende de bewijslast rust dat de door hem verrichte diensten niet concurrentieverstorend zijn.

Uit de DVO’s Govroam en Opvolger Nationale regenradar volgt volgens het Hof dat deze diensten niet zijn aan te merken als dienst als genoemd in art. 9a Uitvoeringsbeschikking, omdat belanghebbende zelf geen ICT-diensten verricht. Op deze diensten is de koepelvrijstelling van toepassing.

CERT-WM is een ICT-omgeving op het gebied van informatieveiligheid en vormt volgens het Hof daarmee een dienst die is opgenomen in art. 9a Uitvoeringsbeschikking. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat deze dienst niet kan worden ingekocht bij derden in verband met de benodigde zeer specifieke kennis over de waterschappen. Dat brengt naar het oordeel van het Hof mee dat CERT-WM geen dienst is waarmee de concurrentie wordt verstoord, nu dit geen dienst is waarvoor een markt bestaat. Ook voor deze dienst geldt de koepelvrijstelling.

Modernisering Vangstregistratie en WILMA zijn ICT-oplossingen waarbij een gevaar voor verstoring van de concurrentie ontstaat, nu in beginsel ook marktpartijen deze diensten kunnen verrichten en deze laatstgenoemde diensten alsdan belast zouden zijn met omzetbelasting. Als gevolg daarvan moet de toepassing van de vrijstelling in beginsel worden geweigerd. Het Hof wijst echter erop dat het Hof van Justitie in het arrest Taksatorringen heeft overwogen dat niet kan worden aangenomen dat onafhankelijke marktdeelnemers van de markt worden uitgesloten door toepassing van de vrijstelling op de door een groepering verleende dienst, indien de groepering los van enige belasting of vrijstelling erin slaagt haar leden als klant te behouden. Nu tussen partijen niet in geschil is dat geen van de deelnemende waterschappen aanleiding heeft gezien zich terug te trekken uit de gemeenschappelijke regeling, ook al is belanghebbende met ingang van 1 januari 2019 zijn diensten met omzetbelasting gaan factureren, heeft het verlenen van een vrijstelling niet tot gevolg dat onafhankelijke marktdeelnemers van een markt worden uitgesloten, zodat toepassing van de koepelvrijstelling met betrekking tot deze diensten niet leidt tot verstoring van de concurrentie.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

3. Het geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht geen gebruik te maken van de mogelijkheid een conclusie van repliek in te dienen.

Beroepschrift in cassatie

De Staatssecretaris stelt één middel van cassatie voor dat uiteenvalt in drie onderdelen.

Het eerste middelonderdeel komt op tegen het oordeel dat de regelgever, in strijd met de Btw-richtlijn, een algemeen vermoeden heeft gevestigd dat de in art. 9a Uitvoeringsbeschikking genoemde diensten leiden tot concurrentieverstoring en dat zulks niet valt te rijmen met de Btw-richtlijn. Uit de Btw-richtlijn en vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie leidt het middelonderdeel af dat de nationale wetgever wel degelijk regels mag invoeren die door de bevoegde autoriteiten gemakkelijk kunnen worden gehandhaafd en gecontroleerd. Die regels mogen echter niet ‘in algemene termen’ de werkingssfeer van de vrijstelling beperken. Het Hof van Justitie doelt daarmee op regelingen die niet aansluiten bij nauwkeurig omschreven activiteiten verricht door de zelfstandige groepering aan haar leden die naar hun aard tot concurrentieverstoring kunnen leiden. De Nederlandse regelgever heeft een regeling getroffen die juist niet algemeen van aard is. Hij heeft namelijk de voorwaarde omtrent verstoring van de concurrentieverhoudingen gerelateerd aan specifieke – door de zelfstandige groepering te verrichten – activiteiten die naar hun aard tot een dergelijke verstoring kunnen leiden. Daarnaast wijst de Staatssecretaris erop dat het Hof van Justitie niet vereist dat bij een regeling ter voorkoming van concurrentieverstoring de daadwerkelijke verstoring van de concurrentie in ieder specifiek geval moet worden vastgesteld; een reëel gevaar dat een dergelijke verstoring zich in de toekomst voordoet, volstaat.

De twee overige middelonderdelen behelzen motiveringsklachten. Zij betogen dat de door het Hof gebezigde motivering onvoldoende grondslag biedt voor de conclusie dat met betrekking tot de onderhavige diensten niet een reëel gevaar bestaat dat de vrijstelling op korte termijn of in de toekomst tot concurrentievervalsing kan leiden.

Het tweede middelonderdeel richt zich tegen het oordeel dat CERT-WM geen dienst is waar een markt voor is. Als op enig moment dergelijke diensten (nog) niet door derden worden aangeboden, valt volgens het middelonderdeel niet uit te sluiten dat het aanbod van dergelijke dienstverlening wel in de toekomst kan ontstaan.

Het derde middelonderdeel is gericht tegen het oordeel dat het verlenen van vrijstelling voor de diensten Modernisering Vangstregistratie en WILMA niet tot gevolg heeft dat onafhankelijke marktdeelnemers van de markt worden uitgesloten. Het middelonderdeel betoogt dat het Hof het had moeten laten bij de constatering dat een reëel gevaar voor toekomstige concurrentievervalsing bestaat, omdat zij reeds voldoende reden is om de vrijstelling niet toe te passen. Daaraan doet niet af de door het Hof aangehaalde omstandigheid dat geen van de deelnemers aanleiding heeft gezien zich terug te trekken, ondanks dat belanghebbende haar diensten sinds 1 januari 2019 met omzetbelasting is gaan factureren. De gedachtegang dat die omstandigheid er wel toe doet, is ontleend aan het arrest Taksatorringen. Het Hof van Justitie wijst in dat arrest op die omstandigheid om aan te geven dat niet moet worden gelet op de aan de vrijstelling eveneens verbonden voorwaarde dat de samenwerkende groep geen winst mag maken. Die aan de vrijstelling inherente en concurrentieverstorende voorwaarde, mag niet worden meegenomen in de beoordeling. De vraag die het Hof van Justitie evenwel met die overwegingen heeft beantwoord is of de vrijstelling moet worden geweigerd indien er zelfs een hypothetisch gevaar bestaat dat de koepelvrijstelling tot concurrentievervalsing leidt.

Tot slot wijst de Staatssecretaris op een drietal zaken die bij het Hof van Justitie en het Gerecht aanhangig zijn of waren en waarmee de onderhavige zaak raakvlakken vertoont. Om die reden lijkt het hem aangewezen om de beslissing in deze zaak aan te houden totdat arrest is gewezen in al deze zaken.

Verweerschrift in cassatie

In verweer voert belanghebbende aan dat het Hof op juiste gronden tot een juiste beslissing is gekomen. In verweer op het eerste middelonderdeel betoogt belanghebbende dat met de vaststelling door het Hof dat de deelnemers hun deelname aan de gemeenschappelijke regeling niet hebben opgezegd naar aanleiding van het in rekening brengen van omzetbelasting door belanghebbende, de afwezigheid van concurrentieverstoring een gegeven is. In aanvulling daarop wijst belanghebbende op de conclusie van A-G Kokott in de zaak DNB Banka en de overwegingen van het Hof van Justitie in het arrest Commissie/Duitsland. Met betrekking tot het tweede middelonderdeel merkt belanghebbende op dat geen ruimte bestaat om reeds vastgestelde – en in de procedure voor het Hof niet weersproken – feiten alsnog ter discussie te stellen. In reactie op het derde middelonderdeel stelt belanghebbende dat het betoog van dat onderdeel voorbijgaat aan de jurisprudentie van het Hof van Justitie waaruit volgt dat concurrentieverstoring niet kan worden aangenomen indien groeperingen los van enige belasting of vrijstelling erin slagen hun leden als klant te behouden. Nu het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat in de onderhavige situatie het niet-toepassen van de koepelvrijstelling niet ertoe heeft geleid dat deelnemers aan de onderhavige gemeenschappelijke regeling zijn uitgetreden, de koepel zijn deelnemers dus als klant heeft weten te behouden, is het ontbreken van concurrentieverstoring een gegeven. Belanghebbende vindt steun voor deze opvatting in de conclusie van A-G Kokott in de gevoegde zaken Agrupació de Neteja Sanitaria en Educat Serveis Auxiliars.

Belanghebbende ziet niet in waarom de bij het Hof van Justitie en het Gerecht aanhangige zaken – die volgens haar in feitelijke zin afwijken van deze zaak – voor de Hoge Raad aanleiding zouden zijn om de onderhavige zaak aan te houden.

4. Rechtskader koepelvrijstelling

Wet- en regelgeving

De Btw-richtlijn kent in art. 132(1)f een vrijstelling voor kostendelende groeperingen, oftewel: koepels. Deze bepaling luidt als volgt:

“1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

f) diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, wanneer die groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden;”

Op grond van art. 131 Btw-richtlijn zijn lidstaten bevoegd voorwaarden te stellen “om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.”

In de Zesde richtlijn waren voornoemde bepalingen opgenomen in respectievelijk art. 13(A)1(f) en art. 13(A)1, aanhef. De bepalingen komen (bijna) geheel overeen.

De Nederlandse wetgever heeft de voorgenoemde bepalingen als volgt in de Wet OB geïmplementeerd (tekst vanaf 2016 (later nog hernummerd)):

“1 Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

u. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten welke door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en geen verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt;

(…)

8 Tot de leveringen of diensten, bedoeld in het eerste lid, onderdelen f, g, onder 2° en onder 3°, t, u of v, behoren niet de bij ministeriële regeling, in verband met het voorkomen van een verstoring van concurrentieverhoudingen, aan te wijzen leveringen of diensten.”

Met art. 9 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbesluit) heeft de besluitgever invulling gegeven aan de bevoegdheid bij algemene maatregel van bestuur de diensten als bedoeld in art. 11(1)u Wet OB aan te wijzen. Voor zover relevant luidt deze bepaling als volgt (tekst vanaf 2016):

“1 Als diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, worden aangewezen de diensten, verleend aan hun leden door zelfstandige groeperingen van:

(…)

f. andere dan hiervoor genoemde personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, voor zover de diensten rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van die prestaties, met uitzondering van de diensten, bestaande in het verzorgen van de loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie.

2 Het eerste lid is alleen van toepassing, indien de daar bedoelde zelfstandige groeperingen ter zake van de aan hun leden verrichte diensten slechts terugbetaling vorderen van het aandeel van die leden in de gezamenlijke uitgaven.”

De in art. 11(8) Wet OB bedoelde ministeriële regeling is te vinden in art. 9a Uitvoeringsbeschikking (tekst vanaf 2016):

“Tot de diensten, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, behoren niet:

a. het ontwikkelen van geautomatiseerde informatie- en communicatiesystemen;

b. het voor de in onderdeel a bedoelde systemen ontwikkelen van programmatuur, alsmede het ter beschikking stellen daarvan;

c. het begeleiden van dan wel het leiding geven aan de toepassing van de in onderdeel a bedoelde systemen;

d. het ter beschikking stellen van computerapparatuur;

e. advisering, begeleiding, onderzoek en andere diensten op het gebied van onderhoudsbeheersing van woningen en andere gebouwen;

f. expertisewerkzaamheden, onderzoeken, inspecties, taxaties, arbitrage en advisering in het kader van een verzekering of een schadegeval;

g. het verlenen van bijstand als bedoeld in artikel 13, zevende lid en artikel 14, eerste lid, van de Arbeidsomstandighedenwet 1998;

h. werkzaamheden met betrekking tot de pensioenadministratie;

i. het adviseren en ondersteunen van paritaire organisaties;

j. het ter beschikking stellen van personeel.”

In cassatie staat de vraag centraal of de op art. 11(8) Wet OB gebaseerde ministeriële regeling – art. 9a Uitvoeringsbeschikking dus – een correcte implementatie is van de in art. 132(1)f Btw-richtlijn genoemde voorwaarde dat de vrijstelling niet tot verstoring van de concurrentie kan leiden. Ik behandel deze vraag in onderdeel 5.

Daaraan voorafgaand belicht ik de ontstaansgeschiedenis en de doelstelling van de koepelvrijstelling.

Ontstaansgeschiedenis en doelstelling

Koepelvrijstelling in Unierechtelijk verband

Over de ontstaansgeschiedenis van de koepelvrijstelling in Unierechtelijk verband is niet veel bekend. De totstandkomingsgeschiedenis van de Zesde Richtlijn (en de Btw-richtlijn) verschaft hierover weinig informatie. In het voorstel voor een Zesde richtlijn was de koepelvrijstelling nog beperkt tot “de diensten die zelfstandige beroepsgroeperingen met een medisch of paramedisch karakter aan hun leden verlenen ten behoeve van hun van belasting vrijgestelde werkzaamheden”. In de definitieve tekst van de richtlijnbepaling komt deze beperking tot de medische sector niet meer terug. Een toelichting op de uitbreiding van de vrijstelling wordt niet gegeven. De voorwaarde dat de vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging mag leiden is pas later toegevoegd. Ook die wijziging is niet toegelicht.

Over de doelstelling van de koepelvrijstelling overweegt het Hof van Justitie dat:

“die erin bestaat een btw-vrijstelling in te voeren om te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van die belasting wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt.”

Indien de koepelorganisatie als zelfstandig belastingplichtige zou zijn aan te merken, zouden de verrichte diensten binnen de samenwerking in beginsel zijn belast met btw. De koepelvrijstelling beoogt onder voorwaarden deze voor de betrokken leden niet-aftrekbare btw te voorkomen en daarmee de samenwerking niet te belemmeren. Het voorkomen van belemmeringen voor samenwerking tussen partijen die de btw niet in aftrek kunnen brengen, staat dus voorop.

Uit art. 132(1)f Btw-richtlijn en de jurisprudentie van het Hof van Justitie kunnen grofweg vier voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling worden herleid:

(1) de leden van de zelfstandige groepering van personen (koepel) zijn geen belastingplichtigen of oefenen een activiteit uit die valt onder art. 132 Btw-richtlijn (activiteiten van algemeen belang);

(2) de vrijstelling ziet alleen op prestaties aan de leden die direct nodig zijn voor de uitoefening van de btw-vrijgestelde of niet-ondernemersactiviteiten van die leden;

(3) de zelfstandige groepering mag van haar leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven;

(4) de vrijstelling mag niet tot verstoring van de mededinging leiden.

In cassatie is uitsluitend nog voorwaarde (4) in geschil.

Belanghebbende in de onderhavige zaak is blijkens de gemeenschappelijke regeling een koepelorganisatie die als doel heeft het realiseren van een renderende samenwerking tussen de deelnemende waterschappen. De tekst van de Nederlandse wet- en regelgeving belet belanghebbende met betrekking tot bepaalde diensten gebruik te maken van de koepelvrijstelling. Dat houdt verband met specifieke voorwaarden die art. 11(8) Wet OB en art. 9a Uitvoeringsbeschikking stellen. Ik belicht hierna de ontstaansgeschiedenis van de Nederlandse koepelvrijstelling en de achtergrond van deze specifieke voorwaarden.

Koepelvrijstelling in nationaal verband

De koepelvrijstelling is op 1 januari 1979 in de Wet OB geïntroduceerd, ter gelegenheid van de aanpassing van die wet aan de Zesde richtlijn. Nadien is art. 11(1)u Wet OB tweemaal beperkt gewijzigd.

De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de Wet OB vermeldt het volgende:

“De vrijstelling welke in het nieuwe artikel 11, letter u, wordt voorgesteld, is gebaseerd op artikel 13, A, eerste lid, letter f, van de richtlijn. Deze vrijstelling heeft betrekking op verrichtingen, voortvloeiende uit de samenwerking van in de sociale sfeer werkzame instellingen zoals ziekenfondsen, woningcorporaties, organisaties voor welzijnszorg en instellingen van onderwijs. Deze samenwerkingsverbanden, bij voorbeeld op het gebied van bepaalde administraties, blijven reeds thans veelal buiten de heffing van omzetbelasting krachtens administratief voorschrift. De herziening van de wet naar aanleiding van de richtlijn biedt gelegenheid deze regeling in het wettelijke kader op te nemen. De samenwerkingsorganen in de sociale sfeer vertonen zo veel onderling verschillende vormen dat het niet wel mogelijk is de vrijstelling uitputtend in de wet zelf te regelen. Mede gelet op de aspecten van concurrentieverhoudingen welke hier in het geding zijn, geeft de ondergetekende er daarom de voorkeur aan in de wet het kader voor de vrijstelling op te

nemen en dit kader bij algemene maatregel van bestuur verder in te vullen.”

Hieruit volgt dat de vrijstelling is gebaseerd op art. 13(A)1(f) Zesde Richtlijn, welke bepaling de gelegenheid bood de vrijstelling in de wet te verankeren in plaats van deze diensten vrij te stellen krachtens administratief voorschrift. Voor de introductie van art. 11(1)u Wet OB was het blijkens de toelichting de praktijk dat diensten door samenwerkingsverbanden van in de sociale sfeer werkzame instellingen, zoals woningcorporaties en onderwijsinstellingen, op basis van administratief voorschrift waren vrijgesteld. De vrijstelling lijkt te zijn ingevoerd met het doel te voorkomen dat deze instellingen zouden afzien van samenwerking als gevolg van de heffing van omzetbelasting. Aan het slot van het citaat wordt opgemerkt dat de samenwerkingsvormen zoveel verschillende vormen kennen, dat de keuze is gemaakt de vrijstelling niet uitputtend in de wet op te nemen maar bij algemene maatregel van bestuur nader in te vullen.

Die nadere invulling heeft met ingang van 1 januari 1979 een plaats gekregen in art. 9 Uitvoeringsbesluit. In het eerste lid van deze bepaling zijn diverse groeperingen opgesomd die in aanmerking komen voor de vrijstelling. Daarnaast is per groepering bepaald welke soorten diensten zijn uitgezonderd van de vrijstelling (zie ‎4.5, art. 9(1)f Uitvoeringsbesluit voor een voorbeeld). Een toelichting op art. 9 Uitvoeringsbesluit is destijds niet gegeven.

In 1986 is art. 9(1), aanhef, Uitvoeringsbesluit zodanig gewijzigd dat het ter beschikking stellen van personeel voor alle soorten groeperingen wordt uitgesloten van de vrijstelling. De toelichting bij deze wijziging vermeldt hierover het volgende:

“De vrijstelling voor deze samenwerkingsverbanden was aanvankelijk opgenomen in een administratieve regeling. De diensten waarmee de samenwerkingsverbanden destijds in concurrentie traden met andere ondernemers waren daarin van vrijstelling uitgezonderd (hoofdzakelijk het voor de leden verzorgen van de loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie). Bij de aanpassing van de wetgeving aan de zesde richtlijn inzake omzetbelasting van de Raad van de Europese Gemeenschappen (nr. 77/388/EEG, PbEG L 145) op 1 januari 1979 is de vrijstelling voor samenwerkingsverbanden opgenomen in de wet. Daarbij is in overeen stemming met de richtlijn in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet expliciet de voorwaarde opgenomen dat de vrijstelling niet mag leiden tot een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen. Tevens zijn in artikel 9 van het besluit nadrukkelijk van vrijstelling uitgesloten de diensten waarvan bekend was dat zij concurrentieverstorend werkten, te weten de diensten waarvoor dit gold onder de administratieve regeling. In verband met de voorwaarde voor de vrijstelling dat er geen ernstige concurrentieverstoring mag ontstaan, is dezerzijds het standpunt ingenomen dat de [vrijstelling] niet geldt voor het ter beschikking stellen van personeel door de vorenbedoelde samenwerkingsverbanden daar een dergelijke activiteit ook voorkomt bij uitzendbureaus op commerciële basis. In een tweetal recente uitspraken van het Gerechtshof te Amsterdam d.d. 12 augustus 1985, nrs. 1964/84 en 1967/84, is door de rechter evenwel anders geoordeeld. Beide gevallen betroffen de vraag of de dienstverlening van een samenwerkingsverband van regionale ziekenhuizen die bestaat uit het ter beschikking stellen van in hoofdzaak verpleegkundig personeel, is vrijgesteld van omzetbelasting. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van vorenvermelde administratieve regeling en van artikel 9 van het besluit leidde de rechter af, dat in die bepaling een uitputtende regeling is getroffen voor de vrijstelling. Wegens het ontbreken in die bepaling van de in [artikel 11], eerste lid, letter u, van de wet gestelde voorwaarde van afwezigheid van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen, moet volgens de rechter worden aangenomen dat het element van concurrentieverstoring geheel is verwerkt in de in artikel 9 van het besluit expliciet van vrijstelling uitgezonderde diensten. De rechter kwam aldus tot de conclusie dat de in dat artikel genoemde samenwerkingsverbanden zijn vrijgesteld voor het ter beschikking stellen van personeel aan hun leden.

Als gevolg van de door de rechter gegeven interpretatie van de vrijstelling voor samenwerkingsverbanden is het niet langer mogelijk de desbetreffende samenwerkingsverbanden op dezelfde wijze te behandelen als de commerciële uitzendbureaus. Naar mij onlangs is gebleken leidt dit met name bij het ter beschikking stellen van verpleegkundig personeel tot een zeer ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen tussen enerzijds samenwerkingsverbanden van verpleeg- en verzorgingsinstellingen en anderzijds de op dit gebied werkzame commerciële uitzendbureaus. Ook indien de andere in artikel 9 van het besluit genoemde samenwerkingsverbanden personeel ter beschikking stellen aan hun leden zou zich een dergelijke verstoring van concurrentieverhoudingen kunnen voordoen. Ik acht het dan ook noodzakelijk om in overeenstemming met de bedoeling van zowel de zesde btw-richtlijn als de wet, artikel 9 van het besluit zodanig te wijzigen dat de terbeschikkingstelling van personeel niet langer onder de vrijstelling voor samenwerkingsverbanden valt.”

Laatstgenoemde uitsluiting van de koepelvrijstelling is met ingang van 1 april 1988 overgeheveld naar art. 9(3) Uitvoeringsbesluit. De Nota van toelichting vermeldt over deze aanpassing het volgende:

“Een van de voorwaarden voor de vrijstelling is dat deze niet mag leiden tot een ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen. In verband hiermee zijn bij de aanwijzing in artikel 9 van het besluit thans enige diensten nadrukkelijk van de vrijstelling uitgezonderd, zowel in het algemeen (het ter beschikking stellen van personeel), als voor individuele categorieën van samenwerkingsverbanden (hoofdzakelijk bepaalde administratieve werkzaamheden). In het verlengde van de verruiming van de vrijstelling tot alle daarvoor in aanmerking komende samenwerkingsverbanden, beoogt het wijzigingsbesluit tevens in zijn algemeenheid de mogelijkheid te openen ter voorkoming van een ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen ook andere diensten van de vrijstelling uit te zonderen (…).”

Op 1 januari 2016 is art. 9(3) Uitvoeringsbesluit komen te vervallen en is art. 11(6) Wet OB (tegenwoordig: art. 11(8) Wet OB) geïntroduceerd, dat bepaalt dat ter voorkoming van een verstoring van concurrentieverhoudingen bepaalde bij ministeriële regeling aan te wijzen leveringen van goederen of diensten zijn uitgezonderd van de koepelvrijstelling om te voorkomen dat een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt.

De bedoelde ministeriële regeling is sinds 1 april 1988 te vinden in art. 9a Uitvoeringsbeschikking. Aanvankelijk werden in laatstgenoemde bepaling de volgende diensten van de koepelvrijstelling uitgezonderd: (a) het ontwikkelen van geautomatiseerde informatie- en communicatiesystemen, (b) het ontwikkelen en ter beschikking stellen van programmatuur voor voorgenoemde systemen, (c) het begeleiden en leiding geven aan de toepassing van deze systemen en (d) het ter beschikking stellen van computerapparatuur. De regelgever heeft deze uitzonderingen op de vrijstelling als volgt toegelicht:

“De onderhavige wijzigingsregeling strekt ertoe van de vorenbedoelde bevoegdheid gebruik te maken om bepaalde diensten op het gebied van de automatisering, ten aanzien waarvan het in toenemende mate voorkomt dat samenwerkingsverbanden deze diensten aan hun leden verrichten, van de vrijstelling uit te zonderen. (…) Het maakt daarbij geen verschil of deze diensten afzonderlijk dan wel in combinatie met elkaar worden verricht. Het behoeft geen betoog dat, indien de onderhavige vrijstelling onverkort op deze diensten van toepassing zou zijn, dit de ondernemers die op commerciële basis dergelijke diensten verlenen in een sterk nadelige positie zou brengen.”

Later zijn aan art. 9a Uitvoeringsbeschikking diverse diensten toegevoegd, waarvan de laatste per 1 januari 2016 is opgenomen onder j) en betrekking heeft op de – initieel in 1986 in art. 9 Uitvoeringsbesluit opgenomen – uitzondering voor het ter beschikking stellen van personeel. Met deze laatste aanpassing is niet een inhoudelijke wijziging beoogd.

Samenvattend heeft de nationale wetgever de op het Unierecht gebaseerde koepelvrijstelling gebruikt om de reeds bestaande nationale praktijk op basis van administratief voorschrift in de wet- en regelgeving vast te leggen. In de loop der jaren zijn in zowel art. 9 Uitvoeringsbesluit als art. 9a Uitvoeringsbeschikking diverse leveringen en diensten van de koepelvrijstelling uitgezonderd. De invoering van een aantal uitzonderingen is ingegeven door praktijksituaties waarin toepassing van de koepelvrijstelling daadwerkelijk tot concurrentieverstoring leidde, terwijl andere berusten op de aanname dat toepassing van de koepelvrijstelling tot verstoring van de concurrentie leidt (‎4.19-‎4.22).

Verbod op wijziging van de inhoud van een vrijstelling

In diverse vrijstellingsbepalingen in de Btw-richtlijn wordt voor de invulling van een voorwaarde aangesloten bij de omschrijving door de betrokken lidstaat). Dat geldt niet voor art. 132(1)f Btw-richtlijn. Wel staat art. 131 Btw-richtlijn de lidstaten toe voorwaarden aan – onder meer – deze vrijstelling te verbinden om een juiste en eenvoudige toepassing daarvan te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen (‎4.2). Hoewel het niet expliciet is opgemerkt in de totstandkomingsgeschiedenis van de Nederlandse koepelvrijstelling (‎4.15-‎4.24), lijken de beperkingen als bedoeld in art. 9a Uitvoeringsbeschikking mede om redenen van eenvoud te zijn ingevoerd: de inspecteur hoeft niet per geval een complex onderzoek uit te voeren naar een eventuele verstoring van de concurrentie. Daarmee lijkt de bepaling te zijn gestoeld op (de voorganger van) art. 131 Btw-richtlijn. De vraag die in de onderhavige zaak voorligt, is of de Nederlandse regelgever met het bepaalde in art. 9a Uitvoeringsbeschikking binnen de door artt. 131 en 132(1)f Btw-richtlijn gegeven bevoegdheden is gebleven. Om die reden behandel ik hierna kort de door het Hof van Justitie geschetste kaders waarbinnen lidstaten moeten blijven bij toepassing van die bepalingen. Ik start met art. 131 Btw-richtlijn.

Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de maatregelen die de lidstaten nemen in het kader van art. 131 Btw-richtlijn geen betrekking mogen hebben op de definitie van de inhoud van de vastgestelde vrijstellingen. In het arrest Kingscrest Associates en Montecelloformuleert het Hof van Justitie deze regel als volgt (cursiveringen CE):

“24 Zoals het Hof immers reeds heeft geoordeeld, stellen de lidstaten ingevolge de aanhef van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn wel de voorwaarden voor de vrijstellingen vast om een juiste en eenvoudige toepassing daarvan te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, maar kunnen deze voorwaarden niet de materiële omschrijving van die vrijstellingen betreffen (arrest van 20 juni 2002, Commissie/Duitsland, C-287/00, Jurispr. blz. I-5811, punt 50).”

Het Hof van Justitie beoordeelt of de voorwaarden van de vrijstelling zelf geweld worden aangedaan. Hierbij kijkt het naar de daadwerkelijke gevolgen van de door de lidstaat genomen maatregelen. Illustratief voor de materiële benadering van het Hof van Justitie is het arrest Zimmermann. De Duitse verpleegster in deze zaak werd de vrijstellingen van art. 13(A)1(g) Zesde richtlijn geweigerd, omdat in Duitsland kort gezegd de regel gold dat in het vorige kalenderjaar in ten minste twee derde van de gevallen de kosten geheel of grotendeels moesten zijn gedragen door wettelijke instellingen van sociale verzekering of bijstand. Met betrekking tot deze regel overweegt het Hof:

“39 De lidstaten moeten ingevolge de aanhef van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn weliswaar de voorwaarden voor de vrijstellingen vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing daarvan te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, maar deze voorwaarden kunnen geen betrekking hebben op de materiële omschrijving van de vrijstellingen (zie met name arrest van 19 januari 1982, Becker, 8/81, Jurispr. blz. 53, punt 32; arrest Kingscrest Associates en Montecello, reeds aangehaald, punt 24, en arrest van 14 december 2006, VDP Dental Laboratory, C-401/05, Jurispr. blz. I-12121, punt 26).

40 Bijgevolg staat het zo nodig aan de verwijzende rechter om na te gaan of in situaties waarin de „sociale aard” als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn volgens de in punt 31 van dit arrest aangehaalde rechtspraak vanaf het begin van de uitoefening van de betrokken activiteiten moet worden erkend, de verplichting om enkel met het voorgaande kalenderjaar rekening te houden tot gevolg heeft dat de erkenning van de betrokken verstrekker als een instelling van „sociale aard” in de zin van deze bepaling automatisch en onvermijdelijk is uitgesloten in het eerste kalenderjaar of zelfs in de eerste twee kalenderjaren waarin die activiteiten worden uitgeoefend.

41 Voor zover de verplichting om enkel rekening te houden met het voorgaande kalenderjaar een dergelijk gevolg heeft, kan zij niet op grond van de aanhef van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn worden gerechtvaardigd.”

Een vereenvoudigingsmaatregel mag de materiële werkingssfeer van een vrijstelling dus niet inperken. Een uitbreiding van die werkingssfeer is ook niet toegestaan.

Dit laatste volgt uit het arrest Commissie/Duitsland, dat niet moet worden verward met het gelijknamige arrest over de Duitse koepelvrijstelling dat ik verderop in deze conclusie bespreek. Het Hof van Justitie laat er in dit arrest geen misverstand over bestaan dat een vereenvoudigingsmaatregel de materiële werking van de vrijstelling niet kan wijzigen. Het Hof van Justitie overweegt met betrekking tot de Duitse onderwijsvrijstelling

“51 In een situatie als de onderhavige, waarin de in geding zijnde nationale regeling niet voldoet aan de criteria voor de in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling, is het irrelevant dat bedoelde nationale regeling een maatregel van fiscale vereenvoudiging zou vormen.”

Een vergelijkbaar overweging komt terug in het arrest Commissie/Nederland. In het hierna te bespreken arrest Commissie/Duitsland over de Duitse koepelvrijstelling, verwijst het Hof van Justitie naar dat arrest. In deze Nederlandse zaak speelde onder meer de vraag of Nederland in strijd met art. 132(1)m Btw-richtlijn de sportvrijstelling verleende met betrekking tot de verhuur aan leden van een vereniging zonder winstoogmerk die sport beoefenen van lig- en bergplaatsen voor boten die louter recreatief (anders dan voor sportbeoefening) werden gebruikt. Het Hof van Justitie overweegt dat de Nederlandse sportvrijstelling vrijstelling verleent voor de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen die wegens hun objectieve kenmerken niet geschikt zijn voor de beoefening van sport en dat residentiële of recreatieve vaartuigen tot deze vaartuigen behoren. Hiermee gaat de Nederlandse sportvrijstelling verder dan haar Unierechtelijke evenknie. Het argument van de Nederlandse regering dat moeilijk onderscheid is te maken tussen sportief en recreatief gebruik wijst het Hof van Justitie van de hand. Vereenvoudigingsmaatregelen mogelijk namelijk geen betrekking hebben op de inhoud van de vrijstelling.

Al met al staat art. 131 Btw-richtlijn de lidstaten toe, voor zover hier van belang, bepaalde vereenvoudigingsmaatregelen te treffen, zolang daarbij de inhoud van de betrokken vrijstelling maar niet wordt gewijzigd. In zijn jurisprudentie over het vereiste van niet-verstoring van de mededinging voor toepassing van de koepelvrijstelling bouwt het Hof van Justitie op deze rechtsregel voort (zie ‎4.40 e.v.). Deze jurisprudentie bespreek ik hierna, in chronologische volgorde.

Jurisprudentie Hof van Justitie over het vereiste van niet-verstoring van de mededinging als bedoeld in art. 132(1)f Btw-richtlijn

Taksatorringen

In het arrest Taksatorringenwerpt het Hof van Justitie voor de eerste maal zijn licht op de voorwaarde dat de toepassing van de koepelvrijstelling niet tot concurrentieverstoring kan leiden. De belanghebbende is een vereniging waarvan de leden verzekeringsmaatschappijen zijn die in Denemarken autoverzekeringen mogen afsluiten. Taksatorringen heeft tot doel schade aan motorvoertuigen te taxeren voor rekening van deze verzekeringsmaatschappijen ten behoeve van de afwikkeling van schadeclaims. De taxateurs van Taksatorringen maken bij de taxatie gebruik van een bepaald computersysteem, waarvan de licentie in Denemarken in handen is van een andere vereniging van verzekeraars. Volgens de verwijzende rechter belet niets een verzekeraar van deze andere vereniging een onafhankelijke taxateur in de arm te nemen en deze het recht te verlenen om gebruik te maken van dit computersysteem. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat Taksatorringen tijdelijk de koepelvrijstelling mocht toepassen, maar dat de vergunning na klachten van verschillende ondernemingen is ingetrokken. Volgens de verwijzende rechter hebben de klagende ondernemingen geen expertise op het gebied van de taxatie van motorvoertuigen en hebben zij evenmin concrete plannen om dergelijke diensten aan te bieden. Dat brengt de verwijzende rechter ertoe aan het Hof van Justitie de vraag voor te leggen of de vrijstelling moet worden geweigerd indien weliswaar een potentieel gevaar bestaat dat zij tot concurrentievervalsing leidt, maar het gevaar voor concurrentieververvalsing niet daadwerkelijk bestaat of concreet is. Daarnaast vraagt de verwijzende rechter zich af of de toepassing van de vrijstelling in de tijd kan worden beperkt indien twijfel bestaat over de vraag of de vrijstelling in de toekomst tot concurrentieverstoring kan leiden.

In antwoord op de gestelde vragen, stelt het Hof van Justitie het volgende voorop:

“58 Om te beginnen zij vastgesteld dat het de BTW-vrijstelling op zich is die niet tot concurrentievervalsing mag leiden, en wel op een markt waarop de concurrentie hoe dan ook wordt beïnvloed door de aanwezigheid van een marktdeelnemer die diensten aan zijn leden verleent en die geen winst mag nastreven. Derhalve moet de omstandigheid dat de door een groepering verrichte diensten zijn vrijgesteld, tot concurrentievervalsing kunnen leiden, en niet de omstandigheid dat deze groepering aan de overige voorwaarden van de betrokken bepaling voldoet, opdat sprake kan zijn van weigering van deze vrijstelling.

59 Zoals de advocaat-generaal in punt 131 van zijn conclusie opmerkt, kan niet worden aangenomen dat indien de groeperingen los van enige belasting of vrijstelling erin slagen hun leden als klant te behouden, onafhankelijke marktdeelnemers door de aan die groeperingen verleende vrijstelling van de markt worden uitgesloten.”

Vervolgens benadrukt het Hof van Justitie dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. Het leidt uit de verschillende taalversies af dat met de voorwaarde dat de vrijstelling niet tot concurrentieverstoring kan leiden, niet alleen wordt gedoeld op concurrentieverstoring op korte termijn maar ook op concurrentieverstoring die in de toekomst kan ontstaan. Het voegt hieraan toe dat het gevaar dat de vrijstelling tot concurrentieverstoring kan leiden wel reëel moet zijn. Het concludeert:

“64 Bijgevolg moet de BTW-vrijstelling worden geweigerd indien er een reëel gevaar bestaat dat de vrijstelling op zich op korte termijn of in de toekomst tot concurrentievervalsing kan leiden.”

Ook overweegt het Hof van Justitie dat de omstandigheid dat grote verzekeringsmaatschappijen schadetaxaties laten verrichten door hun eigen experts – en er dus geen btw drukt op deze dienstverlening – geen invloed heeft op de beantwoording van deze prejudiciële vragen.

Tot slot oordeelt het Hof van Justitie dat nationale wetgeving die de mogelijkheid biedt om een tijdelijke vrijstelling te verlenen wanneer twijfel bestaat over de vraag of deze in de toekomst tot concurrentieverstoring kan leiden, verenigbaar is met de Zesde Richtlijn als deze maar wordt verlengd zolang de betrokkene voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling.

De laatste eis moet volgens Van Doesum naar analogie op de Nederlandse regeling worden toegepast. Het ontbreken van een tegenbewijsregeling is zijns inziens niet verenigbaar met art. 132(1)f Btw-richtlijn. Hij schrijft:

“De Deense regeling die voorziet in de mogelijkheid de vrijstelling tijdelijk te verlenen, is volgens het HvJ EG ook geoorloofd. Daaraan verbindt het HvJ EG echter wel de eis dat de vrijstelling wordt verlengd zolang de betrokkene voldoet aan de voorwaarden van de vrijstelling. Deze eis moet mijns inziens naar analogie op de Nederlandse regeling worden toegepast. Diensten mogen worden uitgezonderd van de vrijstelling, maar de vrijstelling moet worden verleend indien de betrokkene voldoet aan de voorwaarden van de vrijstelling. Het ontbreken van een tegenbewijsregeling is mijns inziens niet verenigbaar met art. 132 lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn (ex art. 13A lid 1 onderdeel f Zesde richtlijn). De consequentie hiervan moet zijn, dat een belastingplichtige, die een dienst verricht die is uitgezonderd van de vrijstelling, maar aan kan tonen dat geen verstoring van de mededinging op kan treden, zich rechtstreeks op art. 132 lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn (ex art. 13A lid 1 onderdeel f Zesde richtlijn) kan beroepen.”

De redactie van Vakstudie Nieuws leidt uit Taksatorringen af dat in Nederland met enige regelmaat toetsing op eventuele ernstige concurrentieverstoring moet plaatsvinden.

Over de vraag of lidstaten diensten mogen uitsluiten van de vrijstelling door die uitsluiting te doen steunen op de voorwaarde dat de vrijstelling niet mag leiden tot concurrentieverstoring, wijst het Hof van Justitie vervolgens een aantal arresten, die ik hierna bespreek. Hierbij beschrijf ik de maatregel die de betrokken lidstaat in het concrete geval had getroffen en de beoordeling daarvan door het Hof van Justitie relatief uitgebreid, om daarna een vergelijking te kunnen maken met de beperkingen die Nederland heeft gesteld aan de toepassing van de koepelvrijstelling.

Commissie/Duitsland

Het arrest Commissie/Duitsland gaat over de vraag of de Duitse koepelvrijstelling verenigbaar is met art. 132(1)f Btw-richtlijn. Naar Duits recht was de koepelvrijstelling beperkt tot zelfstandige groeperingen waarvan de leden activiteiten of beroepen uitoefenen op het gebied van de gezondheidszorg. Deze beperking werd volgens Duitsland gerechtvaardigd door het feit dat het aan de nationale wetgever stond om na te gaan welke beroepsgroepen voor de betrokken vrijstelling in aanmerking kwamen, zonder dat de mededinging werd verstoord. Na onderzoek achtte de Duitse wetgever de vrijstelling alleen geschikt voor de gezondheidszorg. Duitsland betoogt in deze inbreukprocedure dat, anders dan de Commissie heeft aangevoerd, de nationale wetgever ervoor kan kiezen het risico op verstoring van de mededinging binnen bepaalde beroepsgroepen per beroepscategorie te beoordelen, en de betrokken vrijstelling aldus te beperken tot bepaalde van die categorieën. Het Hof van Justitie wijst dit betoog van de hand. Aangaande de voorwaarde van niet-verstoring van de concurrentie overweegt het dat de lidstaten niet verplicht zijn om deze voorwaarde letterlijk in hun nationale recht om te zetten. Die voorwaarde geldt dus hoe dan ook.

Toch verdient het volgens het Hof van Justitie de voorkeur dat de nationale wetgever regels invoert die door de bevoegde autoriteiten gemakkelijk kunnen worden gehandhaafd en gecontroleerd om te beoordelen of bepaalde activiteiten tot concurrentieverstoring kunnen leiden. Die bevoegdheid hebben zij op grond van art. 131 Btw-richtlijn, dat bepaalt dat de lidstaten de mogelijkheid hebben voorwaarden aan de vrijstelling te verbinden teneinde een juiste en eenvoudige toepassing ervan te verzekeren. Deze voorwaarden mogen echter geen betrekking hebben op de definitie van de inhoud van de vastgestelde vrijstellingen. Dat is volgens het Hof van Justitie wel het geval bij de Duitse regeling, omdat de Duitse nationale wetgever nu juist alle diensten die worden verricht door zelfstandige groeperingen waarvan de leden activiteiten van algemeen belang (met uitzondering van de gezondheidszorg) uitoefenen, van de vrijstelling heeft uitgesloten. Het in art. 132(1)f Btw-richtlijn opgenomen vereiste van niet-verstoring van de mededinging biedt niet de mogelijkheid om de toepassing van die vrijstelling in algemene termen te beperken.

Vervolgens erkent het Hof van Justitie dat het voor de beoordeling van het concurrentiecriterium noodzakelijke onderzoek complex kan zijn, maar constateert het dat Duitsland niet heeft gepreciseerd waarom deze complexiteit rechtvaardigt dat het zodanig ingrijpt dat het op grond van dit vereiste bepaalde activiteiten van algemeen belang volledig uitsluit. De Duitse wet vereist voor groeperingen waarvan de leden actief zijn op het gebied van de gezondheidszorg dat de belastingautoriteiten dit vereiste per geval onderzoeken, zodat Duitsland klaarblijkelijk zelf meent dat het complexe onderzoek wel mogelijk is op het gebied van de gezondheidszorg. Zij heeft echter niet aangetoond waarom deze beoordeling anders is voor andere sectoren dan die van de gezondheidszorg. Het concurrentiecriterium kan daarom niet worden gebruikt om die andere sectoren van de koepelvrijstelling uit te sluiten.

Het Hof van Justitie verduidelijkt in dit arrest niet welke gemakkelijk te handhaven en te controleren nationale regels ter voorkoming van complexe onderzoeken naar concurrentieverstoring zouden zijn toegestaan. Het ligt in de rede dat een tegenbewijsregeling, aan de hand waarvan een ondernemer die een dienst verricht die is uitgezonderd van de vrijstelling aannemelijk kan maken dat geen concurrentieverstoring kan optreden, daaraan voldoet.

Ook naar aanleiding van dit arrest zijn in de literatuur vraagtekens geplaatst bij de houdbaarheid van de beperkingen van de Nederlandse koepelvrijstelling. Jansen merkt op dat die beperkingen mogelijk te algemeen van aard zijn. Hummel wijst in haar noot bij het arrest in BNB erop dat in art. 9a Uitvoeringsbeschikking sprake is van categorale uitsluitingen, die niet zijn toegestaan omdat lidstaten geen regels mogen invoeren die invloed hebben op de reikwijdte van de vrijstelling. Hierbij wijst zij op de conclusie van A-G Wathelet in deze zaak die bepleit dat voor categorale uitsluitingen geen plaats is en er steeds een individuele toets moet plaatsvinden, alsmede naar de conclusie van A-G Kokott voor het arrest Aviva die meent dat het concurrentiecriterium restrictief moet worden uitgelegd en is bedoeld om misbruik te verhinderen.

Infohos

Het arrest Infohos gaat over de Belgische koepelvrijstelling. Infohos, een vereniging die zowel aan de als lid bij haar aangesloten ziekenhuizen als aan niet-leden ziekenhuisinformaticadiensten verricht, beklaagt zich erover dat haar de vrijstelling is geweigerd. Aan die weigering legt de Belgische belastingdienst ten grondslag dat Infohos niet voldeed aan de in een koninklijk besluit opgenomen voorwaarde voor toepassing van de btw-vrijstelling dat uitsluitend diensten ten behoeve van de leden mochten worden verricht. Het Hof van Cassatie in België heeft zich tot het Luxemburgse hof gewend met de vraag of deze Belgische exclusiviteitsvoorwaarde is toegestaan. Het Hof van Justitie herhaalt dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, maar niet zo strikt dat zij geen effect meer sorteren. Uit de tekst en de context van de richtlijnbepaling blijkt niet dat diensten die zelfstandige groeperingen aan hun leden verrichten van de vrijstelling zijn uitgesloten wanneer die groeperingen daarnaast ook diensten verlenen aan niet-leden. Een dergelijke beperking is volgens het Hof van Justitie ook niet in overeenstemming met de doelstelling van de vrijstelling.De onderhavige voorwaarde in de Belgische regeling geldt dus niet als voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling in de zin van art. 13A)1(f) Zesde Richtlijn.

Na deze vaststelling behandelt het Hof van Justitie de argumenten van de Belgische regering. In de eerste plaats voert zij aan dat art. 13(A)1(f) Zesde Richtlijn niet in de weg staat aan de onderhavige Belgische regeling aangezien de nationale exclusiviteitsvoorwaarde, overeenkomstig de in de richtlijnbepaling gestelde voorwaarde, ertoe strekt elke concurrentieverstoring te voorkomen. Het Hof van Justitie herhaalt onder meer zijn overweging uit het arrest Commissie/Duitsland dat het de lidstaten is toegestaan regels in te voeren die door de bevoegde autoriteiten gemakkelijk kunnen worden gehandhaafd en gecontroleerd, waarvoor de basis kan worden gevonden in art. 13(A)1, aanhef, Zesde richtlijn respectievelijk art. 131 Btw-richtlijn. Het in art. 13(A)1(f) Zesde Richtlijn opgenomen vereiste van niet-verstoring van de concurrentie biedt echter niet de mogelijkheid de vrijstelling in algemene termen te beperken, zoals wel gebeurt bij de onderhavige exclusiviteitsvoorwaarde. Zij vestigt namelijk een algemeen vermoeden dat sprake is van concurrentieverstoring en beperkt in algemene termen de vrijstelling door diensten die door zelfstandige groeperingen van personen worden verleend uit te sluiten van de vrijstelling wanneer zij ook diensten verlenen aan niet-leden.

In de tweede plaats betoogt de Belgische regering dat de exclusiviteitsvoorwaarde het mogelijk maakt alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Het Hof van Justitie brengt in herinnering dat dergelijke maatregelen geen betrekking kunnen hebben op de omschrijving van de inhoud van de vrijstelling. Dat doet de Belgische regeling wel. De onderhavige exclusiviteitsvoorwaarde vestigt een algemeen en onweerlegbaar vermoeden van fraude, misbruik en belastingontwijking, zonder de soort misbruik, fraude of belasting te specificeren die deze regeling beoogt te voorkomen, met betrekking tot zelfstandige groeperingen van personen die ook diensten verlenen aan niet-leden. Art. 13(A)1(f) Zesde Richtlijn staat zodoende in de weg aan de Belgische voorwaarde dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is indien ook aan niet-leden wordt gepresteerd.

Agrupació de Neteja Sanitària (ANS) en Educat Serveis Auxiliars (Educat)

Het meest recente arrest over het vereiste van niet-verstoring van de concurrentie, het arrest in de gevoegde zaken ANS en Educat, gaat over een van de voorwaarden van de Spaanse koepelvrijstelling. De voorwaarde in kwestie hield in dat de Spaanse koepelvrijstelling alleen van toepassing is op diensten die rechtstreeks en uitsluitend samenhangen met de vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteiten van de leden en noodzakelijk zijn voor de uitoefening daarvan. ANS en Educat zijn opgericht om schoonmaakdiensten uit te voeren in de vestigingen en faciliteiten van hun leden (ziekenhuizen respectievelijk onderwijsinstellingen). Zij hebben elk de administratie en het beheer van hun personeel bij een derde ondergebracht. De Spaanse fiscus weigert toepassing van de koepelvrijstelling voor het verlenen van de schoonmaakdiensten aan de leden, omdat ANS en Educat deze diensten niet rechtstreeks aan hun leden hebben verricht maar externe ondernemingen hebben ingeschakeld die in feite een wezenlijk deel van de diensten hebben verricht. Ook kon de vrijstelling volgens de Spaanse fiscus tot concurrentieverstoring leiden, omdat de schoonmaakdiensten niet rechtstreeks en uitsluitend samenhingen met de vrijgestelde activiteit van de leden van ANS en Educat. De Spaanse rechter heeft twijfel over de verenigbaarheid van de beperking van de Spaanse koepelvrijstelling met art. 132(1)f Btw-richtlijn en stelt prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie.

Voor de onderhavige zaak is de tweede prejudiciële vraag van belang. Die vraag houdt in of een lidstaat, gelet op het vereiste van niet-verstoring van de mededinging, in zijn nationale wettelijke regeling kan bepalen dat de koepelvrijstelling slechts van toepassing is op diensten die uitsluitend kunnen worden gebruikt voor de vrijgestelde activiteiten die de leden uitoefenen. De Spaanse regering betoogt dat art. 132(1)f Btw-richtlijn zich niet verzet tegen dit exclusiviteitsvereiste, aangezien het beoogt te verzekeren dat de in die bepaling neergelegde voorwaarde van niet-verstoring van de mededinging eenvoudig en juist kan worden toegepast. Dit betoog houdt in dat het Spanje is toegestaan dit vereiste te stellen, omdat art. 131 Btw-richtlijn de lidstaten toestaat de voorwaarden voor de vrijstellingen te stellen om een juiste en eenvoudige toepassing ervan te verzekeren.

Het Hof van Justitie gaat daarin niet mee. Het herhaalt zijn oordeel uit onder meer Commissie/Duitsland dat nationale voorwaarden voor de vrijstellingen ter vereenvoudiging van de controle en handhaving of ter voorkoming van fraude, ontwijking en misbruik geen betrekking mogen hebben op de definitie van de inhoud van de vrijstellingen (‎4.40). Dit is naar het oordeel van het Hof van Justitie nu juist wel het effect van de betrokken Spaanse regeling die alle diensten van de toepassing van de vrijstelling uitsluit indien deze niet uitsluitend kunnen worden gebruikt voor de vrijgestelde activiteit die zij uitoefenen maar ook ten behoeve van andere personen kunnen worden verricht. Een weigering van de vrijstelling voor dergelijke diensten van algemene aard zou de werkingssfeer van de vrijstelling beperken, doordat principieel wordt uitgesloten dat ‘algemene’ diensten die een zelfstandige groepering van personen ten behoeve van haar leden verricht in aanmerking komen voor de vrijstelling. Een dergelijke beperking vindt geen bevestiging in de doelstelling van de vrijstelling. Het Hof van Justitie overweegt onder meer:

“31 Bijgevolg moet worden onderzocht of een lidstaat, gelet op het vereiste van niet-verstoring van de mededinging, in zijn nationale wettelijke regeling kan bepalen dat de in die bepaling bedoelde vrijstelling slechts van toepassing is op bepaalde diensten.

32 Om te beginnen moet worden opgemerkt dat de lidstaten niet verplicht zijn om dit vereiste letterlijk in hun nationale recht om te zetten (arrest van 21 september 2017, Commissie/Duitsland, C‑616/15, EU:C:2017:721, punt 64).

33 Bovendien zou de nationale wetgever, om uit te maken of de toepassing van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn tot verstoring van de mededinging kan leiden, inderdaad regels mogen invoeren die door de bevoegde autoriteiten gemakkelijk kunnen worden gehandhaafd en gecontroleerd. Krachtens artikel 131 van de btw-richtlijn stellen de lidstaten namelijk de voorwaarden voor de vrijstellingen om een juiste en eenvoudige toepassing ervan te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Deze voorwaarden mogen echter geen betrekking hebben op de definitie van de inhoud van de vrijstellingen waarin deze richtlijn voorziet (zie in die zin arresten van 21 maart 2013, Commissie/Frankrijk, C‑197/12, EU:C:2013:202, punt 31; 25 februari 2016, Commissie/Nederland, C‑22/15, EU:C:2016:118, punten 28 en 29, en 21 september 2017, Commissie/Duitsland, C‑616/15, EU:C:2017:721, punt 65).

34 Dat is echter precies het effect van de betrokken nationale wettelijke regeling, waarmee de nationale wetgever beoogt alle door zelfstandige groeperingen van personen verrichte diensten uit te sluiten wanneer deze ook kunnen worden gebruikt voor activiteiten die niet uitsluitend samenhangen met de vrijgestelde activiteit die de leden van deze groeperingen uitoefenen.

35 Bovendien zij eraan herinnerd dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn tot doel heeft te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van btw wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt (arresten van 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punt 37, en 21 september 2017, Commissie/Duitsland, C‑616/15, EU:C:2017:721, punt 56). Zoals in punt 24 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, beoogt deze bepaling dus bepaalde activiteiten van algemeen belang vrij te stellen van btw, teneinde de toegang tot bepaalde diensten en de levering van bepaalde goederen te vergemakkelijken door de verhoogde kosten te vermijden die zouden ontstaan indien de betrokken diensten en goederenleveringen aan de btw werden onderworpen.

36 Zou de vrijstelling waarin artikel 132, lid 1, onder f), van btw-richtlijn voorziet worden geweigerd aan een zelfstandige groepering van personen die aan alle voorwaarden van deze bepaling voldoet, op de enkele grond dat het bij de ten behoeve van de leden van deze groepering verrichte diensten gaat om diensten van algemene aard die ook ten behoeve van andere personen kunnen worden verricht, dan zou dit echter tot gevolg hebben dat de werkingssfeer van deze bepaling wordt beperkt, doordat principieel wordt uitgesloten dat diensten die door die groepering ten behoeve van haar leden worden verricht in aanmerking komen voor de btw-vrijstelling, waarbij een dergelijke beperking van de werkingssfeer geen bevestiging vindt in de doelstelling van die richtlijn zoals die in het vorige punt van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht (zie naar analogie arresten van 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punten 36 en 37, en 20 november 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, punt 40).”

Het arrest brengt in beginsel geen nieuws. De overwegingen die het Hof van Justitie formuleert, volgen immers ook al uit Commissie/Duitsland en Infohos. Toch roept het arrest de vraag op waarop het Hof van Justitie doelt met zijn overweging in punt 37. Aldaar overweegt het Hof van Justitie onder verwijzing naar punt 49 van de conclusie van A-G Kokott dat wel concurrentieverstoring kan optreden in geval van misbruik in de zin van art. 131 Btw-richtlijn. Een dergelijk misbruik kan volgens het Hof van Justitie echter niet worden gebaseerd op een algemeen en onweerlegbaar vermoeden. Ik citeer:

“37 Zoals de advocaat-generaal in punt 49 van haar conclusie opmerkt, kan er daarentegen sprake zijn van verstoring van de mededinging in geval van misbruik in de zin van artikel 131 van de btw-richtlijn. Een dergelijk misbruik kan echter niet worden gebaseerd op een algemeen en onweerlegbaar vermoeden (zie in die zin arrest van 20 november 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, punt 53).”

In het door het Hof van Justitie aangehaalde punt 49 van de conclusie betoogt A-G Kokott – in het verlengde van haar eerdere conclusie (‎4.44) – dat het criterium van concurrentieverstoring enkel kan dienen om misbruik te voorkomen. Zij schrijft:

“49. Gelet op het doel van de belastingvrijstelling (voorkomen van een concurrentienadeel) kan het criterium van de verstoring van de mededinging mijns inziens dus enkel dienen om misbruik te voorkomen (zie artikel 131 btw‑richtlijn). Uiteindelijk is dat criterium alleen bedoeld om ervoor te zorgen dat de belastingvrijstelling niet oneigenlijk wordt gebruikt. Mijns inziens kan alleen op basis van aanwijzingen worden vastgesteld wanneer zulks het geval is.”

Hoewel het Hof van Justitie expliciet verwijst naar de overweging van A-G Kokott, lijkt het de restrictieve uitleg die zij voorstaat toch niet over te nemen. Het Hof van Justitie oordeelt immers slechts dat sprake kan zijn van concurrentieverstoring in geval van misbruik en niet dat dit alleen in misbruiksituaties het geval is.

Het Hof van Justitie sluit af met de volgende overweging:

“38 Gelet op het voorgaande moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een uitlegging van een nationale regeling op grond waarvan er principieel sprake is van verstoring van de mededinging of van gevaar voor verstoring van de mededinging wanneer de diensten die een zelfstandige groepering van personen ten behoeve van haar leden verricht, wegens hun algemene aard kunnen worden gebruikt voor om het even welke belastbare activiteit en niet uitsluitend voor de vrijgestelde activiteit die zij uitoefenen.”

Tot zover een bespreking van de arresten van het Hof van Justitie over nationale regelingen die het toepassingsbereik van de koepelvrijstelling inperken.

Tot op heden heeft de Hoge Raad zich niet uitgelaten over de toelaatbaarheid van de beperkingen die de Nederlandse koepelvrijstelling kent. In het volgende onderdeel leg ik deze beperkingen langs de Unierechtelijke lat.

5. Nederlandse beperkingen van de koepelvrijstelling verenigbaar met het Unierecht (eerste middelonderdeel)?

Houdt art. 9a Uitvoeringsbeschikking een wijziging in van de inhoud van de koepelvrijstelling?

Ik herhaal op deze plek dat art. 132(1)f Btw-richtlijn de lidstaten niet de mogelijkheid biedt zelf de voorwaarden van de vrijstelling (nader) te definiëren (zie ‎4.25). Ook biedt de in art. 132(1)f Btw-richtlijn opgenomen voorwaarde dat geen sprake is van concurrentievervalsing, de lidstaten niet de mogelijkheid de werkingssfeer van de daarin vastgestelde vrijstelling in algemene termen te beperken. Met betrekking tot het begrip ‘in algemene termen’ lijken de verschillende taalversies van de hiervoor besproken arresten Commissie/Duitsland en Infohos erop te wijzen dat het Hof van Justitie het oog heeft op maatregelen die ‘op een algemene wijze’ of ‘in het algemeen’ de vrijstelling beperken.

Het is de lidstaten wel toegestaan regels in te voeren die door de bevoegde autoriteiten gemakkelijk kunnen worden gehandhaafd en gecontroleerd. Art. 131 Btw-richtlijn biedt daarvoor de basis. De nationale voorwaarden ter vereenvoudiging van de controle en handhaving mogen echter geen betrekking hebben op de definitie van de inhoud van de desbetreffende vrijstellingen (‎0).

Art. 11(8) Wet OB bepaalt, voor zover hier van belang, dat tot de leveringen of diensten als bedoeld in art. 11(1)u Wet OB niet behoren de bij ministeriële regeling aan te wijzen leveringen of diensten. De bedoelde ministeriële regeling is te vinden in art. 9a Uitvoeringsbeschikking (zie ‎4.6 voor een citaat van de wettekst). Blijkens de tekst van art. 11(8) Wet OB vindt de aanwijzing van de uitgezonderde leveringen en diensten plaats in verband met het voorkomen van een verstoring van concurrentieverhoudingen. Aldus geeft die bepaling invulling aan één van de voorwaarden van de vrijstelling van art. 132(1)f Btw-richtlijn, te weten de voorwaarde omtrent verstoring van de concurrentieverhoudingen.

Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie houdt de voorwaarde van niet-verstoring van de concurrentie in dat er een reëel gevaar bestaat dat de vrijstelling op zich op korte termijn of in de toekomst tot concurrentievervalsing kan leiden. Art. 11(8) Wet OB en art. 9a Uitvoeringsbeschikking brengen mee dat de aangewezen leveringen en diensten naar hun aard van de toepassing van de koepelvrijstelling worden uitgesloten. Dat gebeurt automatisch en onvermijdelijk, ongeacht of in een concrete situatie een reëel gevaar bestaat dat de vrijstelling op zich op korte termijn of in de toekomst tot concurrentievervalsing kan leiden. Zo wordt de terbeschikkingstelling van personeel voor alle sectoren van de vrijstelling uitgesloten, terwijl in een ver verleden maar voor één specifieke sector lijkt te zijn vastgesteld dat sprake is concurrentieverstoring (‎4.19). Ook lijkt in sommige gevallen de uitsluiting van een bepaalde dienst te zijn gebaseerd op een aanname die in de loop der jaren niet meer is getoetst op geldigheid (‎4.22). De Nederlandse regeling vormt daarmee een ongeoorloofde – want te beperkte – invulling aan de in art. 132(1)f Btw-richtlijn opgenomen voorwaarde dat de vrijstelling niet tot concurrentievervalsing kan leiden.

De Nederlandse regeling kan ook niet worden aangemerkt als een vereenvoudigingsmaatregel als bedoeld art. 131 Btw-richtlijn. Een dergelijke maatregel mag volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie namelijk geen betrekking hebben op de definitie van de inhoud van de vrijstellingen waarin de Btw-richtlijn voorziet. Dat effect heeft de Nederlandse regeling wel. Zij vestigt namelijk een algemeen vermoeden dat bij het verlenen van de aangewezen leveringen of diensten door zelfstandige groeperingen van personen sprake is van concurrentieverstoring en beperkt zodoende in algemene termen de vrijstelling door die leveringen of diensten principieel uit te sluiten van de vrijstelling. Die beperking vindt bovendien geen steun in de doelstelling van de vrijstelling, te weten: een btw-vrijstelling in te voeren om te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van die belasting wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt. De door art. 9a Uitvoeringsbeschikking aangewezen diensten, zoals het voeren van administratie, het uitlenen van personeel en het verrichten van ICT-diensten, zijn immers bij uitstek diensten die via samenwerkingsverbanden kunnen worden georganiseerd.

De Nederlandse regeling is dus niet richtlijnconform. Dat heeft tot gevolg dat een belanghebbende die een dienst verricht die ingevolge art. 9a Uitvoeringsbeschikking is uitgezonderd van de vrijstelling van art. 11(1)u Wet OB maar aannemelijk maakt dat toepassing van de vrijstelling niet tot concurrentieverstoring kan leiden, zich rechtstreeks op art. 132(1)f Btw-richtlijn kan beroepen, aangezien deze richtlijnbepaling voldoende duidelijk, nauwkeurig en onvoorwaardelijk is.

Gelet op het voorgaande is het niet nodig prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie, nu de uitleg van de betrokken richtlijnbepalingen blijkt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie.

Bespreking van het eerste middelonderdeel

Het eerste middelonderdeel betoogt dat de Nederlandse regelgever de voorwaarde omtrent verstoring van de concurrentieverhoudingen heeft gerelateerd aan specifieke – door de zelfstandige groepering te verrichten – activiteiten, die naar hun aard tot een dergelijke verstoring kunnen leiden, zodat de nationale regeling de werkingssfeer van de koepelvrijstelling niet in algemene termen heeft beperkt. Dit onderscheidt de Nederlandse regeling volgens het middelonderdeel van de regelingen die het Hof van Justitie heeft beoordeeld en waarvan het heeft geoordeeld dat deze ‘beperkingen van algemene aard’ inhouden. Het wijst erop dat in het door het Hof aangehaalde arrest van het Hof van Justitie Infohos een uitsluiting aan de orde was van alle – niet nader gespecificeerde – activiteiten, wanneer deze ook aan niet-leden werden verleend, wat volgens het middelonderdeel evident een beperking in algemene termen is. Ook in Commissie/Duitsland, over een regeling die de vrijstelling beperkt tot situaties waarin de leden werkzaam zijn op het gebied van de gezondheidszorg, ging het om een nationale regeling die een algemene beperking aanbracht waar het de kwalificatie van de leden betreft, en uitdrukkelijk niet een nader gespecificeerd type activiteit of dienstverlening verricht door de zelfstandige groepering.

Met het eerste middelonderdeel ben ik het in zoverre eens dat de door het Hof van Justitie in de genoemde zaken beoordeelde nationale regelingen andersoortige beperkingen inhouden dan die voortvloeien uit de onderhavige Nederlandse regeling. In die twee zaken werd het vereiste van niet-verstoring van de concurrentie in wezen gebruikt om voorwaarden aan de vrijstelling te stellen die niet uit art. 132(1)f Btw-richtlijn volgen. De Nederlandse regeling geeft daarentegen juist invulling aan de in art. 132(1)f Btw-richtlijn opgenomen voorwaarde omtrent verstoring van de concurrentieverhoudingen door de aangewezen leveringen en diensten naar hun aard van de toepassing van de koepelvrijstelling uit te sluiten. Het middelonderdeel leidt voorts met juistheid uit de Btw-richtlijn en vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie af dat de nationale wetgever regels mag invoeren die door de bevoegde autoriteiten gemakkelijk kunnen worden gehandhaafd en gecontroleerd. Het ziet echter over het hoofd dat deze regels geen betrekking mogen hebben op de definitie van de inhoud van de vrijstelling (‎5.2). De Nederlandse regeling heeft daarop wel betrekking, doordat zij uitleg geeft aan de voorwaarde van niet-verstoring van de concurrentie. De aangewezen leveringen en diensten worden automatisch en onvermijdelijk als concurrentieverstorend aangemerkt en zodoende van de koepelvrijstelling uitgesloten, ongeacht of in een concrete situatie een reëel gevaar bestaat dat de vrijstelling op zich op korte termijn of in de toekomst tot concurrentievervalsing kan leiden. Dat is niet toegestaan (‎5.4). In zoverre faalt het middelonderdeel.

Voor zover het middelonderdeel betoogt dat in art. 9a Uitvoeringsbeschikking slechts aanwijzingen zijn opgenomen van specifieke situaties waarin sprake is van concurrentieverstoring faalt het ook, simpelweg omdat die bepaling geen enkele specifieke situatie noemt. Zoals al opgemerkt in ‎0 worden de door die bepaling aangewezen diensten – soms op basis van een aanname over het veroorzaken van concurrentieverstoring die niet meer op geldigheid wordt getoetst – naar hun aard van de koepelvrijstelling uitgesloten. Niet is gebleken dat voor specifieke situaties is getoetst dat een reëel gevaar bestaat dat de vrijstelling op zich op korte termijn of in de toekomst tot concurrentievervalsing kan leiden. Dat moet echter wel.

De Nederlandse regeling houdt in wezen een algemeen vermoeden in dat sprake is van concurrentieverstoring als een zelfstandige groepering van personen de in art. 9a Uitvoeringsbeschikking aangewezen leveringen of diensten aan haar leden verricht. Die regeling beperkt aldus in algemene termen de vrijstelling door die diensten uit te sluiten van de vrijstelling ongeacht of vaststaat dat een reëel gevaar voor concurrentieverstoring bestaat. Het oordeel van het Hof is derhalve juist. Ook in zoverre faalt het middelonderdeel.

Slotsom en gevolgen strijdigheid

Gezien het voorgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de diverse uitsluitingen die zijn opgenomen in art. 9a Uitvoeringsbeschikking niet richtlijnconform zijn (‎5.1-‎5.7).

Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat voor die projecten die mogelijk zijn aan te merken als diensten als omschreven in art. 9a Uitvoeringsbeschikking per dienst van belanghebbende moet worden beoordeeld of sprake is van concurrentieverstoring. Art. 132(1)f Btw-richtlijn noopt immers tot een daadwerkelijke beoordeling van de verstoring van de concurrentie in een individueel geval. Ook heeft het terecht overwogen dat belanghebbende de bewijslast heeft dat de door haar verrichte diensten niet concurrentieverstorend zijn (‎5.6).

Hoewel in deze zaak niet in geschil, geldt het voorgaande naar mijn mening ook voor de uitsluiting van de diensten in art. 9 Uitvoeringsbesluit. Met betrekking tot die diensten merk ik op dat – afgezien van de uitsluiting van de terbeschikkingstelling van personeel – noch uit art. 11(1)u Wet OB noch uit het op die bepaling gebaseerde art. 9 Uitvoeringsbesluit of de toelichting daarop valt af te leiden dat de besluitgever deze beperkingen heeft ingevoerd of mogen invoeren met het oog op de implementatie van het concurrentiecriterium uit de richtlijn. Deze bepaling beperkt zodoende in algemene termen de vrijstelling door diensten principieel uit te sluiten van de koepelvrijstelling. Dat is niet toegestaan.

Het eerste middelonderdeel faalt.

6. Bespreking van de motiveringsklachten (tweede en derde middelonderdeel)

Aangezien belanghebbende niet is gebonden aan de beperkingen als bedoeld in art. 9a Uitvoeringsbeschikking kom ik toe aan een bespreking van de overige onderdelen van het middel over ‘s Hofs beoordeling in concreto van het gevaar voor concurrentieverstoring. Ik behandel hierna per type dienst de motiveringsklachten die het tweede en derde middelonderdeel aanvoeren. Ik start met het derde middelonderdeel.

Modernisering Vangstregistratie en WILMA

Met betrekking tot deze diensten overweegt het Hof dat dit producten zijn waarbij een gevaar voor concurrentieverstoring ontstaat, nu in beginsel ook marktpartijen deze diensten kunnen verrichten en hun diensten alsdan belast zouden zijn met omzetbelasting. Het Hof constateert dat tussen partijen niet in geschil is dat geen van de leden zich heeft teruggetrokken uit het samenwerkingsverband nadat belanghebbende met omzetbelasting is gaan factureren. Dit ligt volgens het Hof ook niet in de rede omdat (i) de doelstelling van belanghebbende is gelegen in het verbeteren van de samenwerking tussen de deelnemers en (ii) veel van de ingehuurde arbeidskrachten werkzaam zijn bij de waterschappen. Onder verwijzing naar punt 59 van Taksatorringenkomt het Hof tot de slotsom dat toepassing van de koepelvrijstelling niet tot gevolg heeft dat onafhankelijke marktdeelnemers van de markt worden uitgesloten, zodat toepassing van de koepelvrijstelling niet leidt tot verstoring van de concurrentieverhoudingen.

Het derde middelonderdeel betoogt dat het Hof het had moeten laten bij de vaststelling dat Modernisering Vangstregistratie en WILMA kunnen worden aangeboden door marktpartijen, waardoor concurrentieverstoring kan ontstaan. De enkele constatering dat een reëel gevaar voor toekomstige concurrentievervalsing bestaat, is reeds voldoende reden om de vrijstelling niet toe te passen, aldus het middelonderdeel.

Het derde middelonderdeel hanteert op zich het juiste criterium (reëel gevaar voor (toekomstige) concurrentieverstoring), maar geeft hieraan in mijn optiek een onjuiste invulling. De omstandigheid dat Modernisering Vangstregistratie en WILMA kunnen worden aangeboden door marktpartijen brengt niet automatisch met zich dat sprake is van een reëel gevaar voor (toekomstige) concurrentieverstoring. Indien die redenering juist zou zijn, had het Hof van Justitie bijvoorbeeld in Taksatorringen kunnen volstaan met het oordeel dat de koepelvrijstelling niet kan worden toegepast omdat ook andere schadetaxateurs op de markt opereren. Een verstoring van de concurrentie kan niet enkel worden gerechtvaardigd door het bestaan van een overeenkomstige markt. Het Hof van Justitie toetst of toepassing van de vrijstelling an sich (en niet de aanwezigheid van het samenwerkingsverband) kan leiden tot concurrentieverstoring. Als een samenwerkingsverband ook zonder de vrijstelling haar leden als klanten kan behouden, omdat haar diensten (kennelijk) zijn toegesneden op de behoeften van de leden, dan leidt toepassing van de vrijstelling niet tot concurrentieverstoring. In dat licht moet punt 59 van Taksatorringen worden gelezen. De uitleg die het derde middelonderdeel aan deze overweging geeft, volg ik niet. Deze uitleg volgt ook niet uit de conclusie van A-G Mischo, waarnaar het Hof van Justitie in het genoemde punt 59 verwijst.

Het derde middelonderdeel is zodoende gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is verder feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk.

Het derde middelonderdeel faalt.

CERT-WM

Het Hof constateert dat belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat CERT-WM in verband met de benodigde zeer specifieke kennis over waterschappen niet kan worden ingekocht bij derde partijen. Dat brengt naar het oordeel van het Hof mee dat CERT-WM geen dienst is waarmee de concurrentie wordt verstoord, nu dit geen dienst is waarvoor een markt bestaat.

Het tweede middelonderdeel voert aan dat het Hof had moeten beoordelen of een reëel gevaar voor toekomstige concurrentieverstoring bestaat. Dat deze dienst nog niet door derden worden aangeboden, sluit niet uit dat het aanbod van dergelijke dienstverlening wel in de toekomst kan ontstaan. ’s Hofs oordeel is daarmee onvoldoende gemotiveerd, aldus het middelonderdeel.

Het klopt inderdaad dat met de voorwaarde dat de vrijstelling niet tot concurrentieverstoring kan leiden, niet alleen wordt gedoeld op concurrentieverstoring op korte termijn maar ook op concurrentieverstoring die in de toekomst kan ontstaan (zie ‎4.34). Uit de uitspraak van het Hof wordt mij niet duidelijk of en in hoeverre het Hof bij zijn beoordeling rekening heeft gehouden met het gevaar voor toekomstige concurrentieverstoring. Het overweegt in punt 4.13 slechts dat er geen markt is. Het middelonderdeel kan echter hoe dan ook niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft namelijk in punt 4.14 in algemene termen geoordeeld dat “het verlenen van een vrijstelling niet tot gevolg heeft dat onafhankelijke marktdeelnemers van de markt worden uitgesloten” omdat – kort gezegd – belanghebbende haar leden voor alle overeengekomen diensten ook zonder de vrijstelling als klant heeft behouden (‎6.2-‎6.5). Van een gevaar voor (toekomstige) concurrentieverstoring als gevolg van de toepassing van de koepelvrijstelling kan dan ook geen sprake zijn met betrekking tot CERT-WM.

Het tweede middelonderdeel mist dus doel, zodat het gehele middel faalt.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.